Признание и оценка финансовых инструментов в соответствии с международными стандартами финансовой отчётности

7. Международные стандарты требуют раскрытия в финансовой отчетности подробной и обширной информации о финансовых инструментах, существенно повышают статус их учета и отражения в отчетности, тем самым, обращая внимание составителей отчетности на особое значение и важность финансовых операций для пользователей финансовой отчетности.

2. Особенности признания и оценки кредитными организациями финансовых инструментов по международным стандартам

2.1 Этапы подготовки финансовой отчетности по международным стандартам в части признания и оценки финансовых инструментов

Для подготовки финансовой отчетности Банком России предложено кредитным организациям использовать Методические рекомендации о порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, разработанные Советом по Международным стандартам финансовой отчетности.

Следует отметить, что в период представления отчетности кредитные организации руководствовались Указаниями оперативного характера Банка России от 25.12.2003 № 181-Т «О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», отмененными со дня подписания Письма Банка России от 10.02.2006 №19-Т «О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности».

Наиболее существенными изменениями в методических рекомендациях являются изменение структуры основных форм, в первую очередь баланса и отчета о прибылях и убытках, изменения в принципах учетной политики, что обусловлено, в том числе и введением с 1 января 2005 года новой редакции стандарта МСФО 39. Подробнее чем ранее изложены рекомендации, касающиеся вопросов учетной политики, что поможет банкам лучше ориентироваться в вопросах составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.

Согласно Письму Банка России от 10.02.2006 №19-Т «О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности» для составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО кредитной организацией утверждается регламент, содержащий порядок подготовки, утверждения финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, включая ведомости перегруппировки и корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения (профессиональные мнения ответственных лиц кредитной организации, сформированные на базе объективной интерпретации имеющейся информации о конкретных операциях и сделках кредитной организации в соответствии с требованиями МСФО), а также порядок хранения указанной документации.

Финансовая отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности включает:

ь баланс на отчетную дату;

ь отчет о прибылях и убытках за отчетный период;

ь отчет о движении денежных средств за отчетный период;

ь отчет об изменениях собственных средств (капитала) за отчетный период;

ь примечания к финансовой отчетности, в том числе принципы учетной политики по составлению финансовой отчетности.

Для составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами на базе российской бухгалтерской отчетности кредитным организациям рекомендовано использовать метод трансформации, который состоит из трех этапов.

Размещено на http://www.allbest.ru/

Процедура подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами

Первый этап представляет собой перегруппировку статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, исходя из экономической сущности активов, обязательств, собственных средств, доходов и расходов кредитной организации для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Данный этап предусматривает осуществление следующих действий:

ь балансовые счета, отраженные в форме отчетности №0409101 «Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета» на отчетную дату, предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки;

ь символы доходов и расходов, отраженные в форме отчетности №0409102 «Отчет о прибылях и убытках» за отчетный период, предварительно группируются в соответствующие статьи баланса для их последующей корректировки;

ь поскольку в соответствии с МСФО 39 все финансовые инструменты должны отражаться в балансе, анализируются внебалансовые статьи формы отчетности №0409101 «Оборотно-сальдовая ведомость по счетам бухгалтерского учета» на отчетную дату на предмет учета на них законных договорных прав на денежные средства или денежные обязательства.

Реклассификация статей баланса банка и отчета о прибылях и убытках осуществляется в целях реализации таких принципов МСФО, как приоритет содержания над формой (в случае, когда российский бухгалтерский учет от этого принципа отступает), принципа отдельного отражения существенных статей и агрегирования прочих сумм.

Наиболее удобный метод классификации активов и пассивов банка - это их группировка по характеру происхождения и расположение в примерном порядке ликвидности, который может совпадать со сроком их погашения. Краткосрочные и долгосрочные статьи в балансе банка не представляются в соответствии с МСФО отдельно, так как большинство активов и пассивов банка может быть реализовано или погашено в ближайшем будущем.

Правильная классификация финансовых инструментов позволит выбрать соответствующий метод оценки финансового инструмента: по справедливой или по амортизированной стоимости.

Далее приведены несколько примеров отнесения финансовых инструментов кредитной организации к соответствующим статьям баланса по МСФО:

1) По строке «Средства в других банках» баланса по МСФО кредитная организация отражает выданные кредиты и размещенные депозиты в других кредитных организациях, а также остатки по корреспондентским счетам ностро, не приравненные к эквивалентам денежных средств.

2) По строке «Кредиты и авансы клиентам» баланса по МСФО кредитная организация отражает выданные кредиты и приравненную к ней ссудную задолженность, если заемщик (контрагент по сделке) не является кредитной организацией.

3) Учтенные векселя кредитная организация классифицирует в категорию «Кредиты и авансы клиентам», если вексель приобретен у векселедателя и отсутствуют намерения продавать вексель (отчуждать по иным основаниям до момента погашения векселя) в течение 6 месяцев (180 календарных дней) с даты приобретения, поскольку экономической сущностью данного инструмента является получение векселедателем кредита от банка (мотивированное суждение по данному вопросу формируется ответственным специалистом кредитной организации).

4) Сделки по договорам продажи и обратного выкупа («репо») рассматриваются как операции привлечения средств под обеспечение ценных бумаг. Так, ценные бумаги, проданные по договорам продажи и обратного выкупа, включаются в категории «Торговые ценные бумаги», «Инвестиционные ценные бумаги, имеющиеся в наличии для продажи» либо «Инвестиционные ценные бумаги, удерживаемые до погашения» по МСФО в зависимости от типа операции. Соответствующие обязательства отражаются по строке «Средства других банков» или «Прочие заемные средства».

5) Ценные бумаги, приобретенные по договорам с обязательством обратной продажи («обратные репо»), учитываются как «Средства в других банках» или «Кредиты и авансы клиентам».

6) Если с клиентом заключен договор о неснижаемом остатке на расчетном счете, то сумма неснижаемого остатка переносится в раздел «Срочные депозиты клиентов».

Второй этап состоит в определении перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО, в том числе на основе профессиональных суждений кредитной организации в целях:

ь корректировки временных (отчетных) периодов, в которые были совершены операции либо образовались рассматриваемые активы, обязательства, источники собственных средств, доходы и расходы;

ь оценки активов, обязательств, собственных капитала, доходов и расходов кредитной организации в соответствии с МСФО;

ь реклассификации статей баланса и отчета о прибылях и убытках.

Корректировки вносятся в предварительно сгруппированные статьи бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках на основе принципа фактической (или исторической) стоимости.

В классификации корректирующих проводок по статьям бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках выделяются четыре типа корректировок: инфлирование, сторно-корректировки, корректировки отчетного периода и корректировки по консолидации. Кроме того, корректирующие проводки можно классифицировать по их влиянию на результаты деятельности:

ь влияющие на финансовый результат (все корректировки по инфлированию, сторно-корректировки, среди корректировок отчетного периода - корректировки по созданию резервов, отражения по рыночной стоимости и другие);

ь не влияющие на результаты деятельности (ряд реклассификаций, а также консолидационные корректировки - исключение внутригрупповых оборотов и доходов/расходов).

Далее приведен ряд возможных корректировок, касающихся финансовых инструментов, для подготовки баланса и отчета о прибылях и убытках методом трансформации:

ь взаимозачет средств, размещенных в банках и привлеченных от банков (при необходимости);

ь дисконтирование ссудной задолженности клиентов;

ь сторнирование ранее созданных резервов на возможные потери по российским стандартам;

ь создание резерва на возможные потери;

ь корректировка рыночной стоимости ценных бумаг торгового портфеля;

ь начисление накопленного купонного дохода к получению на отчетную дату по ценным бумагам торгового портфеля;

ь реклассификация средств клиентов в соответствии с экономическим содержанием операций;

ь амортизация дисконта по выпущенным банком долговым обязательствам.

Суммы по статьям резервов на возможные потери переносятся из пассива российского баланса в актив баланса МСФО и уменьшают соответствующие балансовые статьи.

Кроме того, кредитной организацией осуществляются корректировки, связанные с реализацией принципа начисления при отражении доходов и расходов. Результаты операций и прочих событий признаются по факту их совершения (а не тогда, когда денежные средства или их эквиваленты получены или выплачены). Таким образом, начисленные к получению проценты переносятся с балансовых счетов по учету предстоящих поступлений в раздел «прибыль/убыток текущего года» и в отчете о прибылях и убытках показываются как процентный доход. Аналогично отражаются наращенные проценты по обязательствам банка.

Третий этап метода трансформации включает процедуру расчета сумм необходимых корректировок статей баланса и отчета о прибылях и убытках для приведения их в соответствие с требованиями МСФО.

Качество трансформации и соответствие отчетов Международным стандартам в большой степени зависят от уровня профессионализма специалистов, поскольку широко используются профессиональные суждения и определенные допущения.

Раскрытие информации по финансовым инструментам

В учетной политике кредитной организации раскрывается информация о факторах, влияющих на суммы, сроки и определенность денежных потоков; использовании финансовых инструментов и хозяйственных целях, которым они служат; и связанных с ними рисками и политике руководства по управлению этими рисками.

В примечаниях к финансовой отчетности банка, составленной в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, включается существенная, полная и наиболее полезная информация для пользователей финансовой отчетности кредитной организации.

В частности - описание характера операций и основной деятельности кредитной организации, справочная информация о кредитной организации, принципы учетной политики, комментарии к отчету о прибылях и убытках и статьям баланса, информация о потенциальных обязательствах и условных событиях, о сроках погашения активов и обязательств, о концентрации активов, обязательств и забалансовых статей, сведения об убытках по ссудам и основных банковских рисках, об активах, заложенных в качестве обеспечения, о доверительных операциях и операциях со связанными сторонами. В формах баланса и отчета о прибылях и убытках делаются ссылки на соответствующее примечание.

МСФО 32 не устанавливает требований к формату раскрываемой информации или к ее положению в финансовой отчетности. Если эта информация раскрывается в основных формах финансовой отчетности, нет необходимости повторять ее в примечаниях к финансовой отчетности. Раскрываемая информация может включать описательные и количественные данные в зависимости от характера инструментов и их значения для кредитной организации.

Для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств и долевых инструментов необходимо раскрыть информацию об объеме и характере финансовых инструментов, включая их существенные условия, которые могут повлиять на сумму, сроки и определенность будущих денежных потоков.

Контрактные условия проведения операций с финансовыми инструментами влияют на сумму, сроки и определенность будущих денежных потоков и платежи сторон. Если финансовые инструменты, индивидуально или в совокупности, имеют большую значимость для будущего финансового положения кредитной организации или ее будущих операционных результатов, необходимо раскрывать информацию об условиях финансовых инструментов. Если ни один из финансовых инструментов отдельно не является существенным для будущих денежных потоков кредитной организации, основные характеристики инструментов раскрываются по соответствующим категориям аналогичных инструментов.

В примечаниях к финансовой отчетности должна раскрываться информация о финансовых инструментах, которыми владеет кредитная организация, создающих потенциально существенные финансовые риски, описанные в МСФО 32. К ним относятся: рыночный риск, который включает валютный риск, риск влияния изменений ставок процента на справедливую стоимость и ценовой риск, а также кредитный риск, риск ликвидности и риск влияния изменений ставок процента на денежные потоки.

Фактически такая открытость становится элементом контроля за надлежащим функционированием всех звеньев системы управления рисками. Его можно назвать контролем участников рынка за управлением рисками в банке (или рыночным контролем).

После проведения вышеуказанных процедур финансовая отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности может считаться подготовленной.

Однако метод трансформации отчетности является только промежуточным решением по переходу на составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, поскольку не затрагивает учет на уровне операций.

По мнению специалистов, отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности можно получить двумя путями: методом трансформации отчетности и методом параллельного учета. Первый метод проще, однако, он может давать значительную погрешность.

К недостаткам метода трансформации, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по международным стандартам финансовой отчетности можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

Параллельный учет (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учета) ведется с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учета система использует два рабочих плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введенные операции автоматически разносятся по различным модулям, что дает максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчетности:

ь различная степень детализации российского и международного планов счетов;

ь различные методы и нормы амортизации основных средств;

ь особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО - на основе платежных поручений);

ь настройка операций при ведении учета в двух валютах.

Поскольку перечень различий между российским учетом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчетности, остается все еще значительным, данная проблема требует особого внимания.

2.2 Анализ результатов трансформации финансовых активов и обязательств ООО «ПромСервисБанк», г. Братск

В связи с тем, что в Главное управление Банка России по Иркутской области не представлена отчетность по международным стандартам за 2005 год (срок ее представления 1 июля 2006 года) сравнительный анализ показателей деятельности по российским и международным стандартам финансовой отчетности приведен за 2004 год на примере кредитной организации Иркутской области - ООО «ПромСервисБанк».

Банк действует в форме общества с ограниченной ответственностью, по состоянию на 1 января 2005 года имеет 3 филиала, расположенные в крупных городах Российской Федерации. По валюте баланса ООО «ПромСервисБанк» занимает второе место среди кредитных организаций Иркутского региона, его доля в совокупной сумме валюты баланса составляет 25%. По величине собственных средств банк занимает третье место в регионе, по величине оплаченного уставного капитала - четвертое место. Объем привлеченных средств и величина кредитного портфеля банка по состоянию на 1 января 2005 года являются наибольшими в регионе и их доли составляют 28% каждая.

Финансовая отчетность ООО «ПромСервисБанк», подготовленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности по итогам деятельности за 2004 год (далее - МСФО-отчетность), подтверждена аудиторской организацией.

ООО «ПромСервисБанк» ранее не составлял отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Финансовая отчетность по МСФО за 2004 год составлялась банком самостоятельно с привлечением аудиторской организации в качестве консультанта.

При проведении сравнительного анализа использовались следующие формы отчетности, составленной в соответствии с российскими правилами бухгалтерского учета (далее - РПБУ-отчетность):

ь №0409101 «Оборотная ведомость по счетам бухгалтерского учета кредитной организации»;

ь №0409115 «Информация о качестве ссуд, ссудной и приравненной к ней задолженности»

ь №0409134 «Расчет собственных средств (капитала)»;

ь №0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)»;

ь №0409807 «Отчет о прибылях и убытках (публикуемая форма)».

Рассмотрим признание и оценку банком финансовых инструментов, используемых в своей деятельности.

В целом активы банка в результате произведенных корректировок изменились незначительно (возросли на 1%). Следует отметить, что основной причиной роста активов является изменение нефинансовых активов (основных средств) в связи с отражением на балансе банка основных средств - объектов лизинга (в соответствии с учетной политикой банка объекты лизинга (транспорт) учитываются на балансе лизингополучателя), а также инфлированием основных средств.

Таблица 2.1. Сравнение балансов ООО «ПромСервисБанк» по РПБУ-отчетности и МСФО-отчетности (в тыс. рублей)

	РПБУ-отчетность	МСФО-отчетность	Изменение
			Абсол. знач., в тыс. рублей	В %
Активы
Денежные средства и их эквиваленты	344 052	344 052	0	0%
Обязательные резервы в ЦБ РФ	41 096	41 096	0	0%
Средства в других банках	-	89 061	+ 89 061	+ 100%
Кредиты и авансы клиентам	1 418 228	1 330 846	- 87 382	- 6%
Основные средства и нематериальные активы	163 420	178 186	+ 14 766	+ 9%
Требование по получению процентов	978	-	- 978	- 100%
Прочие активы	5 286	8 677	+ 3 391	+ 64%
Итого активов	1 973 060	1 991 918	+ 18 858	+ 1%
Обязательства и собственные средства
Средства других банков	24 325	24 381	+ 56	+ 0,2%
Счета клиентов	1 559 544	1 512 347	- 47 197	- 3%
Выпущенные долговые ценные бумаги	121 285	117 235	- 4 050	- 3%
Прочие заемные средства	-	54 158	+54 158	+ 100%
Обязательства по уплате процентов	7 678	-	- 7 678	- 100%
Прочие обязательства	8 262	17 412	+ 9 150	+ 111%
Итого обязательств	1 721 094	1 725 533	+ 4 439	+ 0,3%
Источники собственных средств
Средства участников	76 300	327 469	+ 251 169	+ 329%
Переоценка основных средств	95 038	95 038	0	0%
Накопленная прибыль (убытки) и прочие фонды	80 628	- 156 122	- 236 750	-
Итого собственные средства	251 966	266 385	+ 14 419	+ 6%
Итого обязательства и собственные средства	1 973 060	1 991 918	+ 18 858	+ 1%

Финансовые активы

Как видно из Таблицы 2.1 в активах банка наибольший удельный вес занимает кредитный портфель (по РПБУ-отчетности - 72%; по МСФО-отчетности - 67%). Кредитные операции являются основными операциями банка и основной статьей процентных доходов.

Кредиты - финансовые активы кредитной организации, предоставленные в виде денежных средств или иных активов непосредственно заемщику, за исключением тех случаев, когда они предоставляются в целях немедленной их переуступки в самое ближайшее время или в краткосрочной перспективе.

Предоставленные кредиты и авансы отражаются, начиная с момента выдачи денежных средств заемщикам. Методика отражения кредитных требований в финансовой отчетности банков по МСФО основывается на учетной политике кредитной организации. Правильная кредитная политика позволяет минимизировать кредитные риски, увеличить количество клиентов по различным сегментам кредитования. Достоверное отражение информации о кредитных требованиях в финансовой отчетности банка по МСФО - лучший инструмент надзора за собственной деятельностью.

В учетной политике ООО «ПромСервисБанк», разработанной для целей составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО отражены условия первоначального признания, последующая оценка и проведение теста на обесценение кредитных требований согласно принципам МСФО 39.

Согласно учетной политике банка изначально предоставленные кредиты и авансы отражаются по первоначальной стоимости, которая представляет собой справедливую стоимость предоставленных средств. Разница между справедливой стоимостью и номинальной стоимостью кредита отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от предоставления активов по ставкам выше рыночных, или как расход от предоставления активов по ставкам ниже рыночных.

В дальнейшем предоставленные кредиты и авансы клиентам учитываются по амортизированной стоимости за вычетом резерва под обесценение кредитов. Амортизированная стоимость определяется как первоначальная стоимость за вычетом выплат по кредиту, плюс начисленная амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения. Амортизация разницы между первоначальной стоимостью и стоимостью на момент погашения рассчитывается по методу эффективной доходности.

Резерв под обесценение кредитов формируется при наличии объективных данных, свидетельствующих о том, что банк не сможет получить суммы, причитающиеся к выплате в соответствии с первоначальными условиями кредитного соглашения. Сумма резерва представляет собой разницу между балансовой и оценочной возмещаемой стоимостью кредита.

Оценка резервов на возможные потери по ссудам включает анализ риска, присущего различным видам кредитования, на основании таких факторов, как текущая ситуация в экономическом секторе заемщика, финансовое положение каждого заемщика, а также качество обслуживаемого ими долга.

Кредиты, погашение которых невозможно, списываются за счет сформированного на балансе соответствующего резерва под обесценение. Списание осуществляется только после завершения всех необходимых процедур и определения суммы убытка. Восстановление ранее списанных сумм и уменьшение ранее созданного резерва отражаются в отчете о прибылях и убытках.

Показатель «Кредиты и авансы клиентам» по МСФО-отчетности в сравнении с РПБУ-отчетностью уменьшился на 87382 тыс. рублей или на 6%, что обусловлено следующими реклассификацией и корректировками:

Таблица 2.2. Трансформация показателя «Кредиты и авансы клиентам» (в тыс. рублей)

	РПБУ-отчетность	1418228
1.	Перенос межбанковского кредита в статью «Средства в банках»	-89000
2.	Увеличение резерва под обесценение кредитов	-1509
3.	Переоценка по справедливой стоимости	-8784
4.	Наращенные процентные доходы по МСФО	+11911
	МСФО-отчетность	1330846

Наращенные процентные доходы по РПБУ-отчетности не отражены в «Кредитах и авансах клиентам», а включены в отдельную строку «Требования по получению процентов» в сумме 917 тыс. рублей. При трансформации отчетности данные наращенные доходы исключены.

В «Средства в других банках» включена задолженность по межбанковским кредитам в сумме 89000 тыс. рублей. Данные средства отражены по амортизированной стоимости.

Таблица 2.3. Трансформация показателя «Средства в других банках» (в тыс. рублей)

	РПБУ-отчетность	0
1.	Перенос межбанковского кредита из статьи «Кредит и авансы клиентам»	+89000
2.	Наращенные процентные доходы по МСФО	+61
	МСФО-отчетность	89061

Наращенные процентные доходы по РПБУ-отчетности отражены в строке «Требования по получению процентов» и при трансформации отчетности данные наращенные доходы исключены.

Учитывая устойчивое финансовое положение банков - заемщиков, отсутствие негативной информации о них с точки зрения вероятности их дефолта и учитывая качество обслуживания кредитного требования, задолженность по межбанковским кредитам классифицирована банком в 1 категорию качества (размер резерва - 0%).

В состав «Денежных средств и их эквивалентов» включены:

- касса и остатки в Центральном банке Российской Федерации;

- остатки на корреспондентских счетах в кредитных организациях.

Для данных краткосрочных финансовых инструментов балансовая стоимость в достаточной степени отражает их справедливую стоимость. Объем данных финансовых активов по МСФО-отчетности соответствует данным РПБУ-отчетности.

По состоянию на 1 января 2005 года вложения в ценные бумаги банком не осуществлялись.

Обязательства банка после проведения корректировок увеличились несущественно (на 4439 тыс. рублей или на 0,3%) и составили 1725533 тыс. рублей.

Финансовые обязательства

Основными ресурсами для банка являются привлеченные средства, относящиеся согласно МСФО 39 к финансовым обязательствам. Наибольшую долю в привлеченных ресурсах занимают средства на расчетных и депозитных счетах клиентов - юридических и физических лиц (по РПБУ-отчетности - 91%; по МСФО-отчетности - 88%). Другими составляющими привлеченных ресурсов являются собственные вексельные обязательства, средства других банков и прочие заемные средства.

Заемные средства первоначально учитываются по фактической стоимости, которая представляет собой сумму полученных средств (справедливую стоимость полученного имущества) за вычетом понесенных затрат по сделке. Впоследствии заемные средства отражаются по амортизированной стоимости, а разница между суммой полученных средств и стоимостью погашения отражается в отчете о прибылях и убытках в течение периода заимствования с использованием метода эффективной доходности.

Заемные средства, имеющие процентные ставки, отличные от рыночных процентных ставок, оцениваются в момент получения по справедливой стоимости, которая определяется путем дисконтирования денежных потоков по финансовому инструменту, с использованием рыночных процентных ставок для аналогичных заимствований на дату получения средств. Разница между справедливой и номинальной стоимостью заемных средств на момент получения отражается в отчете о прибылях и убытках как доход от привлечения заемных средств по ставкам ниже рыночных или как расход от привлечения заемных средств по ставкам выше рыночных.

Снижение «Средств клиентов» на 47197 тыс. рублей или на 3% обусловлено реклассификацией субординированных займов и сумм до выяснения, переоценкой данных заемных средств по справедливой и амортизированной стоимости. Ставка дисконтирования была определена на основе рыночных процентных ставок по аналогичным инструментам на конец 2004 года. При этом для обязательств со сроком погашения менее одного месяца балансовая стоимость является надлежащей оценкой справедливой стоимости.

Таблица 2.4. Трансформация показателя «Средства клиентов» (в тыс. рублей)

	РПБУ-отчетность	1559544
1.	Отнесение субординированных займов к «Прочим заемным средствам»	-54158
2.	Перенос сумм до выяснения в «Средства клиентов»	+471
3.	Переоценка по справедливой стоимости	-275
4.	Наращенные процентные расходы по МСФО	+6765
	МСФО-отчетность	1512347

Наращенные процентные расходы по РПБУ-отчетности не отражены в «Средствах клиентов», а включены в строку «Обязательства по уплате процентов» в сумме 6613 тыс. рублей. При трансформации отчетности данные наращенные расходы исключены.

«Выпущенные долговые ценные бумаги» включают векселя, выпущенные банком. Векселя первоначально отражаются по фактической стоимости, которая представляет собой сумму полученных средств (справедливую стоимость полученного имущества) за вычетом понесенных затрат по сделке. Впоследствии векселя отражаются по амортизированной стоимости и любая разница между чистой выручкой и стоимостью погашения отражается в отчете о прибылях и убытках в течение периода обращения данной ценной бумаги с использованием метода эффективной доходности.

Таблица 2.5. Трансформация показателя «Выпущенные долговые ценные бумаги» (в тыс. рублей)

	РПБУ-отчетность	121285
1.	Переоценка по справедливой стоимости	-6147
2.	Сторно дисконта по РПБУ	-1303
3.	Наращенные расходы по МСФО	+3400
	МСФО-отчетность	117235

Наращенные расходы по векселям по РПБУ-отчетности отражены в строке «Обязательства по уплате процентов» в сумме 1009 тыс. рублей. При трансформации отчетности данные наращенные доходы исключены.

Справедливая стоимость «Средств других банков» соответствует балансовой стоимости по РПБУ-отчетности, так как данные финансовые инструменты со сроком погашения менее одного месяца и для них согласно учетной политике банка балансовая стоимость является надлежащей оценкой справедливой стоимости. Наращенные процентные расходы по РПБУ-отчетности, отраженные в отдельной строке «Обязательства по уплате процентов» исключены при трансформации отчетности.

Таблица 2.6. Трансформация показателя «Средства других банков» (в тыс. рублей)

	РПБУ-отчетность	24325
1.	Наращенные процентные расходы по МСФО	+56
	МСФО-отчетность	24381

Банком произведена реклассификация субординированных займов из статьи «Счета клиентов» в «Прочие заемные средства». Накопленные проценты по субординированным займам в балансе РПБУ-отчетности на отчетную дату отсутствуют в связи с уплатой процентов займодавцам согласно договору по истечении каждого месяца. По МСФО-отчетности также не начислялись наращенные расходы, процентные ставки по указанным договорам соответствуют рыночным ставкам.

Таблица 2.7. Трансформация показателя «Прочие заемные средства» (в тыс. рублей)

	РПБУ-отчетность	0
1.	Перенос субординированных займов из статьи «Счета клиентов»	+54158
	МСФО-отчетность	54158

Изменения основных статей отчета о прибылях и убытках по российским и международным стандартам представлены в следующей таблице:

Таблица 2.8. Сравнение данных отчета о прибылях и убытках по РПБУ-отчетности и МСФО-отчетности (в тыс. рублей)

	РПБУ-отчетность	МСФО-отчетность	Изменение
			Абсол. значение, в тыс. рублей	В %
Процентный доход	185 182	199 006	+ 13 824	+ 7%
Процентный расход	83877	84 962	- 1 085	- 1%
Чистый процентный доход	101 305	114 044	+ 12 739	+ 13%
Чистый процентный доход после создания резерва	99232	112 958	+ 13 726	+ 14%
Чистые доходы/(расходы)	181 007	193 353	+ 12 346	+ 7%
Операционные доходы/(расходы)	72 172	69 422	- 2 750	- 4%
Чистая прибыль	50 519	52 299	+ 1 780	+ 4%

Чистые процентные доходы по МСФО-отчетности увеличились на 12739 тыс. рублей или 13% в основном в связи с начислением процентов по кредитам по амортизированной стоимости (наращенные проценты по кредитам - 11911 тыс. рублей). Процентные расходы банка по МСФО увеличились несущественно на 1085 тыс. рублей.

Отклонение чистых процентных доходов с учетом резервов под обесценение кредитов по МСФО-отчетности увеличилось и составило 13726 тыс. рублей или 14%, что связано с улучшением результата от корректировкой резервов на возможные потери по ссудам по МСФО-отчетности.

Чистые доходы увеличились со 181007 тыс. рублей по РПБУ-отчетности до 193353 тыс. рублей по МСФО-отчетности. Рост составил 12346 тыс. рублей или 7%, что в большей степени связано с увеличением чистых процентных доходов банка.

В результате чистая прибыль за 2004 год, представленная банком в МСФО-отчетности, составила 52299 тыс. рублей, что больше прибыли по РПБУ-отчетности на 1780 тыс. рублей или 4%.

Таблица 2.9. Сравнение собственных средств ООО «ПромСервисБанк» по РПБУ-отчетности и МСФО-отчетности (в тыс. рублей)

	По РПБУ-отчетности	По МСФО-отчетности	Изменение
			Абсолют. значение, в тыс. рублей	В %
Капитал	251966	266385	+14419	+6%
Пруденциальный капитал	213315	316711	+103396	+48%
Активы, взвешенные с учетом риска	1427800	1441447	+13647	+1%
Норматив достаточности капитала (Н1) (в %)	14%	22%	8%	-

В сравнении с формой РПБУ-отчетности №0409806 «Бухгалтерский баланс (публикуемая форма)» источники собственных средств по МСФО-отчетности увеличились на 14419 тыс. рублей или 6% до 266385 тыс. рублей.

Сопоставление собственных средств (капитала) банка, применяя данные по МСФО-отчетности с формой РПБУ-отчетности №0409134 «Расчет собственных средств (капитала)», привело к его увеличению на 103396 тыс. рублей или 48% до 316711 тыс. рублей. На столь существенный рост повлияло увеличение уставного капитала банка с 44537 тыс. рублей до 327469 тыс. рублей, на 282932 тыс. рублей или в 7,4 раза в результате его инфлирования. Компоненты собственных средств участников скорректированы с использованием индексов потребительских цен Российской Федерации с даты операций, когда произошло данное изменение. С учетом того, что до 2003 года экономика Российской Федерации была гиперинфляционной банком применен МСФО 29 «Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции».

Таким образом, с учетом увеличения активов, взвешенных с учетом риска, на 13647 тыс. рублей или 1%, норматив достаточности капитала Н1 увеличен с 14% до 22%.

Итоги трансформации финансовой отчетности ООО «ПромСервисБанк» в соответствии с требованиями международных стандартов следующие.

Увеличение основных показателей деятельности ООО «ПромСервисБанк» показано на графике.

Рис. 2.1. Сравнение основных показателей деятельности ООО «ПромСервисБанк» по РПБУ-отчетности и МСФО-отчетности, млн.рублей

В результате применения корректировок показателей деятельности ООО «ПромСервисБанк» в части финансовых инструментов стоимость финансовых активов банка увеличилась несущественно на 701 тыс. рублей - за счет оценки кредитов клиентам и средств в других банках по амортизированной стоимости; стоимость финансовых обязательств незначительно сократилась на 4711 тыс. рублей главным образом в связи с оценкой по справедливой стоимости собственных векселей.

На примере данной кредитной организации было показано, что различие в признании и оценке финансовых инструментов явились одним из факторов увеличения финансового результата и капитала, и как следствие улучшение значения норматива достаточности.

2.3 Обзор основных корректировок по финансовым инструментам, проведенных кредитными организациями Иркутского региона, и их влияние на нормативные показатели

финансовый инструмент актив обязательство

На территории Иркутской области зарегистрировано девять кредитных организаций, имеющих лицензии на осуществление банковских операций. Данные кредитные организации являются средними и мелкими банками Российской Федерации.

Всеми кредитными организациями представлена в Главное управление Банка России по Иркутской области заверенная аудиторскими организациями отчетность, составленная в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности за 2004 год. Консолидированная отчетность региональными банками не составлялась.

Сотрудники всех кредитных организаций прошли обучение теоретическим основам международных стандартов финансовой отчетности и их практическому применению. Количество обучившихся сотрудников варьирует от 2 до 12 человек и зависит, в основном, от масштабов кредитной организации. По информации, представленной кредитными организациями, МСФО-отчетность составлена ими самостоятельно, за исключением одного банка, привлекшего аудиторскую организацию.

Аудиторскими организациями, проводившими проверку финансовой отчетности по МСФО, являются: ЗАО БДО Юникон, г. Москва, ООО «Росэкспертиза», г. Москва, ООО «Петербургбанкаудит», г. Санкт-Петербург, ООО «Аудит-Сервис», г. Пенза, ООО «ФИНЭКС», г. Новосибирск, ООО «Листик и Партнеры», г. Челябинск (4 банка).

В целях выяснения причин расхождений между РПБУ-отчетностью и МСФО-отчетностью, в рамках дистанционного надзора Главным управлением запрошена дополнительная информация. Всеми банками представлены ведомости перегруппировки и корректировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, задокументированные профессиональные суждения, внутренние документы.

Во всех кредитных организациях имеются учетные политики, а также регламенты по составлению МСФО-отчетности. Подходы по управлению и оценке основных рисков (кредитного, рыночного, связанного с потерей ликвидности) по МСФО аналогичны российским стандартам и включают мониторинг, лимитирование, оптимальное балансирование активов и пассивов по срокам погашения и востребования.

Анализ результатов сравнения показателей по РПБУ-отчетности и МСФО-отчетности показал следующее.

Применение принципов международных стандартов финансовой отчетности повлекло сокращение объема активов региональных кредитных организаций на 2%, обязательств - на 0,5%, собственных средств акционеров - на 7%. Пруденциальный капитал увеличился на 9,3%, финансовый результат - на 21%.



Рис.2.2. Сравнение основных показателей деятельности по РПБУ и МСФО, млн. рублей

Одной из основных причин сокращение активов является изменение подходов к оценке кредитного риска. Согласно информации, раскрытой в Примечаниях к МСФО-отчетности все кредитные организации, за исключением ООО «ПромСервисБанк», вынесли профессиональное суждение о том, что кредиты выданы по рыночным ставкам, соответственно, справедливая стоимость при первоначальном признании совпадает с балансовой стоимостью по РПБУ-отчетности.

При оценке кредитного риска по МСФО-отчетности вся ссудная задолженность в зависимости от финансового положения, качества обслуживания долга относится банками к одной из пяти групп риска. ЗАО «Гринкомбанк» корректировку резерва не производил, ОАО АК Классик банк не осуществлял изменение величины наращенных процентов. Доначисление резервов не привело к изменению объема кредитов более чем на 10% ни у одной кредитной организации, что обусловлено тем, что подходы к размеру создаваемых резервов, предусмотренных Положением Банка России от 26.03.2004 №254-П «О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности», приближены к подходам начисления резервов по международным стандартам финансовой отчетности.

Рис.2.3. Сравнение величины кредитного портфеля по РПБУ и МСФО, млн. рублей

Корректировка обязательств кредитных организаций обусловлена, главным образом, переоценкой привлеченных средств по амортизированной стоимости, элиминированием взаимных требований и обязательств. Существенных сокращений обязательств не произошло.

Совокупная прибыль региональных кредитных организаций увеличилась на 21% до 166 млн. рублей. Данное изменение, в основном, связано с чистым эффектом наращенных доходов и расходов и результатом от корректировки резервов.

Переоценка пассивов по справедливой стоимости отрицательно повлияла на совокупную прибыль, сократив ее на 0,2%. Чистый эффект наращенных доходов и расходов сократил сводный финансовый результат на 5%. В том числе в четырех банках оказал отрицательное влияние в размере более 10% от прибыли по РПБУ: ООО ВЛКБ - в 2,3 раза, ЗАО «Гринкомбанк» - на 17%, АКБ «Радиан» (ОАО) - на 15%, «Братский АНКБ» ОАО - на 11%; в трех банках - положительное в размере не менее указанного: ОАО АК Классик банк - в 2,1 раза, КБ «БайкалРОСБАНК» (ОАО) - 39%, ООО КБ «ТрастКомБанк» - 12%.

Увеличение финансового результата зафиксировано у четырех кредитных организаций (ОАО АК Классик банк - в 9,6 раза, КБ «БайкалРОСБАНК» (ОАО) - в 3,3 раза, ОАО «ВостСибтранскомбанк» - в 1,4 раза и ООО «ПромСервисБанк» - на 4%). Прибыль ООО ВЛКБ по РПБУ-отчетности в сумме 4,3 млн. рублей сменилась убытком - 6,2 млн. рублей.

Фактором, повлиявшим на изменение пруденциального капитала более чем на 10%, послужило увеличение капитала ООО ВЛКБ (на 13 млн. рублей или 45%) и ООО КБ «ТрастКомБанк» (на 30 млн. рублей или в 1,2 раза), обусловленное включением оплаченных, но незарегистрированных долей участников, поскольку на момент составления отчетности в распоряжении кредитной организации имелась информация о регистрации дополнительных взносов.

Рост показателя достаточности собственных средств зафиксирован у всех кредитных организаций, при этом в наибольшей степени - у ОАО АК Классик банка - 23 пункта, ООО КБ «ТрастКомБанк» -16 пунктов, ООО «ПромСервисБанк» - 8 пунктов.

Анализ влияния на нормативные показатели корректировок по финансовым инструментам показал, что в основном изменения показателей незначительные либо корректировки положительно повлияли на показатели деятельности банков.

Корректировки финансовых инструментов связаны с различиями в признании и оценке финансовых инструментов и различиями методик формирования резервов на возможные потери по активам.

Касательно качества проводимых аудиторских проверок необходимо отметить следующее. Аудит отчетности за 2004 год, составленной в соответствии с МСФО, всех кредитных организаций, кроме одного банка, проведен аудиторской организацией, проводившей аудит отчетности по РПБУ. Согласно представленной банками Иркутского региона информации, большинство аудиторских фирм не соответствовали на момент проверки критериям, изложенным в Приложении № 5 к Указанию оперативного характера Банка России от 25.12.2003 № 181-Т «О Методических рекомендациях «О порядке составления и представления кредитными организациями финансовой отчетности», а именно наличие не менее четырех специалистов, обладающих дипломами международно-признанных бухгалтерских и аудиторских ассоциаций и организаций.

Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения составлено ООО «Аудит-Сервис». Не изменяя мнения о достоверности отчетности ООО «Петербургбанкаудит», ООО «Росэкспертиза», ООО «ФИНЭКС» и ООО «Листик и партнеры» обратили внимание пользователей на подготовку отчетности с применением МСФО с использованием допущений в отношении стандартов и интерпретаций, которые будут действовать по состоянию на 31.12.2005, и правил, которые будут приняты по состоянию на указанную дату, за исключением презентации сравнительных данных на 31.12.2003. В соответствии с п. 4.5 Указания № 181-Т кредитным организациям, впервые составляющим финансовую отчетность в соответствии с МСФО за отчетный период с 01.01.2004 по 31.12.2004, предоставлена возможность не включать сравнительные данные за соответствующий предыдущий отчетный период. ЗАО БДО Юникон модифицировал заключение аудируемого банка посредством обращения внимания пользователей на существенную концентрацию средств клиентов на счетах двух вкладчиков из числа связанных с банком сторон.

Основными принципами выбора банками региона аудиторской организации для отчетности как по РПБУ так и по МСФО являются наименьшие затраты и отсутствие проблем со стороны аудиторов при подтверждении отчетности банка. Указанные аудиторские организации, как правило, на протяжении многих лет проводят проверки в банках Иркутской области. Проверками аудиторов не выявлялись случаи нарушения банками требований нормативно-правовых актов, установленные при инспекционных проверках Банком России. При рассмотрении территориальным управлением Банка России финансовой отчетности по международным стандартам за 2004 год были выявлены многочисленные замечания и недостатки, носящие в основном технический характер, что позволяет предположить недостаточный уровень ответственности руководителей банков за составлением отчетности по МСФО и качественности проведенных аудиторами проверок.

Итоги подготовки российским банковским сектором отчетности по международным стандартам показали, что наиболее значительные расхождения между отчетностью по национальным и международным стандартам приходятся на крупные кредитные организации. Касательно малых и средних банков, расхождения отчетности по РПБУ и МСФО несущественны.

По словам Первого заместителя Председателя Банка России А. Козлова, у 742 из около 1200 действующих банков найдены существенные расхождения в оценке прибыли по МСФО и РПБУ. У 586 из них эти расхождения значительны и составляют 20% и более. Совокупный финансовый результат банков по МСФО оказался примерно на 42 млрд. рублей, или на 25%, ниже, чем по РПБУ. В качестве основных причин расхождения являются дополнительная переоценка кредитных требований банков (8,6 млрд. рублей), создание дополнительных резервов на возможные потери (13,8 млрд. рублей), а также применение метода начисления (14,1 млрд. рублей).

Данный факт вызывает тревогу - столь значительное снижение прибыли может означать, что достаточность капитала банков по МСФО ниже допустимого Банком России уровня.

В целом по российскому банковскому сектору снижение величины собственного капитала при формировании отчетности, соответствующей международным стандартам, происходит вследствие соблюдения принципа осмотрительности, который требует создания резервов под все возникающие риски. Кроме того, согласно международным стандартам резервы начисляются на основании их оценки аудитором, который определяет категорию надежности того или иного заемщика банка. Российская практика показала, что аудиторы никогда не классифицируют кредиты, предоставленные предпринимателям, в первую группу риска. Это влечет за собой значительное увеличение резервов, сформированных по отечественным правилам, что сопровождается снижением финансовых результатов деятельности банка и уменьшением его собственного капитала.

В результате справедливой оценки рыночной стоимости с применением правильной оценки финансовых инструментов выявляются значительные расхождения между результатами российской и международной отчетности. Процесс признания и оценки финансовых инструментов банка по международным стандартам, как правило, снижает его финансовый результат и капитал в силу более жесткого подхода к рискам и отражения большинства инструментов по справедливой стоимости. В условиях существующей недокапитализации банковской системы это может привести к ухудшению состояния и основных показателей деятельности всего банковского сектора. У ряда банков могут возникнуть сложности и с выполнением обязательных нормативов.

В то же время своевременное выявление отрицательного капитала посредством применения международных подходов может побудить собственников банка к увеличению уставного капитала.

Выводы

1. Для составления финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами на базе российской бухгалтерской отчетности кредитным организациям рекомендовано использовать метод трансформации, который состоит из трех этапов: перегруппировки статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, определения перечня необходимых корректировок статей бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках и расчета сумм необходимых корректировок.

2. Метод трансформации отчетности является только промежуточным решением по переходу на составление финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, поскольку не затрагивает учет на уровне операций. Отчетность в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности можно получить двумя путями: методом трансформации отчетности и методом параллельного учета. Первый метод проще, однако, он может давать значительную погрешность. К недостаткам метода трансформации, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по международным стандартам финансовой отчетности можно получить только в конце периода, причем после завершения основного процесса трансформации приходится вносить «ручные» корректировки.

3. Основными причинами, определившими изменение стоимости финансовых инструментов ООО «ПромСервисБанк» при трансформации отчетности, явились: оценка финансовых активов и обязательств по справедливой и амортизированной стоимости, создание дополнительных резервов на возможные потери по активам.

4. Применение корректировок показателей деятельности ООО «ПромСервисБанк» в части финансовых инструментов незначительно повлияли на изменение общей стоимости активов и обязательств банка.

...