Расходы по оплате труда и другие текущие расходы были увеличены на сумму расходов, произведенных из фондов банка - на 5,5 млн. рублей.

Сумма налогов, выплаченных из прибыли, исключена из расчета прибыли.

Вместе с тем, Агрегированный отчет о прибылях и убытках (форма № 114) также не соответствует МСФО. Методика его составления не учитывает требования МСФО 30 в части представления на нетто-основе прибылей и убытков по операциям с ценными бумагами, иностранной валютой, курсовым разницам, прочим текущим операциям. В Агрегированном отчете о прибылях и убытках представлены как доходы, так и расходы по вышеуказанным операциям, причем их группировка также отличается от отчета, представленного в соответствии с МСФО, что не позволяет сопоставить между собой эти формы отчетности.

В частности, в отчете по МСФО нетто-прибыли (убытки) по курсовым разницам (от переоценки иностранной валюты, драгоценных металлов) выделены в отдельную статью. Нетто-доходы по операциям с иностранной валюты отражены без учета результатов переоценки.

В статьях доходов и расходов от операций с иностранной валютой Агрегированного отчета о прибылях и убытках учтены также курсовые разницы от переоценки иностранной валюты. Кроме того, в единые статьи данного отчета агрегированы доходы и расходы от операций по купле-продаже драгоценных металлов, ценных бумаг и другого имущества, положительные результаты переоценки драгоценных металлов, ценных бумаг и другого имущества.

Таким образом, при существенном увеличении доли этих статей в общей сумме доходов и расходов кредитной организации, показатели расходов и доходов, отраженные в Агрегированном отчете о прибылях и убытках, также будут значительно отличаться от соответствующих показателей, отраженных в международной финансовой отчетности.

Основные средства индексировались при изменении общего ценового индекса от ориентировочной даты покупки. Когда происходили крупные приобретения и продажи, применялся индекс на дату приобретения или продажи. Во всех остальных случаях, к приобретениям или продажам применялось среднее значение индекса. Производилась оценка потенциального снижения балансовой стоимости основных средств, и в тех случаях, когда это было необходимо, стоимость таких основных средств уменьшалась до восстановительной стоимости.

Прочие немонетарные активы индексировались с даты, когда они первоначально отражались в балансе.

Таким образом, большая доля основных средств в балансе ОАО Банк «А» при применении 29 стандарта привела к значительному приросту капитала, рассчитанного в соответствии с международными стандартами, против суммы, отраженной в форме № 134 «Расчет собственных средств (капитала)».

На величину прибыли и капитала оказало влияние применение метода начисления. В результате капитал увеличился на 25882 тыс. рублей, прибыль сократилась на 16710 тыс. рублей. Ниже в табличной форме представлены корректировки, проведенные по счетам процентных доходов и расходов для приведения отчетности, составленной по российским стандартам в международную финансовую отчетность.

Таблица 7 (тыс. рублей)

Наименование статьи	Показатели отчета по форме № 2	Корректировки, влияющие на изменение прибыли	Реклассификация	Показатели консолидированной финансовой отчетности
Процентный доход по межбанковским ссудам и депозитам	(24916)	(1097)		(26013)
Процентный доход по ссудам клиентам	(324245)	(12506)		(336751)
Процентный доход по долговым ценным бумагам	(115455)	20603		(94852)
Всего процентный доход	(464616)	7000		(457616)
Процентные расходы по привлеченным средствам банков	1768	78		1846
Процентные расходы по депозитам клиентов	72386	9245		81361
Процентные расходы по ценным бумагам	6501	228	(1323)	5406
Всего процентные расходы	80655	9551	(1323)	88883
Всего процентные доходы нетто	(383961)	16551	(1323)	(368733)

Данные таблицы свидетельствуют, что начисленные процентные доходы и подлежащие к выплате процентные расходы не значительно изменили величину процентных доходов и расходов по отношению к показателям, отраженным в Форме № 2, но, вместе с тем, оказали отрицательное влияние на финансовый результат деятельности банка.

При применении метода начисления начисление по ссудам прекращается, а сумма начисленных процентов сторнируется в случае наступления срока платежа по контракту, задержки выплаты процентов и основного долга более чем на 90 дней, а также в случае, если, по мнению руководства Банка, проценты не могут быть получены. На 31 декабря 2003 Банком были выданы кредиты, по которым не наращивались проценты, на общую сумму 0,2 млн. рублей. Процентный доход, относящийся к непогашенным ссудам с ненаращиваемыми процентами, на конец года составил приблизительно 0,1 млн. рублей.

Значительно на сокращение прибыли повлияли снижение процентных доходов по ценным бумагам и учет начисленных процентов по предстоящим выплатам. Процентный доход по ценным бумагам включает полученный и наращенный купонный доход и доход от дисконтирования (переоценки) (за отчетный период произошло снижение рыночной стоимости долговых ценных бумаг, находящихся в портфеле банка, на 19,9 млн. рублей по отношению к сумме их номинала).

По итогам предыдущего отчетного периода начисленные проценты, нетто повлияли на увеличение финансового результата на 25,6 млн. рублей. В текущем году эта сумма учтена в качестве прироста капитала.

Соответствующим образом прирост размера капитала на 121,4 млн. рублей является результатом влияния резервов на возможные потери, увеличивших прибыль предыдущего года на 138,6 млн. рублей.

В отчетном году влияние резервов на возможные потери обусловило сокращение финансового результата на 10,3 млн. рублей и увеличение размера капитала по МСФО на 121,4 млн. рублей.

Ниже в табличной форме представлены корректировки резервов, созданных ОАО Банк «А» в соответствии с нормативными документами Банка России, при приведении отчетности, составленной по российским стандартам в международную финансовую отчетность.

Таблица 8 (тыс. руб.)

Наименование статьи	Показатели агрегированного отчета о прибылях и убытках (форма № 114)	Корректировки, влияющие на изменение прибыли	Реклассификация	Показатели консолидированной финансовой отчетности
Резервы по активам, приносящим процентные доходы
Резервы по средствам, предоставленным корпоративным клиентам	95553	19987	(32794)	82746
Резервы по средствам, предоставленным банкам	-	3723	(3690)	33
Резервы на потери по долговым ценным бумагам	(5276)	-	(10)	(5277)
Всего резервы на потери по активам, приносящим процентный доход	90286	23710	(36494)	77502
Прочие резервы
Резервы на возможные потери, ценные бумаги для инвестиций	-	8	20	28
Резервы на возможные потери, прочие активы	16336	-	(13370)	2966
Резервы на возможные потери, прочие риски	-	(13298)	13298	-
Всего прочие резервы	16336	(13290)	(52)	2994
Влияние на прибыль		10420

Резерв по кредитным рискам на обесценение кредита устанавливается в том случае, если имеется очевидность того, что группа не сможет инкассировать все причитающиеся суммы. Сумма резерва представляет собой разницу между балансовой стоимостью и суммой подлежащей возмещению, и равна настоящей стоимости ожидаемого потока денежных средств, включая суммы, подлежащие возмещению по гарантиям и залогам, дисконтированные на основе начальной процентной ставки.

Резерв на потери по кредитам также покрывает расходы в том случае, если имеется очевидность, что возможные расходы присутствуют в компонентах кредитного портфеля на дату баланса. Оценка производится с использованием исторических примеров расходов в каждом компоненте, кредитные рейтинги распределяются по заемщикам и отражают текущую экономическую ситуацию деятельности заемщика. Если расход является неинкассированным, он списывается на соответствующий резерв на обесценение; последующие возмещения зачисляются в Резерв на расходы по кредитованию в отчете о прибылях и убытках.

Если сумма обесценения последовательно уменьшается из-за события, случившегося после списания, освобождение резерва зачисляется в Резерв на расходы по кредитованию.

Незначительное уменьшение прибыли отчетного года и довольно существенный прирост капитала под влиянием резервов на возможные потери является следствием принятой в ОАО Банк «А» системы внутренних стандартов, нацеленных на необходимость самостоятельно понимать, оценивать и контролировать риски. Управление кредитным риском осуществляется банком путем регулярного анализа способности заемщиков и потенциальных заемщиков выполнить обязательства по возвращению кредита и процентов по нему и путем изменения кредитных лимитов, если это возможно. Кредитный риск также управляется частично путем залоговых, корпоративных и личных гарантий.

Вышесказанное подтверждается сравнением величины резервов на возможные потери по ссудам, созданным кредитной организацией и принятой по МСФО.

Финансовая отчетность, составленная по международным стандартам, более информативна. Консолидированный отчет о прибылях и убытках показывает: на какую сумму сформированные в отчетном периоде резервы уменьшили финансовый результат деятельности кредитной организации.

Таким образом, исходя из данных международной финансовой отчетности, следует, что создание «излишнего» резерва на возможные потери по ссудам клиентов произошло в предыдущем отчетном периоде. При пересчете отчетных данных по международным стандартам на данную сумму были уменьшены расходы и увеличена ссудная задолженность, что в свою очередь увеличило показатели прибыли и капитала.

В отчетном периоде, напротив, в соответствии с международными подходами, потребовалось увеличить размер созданного резерва по средствам, предоставленным корпоративным клиентам, что отрицательным образом сказалось на финансовом результате.

В отличие от российской отчетности прибыль в консолидированном Отчете о прибылях и убытках показывается с учетом начисленного и отсроченного налога на прибыль.

Проведем сравнительный анализ структуры, оценки и количественного состояния активов и обязательств кредитной организации, по данным российской и международной отчетности.

Таблица 2.1. и график, приведенные в параграфе 2.1. настоящей главы наглядно демонстрируют существенные различия в значениях показателей активов и обязательств ОАО Банк «А», отраженных в формах № 101 «Оборотно-сальдовая ведомость», № 113 «Агрегированный балансовый отчет» и Консолидированном балансовом отчете.

В рамках исследований, осуществляемых в настоящей работе, осуществлено сравнение показателей консолидированного балансового отчета (МСФО) и Агрегированного балансового отчета (форма № 113) - Приложение № 4 к дипломной работе.

При выборе для сравнения вышеуказанных отчетов определяющим стало их структурное соответствие. Другие формы отчетности, составленные по международным и российским правилам, между собой несопоставимы, поскольку не идентичны ни их структура, ни консолидация показателей (отчеты о прибылях и убытках, Консолидированный отчет о движении капитала и его российский аналог форма № 134 «Расчет собственных средств (капитала)»). Отчет о движении денежных средств в рамках данной работы не рассматривается.

В результате проведенного сравнительного анализа определяющий вывод - Агрегированный балансовый отчет по большинству параметров не соответствует МСФО.

В результате сравнительного анализа, проведенного в настоящей главе, установлено следующее.

Существенно отличаются количественные значения основных элементов финансовой отчетности, отраженных в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках, составленных в соответствии с требованиями Положения № 205-П, Агрегированном балансовом отчете и Агрегированном отчете о прибылях и убытках, составленных в соответствии с требованиями инструкции № 17, и международной финансовой отчетности.

Основные причины заключаются в различных методиках составления отчетов и отражения ряда показателей, порядках признания доходов, расходов, активов и обязательств, группировках отчетных показателей.

Наиболее существенно значения активов, обязательств, доходов, расходов, прибыли и капитала, определенных в соответствии с МСФО, отличаются от аналогичных показателей, отраженных в бухгалтерском балансе (форма № 101), отчете о прибылях и убытках (форма №102) расчете собственных средств капитала (форма № 134). В качестве определяющих факторов, повлекших несоответствие величин доходов и расходов в МСФО и РСБУ, анализом установлены следующие:

1. Различия в методиках отражения резервов на возможные потери по активам.

2. Отражение всех доходов и всех расходов по соответствующим статьям в форме № 102 при представлении части прибылей и убытков на нетто-основе в отчетности по МСФО.

3. Различия в принципах признания доходов и расходов: кассовый метод в форме № 102 и метод начисления в МСФО.

Основные различия в оценках прибыли и капитала в МСФО и РСБУ обусловлены следующим:

1. Индексация финансовой отчетности с целью отражения влияния гиперинфляции.

2. Различия в принципах признания доходов и расходов.

3. Влияние на показатели МСФО начисленного и отложенного налогообложения, в то время как прибыль в форме № 102 отражается без учета уплаченных налогов, понятие «отложенное налогообложение» в российских правилах бухгалтерского учета отсутствует.

К причинам, определившим несоответствие значений активов и обязательств, необходимо отнести следующие:

1. Бухгалтерский баланс (форма № 101) содержит множество статей, не являющихся по определению МСФО активами и обязательствами: средства в расчетах, в том числе внутрибанковских; резервы на возможные потери по ссудам, отражаемые одновременно на счетах расходов и на пассивных счетах; амортизация основных средств и нематериальных активов; доходы и расходы будущих периодов; доходы и расходы. К наиболее существенным статьям, повлиявшим на различия в показателях РСБУ и МСФО ОАО Банк «А» следует отнести средства в межфилиальных расчетах, резервы на возможные потери, амортизацию основных средств.

2. Различия в оценках основных средств: в первоначальной оценке в соответствии с Положением № 205-П, по МСФО - в индексированной стоимости с учетом эффекта гиперинфляции.

3. Различия в порядке отражения сделок покупки-продажи финансовых активов, по которым дата расчетов не совпадает с датой заключения сделки: на внебалансовых счетах в соответствии с Положением № 205-П, в консолидированном балансовом отчете в соответствии с МСФО.

4. Различия в порядке признания и оценки в балансе финансовых активов.

Количественные показатели активов, обязательств, доходов, расходов и прибыли по данным финансовой отчетности, составленной по методике инструкции Банка России от 01.10.1997 № 17 близки по своим значениям к аналогичным элементам финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, но, вместе с тем, не совпадают. Основные причины несоответствий также вызваны отличиями в методиках составления отчетов и отражения ряда показателей, порядках признания активов и обязательств, группировках отчетных показателей. Следовательно, финансовая отчетность, составленная в соответствии с требованиями инструкции Банка России, также не отвечает требованиям международных стандартов финансовой отчетности. Наиболее существенное отличие заключается в порядке признания в учете и отчетности и оценке активов и обязательств.

Глава 3. Проблемы консолидации отчетности кредитных организаций по МСФО

• 3.1 Консолидированная отчетность согласно российского законодательства
• Термин «консолидированная» финансовая отчетность используется в МСФО, «сводная» отчетность - в российском законодательстве.

Необходимость составления сводной бухгалтерской отчетности по РСБУ для предприятий и организаций предусматривается Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (приказ Минфина России от 29 июля 1998 г. № 34н). Согласно положения при наличии у организации дочерних и зависимых обществ помимо собственного бухгалтерского отчета составляется также сводная бухгалтерская отчетность, включающая показатели отчетов таких обществ, находящихся на территории России и за ее пределами. Порядок составления сводной отчетности установлен Методическими рекомендациями по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (утверждены приказом Минфина России от 30 декабря 1996 г. № 112).

До 2004 года составление сводной отчетности предприятиями, организациями, имеющими, дочерние и зависимые общества законодательно было не закреплено. На законодательном уровне соответствующее правило действовало только для кредитных организаций в соответствии с Федеральным Законом «О банках и банковской деятельности» (статья 43).

Предметом закона о бухгалтерском учете являются вопросы, связанные с организацией бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности по отдельным юридическим лицам, а не по группе компаний.

Следует отметить, что консолидация отчётности предприятий хотя и требовалась в соответствии с российскими стандартами учёта, но далеко не всегда осуществлялась на практике, так как контролирующие органы не требовали её представления в какие-либо инстанции, а документ Министерства Финансов, регулирующий вопрос консолидации отчётности в небанковской сфере, являлся рекомендательным.

По этой причине обязанность по составлению сводной отчетности была закреплена на законодательном уровне. В декабре 2004 года Государственной Думой был принят Федеральный закон РФ «О консолидированной финансовой отчётности».

Но новый закон был принят не столько и не только потому. Ситуация значительно сложнее. Очень многие организации сегодня заинтересованы в привлечении стороннего капитала, в том числе и зарубежного. Поскольку инвесторы принимают решение о целесообразности вложения капитала в организацию на основании ее отчетности, то эта отчетность должна быть понятна широкому кругу инвесторов во всем мире, то есть должна быть составлена в соответствии с МСФО. Поэтому в новом законе установлены требования по составлению сводной отчетности на основе МСФО. Это позволит облегчить предприятиям выход на финансовые рынки, повысить их инвестиционную привлекательность, снизить затраты на привлечение финансирования и т. д.

Вторая важная причина, по которой был принят новый закон, связана с необходимостью введения обязательного аудита сводной отчетности. В настоящее время обязательный аудит проводится только в отношении отдельных отчетностей организаций.

По закону, публиковать консолидированную финансовую отчетность по МСФО будут банки, организации, ценные бумаги которых котируются на фондовых биржах, а также организации, устав которых предусматривает составление консолидированной отчетности.

Согласно закону, консолидированная отчетность составляется в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности наряду с бухгалтерской отчетностью составленной по национальным правилам. Организации будут составлять, представлять и публиковать консолидированную отчетность, начиная с отчетности за 2005 год.

Если МСФО будут признаны на территории РФ после 1 сентября 2005 года, публиковать консолидированную отчетность придется, начиная с отчетности за 2006 год. Годовая отчетность будет представляться до проведения общего собрания участников организации, но не позднее 120 дней после окончания года, за который составлена данная отчетность. Отчетность должна быть опубликована не позднее 30 дней со дня предоставления пользователям.

Основными пользователями отчетности будут участники организации, в том числе ее акционеры. Кроме того, организации будут обязаны предоставлять отчетность в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти. Закон также предусматривает обязательный аудит консолидированной отчетности. Аудиторское заключение представляется и публикуется вместе с отчетностью. Но консолидированная отчетность и содержащиеся в ней сведения не могут быть использованы в целях налогового администрирования и контроля.

Тем самым государством не только признало, что крупным российским компаниям и банкам нужно переходить на составление отчётности по МСФО, но предложено закрепить это положение. При всей своей революционности законопроект содержит ряд неточных и спорных положений, на которые следует обратить внимание:

1. Предмет законопроекта

Предмет законопроекта - консолидированная финансовая отчётность. Поэтому понятно стремление разработчика законопроекта в первой же статье дать её определение. В п. 2 ст. 1 записано: что «для целей настоящего Федерального закона под консолидированной финансовой отчётностью понимается система показателей, отражающих финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения группы организаций». Но ещё раньше (в п. 1 ст. 1 законопроекта) сказано о том, что консолидированная финансовая отчётность составляется в соответствии с МСФО.

Составленная в соответствии с МСФО отчётность состоит не только из показателей. МСФО не содержат полного и исчерпывающего перечня показателей отчётности. Содержание отчётности по МСФО должно отвечать требованиям МСФО к раскрытию информации. Состав показателей для достижения этой цели определяет сама отчитывающаяся организация. В качестве примера такой отчётности можно рекомендовать «Отчётность Сбербанка по МСФО с заключением аудиторов», опубликованную Т. В. Гвелесиани в её книге «МСФО: применение в кредитных организациях» (М.: Издательская группа «БДЦ-пресс»,2004).

Кроме того, отчётность по МСФО в значительной мере состоит из пояснений. Поэтому данное в п.2 ст. 2 законопроекта определение отчётности как «системы показателей» представляется неполным и неточным.

2. Сфера действия законопроекта

На какие же российские организации распространяется законопроект? Об этом, по мнению специалистов, нужно было сказать уже в п. 1 ст. 1 законопроекта. Но в нём говорится лишь об «отдельных категориях организаций». Более расплывчатой формулировки нельзя было бы и придумать. Она нуждается в конкретизации, которая дана лишь в п. 1 ст. 2 законопроекта, где записано, что «настоящий Федеральный закон распространяется на группы организаций, определяемые в соответствии с МСФО, головные общества которых относятся к открытым акционерным обществам, ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг». Это значит, что законопроект распространяется не на все открытые акционерные общества, а лишь на те из них, ценные бумаги которых допущены к обращению на организованном рынке ценных бумаг.

Такое определение проясняет ситуацию. Очевидно, например, что среди российских кредитных организаций лишь немногие крупные (например, Сбербанк РФ) являются такими акционерными обществами. Но круг организаций, на которые распространяется законопроект, подобными обществами не исчерпывается.

Как следует из определения, законопроект распространяется на группы организаций, определяемые в соответствии с МСФО, головные общества которых относятся к открытым акционерным обществам, ценные бумаги которых допущены к обращению через организаторов торговли на рынке ценных бумаг. Прочтение этого определения вызывает несколько вопросов.

Во-первых, не ясно, какие именно общества следует считать головными по отношению к каким организациям. Каков критерий определения общества как головного? Не ясно, будут ли для определения головных обществ применятся критерии ГК РФ, в котором выделяются дочерние и зависимые организации, или какие-то другие критерии. Во всяком случае, очевидно, что п. 1 ст. 2 законопроекта не содержит ссылки на ГК РФ.

Во-вторых, не ясно, какие российские организации следует включать в «группы организаций, определяемые в соответствии с МСФО». Для прояснения этого вопроса необходимо иметь современный текст МСФО на русском языке. Ведь в России для целей законодательства нужно использовать русский язык. Но МСФО издаются на английском языке и переводятся на русский с большим опозданием. Законопроект проясняет эту проблему.

Согласно п. 1 ст. 1 законопроекта «Правительство Российской Федерации обеспечивает опубликование официального перевода на русский язык текста Международных стандартов финансовой отчётности (далее - МСФО) и разъяснений к ним». Но до сих пор такой публикации МСФО нет. Очевидно, что публикация Правительством РФ текста МСФО как официального необходима до принятия законопроекта. Иначе он просто останется неясен.

Но одной лишь публикацией все проблемы применения МСО российским организациям не исчерпываются.

3. Отчётность по МСФО кредитных организаций

В п. 2 ст. 2 законопроекта записано, что «порядок составления, представления и опубликования кредитными организациями финансовой отчётности в соответствии с МСФО и применение её в целях банковского надзора определяются Центральным банком Российской Федерации на основании банковского законодательства».

Эта формулировка требует подробного рассмотрения. Не ясно, какую именно совокупность законов можно назвать банковским законодательством. Более точно было бы записать в п. 2 ст. 2 вместо «на основании банковского законодательства» слова «на основании действующего законодательства». Однако в этом случае к действующему законодательству можно было бы отнести после его принятия и законопроект «О консолидированной отчётности».

Можно предположить, что разработчики законопроекта хотели выделить банки в «отдельную категорию организаций» и не распространять на них все статьи законопроекта. Например, в п. 2 ст. 7 законопроекта записано, что «порядок публикации консолидированной финансовой отчётности устанавливается законодательством Российской Федерации и в учредительных документах». Если действия этой статьи распространить и на кредитные организации, то им придётся пересматривать свои учредительные документы.

Согласно формулировке п. 2 ст. 7 законопроекта Банк России определяет только порядок составления, представления и опубликования кредитными организациями отчётности по МСФО, но не её структуру (состав форм и примечаний), состав показателей и порядок расчёта. Однако рекомендации ЦБ РФ по структуре отчётности по МСФО уже действуют. (181-Т от 25.12.2003)

Следовало бы вместо попытки вычленения банковского законодательства прямо записать в ст. 2 законопроекта, что он не распространяется на кредитные организации. Ведь весь законопроект по существу и посвящён составлению, представлению и опубликованию годовой и промежуточной (за полугодие, 9 месяцев, иные периоды нарастающим итогом) отчётности по МСФО. И если для кредитных организаций этот порядок определяется Банком России, то в принципе нет смысла распространять текст закона на кредитные организации. Ведь действующее законодательство даёт Банку России достаточно прав для того, чтобы он мог получить от кредитных организаций любую отчётность.

Порядок составления кредитными организациями консолидированной отчетности и представления ее в Банк России установлен Положением от 30.07.2002 № 191-П «О консолидированной отчетности».

Положение разработано в соответствии со статьей 56 Федерального закона "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" и со статьей 43 Федерального закона "О банках и банковской деятельности". Оно устанавливает порядок составления действующими кредитными организациями консолидированной отчетности, а также использования данных консолидированной отчетности при осуществлении банковского надзора.

Проанализируем, насколько данное Положение решает проблему неэффективности стандартов подготовки консолидированной отчётности и приближает российскую банковскую систему к переходу на МСФО.

Данное положение гораздо более совершенно по сравнению со стандартами консолидации Минфина России, которые распространяются на предприятия. Важнейшим плюсом действующего Положения, в частности, является обязательность подготовки консолидированной отчётности и представления её в Банк России, а также требование к проведению обязательного аудита данной отчётности, что служит гарантией выполнения его банками. Несмотря на вышесказанное, Положение 191-П по целому ряду причин по-прежнему не обеспечивает подготовку банками информативной консолидированной отчётности.

Во-первых, оно не может эффективно применяться при отсутствии аналогичных стандартов у предприятий.

Во-вторых, само Положение оставляет нерешёнными некоторые вопросы, о которых будет сказано ниже.

В-третьих, изменения, внесённые в порядок консолидации, по сравнению с ранее действовавшим Положением Банка России № 29-П не являются настолько значительными, чтобы можно было говорить о серьёзном шаге навстречу МСФО. Для того, чтобы проанализировать данный комплекс проблем, необходимо рассмотреть два основных вопроса в контексте Положения № 191-П.

1. КТО ЯВЛЯЕТСЯ УЧАСТНИКОМ ГРУППЫ? Приведём некоторые определения, сформулированные в Положении № 191-П и МСФО 27 «Консолидированная финансовая отчётность и учёт вложений в дочерние компании». И в этом и в другом случае основанием для включения юридического лица в группу является наличие существенного влияния (контроля), прямого или косвенного, со стороны головного предприятия. Однако определения существенного влияния отличаются.

В соответствии с МСФО 27 «контроль - это возможность управлять операционной и финансовой политикой предприятия с целью извлечения выгоды из его деятельности». В данном определении не содержится каких-либо формальных признаков, что не оставляет возможности для его «гибкой» трактовки с целью ухода от консолидации каких-либо структур в составе группы.

В соответствии с Положением 191-П «под существенным влиянием понимается возможность определять решения, принимаемые органами управления юридического лица, условия ведения им предпринимательской деятельности по причине участия в его уставном капитале и (или) в соответствии с условиями договора, заключаемого между юридическими лицами, входящими в состав банковской/консолидированной группы, назначать единоличный исполнительный орган и (или) более половины коллегиального исполнительного органа юридического лица, а также возможность определять избрание более половины состава совета директоров (наблюдательного совета) юридического лица». Очевидно, что ссылка на участие в уставном капитале и (или) условия договора даёт формальные основания для того, чтобы не признавать наличие существенного влияния, которое на практике может осуществляться через сложные и разветвлённые схемы, не оформленные какими-либо договорами, и при наличии несущественной доли в уставном капитале «дочки». Что касается второй части определения, обращает на себя тот факт, что по сравнению с Положением № 29-П Банк России снизил свои требования: если ранее признаком контроля признавалось «решающее воздействие на избрание более трети членов коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров», то сейчас речь идёт о половине. Опять же очевидно, что в зависимости от расстановки сил в той или иной группе существенное влияние может иметь место даже при воздействии на избрание менее чем половины состава упомянутых выше органов.

Пример: Банк «А» владеет 40% в уставном капитале компании «Б», которая в свою очередь владеет 60% в уставном капитале компании «В». При этом 51% капитала банка принадлежит предприятию «Г», которым владеет физическое лицо «Д». Данное физическое лицо также имеет 40,5% участия в компании «Б». Оставшиеся акции (доли) в компаниях «Б» и «В» принадлежат многочисленным независимым участникам.

В соответствии с Положением № 191-П банк «А» не оказывает существенного влияния на «Б» в силу участия в уставном капитале или договора, и поэтому не сдаёт консолидированную отчётность. «Г» также не составляет сводную отчётность, так как «Д» не предъявляет такого требования.

В соответствии с МСФО 27 компания «Г» является головным предприятием группы, в которую входят «А», «Б» и «В». «А» и «В» включаются в группу в связи с наличием контрольных пакетов их акций у «Г» и «Б» соответственно, а «Б» признаётся фактически контролируемым банком «А» (40% напрямую и 40% через общего собственника «Д»).

Следует также подчеркнуть, что Положение № 191-П позволяет не включать в консолидацию участников группы, влияние которых признаётся несущественным, т. е. валюта баланса которых составляет менее 1% от валюты баланса головного банка. Однако при соответствии данному формальному признаку участник группы может, тем не менее, являться существенным: например, при наличии значительных забалансовых обязательств. Для сравнения отметим, что в МСФО заложен общий принцип существенности, которая не определяется какими-либо абсолютными или относительными величинами, что не позволяет обходить данный принцип.

2. КАКАЯ ОТЧЁТНОСТЬ ЯВЛЯЕТСЯ ОБЪЕКТОМ КОНСОЛИДАЦИИ? Ключевой проблемой с точки зрения подготовки консолидированной финансовой отчётности, является отсутствие единства в стандартах бухгалтерского учёта, применяемых банками и предприятиями, и различная степень приближения их к МСФО. Так, действие некоторых Положений по бухгалтерскому учёту (ПБУ), содержащих близкие к МСФО требования, не распространяется на российские банки. В частности, важнейшие требования о признании доходов и расходов методом начислений, отражении в учёте и отчётности условных фактов хозяйственной деятельности, событий после отчётной даты и др., обязательные для предприятий, пока не относятся к банкам.

Таким образом, складывается парадоксальная ситуация: банки, призванные быть в авангарде перехода на МСФО, на сегодняшний день не применяют фундаментальные концепции МСФО, давно уже введённые для предприятий. Более того, консолидация данных, сформированных по различным стандартам, в принципе не может приводить к подготовке информативной отчётности. Важно иметь в виду, что требования к ведению бухгалтерского учёта, как для банков, так и для предприятий, претерпевают постоянные изменения. Так, действующее с 1 января 2003 года ПБУ 19/02 «Учёт финансовых вложений», наконец ввело единые требования к учёту ценных бумаг и других финансовых активов для предприятий, страховщиков и профессиональных участников рынка ценных бумаг. Однако при подготовке и анализе консолидированной отчётности за 2002 год следует иметь в виду, что до указанной даты такое единство отсутствовало. В частности, профессиональные участники имели право осуществлять как отрицательную, так и положительную переоценку ценных бумаг, в то время как прочие предприятия только создавали резервы в случае снижения рыночной стоимости ценных бумаг ниже балансовой. В настоящее время и те, и другие обязаны осуществлять как положительную, так и отрицательную переоценку ценных бумаг. При этом в отличие от банков предприятия не имеют право формировать торговый и инвестиционный портфели и, соответственно, не имеют возможности избежать рыночной переоценки котируемых ценных бумаг.

В связи с поставленным выше вопросом особого внимания заслуживает подпункт е) пункта 2.9.1. Положения №191-П, который устанавливает, что «головная кредитная организация может предъявить требования к консолидируемому участнику по проведению переоценки стоимости отдельных объектов его имущества, по которой это имущество отражено в балансе консолидируемого участника». Проанализируем, почему такая формулировка не способствует формированию достоверных данных в консолидированной отчётности и не соответствует МСФО.

Во-первых, тот факт, что головной банк может, но не обязан требовать переоценки, позволяет избежать отражения убытков от обесценения имущества. Во-вторых, возможна и противоположная ситуация: недооценка имущества позволяет исключить дочернее предприятие из консолидации в тех случаях, когда его валюта баланса находится на грани 1-процентного порога существенности. При этом ПБУ 6/01 «основные средства» позволяет не проводить переоценку и самому предприятию (при условии, что такой подход последовательно применяется из года в год). Для сравнения отметим, что МСФО 16 «Основные средства» требует обязательной переоценки основных средств по рыночной стоимости. Переоценки должны проводиться на регулярной основе (как правило, ежегодно), при этом МСФО не запрещает проводить переоценку чаще, если рыночная стоимость основных средств существенно изменилась. Примечательно и то, что в указанном подпункте Положения №191-П далее идёт речь только об основных средствах, в то время, как и другие виды имущества могут нуждаться в переоценке, которая далеко не во всех случаях предусмотрена российскими стандартами бухгалтерского учёта, например, как в случае с ценными бумагами.

3.2 Различия консолидации отчетности между РПБУ и МСФО

Во многом различие между РПБУ и МСФО объясняется тем, что в международной отчётности консолидируются операции самого банка и его дочерних и аффилированных компаний. Данные консолидированной отчётности банков по методике Банка России широкому пользователю малодоступны, но и они часто не обеспечивают заметного сближения с показателями МСФО за счёт разной степени консолидации.

Согласно МСФО, основным критерием для включения отчётности дочернего предприятия в консолидированную отчётность банка является способность банка контролировать финансовую и операционную политику данного дочернего предприятия. В то время как консолидация по РПБУ производится исключительно на основе формальных признаков собственности. Согласно РПБУ, банк должен консолидировать отчётность дочерних финансовых компаний и филиалов, если ему принадлежит более 50% их голосующих акций. Если в соответствии с РПБУ у банка нет дочерних банков или финансовых компаний, то вопрос о публикации консолидированной финансовой отчётности составляется на усмотрение банка. Таким образом, отчётность по РПБУ даёт, как правило, менее полную картину, чем отчётность по МСФО. РПБУ позволяют банкам преуменьшать реально существующие проблемы и закрывать финансовые дырки благодаря возможности переводить проблемные активы или убытки на счета родственных организаций, не включённых в консолидированную отчётность.

В целом международные стандарты финансовой отчётности всё в большей степени становятся популярными у российских банков. Многие банки предпочитают, чтобы их кредитоспособность анализировали исключительно по международным стандартам. Впрочем, часто такая позиция является вовсе не следствием приверженности высоким идеалам ведения бизнеса, а тем, что банк действительно по отчётности по МСФО выглядит намного лучше, чем по данным российской отчётности.

Оперативность отчётности по МСФО низка, что резко снижает её ценность. Принципы отчётности, заложенные в МСФО, дают качественно другие возможности анализа российских банков. На первый взгляд, российская отчётность обладает едва ли не единственным преимуществом - большей оперативностью. Отчётность по РПБУ, как правило, бывает доступна через несколько дней после отчётной даты, в то время как отчёт по МСФО, особенно проверенный аудитором, появляется через несколько месяцев после окончания года, а часто - и через несколько месяцев после аудированной отчётности по РПБУ.

Сравнительно низкая оперативность и годовой характер отчётности снижают эффективность использования отчётности по МСФО при анализе кредитоспособности банков. Значительная часть аудиторских заключений по отчётности за 2002 г. была подписана только в III квартале 2003 г., т. е. с задержкой на 7-8 месяцев! За это время на быстро развивающемся российском рынке ситуация в банке может радикально измениться. Поэтому, к сожалению, полезность отчётности по МСФО для анализа кредитоспособности банков оказывается заметно более низкой, чем можно было бы ожидать. Но особой связи между размером банка, местоположением его или аудиторской компании, проведшей аудит, и сроком подписания отчёта по МСФО не наблюдается.

Известны случаи, когда дата подписания отчёта и дата передачи окончательной версии отчёта банку различались на несколько месяцев (фактически банк получал отчётность только в сентябре или октябре, но отчёт был подписан более ранним месяцем), поэтому реальные сроки подготовки отчётности по МСФО могут оказаться ещё более длинными. И хотя многие крупные банки (такие, как Газпромбанк, Альфа-банк, МДМ-банк, ТРАСТ) перешли на составление отчётности по МСФО на ежеквартальной основе, эта отчётность, как правило, только просматривается (reviewed) аудитором на предмет соответствия принципов её составления международным стандартам.

Потенциально принципы МСФО повышают качество анализа кредитоспособности банков. Международная отчётность обладает рядом свойств, которые, по общему мнению, должны способствовать повышению качества анализа банков с использованием МСФО.

Принцип консолидированной отчётности. Консолидация подразумевает отражение в отчётности активов и обязательств не только самого банка, но также и его дочерних и аффилированных организаций, а также организаций, имеющих общих с банком собственников, если отчётность консолидируется на уровне собственников банка.

Принцип приоритета содержания над формой. Согласно этому принципу операции банка отражаются в соответствии с их экономической сущностью, а не юридической формой, которая доминирует при отражении операций в отчётности по РПБУ. Этот принцип, в частности, требует отражения операционных расходов банка как операционных расходов, даже если они были оформлены как выплаты процентов, что предусмотрено, в частности, некоторыми схемами минимизации налогообложения, распространёнными в России.

Отражение операций со связанными сторонами. Если акционеры банка имеют интересы в других отраслях экономики и компании, имеющие общих с банком собственников, являются его клиентами, МСФО требуют отражения операций с такими клиентами (как по активу, так и по пассиву) с указанием доли операций, осуществляемых на рыночных условиях.

В отличие от отчётности по МСФО компании, консолидированные с банком в российской отчётности (в том числе в отчётности по МСФО для Банка России), обязательно связаны с банком согласно российскому законодательству.

3.3 Проблемы формирования консолидированой отчетности по МСФО

Процесс составления консолидированной финансовой отчетности требует от бухгалтера глубоких знаний Международных стандартов финансовой отчетности.

Типовые проблемы формирования консолидированной финансовой отчетности, могут быть подразделены на методологические и организационные.

Методологические проблемы возникают на этапе непосредственного формирования консолидированной финансовой отчетности. Несмотря на то, что их круг довольно индивидуален, можно выделить наиболее типичные задачи, к которым относятся:

· обеспечение сопоставимости показателей консолидируемой отчетности;

• · мультивалютность (отражение показателей, применяемых для консолидации отчетности, в единой валюте);
• · трансформация отчетности, составленной в соответствии c российскими бухгалтерскими стандартами, в стандарты МСФО;
• · определение доли меньшинства в группах со сложной структурой.

Рассмотрим методологические задачи более подробно:

Обеспечение сопоставимости показателей консолидируемой отчетности.

Отчетность компаний, входящих в состав группы, может формироваться с применением различных учетных подходов. Типичный пример - начисление амортизации, когда по отношению к одинаковым объектам основных средств разные предприятия группы применяют разную политику. Как правило, различие состоит в применяемых нормах амортизации. Это объясняется тем, что бухгалтеры предприятий могут по-разному оценивать срок полезного использования объекта основных средств, применять понижающие или повышающие коэффициенты к норме амортизации и т.д. Помимо основных средств различия в учетной политике нередко затрагивают стоимость товарно-материальных запасов: предприятия группы могут оценивать запасы по различным методам - по средней себестоимости, методу ФИФО .

Очевидно, что для формирования консолидированной отчетности должна использоваться сопоставимая информация, в противном случае достоверность отчетности может существенно пострадать. Поэтому для достижения сопоставимости все показатели предприятий группы необходимо привести к единой оценке. Как правило, при формировании консолидированной отчетности применяются методы, утвержденные в учетной политике головной компании группы.

Решение проблемы сопоставимости показателей, включаемых в консолидированную отчетность, сопряжено с определенными трудностями. Дело в том, что для достижения сопоставимости отчетность дочерних компаний должна быть либо трансформирована, либо составлена заново. Оба эти процесса весьма трудоемки. Иногда достижение полной сопоставимости без искажения отчетности вовсе не представляется возможным, поскольку на каждом предприятии методика учета активов и пассивов применяется из периода в период на протяжении продолжительного времени. Результаты прошлого периода при этом всегда оказывают влияние на результаты периода текущего. На практике данная проблема, как правило, решается путем введения единой учетной политики для предприятий, входящих в группу. При этом те предприятия, которые не применяют принятую в группе учетную политику, представляют для консолидации трансформированную отчетность.

Мультивалютность

Современные финансово-промышленные группы, как правило, являются транснациональными, в их состав входят предприятия, находящиеся в разных странах. В связи с этим приобретает актуальность проблема пересчета показателей отчетности предприятий группы в валюту материнской компании (или в иную валюту, используемую группой для формирования консолидированной отчетности).

Правила пересчета валют отражены в МСФО 21 "Влияние изменений валютных курсов". При пересчете финансовой отчетности зарубежной дочерней компании выполняются следующие процедуры:

· статьи активов и обязательств дочерней компании пересчитываются по курсу на конец периода;

• · статьи доходов и расходов дочерней компании пересчитываются по среднему курсу за период. Исключение составляют случаи, когда дочерняя компания расположена в стране с гиперинфляционной экономикой, в этом случае статьи доходов и расходов пересчитываются по курсу на конец периода;
• · статьи капитала и нераспределенной прибыли пересчитываются по курсам на дату совершения операций.

Рассматриваемая задача является достаточно трудоемкой, особенно если в состав группы входят несколько зарубежных компаний из разных стран. Решение задачи зависит от уровня автоматизации процесса консолидации. При этом необходимо иметь в виду, что без применения средств автоматизации данная задача в большинстве средних и крупных групп решена быть не может. В последние годы многие российские группы для этого используют электронные таблицы, несмотря на существенную ограниченность их функциональности.

Трансформация отчетности

Трансформация отчетности в целях ее представления по правилам общепризнанных стандартов (МСФО) в настоящее время весьма распространена в России. Многие российские предприятия и группы компаний имеют иностранных акционеров, которые обычно больше доверяют отчетности, сформированной по общепризнанным правилам. Кроме того, на большинстве зарубежных финансовых рынков представление отчетности, составленной по общепризнанным стандартам, является обязательным условием допуска ценных бумаг к листингу.

Сейчас российские предприятия не имеют возможности вести бухгалтерский учет в соответствии с МСФО , поскольку законодательство России обязывает их применять российские учетные стандарты. Существуют также некоторые взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым законодательством, результатом которых является использование отдельных показателей бухгалтерского учета для исчисления налоговой базы и осуществления налогового контроля. Таким образом, для получения бухгалтерской отчетности, составленной по стандартам МСФО, российским предприятиям необходимо либо вести параллельный учет (по российским правилам плюс по правилам международных стандартов), либо производить трансформацию отчетности.

Параллельный учет - не очень популярный метод формирования международной отчетности. Это объясняется высокой трудоемкостью учета и отсутствием развитых информационных систем, обеспечивающих решение этой задачи. И хотя в последние годы компании - разработчики бухгалтерского программного обеспечения сделали существенные шаги навстречу автоматизации параллельного учета, предприятия все же предпочитают трансформацию отчетности.

Трансформация отчетности заключается в представлении ее отдельных статей по правилам МСФО и включает следующие этапы:

· реклассификация статей отчетности;

· корректировка оценки статей отчетности;

· начисление отдельных показателей.

Реклассификация статей отчетности (reclassifications). Представление статей российской финансовой отчетности не всегда совпадает с представлением статей отчетности, составленной по международным стандартам. В частности, можно выделить типы различий:

· в группировке статей отчетности;

· в способах раскрытия статей отчетности;

• · в содержании статей отчетности.

Различия в группировке статей отчетности заключаются в разных способах их расположения в финансовых отчетах. Например, в российской учетной практике и в МСФО принято группировать статьи балансового отчета по принципу убывания ликвидности (от внеоборотных активов к текущим), а для предприятий - по принципу деления на текущие и нетекущие. Кроме того, некоторые статьи могут представляться в балансе по-разному.

Различия в способах раскрытия статей отчетности прослеживаются при отражении сумм по отдельным статьям в отчетности. Например, по МСФО для учета многих активов и пассивов (дебиторская и кредиторская задолженности, задолженность по займам и т.д.) требуется раскрытие их текущих и нетекущих частей. В российской отчетности такое деление производится не во всех случаях.

Содержание статей отчетности различается из-за наличия некоторых нетипичных статей. Например, в российской отчетности могут встречаться статьи фондов социальной сферы, отсутствующие в отчетности, сформированной по МСФО. По мере сближения учетных систем такие различия нивелируются законодательно, однако до сих пор могут возникать в отчетах отдельных компаний.

Операции по реклассификации осуществляются с целью устранения указанных различий между статьями российской отчетности и отчетности, составленной по МСФО.

Корректировка оценки статей отчетности (adjustments). В учетной практике МСФО используются отличные от российской практики методы учета отдельных активов и обязательств. Например, статья "Основные средства" в российском учете может подвергаться переоценке. Различными являются и нормы амортизации указанных активов. В силу этих причин при трансформации отчетности предприятия в форматы МСФО осуществляются корректировочные проводки, устраняющие указанные различия. Например, при трансформации статьи "Основные средства" необходимо пересчитать справедливую стоимость основных средств по правилам, применяемым в МСФО.

Операции по начислению отдельных сумм (accruals). Для соблюдения принципа соответствия и отражения затрат в правильном периоде производятся дополнительные начисления отдельных сумм. Например, в российской практике не всегда начисляется резерв на отпуска, а также не отражаются затраты, не подтвержденные первичными документами. В результате такие затраты некорректно попадают в последующие периоды. Такие расхождения устраняются при помощи начислений.

...