Совершенствование налогового планирования на малых предприятиях

Размещено на http://www.allbest.ru/

13

Введение

В настоящее время процесс формирования в России эффективной, отвечающей современным требованиям рыночной экономики системы налогообложения объективно привел к пониманию необходимости согласования достаточно противоречивых интересов государства и налогоплательщиков. От реализации этой задачи во многом зависит выполнение государством функций пополнения и расходования бюджетных средств, дальнейшее развитие субъектов хозяйственной деятельности, а также экономики в целом. Инструментом, способствующим решить вышеуказанную проблему, может стать налоговое планирование.

Российское законодательство оказывает влияние на систему экономических отношений и является основой развития малого предпринимательства, которое способствует позитивной динамике национального хозяйства и стабильному формированию налоговой базы. Однако действующая система налогообложения не обеспечивает должным образом развитие малого бизнеса. Несмотря на то, что в ней заложены определенные инструменты, позволяющие малым предприятиям изменять уровень своей налоговой нагрузки, одной из главных причин возникновения конфликтов между государственными контролирующими органами и налогоплательщиками становится несовершенство правовой базы.

Граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов не является четкой, что приводит к значительным потерям в бюджете Российской Федерации, а в особо серьезных случаях сопровождается другими правонарушениями, в том числе легализацией доходов, полученных преступным путем. В силу названных причин исследование действующих режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства, механизма налогового планирования и разработка подходов к их совершенствованию являются актуальными.

В современной литературе проблемы эффективного налогового планирования на предприятиях малого бизнеса рассматриваются в трудах Р.Ф. Голимзякова, А.Р. Горбунова, С.В. Гуськова, Е.Н. Евстигнеева, В.Я. Кожинова, А.Н. Медведева, Д.Ю. Мельник, В.Г. Пансковой, А.И. Погорлецкого, Б.А. Рогозина, И.Н. Соловьева, Д.Н. Тихонова, Д.Г. Черника и многих других.

Несмотря на то, что в них отражены основные аспекты налогообложения малого предпринимательства и сделаны попытки применения опыта развитых стран в современных условиях России, есть проблемы, которые остаются нерешенными. Так, в экономической литературе отсутствует анализ налоговых поступлений от уплаты налогов малыми предприятиями при различных режимах налогообложения, как по РФ в целом, так и на уровне регионов. Недостаточно глубоко изучен механизм налогообложения малого предпринимательства в муниципальных образованиях.

Целью дипломной работы является теоретическое обоснование роли налогового планирования в развитии рыночных процессов и разработка практических рекомендаций по совершенствованию методов его реализации на малых предприятиях.

В соответствии с данной целью сформулированы основные задачи дипломной работы:

- обобщить теоретические подходы к налоговому планированию, уточнить его место и роль в финансовом менеджменте, осуществить классификацию показателей оценки эффективности;

- проанализировать основные системы налогообложения, применяемые на малых предприятиях, раскрыть содержание их элементов;

- выявить факторы, воздействующие на объем налоговых поступлений в бюджеты всех уровней от малых предприятий;

- разработать направления оптимизации налогообложения организаций малого бизнеса и оценить их эффективность для различных типов производства;

- обосновать комплекс мер по совершенствованию налогового планирования в субъектах малого предпринимательства.

Предметом исследования является налоговое планирование, как подсистема внутрифирменного управления.

Объектом исследования выступают субъекты малого предпринимательства - юридические лица, осуществляющие свою деятельность на территории Ставропольского края.

Теоретической и методологической основой дипломной работы явились труды отечественных и зарубежных ученых по проблемам теории, методологии и оптимизации налогообложения, а также специалистов в области налогообложения, законодательные акты и постановления Правительства РФ и Ставропольского края.

В процессе исследования применялись такие методы и приемы, как анализ и синтез, сравнения и группировки, графических изображений, экономико-математические.

Информационно-эмпирической базой дипломной работы явились материалы Федеральной службы государственной статистики РФ и ее территориального органа по Ставропольскому краю, Министерства экономического развития и торговли РФ, Министерства финансов Ставропольского края, Федеральной налоговой службы РФ и др.

1. Теоретические основы организации налогового планирования на предприятиях малого бизнеса

1.1 Сущность, принципы и этапы процесса налогового планирования на предприятии

Стремление плательщиков снизить налоговую нагрузку представляет собой реакцию на любые фискальные мероприятия государства, которая является вполне естественной, поскольку обусловлена попыткой собственника в той или иной форме, тем или иным способом защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств. Данное явление объективно и не зависит от государственного строя, формы правления, качества налоговых законов и общественной морали. Оно обусловлено основной функцией налогов - фискальной, а также экономико-правовым содержанием налога - легальным (на основании закона), принудительным и обязательным изъятием части собственности граждан и их объединений для государственных (публичных) нужд.

В свою очередь, налоговое законодательство дает возможность для поиска путей снижения налоговых выплат, в частности:

- освобождение от уплаты налогов;

- понижение налоговых ставок;

- изъятие из обложения определенных элементов объектов налогообложения;

- применение различных вычетов;

- применение необлагаемого минимума объекта налогообложения;

- наличие различных источников отнесения расходов и затрат (вычеты, возмещения, увеличение стоимости имущества);

- наличие пробелов в налоговых законах, то есть нечеткость и расплывчатость формулировок, позволяющих по-разному толковать одну и ту же правовую норму.

Разъясним кратко отличительные признаки понятий «налоговый менеджмент», «налоговое планирование», «налоговая оптимизация», «минимизация налогов», «уменьшение налогов», «уход от налогов», «уклонение от налогов», «избежание налогов», «обход налогов», «налоговая экономия». Очень часто содержание этих терминов отождествляется, хотя за ними скрываются разные социально-экономические явления, преследующие собственные цели.

Налоговый менеджмент - новая для России теоретическая и практическая область знаний. По аналогии с финансовым менеджментом, налоговый менеджмент возник первоначально в хозяйственной среде, т. е. в практической действительности, и лишь впоследствии появились попытки в теоретическом обобщении и развитии этой области знаний.

Налоговый менеджмент выполняет специфическую функцию в системе управления хозяйствующим субъектом и является в силу этого одной из подсистем внутрифирменного (корпоративного) менеджмента. Его можно охарактеризовать как управление налогами предприятий - налогоплательщиков, регулирующее их финансовые взаимоотношения с государством в процессе перераспределения доходов хозяйствующих субъектов и формирования доходов бюджета.

Налоговый менеджмент охватывает три взаимодействующие сферы:

- налоговое планирование;

- налоговое регулирование;

- налоговый контроль.

В литературе встречаются различные определения налогового планирования. Так, например, А. Ф. Колосов предлагает определение: «налоговое планирование - это планирование себестоимости и расходов из прибыли с целью сокращения налоговых платежей и отчислений в бюджет по действующему законодательству России» [25]. Налоговое планирование в понимании В. А. Мачехина - это предварительная оценка гражданских и налоговых последствий, связанных с различными способами достижения определенного результата [29].

Содержанием налогового планирования, таким образом, является организация и методика расчетов сумм платежей по каждому виду налогов на очередной финансовый год и/или на ряд лет (два - три года) и общего объема налоговых платежей. Результаты расчетов отражаются в налоговом бюджете организации, составляемом в рамках финансового бюджетирования на очередной год.

М.М. Алексеева рассматривает планирование, с общеэкономической точки зрения, как механизм, который заменяет цены и рынок, а с конкретно-управленческой точки зрения, как естественную часть менеджмента, умение предвидеть цели организации, результаты ее деятельности и ресурсы, необходимые для достижения определенной цели [8].

Подводя итог рассмотрению основных имеющихся в отечественной экономической литературе определений планирования, необходимо отметить, что единой точки зрения не существует. Однако в большинстве случаев понятие «планирование» рассматривается как вид управленческой деятельности и способ оптимизации действий хозяйствующих субъектов.

Так, например, под планированием на уровне хозяйствующего субъекта Е.С. Вылкова и М.В. Романовский понимают неотъемлемую часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью, заключающуюся в установлении желаемого будущего состояния объекта и оптимальных способов и методов достижения данного состояния в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования [14].

Налоговое планирование - это понятие, охватывающее «налоговую минимизацию» и «налоговую оптимизацию».

Налоговое планирование на уровне хозяйствующего субъекта - это неотъемлемая часть управления его финансово-хозяйственной деятельностью в рамках иной стратегии его экономического развития, представляющая собой процесс системного использования оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния объекта в условиях ограниченности ресурсов и возможности их альтернативного использования. При этом в понятие будущего финансового состояния, кроме общепринятых в настоящее время показателей, целесообразно также включать уровень налогового бремени и налогового потенциала.

В широком понимании процесс налогового планирования на уровне хозяйствующего субъекта, согласно И. М. Александрову, можно подразделить на четыре этапа [9].

На первом этапе решается задача выбора предпринимательской деятельности, ее организационно-правовой формы. Например, предприятие осуществляет торговую деятельность, реализуя продукты или медицинские товары. Согласно налоговому законодательству, в сфере торговли медицинскими товарами имеется значительное количество льгот в сравнении с торговлей продуктами. Еще большее количество льгот имеется, если предприятие зарегистрировано в оффшорной зоне.

На втором этапе решается задача о выгодном, с налоговой точки зрения, расположении как самого предприятия, так и его структурных подразделений.

На третьем этапе налогового планирования изучается возможность максимально полного и правильного использования льготного налогообложения, снижения объемов налоговых платежей с учетом возможности заключения выгодных сделок, наличия финансовых и трудовых ресурсов, знания налогового законодательства и других условий.

На четвертом этапе учитывается рациональное размещение финансовых средств и активов предприятия с учетом знания рынка.

В зависимости от длительности периода и решаемых задач налоговое планирование можно подразделить на тактическое и стратегическое. Тактическое налоговое планирование призвано решать задачи третьего этапа, имеющие текущий характер. Стратегическое планирование определяет долговременный курс предприятия в области легального снижения налоговых расходов на основе глубокого знания налогового законодательства и предусматривает решение задач, которые поставлены на первом, втором и третьем этапах налогового планирования.

Содержание налогового планирования в узком смысле означает организацию и методику расчета объемов конкретных налогов предприятия на очередной финансовый год и среднесрочное планирование (на 3 года).

Как зарубежные, так и отечественные исследователи под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей [16, 18].

По нашему мнению налоговое планирование тесно связано с планированием всех экономических процессов организации и представляет собой часть управления ее финансово-хозяйственной деятельностью, включающую систему выработки и принятия управленческих решений в области финансов, упорядочивание хозяйственной деятельности с целью снижения налоговых платежей и развития организации в соответствии с действующим налоговым законодательством России. Она вбирает в себя всю совокупность действий, связанных с оценкой организацией своих налоговых обязательств по принимаемым решениям. Ведь, в конечном итоге, организацию интересуют не сама по себе величина уплачиваемых налогов, а эффективность ее финансово-хозяйственной деятельности и роль налоговых обязательств в достижении поставленной цели. Правомерно наряду с такими видами планирования, как финансовое, социальное, бюджетное (в зависимости от отдельных видов планируемых ресурсов), выделять также налоговое планирование (Рисунок 1.1). Составляющими налогового планирования, как было отмечено выше, являются оптимизация и минимизация налогообложения.

Оптимизация налогов предполагает увеличение финансовых результатов при экономии налоговых расходов, а также решает задачу не допустить большей динамики роста налоговых платежей по сравнению с динамикой роста выручки предприятия.

Рисунок 1.1 - Управленческая модель налогового планирования

При оптимизации налогов могут решаться и иные финансовые задачи, далекие от минимизации, например, формирование в отчетном периоде существенной прибыли для привлечения новых кредитов и акционеров. В указанном случае оптимизация налогов коснется не только отчетного периода, но и следующего за ним. Поскольку необходимость в прибыли в следующем отчетном периоде уменьшится, и из-за этого упадут налоговые платежи, какие-то пояснения придется давать налоговым органам. В понятие оптимизации также входит работа по предотвращению чрезвычайно большого, по сравнению с обычным уровнем, налогообложения вследствие ошибок в оформлении сделок.

Минимизация налоговых платежей - это очень узкое понятие, которое подразумевает уменьшение налоговых обязательств налогоплательщика. Минимизация налоговых платежей обычно проводится отдельно по каждому налогу в отрыве от анализа всей совокупности налогов, уплачиваемых компанией, и преследует единственную цель - уменьшение налоговых обязательств [48].

«Уменьшение налоговых платежей» - один из способов улучшения финансового состояния предприятия, повышения инвестиционной привлекательности. Снижать налоги целесообразно до тех пор, пока расчеты показывают, что это дает прирост свободной прибыли [12]. Однако в ряде случаев снижение сумм налоговых выплат достигается за счет ухудшения финансовых показателей. Поэтому прежде чем выбрать способ минимизации, следует оценить его, с точки зрения финансовых последствий для предприятия. Результаты применения одних и тех же способов минимизации неодинаковы для разных объектов, а также различны для условий работы предприятия в разные периоды. Поэтому применению конкретной рекомендации должны обязательно предшествовать расчеты прибыли, остающейся в распоряжении предприятия, и свободной прибыли.

Термин «налоговая оптимизация» часто трактуется как целенаправленные действия налогоплательщика, которые позволяют ему избежать или в определенной степени уменьшить его обязательные выплаты в бюджет в виде налогов, сборов, пошлин и других платежей.

По мнению Д. Тихонова и Л. Липника, под оптимизацией налогообложения понимается «…разновидность экономической деятельности, поскольку в ее рамках осуществляются сделки, производятся в различной форме расчеты, оформляются некие документы. У этой деятельности есть вполне определенная экономическая цель - оптимизировать расходы по уплате налогов…» [44].

Следует отметить, что в практике налогообложения зарубежных стран отношение государства к оптимизации налоговых платежей в общем виде выразилось в форме концепций уклонения от уплаты налога («tax evasion») и обхода (избежания) налога («tax avoidance»).

Исходя из вышеизложенного аналитического обзора, можно определить следующее:

- налоговая оптимизация зависит от финансовой стратегии предприятия;

- налоговая оптимизация может осуществляться как для снижения, так и для увеличения налоговых обязательств;

- оптимизация налогов включает в себя минимизацию как один из способов, призванных улучшить финансовое состояние налогоплательщика в конкретных условиях;

- оптимизация налогообложения - организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений, с целью увеличения денежных потоков компании за счет минимизации налоговых платежей (Рисунок 1.2).

Важным является рассмотрение понятия «налоговая нагрузка», как показателя эффективности налогового планирования.

В настоящее время в экономической литературе основное внимание уделяется вопросам, связанным с применением тех или иных показателей для количественной оценки и разработки методики расчета показателей налоговой нагрузки [23,27].

Налоговая нагрузка, с общетеоретических позиций, выражает денежные отношения, складывающиеся в процессе формирования совокупной цены (меры стоимости) государственных услуг в виде величины или доли возможных налоговых изъятий государством части валовой добавленной стоимости [49]. В этом выражается ценовой характер понятия налогового бремени.

Налоговая нагрузка относительно макроуровня определяется некоторыми экономистами как совокупность обязательств, принимаемых на себя государством, представляющих расходную часть бюджета, в пределах этого уровня варьируется состав налогов [42].

Если подходить к рассмотрению этого вопроса с позиции критерия эффективности, то можно заключить, что налоговая нагрузка всегда превышает налоговые доходы государства. Бремя налога всегда выше, чем налоговые поступления в бюджет, потому что налог влияет на решение потребителей, и бюджетные решения последних менее удовлетворены, чем в безналоговой ситуации. Тем не менее, они несут налоговую нагрузку, не отражающуюся в налоговых доходах государства. Еще одна часть потребителей, в связи с ограниченностью своих бюджетных возможностей, сокращает свои покупки и платит относительно меньший налог. В обоих случаях налог изменил структуру расходов потребителей, и каждый налогоплательщик несет большее налоговое бремя, чем бремя, выраженное в налоговых доходах государства.

Имеется еще одна причина для различия налоговых доходов государства и общего налогового бремени. Введение налога может вызвать уменьшение в количестве факторов, используемых в производственном процессе, и, следовательно, в общем объеме производства.



Рисунок 1.2 - Схема выбора системы налогообложения, как элемент налогового планирования

Например, при введении прогрессивного подоходного налога, который принесет в бюджет такую же сумму поступлений, что и существовавший до этого момента пропорциональный подоходный налог, обладатели фактора «труд» сократят или увеличат его предложение. Если они будут работать меньше, сократится их заработная плата. Это уменьшение доходов работников можно рассматривать как часть налогового бремени, которая опять же не отражается в налоговых поступлениях бюджета. Может, конечно, возникнуть обратная ситуация, когда под воздействием нового налога налогоплательщики будут больше работать, чтобы восстановить уменьшившиеся доходы. Кроме того, изменения в объеме производства могут возникнуть не только из-за изменения количества потребляемого фактора производства вследствие уменьшения его рентабельности, но и в результате сдвигов в уровне общего спроса и занятости. Ввод налога может понизить общий уровень занятости, а увеличение государственных расходов его повысить. Это также усложняет изучение проблемы влияния налоговых эффектов на распределение доходов.

На макроэкономическом уровне налоговая нагрузка - это обобщающее понятие, характеризующее в абсолютной и относительной форме ту часть произведенного обществом валового или чистого продукта, которая перераспределяется в доход государства посредством налоговых механизмов с учетом уровня общественно необходимых потребностей и конкретных задач налоговой и социальной политики государства [15].

Под налоговой нагрузкой на микроуровне обычно понимают долю доходов, которая уплачивается государству в форме налогов и платежей налогового характера.

Категория налоговой нагрузки, применительно к уровню конкретного налогоплательщика, отражает долю его совокупного дохода, изымаемого в бюджет [10]. Как правило, расчет этого показателя производится путем отнесения суммы всех начисленных налогов и налоговых платежей к объему реализации продукции (работ, услуг), включая выручку от прочей реализации. Иногда для более точного расчета в состав фискальных платежей включаются платежи во внебюджетные фонды.

В некоторых зарубежных странах для расчета налоговой нагрузки используется показатель эффективной налоговой ставки, которая представляет собой долю налога в суммарном облагаемом доходе налогоплательщика [39]. Налоговые ставки, используемые при расчете методом сложной прогрессии, показывают размер обложения лишь для отдельных частей дохода налогоплательщика. Для того чтобы определить эффективную налоговую ставку, необходимо вначале вычислить долю, изымаемую налогом из каждой отдельной части дохода, а затем их сумму отнести к общей сумме доходов.

Известны также и отечественные методики расчета налоговой нагрузки по способу эффективной ставки (отношение общей суммы налогов к добавленной стоимости, созданной предприятием), предлагаемому специалистами Центрального экономико-математического института Российской Академии Наук [39].

Необходимо отметить, что само по себе снижение ставок налогов способствует экономическому росту разными путями. Так, снижение предельных ставок может побудить людей работать более напряженно. Это определенно приведет к росту предложения рабочей силы и увеличению производительности труда.

Необходимо учитывать, что общепризнанной в теории налогообложения выступает кривая Лэффера, показывающая связь между налоговыми ставками и объемом налоговых поступлений в бюджет. В соответствии с этой кривой снижение ставок до предельной точки налогообложения вызывает прямое снижение поступлений в бюджет. В то же время повышение ставок после предельной точки влечет за собой сокращение налоговых доходов.

После проведенного анализа понятийного аппарата налогового планирования целесообразно перейти к рассмотрению объекта исследования и его характеристик, а именно определить отличительные признаки субъектов малого предпринимательства, проанализировать структуру малых предприятий и рассмотреть особенности налогообложения предприятий малой экономики в зарубежных странах.

1.2 Системы налогообложения предприятий малого бизнеса в России и зарубежных странах

Во всех странах с рыночной экономикой можно выделить группу субъектов хозяйствования, которых отличает относительно небольшой объем используемых ресурсов и выпускаемой продукции (услуг). Они выполняют особые функции и занимают вполне определенное место в национальной экономике, качественно и количественно отличающее их от крупного и среднего бизнеса. Совокупность всех видов хозяйственной деятельности, которые осуществляются этими субъектами, принято называть малым бизнесом.

В зависимости от характера используемых показателей выделяются три подхода к определению мелких, малых, средних и крупных предприятий: количественный, качественный и комбинированный.

Количественный подход. В определениях малых предприятий, основанных на количественном подходе, чаще всего используют такие легко доступные для анализа критерии, как число занятых, объём продаж (оборот), балансовая стоимость активов. Главным достоинством количественных определений является удобство их использования. Основными недостатками количественных подходов является их абсолютность, отсутствие теоретической базы, определяющей выбор того или иного показателя и границ его изменения, и в связи с этим трудность их использования для сравнительного анализа.

В мировой практике к малому бизнесу относят: малые предприятия; фермерские хозяйства; индивидуальное предпринимательство; малый семейный бизнес; различные формы неформальной занятости (репетиторство, кустарные промыслы и др.).

Каждую из этих форм хозяйствования характеризует относительно небольшой (по сравнению со средним и крупным бизнесом) объем используемых ресурсов - труда и капитала (Рисунок 1.3). Поэтому в мировой практике в соответствии с количеством используемых трудовых ресурсов к малым относят предприятия с численностью занятых до 500 человек. Причем данный количественный критерий варьируется по странам: в США - до 500 человек, в Великобритании - до 200 человек, в Италии, Греции, России - до 100 человек, в Австрии, Германии, Франции - до 50 человек, в Японии - до 30 человек, в Нидерландах - до 10 человек [40].

Как правило, предельная размерность малого бизнеса во всех странах определяется по таким отраслям, как промышленность и строительство. В сельском хозяйстве, научно-технической сфере и сфере услуг она значительно ниже.

Наряду с показателем численности занятых, в международной статистике применяют еще два количественных критерия, характеризующих относительно небольшой объем используемых ресурсов и выпускаемой продукции малыми предприятиями, - стоимость активов по балансу и годовой оборот (объем продаж), также дифференцированные по отраслям.

В России количественные критерии дифференцированы по отраслям, но фиксировать их предельные значения в условиях инфляции можно лишь на какой-то период. Критерии, по которым в настоящее время российские предприятия относят к малым, установлены Федеральным законом РФ «О государственной поддержке малого предпринимательства в РФ» от 14 июня 1995 года № 88-ФЗ. Согласно закону, под субъектами малого предпринимательства понимаются коммерческие организации, в уставном капитале которых доля Российской Федерации, общественных и религиозных организаций, благотворительных и иных фондов не более 25 % и в которых численность работников за отчетный период не превышает следующие предельные уровни: в промышленности, строительстве, на транспорте - 100 человек; в сельском хозяйстве и научно-технической сфере - 60 человек; оптовой торговле - 50 человек; розничной торговле - 30 человек; в остальных отраслях - 50 человек. Такой критерий отнесения предприятий к малым является оптимальным [1].

Налогообложение малого предпринимательства, как в России, так и за рубежом имеет свои особенности, которые зависят от того, какие меры предпринимает правительство той или иной страны для его развития.

Малое предпринимательство можно определить как инновационную, рискованную деятельность, субъекты которой отличаются небольшой численностью, объемами реализации и стремлением к совмещению функций собственности, управления и исполнения.

В Великобритании значительная роль в стимулировании развития малых предприятий принадлежит бюджетно-налоговой политике правительства[43]. К мерам общего характера относится установление для малых предприятий пониженной ставки налога с корпораций. Предусматривается также ряд следующих льгот: составление баланса для расчета налога на добавленную стоимость лишь после оплаты своих счетов; эффективная система скидок при уплате просроченных ссуд. Молодежные кооперативы в Великобритании освобождаются от подоходного налога на капитал. Кроме этих мер, малым предприятиям Великобритании предоставляются льготы при взимании местного налога на имущество; сокращаются налоги на капиталовложения в новые сферы бизнеса, особенно связанные с высокой степенью риска.

Масштабы государственной помощи малому предпринимательству в области налогообложения в странах с рыночной экономикой наглядно прослеживаются и на примере США. Система государственной поддержки малого бизнеса в США основана на предоставлении налоговых льгот субъектам малого предпринимательства [50].

В США большое внимание уделяется вопросу льготного обложения индивидуальных инвесторов, вкладывающих свои средства в малый новаторский бизнес [41]. Предусматривается исключать из налогообложения 50% прибыли, полученной по акциям, реализуемым малыми компаниями, отвечающими специфическим тестам, при условии, что инвестор владеет ими не менее 5 лет.



Рисунок 1.3 - Отличительные признаки субъектов малого предпринимательства

Налоговые льготы для малых предприятий в США составляют примерно 44 % дохода, что свидетельствует о стимулировании развития малого предпринимательства и создании благоприятной обстановки для его существования.

В Германии для малых компаний, доходы которых не превышают 5 тысяч евро, установлен необлагаемый минимум в размере 2,5 тысяч евро, который вычитается при обложении прибыли [41]. Если доход выше 5 тысяч евро, необлагаемый минимум сокращается. Поскольку статистика свидетельствует о значительном количестве разоряющихся малых предприятий в Германии, это говорит о том, что поддержка малого предпринимательства в Германии мало эффективна.

Таким образом, из вышесказанного следует, что во многих странах системе налогообложения малого предпринимательства придается большое значение. Однако важно, чтобы в процессе помощи малое предприятие смогло само адаптироваться к условиям рынка и правильно воспользовалось налоговыми льготами. Основная цель поддержки малого предпринимательства в виде налоговых послаблений - развитие малого бизнеса, которое должно повлечь за собой улучшение экономической ситуации в той или иной стране.

Система налогообложения малых предприятий в России сводится к схемам уплаты налогов малыми предприятиями и имеет свои отличительные особенности (Таблица 1.1). Субъекты малого предпринимательства могут применять следующие системы налогообложения:

традиционную систему;

специальные налоговые режимы (упрощенную систему налогообложения, систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, единый сельскохозяйственный налог).

Следующим этапом в рамках дипломной работы является необходимость формулировки и обоснование определения «система налогообложения субъектов малого бизнеса».

Различают следующие элементы налоговой системы: совокупность налогов, принципы построения налоговой системы, способы уплаты и методы формирования налогов, порядок изменения и отмены налогов, формы осуществления налогового контроля» [47].

Система налогообложения субъектов малого бизнеса не может являться отдельной самостоятельной налоговой системой. В то же время, субъекты малого бизнеса, в качестве налогоплательщиков, обладают, в достаточной степени для выделения их в отдельную категорию, отличительными особенностями. И самое главное, что порядок налогообложения данной категории имеет свой, отличный от общеустановленного, механизм налогообложения, к примеру, посредством применения специальных налоговых режимов.

Вследствие этого можно сделать вывод, что при построении специальной системы налогообложения субъектов малого бизнеса все элементы налоговой системы по сути своей не будут изменены, однако некоторые из элементов могут иметь какие-либо специфические качества.

Так, для данной категории налогоплательщиков законодательством о налогах и сборах установлены специальные режимы налогообложения, то есть, фактически, отдельные виды налогов.

Таблица 1.1 - Сравнительная характеристика вариантов налогообложения малых предприятий в России

Традиционная система налогообложения	Упрощенная система налогообложения Глава 26.2 НК РФ	Уплата единого налога на вмененный доход Глава 26.3 НК РФ
Налог на прибыль - 20 %	Единый налог с доходов - 6 %; Единый налог с доходов, уменьшенных на сумму расходов - 15 %	Единый налог на вмененный доход - 15%
Единый социальный налог - 26 %	Государственная пошлина, лицензионные сборы	Государственная пошлина, лицензионные сборы
Транспортный налог
Государственная пошлина, лицензионные сборы
Налог на имущество - 2,2 %
Налог на добавленную стоимость
Местные налоги
Объект сравнения	Упрощенная система налогообложения	Единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности
Выбор	Добровольный	Обязательный
Объект налогообложения	Доходы или доходы за минусом расходов	Вмененный доход

Принципы налогообложения малого предпринимательства в большей степени, чем в отношении остальных налогоплательщиков, направлены на стимулирование и развитие данной категории. Кроме того, ведется целенаправленная политика по упрощению порядка расчетов и способов уплаты, пролонгации сроков уплаты налогов субъектами малого предпринимательства.

Система налогообложения субъектов малого бизнеса может быть построена с использованием различных механизмов.

При изучении специальных режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства были выделены некоторые отличительные особенности каждого режима. Так, можно предположить, что особый режим налогообложения субъектов малого предпринимательства, основанный на общеустановленной системе, целесообразно применять при достижении каких-то определенных целей в краткосрочном периоде, но в то же время малоэффективно при проведении долгосрочной политики, направленной на становление и развитие такой категории экономических субъектов, как субъекты малого предпринимательства. Применение данного режима в долгосрочной перспективе приводит к усложнению общеустановленной системы в целом, и в то же время не может в достаточной степени выделять ту категорию налогоплательщиков, которая должна обладать помимо отдельного статуса, целым рядом преимуществ.

Упрощенному режиму налогообложения присуще максимальное упрощение взаимоотношений субъектов малого предпринимательства с бюджетом и на этой основе создание у них заинтересованности в добровольном и объективном декларировании своих доходов. Но одновременно применение упрощенного режима налогообложения может привести к потерям бюджетов в связи с усложнением контроля за достоверностью исчисления и, как следствие, уплаты налогов.

Режим косвенных методов налогообложения при наличии полноценной и качественно проработанной методики расчета суммы вмененного дохода для каждой отдельной группы налогоплательщиков позволяет привлечь к уплате налога организации и индивидуальных предпринимателей, занимающихся предпринимательской деятельностью в сферах, где налоговый контроль значительно затруднен. В то же время наличие экономически обоснованной методики делает более прозрачным механизм учета доходов и расходов и, одновременно, упрощает порядок расчета налоговых обязательств субъектов малого предпринимательства.

Исходя из вышесказанного, можно заключить, что в целях проведения налоговой политики, направленной на поддержку и развитие малого предпринимательства, применение какого-либо одного режима налогообложения не сможет решить всех поставленных задач. Поэтому представляется целесообразно взаимосвязанное использование всех трех вариантов особых режимов налогообложения субъектов малого предпринимательства, которое, в первую очередь, должно основываться на единой, целенаправленной политике государства в отношении субъектов малого предпринимательства.

Кроме того, при построении системы налогообложения субъектов малого предпринимательства комбинирование трех вариантов режимов налогообложения должно основываться на выделении для каждого, определенного режима конкретных задач.

1.3 Классификация методов определения налоговой нагрузки, как показателя оценки эффективности налогового планирования на предприятии

В современной экономической литературе рассмотрены различные методики определения налоговой нагрузки на хозяйствующий субъект, сравнивая их, можно выделить следующие принципы классификации:

1. Налоги, включаемые в расчет налоговой нагрузки, то есть:

а) использовать ли в расчете налоговой нагрузки предприятия налог на доходы физических лиц;

б) учитывать ли в расчете косвенные налоги.

Особо следует отметить, что большинство исследователей [23,36] не рекомендуют использовать НДФЛ в расчете налоговой нагрузки организации, так как в данном случае организация выступает в качестве налогового агента, а не налогоплательщика.

Косвенные налоги, наоборот, участвуют в расчете налоговой нагрузки в большинстве методик [26].

2. Показатель, с которым соотносить (сопоставлять) сумму налогов при расчете налоговой нагрузки. В качестве такого показателя предлагаются: выручка, брутто и нетто доходы, прибыль, источник уплаты налогов, добавленная стоимость и вновь созданная стоимость.

Выбор методики направлен на создание универсального показателя, позволяющего сравнивать уровень налогообложения в разных отраслях народного хозяйства.

Но вне зависимости от используемых методик специалисты, определяющие размер налоговой нагрузки в современных экономических условиях, по возможности, должны учитывать факторы, как повышающие его, так и понижающие, а именно:

- уровень развития государства и характер государственных расходов;

- особенности первоначального накопления капитала и финансовых ресурсов экономического субъекта с учетом формы собственности и организационно-правовой формы;

- участие или неучастие в государственных инвестиционных программах и соглашениях о разделе продукции;

- получение бюджетных ссуд, инвестиционного налогового кредита, налогового кредита, рассрочек и отсрочек по налогам и сборам.

В настоящее время в научной литературе в отношении методик расчета налоговой нагрузки ведутся дискуссии по следующим направлениям:

- принимать ли в расчет косвенные налоги исходя из того, что их уплачивает конечный потребитель;

- использовать ли при учете в расчете налоговой нагрузки налоговый вычет по НДС;

- включать ли в расчет налоговой нагрузки организации налог на доходы физических лиц;

- каков экономический смысл в сопоставлении общей суммы налогов экономического субъекта с его прибылью, добавленной стоимостью, выручкой;

- какую выручку использовать для сопоставления с налогами: только выручку от реализации товаров, работ, услуг или совокупную выручку, включая другие доходы организации; выручку-брутто или выручку-нетто;

- целесообразно ли использовать несколько показателей для оценки уровня налоговой нагрузки.

Ответы на поставленные вопросы могут быть получены при рассмотрении различных методик определения налоговой нагрузки.

Общепринятой методикой определения налоговой нагрузки на организации является порядок расчета, разработанный специалистами Департамента налоговой политики Министерства финансов России, согласно которому уровень налоговой нагрузки представляет собой отношение всех уплаченных организацией налогов к выручке, включая выручку от прочей реализации [11]:

, (1)

где НН - налоговая нагрузка на организацию; НП - общая сумма всех уплаченных налогов; В - выручка от реализации продукции (работ, услуг); ВД - внереализационные доходы.

Показатель налогового бремени, рассчитанный в соответствии с этой формулой, отражает налоговую составляющую в доходах организации. Однако он не характеризует влияние налогов на финансовое состояние экономического субъекта, поскольку не учитывает отношение каждого налога к прибыли.

Включение в сумму налогов, уплачиваемых предприятием, налогов, уплачиваемых в качестве налогового агента, делают методику менее эффективной по двум причинам: указанные налоги не являются нагрузкой самого предприятия, с другой стороны, при прогрессивной ставке налогообложения нагрузка, рассчитанная таким образом, будет различна при равной величине, но разной структуре заработной платы. Существенный недостаток методики заключается в том, что все налоги соотносятся с выручкой от реализации, так как выручка является не только источником уплаты налога, но и источником покрытия различных расходов предприятия. Таким образом, для полного расчета налоговой нагрузки нужен показатель, который увязывал бы уровень нагрузки и экономическую активность предприятия.

Иная методика расчета налоговой нагрузки, предложенная Кировой Е.А. [23], согласно которой:

– сумма уплаченных налогов и платежей во внебюджетные фонды увеличивается на сумму недоимки по налоговым платежам. Иными словами, налоговая нагрузка определяется не уплаченными организацией налогами, а суммой налогов, которая должна быть уплачена, то есть суммой начисленных платежей;

– в сумму налогов не включается налог на доходы физических лиц, поскольку он уплачивается работниками организации, а сама организация только перечисляет платежи;

– сумма косвенных налогов, подлежащих перечислению в бюджет, включается в состав налоговых платежей при расчете, поскольку они оказывают существенное влияние на финансовую устойчивость организации;

– сумма налогов соотносится с вновь созданной организацией стоимостью продукции, которая определяется как разность добавленной стоимости и амортизации.

В рамках разработанного подхода, предлагается различать абсолютную и относительную налоговую нагрузку.

Абсолютная налоговая нагрузка представляет собой сумму налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды и может быть исчислена по формуле:

, (2)

где АНН - абсолютная налоговая нагрузка; НП - налоговые платежи, уплаченные организацией; ВП - уплаченные платежи во внебюджетные фонды; НД - недоимка по платежам.

Поскольку абсолютная налоговая нагрузка отражает сумму налоговых обязательств субъекта хозяйственной деятельности и не учитывает тяжесть налогового бремени, для определения уровня налоговой нагрузки возможно использовать показатель относительной налоговой нагрузки, который рассчитывается как отношение абсолютной налоговой нагрузки к вновь созданной стоимости, иными словами, сумма налоговых платежей соотносится с источниками их уплаты.

Вновь созданная стоимость продукции организации может быть определена по формулам:

, (3)

или

, (4)

где ВСС - вновь созданная стоимость; В - выручка от реализации продукции, работ или услуг (с учетом НДС); МЗ - материальные затраты; А - амортизация; ВД - внереализационные доходы; ВР - внереализационные расходы (без налоговых платежей); ОТ - оплата труда; НП - налоговые платежи; ВП - платежи во внебюджетные фонды; П - прибыль организации.

Относительная налоговая нагрузка в этом случае определяется по формуле:

, (5)

Достоинства данной методики заключаются в том, что она позволяет определить относительную налоговую нагрузку на макро- и микроуровнях. Во-первых, налоговые платежи соотносятся только с вновь созданной стоимостью. Главное - налоговое бремя определяется относительно источника уплаты налогов. От доли налогов во вновь созданной стоимости зависит благополучие как самого предприятия, так и его работников. Во-вторых, на формирование величины вновь созданной стоимости не влияют уплачиваемые налоги. Налоговую нагрузку не искажают такие факторы, как материалоемкость производства, численность работников, сумма налогов в цене продукции. В-третьих, при исчислении налоговой нагрузки учитываются налоги, которые уплачиваются непосредственно предприятием. В-четвертых, данная методика достаточно удобна и проста, позволяет осуществлять расчет налогового давления на конкретные предприятия. Не представляется сложным также определить аналогичным образом налоговую нагрузку для индивидуальных предпринимателей.

Третий метод предлагает Крейнина М.Н. в работе «Финансовое состояние предприятия: методы оценки» [26]. Основа этого подхода заключается в сопоставлении налога и источника его уплаты. Каждая группа налогов в зависимости от источника, за счет которого они уплачиваются, имеет свой критерий оценки тяжести налогового бремени. Данный подход также отрицает общепринятое мнение, что налоги, включаемые в себестоимость, выгодны предприятию, т. к. уменьшают прибыль и, соответственно, налог на прибыль. Аргументируется это тем, что за снижение прибыли «расплачивается» как само предприятие, получая меньше свободных средств, его акционеры, получая меньше доходов на вложенный капитал, так и бюджет, получая меньшие суммы налога.

Общий знаменатель, к которому, в соответствии с данным подходом, можно привести тяжесть бремени всех налогов - прибыль предприятия.

Автор методики предлагает сделать следующую абстракцию: предположить ситуацию, когда предприятия вообще не платит налогов и сравнить эту ситуацию с действительной. Таким образом, с точки зрения М. Крейниной, определение величины бремени нагляднее всего иллюстрируется на рисунке 1.4.

1	2	3	4	5	6	7
Материальные затраты	Заработная плата	Амортизация	Начисления на заработную плату	Налоги за счет себестоимости	Налоги за счет финансового результата	Налог на прибыль
Полная себестоимость	Прибыль

Рисунок 1.4 - Порядок определения величины налогового бремени по методике М.Н. Крейниной

Вводятся следующие обозначения:

НБ - налоговое бремя;

В - выручка от реализации (себестоимость + прибыль);

Ср - затраты на производство реализованной продукции (без учета налогов) (блоки 1+2+3+4);

Пч - фактическая прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия за вычетом налогов, уплачиваемых за счет нее;

, (6)

или другой вариант оценки:

, (7)

Эта формула показывает, во сколько раз суммарная величина уплаченных налогов отличается от прибыли, остающейся в распоряжении предприятия.

Итак, основные положения данного подхода: НДС и акцизы принимаются к рассмотрению как налоги, влияющие на величину прибыли предприятия (для оценки налогового бремени по ним их нужно соотносить либо с кредиторской задолженностью, либо с валютой баланса). Сумму налогов надо соотносить с источниками уплаты. Общий знаменатель, к которому приводятся все налоги, - прибыль предприятия.

Данный подход предлагает интересную методику анализа воздействия прямых налогов на финансовое состояние предприятия, но очевидна недооценка влияния косвенных налогов. Эти налоги также оказывают влияние на величину прибыли предприятия, но степень их влияния не так очевидна, а поэтому для оценки их воздействия необходима иная методика. Во-вторых, суть методики заключается в том, чтобы представить ситуацию, при которой предприятие вообще не платит налогов и сравнить полученную в этом случае прибыль с прибылью после уплаты всех налогов. На практике эти результаты могут быть применимы лишь для оправдания того, что платить налоги экономически не выгодно для предприятия, т.к. сравнение происходит с безналоговой ситуацией. Однако для анализа доходов теневого сектора экономики, а также для тех, кто решился легализоваться, подобные расчеты будут не лишними.

Согласно методике Литвина М.И., основанной на включении в состав налоговой нагрузки количества налоговых платежей, их структуры и механизма взимания [27], показатель налоговой нагрузки определяется как отношение всех налогов к сумме источника средств для их уплаты:

, (8)

где Сумма (НП + ВП) - сумма начисленных налоговых платежей и платежей во внебюджетные фонды; Сумма ИС - сумма источника средств для уплаты налогов.

В сумму налоговых платежей включаются все налоги, уплачиваемые организацией, с учетом налога на доходы физических лиц.

Эта методика предполагает рассчитывать налоговую нагрузку по группам налогов в соотношении с соответствующим источником уплаты. Общим показателем для всех налогов является добавленная стоимость, которая исчисляется по формулам:

, (9)

, (10)

где ДС - добавленная стоимость.

Данная методика, в отличие от предыдущей, не предполагает исключения из добавленной стоимости амортизационных отчислений. Она позволяет определить долю налогов в выручке организации, прибыли и долю заработной платы, амортизации, налогов и чистой прибыли в каждом рубле созданной продукции, но в состав налогов включен налог на доходы физических лиц, хотя организация, являясь налоговым агентом, налоговой нагрузки по этому налогу не несет.

Пятый метод количественной оценки налоговой нагрузки предприятия позволяет определить налоговую нагрузку как функцию типа производства, изменяющуюся в зависимости от колебаний затрат на материальные ресурсы, оплату труда или амортизацию [22]. Налоговая нагрузка при этом определяется как доля отдаваемой государству добавленной стоимости, а налоги соотносятся с источником их уплаты. Расчет добавленной стоимости производится по следующей формуле:

, (11)

где ДС - добавленная стоимость; А - амортизация; ОТ - оплата труда; ЕСН - единый социальный налог; НДС - налог на добавленную стоимость; П - прибыль.

Выручка определяется как сумма добавленной стоимости и материальных затрат по формуле:

, (12)

Эта методика предполагает применение структурных коэффициентов, как то:

– доля заработной платы в добавленной стоимости (включая начисления на заработную плату), рассчитываемой по формуле:

, (13)

– удельный вес амортизации в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

, (14)

– удельный вес добавленной стоимости в валовой выручке, рассчитываемый по формуле:

, (15)

По традиционной системе налогообложения организация уплачивает следующие основные налоги:

– НДС (расчет по ставке 18%):

, (16)

– единый социальный налог:

, (17)

– налог на доходы физических лиц:

, (18)

– налог на прибыль:

, (19)

Сумма основных налогов, уплачиваемых организацией, позволяет определить налоговую нагрузку как долю добавленной стоимости, расходуемую организацией на налоговые платежи, по формуле:

, (20)

При применении указанных выше коэффициентов формула имеет следующий вид:

, (21)

Таким образом, этот метод предлагает формулу, где, изменяя переменные (материалоемкость, фондоемкость, трудоемкость), можно получать долю налогов в добавленной стоимости предприятия. Посредством такого анализа становится возможным просчитать влияние повышения или понижения ставок налогов, увеличение льгот и т. д. на темпы развития предприятия. Однако в качестве недостатка следует выделить то, что в расчет совокупной доли налогов в добавленной стоимости включается налог на доходы с физических лиц.

Необходимо иметь в виду, что предприятие не уплачивает налог на доходы физических лиц, а лишь перечисляет его в бюджет, выступая налоговым агентом.

Поэтому необходимо исключить налог на доходы с физических лиц из формулы расчета. Также данный подход сложно применить к расчету налогового бремени конкретного предприятия, т. к. в данной методике учитываются ставки, предусмотренные законодательством, хотя на практике расчет налогов представляет собой более сложную процедуру, и фактически налогооблагаемая база корректируется с учетом льгот.

Однако при расчете налоговой нагрузки в целом по отрасли или же по сектору экономики применение изложенного подхода избавляет от множества различий предприятий, а учитывает лишь наиболее общие и значимые величины, характерные для предприятий данного сектора экономики.

...