Совершенствование налогового планирования на малых предприятиях

Постановка системы налогового планирования, как правило, начинается с определения стратегических целей и задач малого предприятия на современном этапе развития экономики. А уже затем формируется организационная структура налогового менеджмента, подбираются необходимые кадры, разрабатывается аппарат исследования, выделяются финансовые и материально-технические ресурсы, необходимые для достижения стратегических целей налогового планирования.

В то же время налоговое планирование необходимо осуществлять в рамках финансового менеджмента. Данное обстоятельство связано с тем фактом, что налоговые платежи, так или иначе, участвуют в финансовых потоках малого предприятия, составляя их значительную часть. В свою очередь, финансовые потоки являются объектом финансового менеджмента, что характеризует налоговое планирование как инструмент финансового менеджмента организации в целом. Более того, налоговое планирование играет нередко решающую роль, так как позволяет существенно регулировать отток денежных средств предприятия в виде обязательных индивидуально безвозмездных налоговых платежей методом их правомерной и целесообразной оптимизации путем структуризации потоков финансовых ресурсов организации малого бизнеса [52].

Помимо связи с бизнес-планированием и финансовым менеджментом, налоговое планирование напрямую связано с системой учета и отраслевыми особенностями, характерными для малого предприятия. Указанные факторы должны быть в обязательном порядке учтены при осуществлении налогового планирования, формировании учетной политики для целей налогообложения и создания внутренней системы учета и контроля за исчислением налогов [52].

На начальном этапе следует определить долю каждого налога в общем объеме налоговых платежей, осуществляемых организацией малого бизнеса, а также выделить группы однородных операций, от осуществления которых платится большая часть того или иного налога. Именно на налоги с большими налоговыми платежами, а также на операции с большой налоговой нагрузкой должны быть ориентированы мероприятия по осуществлению планирования.

Содержание налогового планирования на уровне государства состоит в том, что оно должно преследовать не только фискальные, но и социально-экономические цели, в то время как для организации экономическая сущность налогового планирования заключается в предварительной оценке налоговых обязательств по результатам финансово-хозяйственной деятельности и последующем возможном снижении налоговых выплат с учетом норм налогового, гражданского, трудового и таможенного законодательств.

В рамках государства процесс налогового планирования можно представить в виде следующей схемы (Рисунок 3.1).

Рисунок 3.1 - Процесс налогового планирования в рамках государства

При определении направлений совершенствования налогового планирования на предприятии необходимо решать задачи, связанные с аналогичными направлениями в рамках государства, где целесообразны подходы и принципы к осуществлению эффективного налогового планирования, основанные на анализе действий налогоплательщика, с точки зрения их экономической оправданности.

На основании анализа существующих методов налогового планирования система его организации должна содержать следующие элементы:

- стратегию оптимизации налоговых обязательств с четким планом ее реализации;

- оптимизацию договорных отношений с контрагентами через выбор типа договора, партнера по бизнесу и условий сделки;

- организацию системы бухгалтерского и налогового учета, позволяющих оперативно получать объективную информацию для налогового планирования;

- планирование рационального размещения активов не только с точки зрения доходности инвестиций, но и размеров налогов, уплачиваемых при получении доходов;

- формирование учетной политики для целей налогообложения, направленной на максимальное использование возможностей для снижения налоговой нагрузки, предусмотренных отечественным налоговым законодательством для субъектов малого бизнеса, и разрабатываемой с учетом внешних и внутренних факторов;

- применение обоснованных и эффективных методик распределения косвенных расходов, позволяющих снизить налоговые платежи;

- определение и мониторинг льгот, действующих в текущем и последующем налоговых периодах, которыми вправе пользоваться малое предприятие;

- разработку налогового календаря для прогнозирования и контроля правильности исчисления и уплаты в бюджет налогов и своевременного представления отчетности;

- разработку системы контроля за сверхнормативными расходами, не учитываемыми для целей налогообложения.

Указанный подход к определению элементного состава системы налогового планирования на предприятиях малого бизнеса позволит рационально использовать их финансовые ресурсы, направляя их как на уплату необходимых налогов, так и на развитие производства, погашение кредиторской задолженности. Налоговое планирование следует осуществлять непосредственно перед созданием компании или группы компаний, связанных друг с другом (Рисунок 3.2).

Осуществление налогового планирования в организациях малого бизнеса, по нашему мнению, предполагает:

- анализ текущих налоговых рисков или системных ошибок в налоговом учете, проверку документооборота и обеспечение требуемого качества первичных документов (налоговый и юридический аудит);

Рисунок 3.2 - Определение элементного состава системы налогового планирования на малых предприятиях

- разработку новой модели уплаты налогов и реформирование договорной базы и учетной политики (оптимизация налогообложения);

- разработку механизмов оптимизации, регулирующих размер уплаты налогов для созданной модели.

При осуществлении налогового планирования непосредственно в период функционирования малого предприятия следует выделять отдельные операции, осуществлять поиск способов снижения налоговой нагрузки, разрабатывать схемы для новых, ранее не характерных для организации сделок [35]. Необходимо осуществлять налоговое планирование комплексным образом на всех уровнях управления и принятия решений, ориентированных как на краткосрочную, так и на долгосрочную перспективу. Поэтому важной составляющей при налоговом планировании должна быть оценка возможности налогового планирования в рамках группы малых компаний, которая приспособлена для реализации единой финансово-налоговой политики и управления налогообложения в целом. Осуществление налогового планирования с учетом движения денежных средств позволит, во-первых, прогнозировать денежные потоки организации во времени для исключения несбалансированности, а во-вторых, получать информацию о предполагаемых налоговых платежах, уменьшающих размер свободных денежных средств, остающихся в распоряжении малого предприятия.

Отказ от использования противозаконных схем и методов, направленных на уклонение от налогообложения, а также постоянный контроль налогоплательщика за своими действиями исключит возможность квалификации мероприятий по снижению налоговой нагрузки в качестве действий, направленных на уклонение от уплаты налогов. При осуществлении налогового планирования главным критерием, которому должны соответствовать действия налогоплательщика для исключения возможных налоговых рисков является экономическая обоснованность и целесообразность деятельности и операций налогоплательщика, их соответствие налоговым целям фактически устанавливаемых гражданско-правовых отношений.

Нами предложены следующие направления совершенствования налогового планирования на уровне предприятий малого бизнеса:

1. Налоговое планирование должно быть неотъемлемой частью общего стратегического планирования деятельности малого предприятия, начиная с момента обсуждения планов создания организации или группы организаций.

2. Налоговое планирование в организации малого бизнеса должно быть составной частью системы бюджетного планирования с целью его увязки с системой финансового менеджмента в целом.

3. При осуществлении налогового планирования необходимо анализировать соответствие форм совершаемых сделок их фактическому содержанию. Цель сделки должна иметь четкую предпринимательскую направленность (увеличение прибыли, расширение рынка, развитие производства и т.п.), а не влиять исключительно на снижение налоговой нагрузки. При этом необходимо избегать фиктивных сделок.

Среди всех поправок, внесенных Федеральным законом от 27.07.2006 № 137-ФЗ в Налоговый кодекс Российской Федерации, нет ни одной, которая определяла бы понятие «недобросовестный налогоплательщик» и указывала на последствия признания таковым налогоплательщика, подвергнутого налоговой проверке [3]. Вместо градации налогоплательщиков по признакам доброй или недоброй совести необходимо разделять действия налогоплательщиков по признаку «злоупотребление правом». Высший арбитражный суд Российской Федерации нивелирует отражение в учете как незаконных (притворных, мнимых), так и законных сделок. Но если мнимые и притворные сделки, согласно статьи 170 Гражданского кодекса Российской Федерации, являются ничтожными (без их судебной дисквалификации), то Высший арбитражный суд РФ предлагает дисквалифицировать для целей налогообложения законные сделки без законных оснований. Предпринимательское право не регламентирует цели делового характера, не оперирует понятиями разумных экономических и иных причин хозяйственных операций. Предложение суду оценивать сделки по признаку «злоупотребление правом» означает, что суды не должны в совершенстве владеть предпринимательской практикой в отличие от применения признака необоснованного получения налоговой выгоды налогоплательщиком. В числе обязательных требований к судьям отсутствует требование о наличии опыта ведения предпринимательской деятельности. Следовательно, критерий необоснованного получения налоговой выгоды оставляет решение правового вопроса на судебное усмотрение, которое, вследствие недостатка предпринимательского опыта, может быть ошибочным.

Таким образом, введение такого критерия позволит оценивать действия налогоплательщика, направленные исключительно на уменьшение суммы налогов, как злоупотребление правом и избежать многочисленных споров относительно «добросовестности» или «недобросовестности» налогоплательщика. Введение подобных механизмов, наряду с принципами налогового планирования, позволит заполнить пробелы налогового законодательства и обеспечить понятные взаимоотношения между контролирующими органами и налогоплательщиками.

3.2 Организация налогового планирования на предприятиях малого бизнеса

Начальной, основополагающей целью налогового планирования на малом предприятии должна стать идея, конкретизирующая направления хозяйствующего субъекта уплачивать налоговые платежи, в связи с тем, что налоги являются одним из важнейших инструментов поддержания стабильности в обществе, его социального благополучия и развития экономики в целом.

Первый этап налогового планирования заключается в анализе текущих налоговых рисков или предотвращении системных ошибок в налоговом учете. Значит, приступая к планированию, необходимо определить концепцию безопасности налогообложения.

Как известно налогообложение в России сопряжено с высокими рисками. Принято различать следующие основные виды рисков [8]:

1) производственный риск, связанный с возможностью невыполнения фирмой своих обязательств по контракту или договору с заказчиком;

2) финансовый (кредитный) риск, связанный с возможностью невыполнения фирмой своих финансовых обязательств перед инвестором в результате использования для финансирования деятельности фирмы долга;

3) инвестиционный риск, связанный с возможным обесцениванием инвестиционно-финансового портфеля, состоящего как из собственных ценных бумаг, так и приобретенных;

4) рыночный риск, связанный с возможным колебанием рыночных процентных ставок как собственной национальной денежной единицы, так и зарубежных курсов валют.

Анализ риска производится в последовательности, приведенной на рисунке 3.3.

Рисунок 3.3 - Этапы анализа рисков

Анализ рисков можно подразделить на два взаимно дополняющих друг друга вида: качественный и количественный.

Качественный анализ может быть сравнительно простым, его главная задача - определить факторы, этапы и работы, при выполнении которых риск возникает, то есть установить потенциальные области, после чего - идентифицировать все возможные риски.

Количественный анализ, то есть численное определение размеров отдельных рисков и проекта в целом - проблема более сложная [17].

Налоговый риск - это возможность для налогоплательщика понести финансовые и иные потери, связанные с процессом уплаты и оптимизации налогов, выраженная в денежном эквиваленте [44].

Налоговый риск включает [20]:

- невозможность гарантировать налоговую скидку из-за того, что проект не вступит в эксплуатацию к определенной дате;

- потерю выигрыша на налогах из-за того, что участники прекратили работы над уже функционирующим, но экономически не оправдавшим себя проектом;

- изменение налогового законодательства, например, увеличение налога на собственность или изменение плановой нормы амортизации перед тем как запустить проект в эксплуатацию;

- решения налоговой службы, понижающие налоговые преимущества в результате осуществления проекта.

С точки зрения практики, можно выделить несколько видов налоговых рисков, существенно отличающихся своей спецификой. Это риски налогового контроля, риски усиления налоговой нагрузки, риски уголовного преследования налогового характера.

Реализация (последствия) налоговых рисков представляет собой в большинстве случаев финансовые потери налогоплательщика.

Потери в связи с рисками налогового контроля возникают из-за неблагоприятных санкций, предусмотренных Уголовным и Налоговым кодексами Российской Федерации за совершение правонарушений налогоплательщиками. Налоговый кодекс РФ в статьях 116 - 135 предусматривает систему штрафов за различные правонарушения, размер которых устанавливается в процентном соотношении от налоговой недоимки.

Налогоплательщики, в соответствии с Налоговым кодексом РФ, должны привлекаться к ответственности только при наличии вины в совершении налогового правонарушения. Однако Налоговым кодексом в качестве одной из двух форм вины налогоплательщиков предусмотрена неосторожность (лицо не осознавало противоправность характера своих действий, хотя должно было их осознавать), что в обыденной интерпретации может рассматриваться как аналог классической формулы «незнание закона не освобождает от ответственности». Исходя из этого, практически любые действия налогоплательщиков, даже и без прямого умысла на неуплату налогов, могут быть истолкованы налоговыми органами как виновные. Таким образом, квалификация причин действий или бездействий налогоплательщика, имеющих для него существенное значение (простая ошибка, недопонимание, противоречие законодательства или прямой умысел), приведших к неуплате налога, часто не влияет на размер налоговых санкций.

В случае выявления подобных действий налогоплательщик несет следующие финансовые потери: в сумме установленной налоговой недоимки, в размере штрафа за неуплату налогов (20 % недоимки), пени за несвоевременную уплату налоговых платежей и в размере нескольких штрафов за нарушения, которые привели к образованию налоговой недоимки.

Риски налогового контроля существенно зависят от уровня активности налогоплательщика в отношении минимизации налогов. У законопослушного налогоплательщика риски налогового контроля достаточно невелики и, скорее, сводятся к возможности появления и обнаружения налоговыми органами случайных ошибок налогового учета. У налогоплательщика, который предпринимает активные действия по минимизации налогов, эти риски существенно возрастают.

К этим рискам также относятся риски аннулирования лицензий и ликвидации организации по искам налоговых органов (статья 31 Налогового кодекса РФ).

Риски усиления налоговой нагрузки свойственны экономическим проектам длительного характера, таким, как новые предприятия. К ним относятся не только появление новых налогов и рост ставок уже существующих, но и отмены налоговых льгот [20].

Задача учета рисков будущего усиления налоговой нагрузки может быть сформулирована как поиск оптимальных управленческих решений по оперативному перераспределению инвестиционных ресурсов с использованием стоимостного критерия.

Усиление налогового бремени обычно не носит однородного характера для всех видов хозяйственной деятельности. Зачастую налоговые изменения имеют достаточно узкий характер. В нашей стране постоянно выдвигаются идеи налоговой поддержки отдельных секторов экономики, имеющих наиболее значительный ресурс экономического роста и экспорта (их часто называют отрасли-локомотивы). На практике системного предоставления налоговых льгот, которое бы дало явный положительный эффект, нет.

Изменение ставок основных налогов, таких как НДС, налог на прибыль и доходы физических лиц, для разных видов деятельности приводит к дифференцированному росту расходов предприятий. В финансовой сфере доля расходов на оплату труда в общей себестоимости существенно выше, чем во многих производственных отраслях, из-за более высоких ставок оплаты труда. Следовательно, для финансовых отраслей уменьшение налогов на оплату труда приводит к более существенному сокращению расходов по сравнению со средним уровнем в российской экономике.

Существенные финансовые потери могут возникнуть у налогоплательщиков и в рамках уголовного преследования за совершение правонарушений, предусмотренных статьями 194, 198, 199 Уголовного кодекса РФ. Уголовное преследование автоматически означает расходы на квалифицированное сопровождение. В случае, если к руководителям организации будут в качестве меры пресечения применены домашний арест или заключение под стражу, возникнут дополнительные проблемы и расходы по выполнению их функций. Эти риски прямо касаются не только налогоплательщиков, которые уклоняются от уплаты налогов, но и совершенно добропорядочных предприятий-налогоплательщиков с большими финансовыми показателями.

Вторым предложенным направлением налогового планирования на предприятиях малого бизнеса является необходимость определения факторов, влияющих на налогообложение сделки: налоги, уплачиваемые малыми предприятиями и их контрагентами, необлагаемые операции, виды договоров по сделке, договорные условия.

Реализация коммерческих планов малого хозяйствующего субъекта невозможна без совершения сделок и заключения договоров. Договор - это и есть та форма, в которой воплощаются все замыслы и расчеты бизнесменов.

Приступая к налоговому планированию договорной базы, следует проанализировать основные факторы, влияющие на ее налогообложение. Каждое предприятие ежедневно заключает со своими партнерами множество соглашений. При этом далеко не всегда детально прорабатываются все нюансы договора. Возможно, финансовые директора не учитывают, что на налогообложение сделки оказывает влияние множество самых разнообразных факторов, которые необходимо проанализировать еще до ее заключения.

При планировании сделки необходимо выполнить ряд действий, направленных на предотвращение возможных неблагоприятных последствий. Фактически это сводится к анализу следующих элементов договора [12]: участников договора, то есть, кто является стороной по договору; предмета договора; вида деятельности; даты совершения операций, исполнение которых предусмотрено договором; порядка определения и формирования цены договора; мер ответственности сторон по договору; специальных предложений и действий, которые стороны должны исполнить.

В первую очередь, необходимо учесть налоговый статус малого предприятия, то есть используемый режим налогообложения - общий или специальный. Следует выяснить, имеет ли организация малого бизнеса какие-либо льготы по налогам, пользуется ли она правом на освобождение от уплаты НДС и т. п. От налогового статуса предприятия зависит, какие налоги оно будет уплачивать.

На величину налоговой нагрузки малого предприятия может повлиять налоговый статус контрагентов по сделке, какую систему налогообложения они применяют и являются ли они налоговыми резидентами РФ. Так, если малое предприятие применяет упрощенную систему налогообложения или освобождено от уплаты НДС (перечень операций, освобожденных от НДС, приведен в статье 145 НК РФ), оно не является плательщиком НДС. Следовательно, при приобретении у такого предприятия товаров организация будет уплачивать НДС со всей суммы выручки от их реализации, поскольку «входной» НДС не возникнет. В случае если контрагент - иностранная организация, не имеющая представительства на территории России, у предприятия могут появиться обязанности налогового агента по перечислению в бюджет НДС (статья 148 НК РФ) и налога на прибыль (статья 309 НК РФ) за контрагента. Здесь важно знать, имеет ли государство, где зарегистрирован контрагент, подписанное с Россией соглашение об избежании двойного налогообложения, которое предусматривает, в частности, обложение по пониженным налоговым ставкам доходов иностранных организаций (не имеющих представительства на территории России), полученных от источников в России. После выяснения всех этих обстоятельств следует проанализировать, как применяемая контрагентом система налогообложения по договорам может повлиять на налогообложение организации малого бизнеса при выполнении сделки.

Анализ вида деятельности необходим, прежде всего, при заключении договоров по видам деятельности, осуществление которых возможно только на основании лицензии или других аналогичных разрешений. Собственно, данный анализ и сводится к проверке наличия указанной лицензии у контрагента, разрешающей осуществление определенной деятельности.

При анализе необходимо уделять внимание на наличие в договоре указаний на лицензии (разрешения) на совершение соответствующих видов деятельности. Отсутствие лицензии помимо гражданско-правовых последствий (когда договор может быть признан недействительным) может повлечь также неблагоприятные налоговые последствия. Прежде чем заключить договор, необходимо убедится, что у стороны по сделке есть все необходимые разрешения для осуществления того ли иного вида деятельности.

Виды договоров, заключаемых в процессе выполнения сделки, также имеют немаловажное значение для расчета налоговой нагрузки организации малого бизнеса. Это связано с тем, что налоговым и гражданским законодательством предусмотрены особенности налогообложения некоторых видов договорных отношений. К ним можно отнести договор купли-продажи, комиссии, договор простого товарищества, договор доверительного управления, договор уступки права требования [36]. Если заключается договор купли-продажи, необходимо указать конкретное имущество, подлежащее передаче покупателю, если договор на оказание услуг, следует указать характер услуги и т. д. В особенности это касается смешанных договоров, по которым одновременно может передаваться имущество и оказываться услуги, работы, Четкое определение предмета договора необходимо для правильной организации бухгалтерского учета передаваемых материальных ценностей, выполняемых работ и услуг.

Если из проекта договора непонятно, что именно является его предметом, то в него необходимо внести соответствующие уточнения.

Условия договоров оказывают существенное влияние на налогообложение обеих сторон. Например, момент перехода права собственности на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) определяет дату реализации этих товаров (работ, услуг). И от этого момента зависит начисление налога на прибыль (при методе начисления), НДС, налога на имущество организаций. Договорами могут также предусматриваться различные формы расчетов. Оплата может быть осуществлена денежными или неденежными средствами (товарообменные операции, оплата векселями или другими ценными бумагами), полным или частичным авансом, по факту отгрузки, с рассрочкой платежа и т. д. Условия расчетов по договору определяют распределение налоговой нагрузки организации в период выполнения договора [36].

При анализе цены по договору следует обратить внимание на следующие моменты: установление цены на каждый вид товаров, работ, услуг; цена товара в валюте; установление цены в условных единицах; соответствие применяемых цен требованиям статьи 40 Налогового кодекса РФ.

Порядок формирования цены регулируется не только нормами гражданского права, но и налоговым законодательством.

В случае, если контрагент по договору поставки (по причине неясного составления договорных документов) не доплатил сумму НДС, то указанную часть цены можно попытаться взыскать по суду. Если цена реализуемого товара (работ, услуг), имущественных прав выражена в валюте иностранного государства, сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли на дату реализации, определяемой в соответствии со статьей 39 Налогового кодекса РФ. При подобных операциях необходимо специально контролировать момент перехода права собственности.

В соответствии со статьей 317 Гражданского кодекса РФ стороны по договору могут предусматривать, что денежное обязательство подлежит оплате в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. При этом подлежащая уплате в рублях сумма определяется по официальному курсу соответствующей валюты или условных денежных единицах на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или договором.

Статья 40 Налогового кодекса РФ устанавливает порядок исчисления налогов по специальному расчету. Основанием для специального расчета при соблюдении всех иных условий является факт реализации продукции (работ, услуг) по ценам, отклоняющимся от рыночных цен более чем на 20 %.

Обязанность по самостоятельному осуществлению специального расчета для налогоплательщиков не предусмотрена.

При планировании сделки малыми предприятиями необходимо проанализировать и составляющую договорных отношений, поскольку на практике этого почти никто не делает. Тщательной проработке и оценке подлежат пункты договора, предусматривающие санкции за нарушения условий оплаты, сроков, качества и т. д.

В процессе налоговой оптимизации, как правило, основное внимание уделяется первым двум аспектам: выбору контрагентов и формы договора. Вместе с тем, при заключении договора необходимо учитывать налоговые последствия включения в него отдельных положений. Так, малозаметные (но отнюдь не малозначительные) условия договора остаются «за кадром» налоговой оптимизации. Включение отдельных условий, практически не влияющих на его исполнение, может принести существенный эффект в плане оптимизации налогообложения.

Определив налоговую нагрузку, необходимо выявить возможности ее снижения по какому - либо виду налога, либо перераспределения по времени с помощью дополнительных операций, использования организации с льготным налогообложением, замены одного вида договора на другой, иных условий расчетов по договорам и т. д. После рассмотрения направлений оптимизации налогообложения на основании договоров снова рассчитываются налоговая нагрузка и доходность по сделке. При этом необходимо учитывать суммы дополнительных расходов, связанных с оптимизацией налогообложения (например, расходы на регистрацию и содержание организации с льготным налогообложением). И затем проводится сравнительный анализ налоговой нагрузки по сделке до и после применения оптимизации налогообложения с учетом дополнительных расходов.

Конечной, завершающей целью комплекса стратегических установок налогового планирования малого предприятия должно стать своевременное, полное, оптимизированное, с учетом положений действующего налогового законодательства и заданных стратегических параметров, формирование сетевого графика денежных потоков налоговых отчислений, являющихся, в свою очередь, статьями расходной части бюджета предприятия, разрабатываемого в процессе бюджетирования [52]. Иными словами, необходима координация стратегических и операционных схем налогового планирования с последующей имплантацией итоговых данных процесса планирования налоговых платежей в показатели бюджетного процесса. Кроме того, результаты и аппарат налогового планирования могут использоваться в целях финансового и оперативного анализа. Дело в том, что налоговые отчисления, исходя из их экономического существа, представляют собой затраты предприятия малого бизнеса (большинство налогов при этом участвуют в формировании себестоимости продукции). Поэтому, помимо организации управления целостными налоговыми потоками малого предприятия, уменьшения посредством снижения налоговой базы по конкретным налогам абсолютного показателя в виде денежных выплат налоговых изъятий, достижения приемлемого уровня показателя доли налоговых отчислений в добавленной стоимости, большое значение приобретает анализ налоговых затрат предприятия малого бизнеса, с точки зрения коррекции структуры издержек производства, в целях достижения задач финансового менеджмента. На первый план здесь выходит операционный анализ.

Помимо создания структуры налогового планирования, определения полномочий и требований к участникам процесса планирования налоговых платежей, для успешной постановки деятельности по планированию налогов необходимо наличие финансовых, материально-технических и интеллектуальных ресурсов, которые формируются при составлении ежегодного налогового плана.

Материально-технические ресурсы, задействованные в процессе налогового планирования, определяются до создания группы планирования мероприятий по оптимизации налогового портфеля, и формируются из двух частей:

- первая состоит из элементов материально-технической базы, находящейся в распоряжении тех подразделений предприятия, сотрудники которых заняты планированием налоговых платежей;

- вторая создается специально в целях функционирования налоговой группы.

Среди всего перечня материально-технических ресурсов, необходимых для успешного осуществления функций налогового планирования, существенное место должны занимать:

- обеспечение налоговой группы современными информационно-вычислительными комплексами, необходимыми для применения статистико-математических методов определения вариантов распределения мероприятий по налоговой оптимизации;

- использование в процессе работы обширного библиотечного фонда, состоящего из нормативной, научной, практической и периодической литературы;

- применение баз данных законодательства РФ, облегчающих поиск необходимой документации нормативно-правового характера.

Финансовая база организации налогового планирования формируется исходя из потребностей в осуществлении мероприятий по налоговой оптимизации. Кроме того, руководство малого предприятия должно сформировать политику стимулирования работников налогового сектора за достижение положительных результатов процесса налогового планирования.

Таким образом, налоговый план должен иметь следующие разделы:

- календарь налогоплательщика по каждому налогу;

- перечень мероприятий по оптимизации налоговых потоков, временные параметры реализации оптимизационных мероприятий, ответственные исполнители, ресурсы и инструментарий, необходимые для реализации указанных мероприятий;

- график налоговых выплат с учетом применения мероприятий по оптимизации налогового портфеля и налоговых льгот по конкретным налогам;

- график повышения квалификации специалистов налоговой сферы;

- иные вопросы.

3.3 Микроимитационное моделирование процессов реализации налоговых планов

Микроимитационные модели, основанные на использовании отчетных данных по налогоплательщикам (данных микроуровня), получили в последнее время широкое распространение в качестве инструмента анализа возможных последствий решений, принимаемых в области налогового планирования предприятий. Они позволяют оценивать не только суммарное изменение налоговых поступлений в результате принятия того или иного закона, но и то, как изменится налоговая нагрузка разных категорий налогоплательщиков, например, налоговая нагрузка малого предприятия при применении различных систем налогообложения (упрощенная система, традиционная система). С помощью этих моделей можно рассчитать ожидаемое изменение совокупных бюджетных поступлений в региональной разбивке, показать, какими будут доходы при разных вариантах налоговых законов. Микроимитационные модели являются незаменимым инструментом для подготовки предложений по изменению налогового законодательства и в области налоговой политики, по совершенствованию направлений налогового планирования, как для крупных, так и для предприятий малого бизнеса. При организации налогового планирования на предприятиях необходимо знать не только, как снизится налоговая нагрузка предприятия, но и то, как это повлияет на поступления в бюджет и на общеэкономическую ситуацию в стране и регионах. Налоговые органы могут применять микроимитационные модели для оценки изменения собираемости налогов по типам налогоплательщиков.

Используя данные по предприятиям малого бизнеса, образующим представительную выборку, микроимитационные модели показывают, как скажется принятие того или иного решения в области налогового планирования на финансирование государственных программ. Для этого необходимо построить экстраполяцию имеющихся данных на будущее и рассчитать ожидаемые налоговые поступления по этой новой, «состарившейся» выборке.

Методология микроимитационного моделирования в своем первоначальном варианте была сформулирована в работах Г. Оркутта, М. Гринберга, М. Корбала и А. Ривлин [57, 58]. За последние три десятилетия применение моделей этого типа было распространено на анализ самых разных вопросов экономической и фискальной политики. Среди конкретных задач, для решения которых применялось микроимитационное моделирование, можно назвать оценку возможных эффектов снижения налоговой нагрузки с использованием направлений налогового планирования.

Стандартная микроимитационная модель состоит из трех компонентов:

1) база данных микроэкономического уровня (по выборке экономических субъектов); данных по налоговым декларациям малых предприятий, охватывающих несколько лет;

2) программа расчета налогов, которая по исходным данным, указанным в налоговой декларации, позволяет рассчитать причитающиеся к уплате налоги в условиях действующей системы налогообложения малого предприятия и с использованием направлений деятельности;

3) программа представления результатов, формирующая сумму налогов, подлежащих к уплате малыми предприятиями в различных условиях хозяйствования.

Базовая схема микроимитационной модели для анализа эффективности ведения налогового планирования на предприятиях малого бизнеса представлена на рисунке 3.4.

К достоинствам микроимитационных моделей следует отнести то, что они предоставляют пользователю следующие возможности:

1) позволяют получить оценку ожидаемых результатов по различным направлениям деятельности налогового планирования на малых предприятиях и их эффективности;

2) позволяют примерно оценивать «уязвимые места» в налоговом планировании малых предприятий различного типа производства;

3) содержат подробную информацию о налоговых базах, поэтому с их помощью можно легко смоделировать любые направления в налоговом планировании;

4) будучи дополнены макроэкономической моделью и обратными связями между налоговой сферой и экономикой, они позволяют анализировать влияние налоговых изменений на макроэкономику и наоборот.

Как видно из рисунка 3.4, одним из основных компонентов модели является массив данных по экономическим субъектам микроуровня (малые предприятия), которые поступают в программу расчета налогов, и по исходным данным о плательщиках и их налоговой базе делается расчет налогов, причитающихся к уплате в условиях действующего законодательства и альтернативного налогообложения при применении направлений налогового планирования (параметры этих расчетов задаются пользователем). В модель можно также ввести предположения о том, как изменится поведение плательщиков в ответ на принятие тех или иных действий в области налогового планирования.

Рисунок 3.4 - Структура модели реализации налогового плана на предприятиях малого бизнеса

После того как получены расчеты, модель доумножает полученные результаты на коэффициенты, позволяющие перейти от результатов по имеющейся налоговой системе к ожидаемым итогам по направлениям налогового планирования, и формирует ряд выходных таблиц (отчетов), в которых представлены расчеты. В правой части рисунка представлен блок прогнозирования. Он не является обязательным компонентом микроимитационной модели.

Источником данных для микроимитационных моделей служат сведения, которые налогоплательщики - малые предприятия указывают в налоговых декларациях в качестве исходных для расчета налогов, а также сведения из других источников, например, о стоимости находящейся в собственности плательщиков недвижимости, отчеты о финансовых результатах и т. д. (Рисунок 3.5). Полезно иметь информацию о структуре деятельности малых субъектов хозяйствования, поскольку с ее помощью можно оценить влияние налогового планирования не только на прямые налоги, которыми облагаются малые предприятия, но и на налоги, которыми облагаются их контрагенты.

На практике дополнение записей по конкретным налогоплательщикам следует осуществлять при установлении зависимости между переменными, включаемыми в налоговую декларацию (размер полученного дохода, количество работников, сумма страховых платежей), и структурой деятельности с помощью регрессионного анализа. Для всех основных статей расходов предприятия можно построить регрессионное уравнение (42).

, (42)

где З_i - сумма расходов малого предприятия по i-й статье, руб.; Д - сумма полученных за год доходов, руб.; Ч - количество работников, чел.; ВФ - размер страховых платежей малого предприятия, руб.; в_0i, в_1i, в_2i, в_3i - коэффициенты; о_i - случайное возмущение, отражающее ту часть динамики переменной, которую не удается объяснить за счет включения в формулу объясняющих переменных (З_i, Д, Ч, ВФ).

Данные микроуровня всегда относятся к какому-то временному срезу в прошлом. Чтобы иметь возможность рассчитать налоговую нагрузку в условиях действующей или альтернативной системы налогообложения с учетом экономического роста, их необходимо «состарить», т. е. экстраполировать их на будущее. Один из самых простых способов «состарить» данные - разбить имеющиеся направления налогового планирования, используя сложившиеся тенденции, прогнозы макроэкономических показателей (инфляция, курс рубля, рост промышленного производства и др.), полученных из других источников и регрессионного анализа. Например, основная часть доходов малого предприятия приходится на выручку от продаж продукции, выполнения работ или оказания услуг.

Можно построить регрессию выручки от инфляции, налоговой базы региона и количества малых предприятий на определенный период времени и посмотреть, носит ли эта зависимость стабильный характер. Если зависимость имеет статистически устойчивый характер, полученное уравнение можно использовать для прогнозирования объема продаж, подставив в уравнение данные официальных прогнозов инфляции, налоговой базы и численности предприятий, относящихся к малым. Затем полученный показатель прироста выручки следует распределить по доходам в файле данных микроуровня.

Имея экстраполяцию данных микроуровня на нужный период, можно рассчитать уровень налоговой нагрузки налогоплательщика - малого предприятия и доумножить полученные результаты на весовые коэффициенты, чтобы перейти от выборочных данных к данным по генеральной совокупности направлений налогового планирования.

Расчеты при этом, выполняются в двух вариантах: исходя из предположения, что на предприятии не используется налоговое планирование, и альтернативного варианта деятельности налогоплательщика.

Рисунок 3.5 - Микроимитационная модель реализации налогового планирования на малых предприятиях

Расчет налогов представляет собой компьютерную программу, которая по некоторым заданным правилам определяет причитающуюся к уплате сумму налога. По существу эта программа есть некая совокупность формул, в точности повторяющих порядок расчетов, проделываемый каждым налогоплательщиком, при заполнении налоговой декларации. Заменяя одни формулы другими, отражающими предлагаемые элементы налогового планирования на малом предприятии, можно проследить последствия любых направлений оптимизации налогообложения.

Трудность с учетом подобных ответных реакций состоит в том, что даже в странах, налоговые системы которых достаточно стабильны и временные ряды данных накоплены за достаточно длинный период, специалистам бывает нелегко прийти к единому мнению о том, в каком направлении и с какой силой действуют эти факторы, поскольку действуют они одновременно и в разных направлениях [58].

В параграфе 2.2 представлен пример расчетов изменения налоговой нагрузки малых предприятий - юридических лиц в связи с возможностью этих хозяйствующих субъектов выбирать одну из двух предложенных российским налоговым законодательством систем налогообложения и выявлении наиболее приемлемого из них с позиции налогового планирования при прочих равных условиях. При расчете налогов применяются исходные данные налогоплательщика в условиях действующей системы налогообложения, и при ее оптимизации.

Главная идея микроимитационного моделирования заключается в том, чтобы, используя одни и те же исходные данные, определить, какая сумма налогов причитается к уплате с репрезентативной выборки налогоплательщика в условиях действующего законодательства и в случае принятия предлагаемых направлений налогового планирования. Эта методология может применяться к расчету предлагаемых направлений оптимизации налогообложения по любым предприятиям, лишь бы исходные данные содержали все необходимые показатели, в основе которых лежит налоговая нагрузка.

Модель позволяет анализировать не только те изменения, которые предлагается внести в деятельность малого предприятия по оптимизации налогообложения, но и проблемы, которые могут представлять интерес в будущем.

При включении обратных связей в микроимитационную модель, расчеты по ней производятся в следующем порядке:

- оценивается рост или сокращение налогов в качестве прямого результата предлагаемого изменения налогового законодательства, т.е. определяется увеличение или сокращение налоговых поступлений в условиях неизменности экономического поведения налогоплательщиков;

- вводятся показатели изменения в направлениях налогоплательщиков и подводится итог прироста или сокращения доходов, полученных малыми предприятиями, после чего пересчитывается налоговая нагрузка малого предприятия и налоговых поступлений в бюджет.

Один из способов проведения микроэкономического анализа, т.е. анализа на уровне экономических субъектов, заключается в том, чтобы выбрать одно - два типичных или «представительных» направлений налогового планирования для малого предприятия, провести расчеты и затем распространить полученные результаты на все предприятия данной отрасли или данного типа. Подобный анализ может дать достаточно содержательные сведения о влиянии предлагаемых изменений на некоторые предприятия. Однако найти «среднее» направление деятельности в каждой отрасли не так просто, как не просто и распространить результаты, полученные на примере одного предприятия, на всю отрасль в целом.

Микроимитационная модель позволяет определить влияние конкретного направления оптимизации налогообложения на уровень налоговой нагрузки типичного малого предприятия. В параграфе 2.2 был проведен подобный анализ, по результатам которого можно заключить, что не для всех субъектов он выгоден, то есть выбор систем налогообложения является одним направлением из числа многих, влияющих на улучшение финансового климата предприятий малого бизнеса.

Обоснованность выбора формальных критериев и прозрачность процедур их интеграции для получения результата, позволяют сформировать общее представление о влияние того или иного направления налогового планирования конкретного малого предприятия. При проведении анализа использовались три показателя, которые в той или иной степени определяют вес налоговых платежей в общих расходах предприятия: вид деятельности, льготы по налогам, договорное поле.

Вид деятельности предприятия имеет двойственное значение: с одной стороны, малые предприятия имеют право перехода на уплату налогов по упрощенной системе налогообложения, а с другой, обязаны уплачивать налоги по упрощенной системе налогообложения (примером, в действующей налоговой системе России выступает единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности).

Льготы по налогам в большей мере определяются освобождением от уплаты налогов, понижением ставок, а также возможностью применения пробелов в законодательстве.

Необходимость использования договорного поля, определяющего сумму налоговых платежей малого предприятия, обусловлена соотношением налогового права с другими отраслями права.

При определении степени влияния направлений налогового планирования на уровень налоговой нагрузки использовались весовые коэффициенты, представленные в таблице 3.1. Веса присваивались факторам без выполнения требования равенства их сумм единице или 100 %, т. е. используя метод прямой расстановки. Предлагаем расставить веса, значения, которых находятся в пределах от 0 до 1.

Таким образом, присвоив весовые коэффициенты каждому из направлений налогового планирования применяемого в деятельности малого предприятия, заключим, что наибольшее благоприятное влияние на налоговую нагрузку оказывает договорное поле, следовательно, разработанная микроимитационная модель предназначена для расчета того, к каким последствиям, с точки зрения налоговых поступлений и уровня налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта, может привести внесение изменений в федеральное законодательство по налогам.

Модель позволяет прогнозировать бюджетные доходы и налоговые обязательства в условиях действующего законодательства и принятия альтернативного. Пользователи могут легко менять параметры налогового законодательства, имитируя принятие различных вариантов решений. Так, например, при работе с моделью можно задавать или изменять:

- показатели, определяющие налоговую базу;

- ставки налогообложения, расходы, принимаемые к вычету, расходы, засчитываемые в счет будущих налоговых платежей, доходы, облагаемые по льготным ставкам;

- прогноз роста выпуска продукции в экономике в целом и по отраслям.

С целью оценки эффективности использования модели проведем расчет изменения уровня налоговой нагрузки вследствие применения направлений налогового планирования по методике, предложенной Кировой Е.А., собственной методике, на примере ООО «Информ», ООО «Домовой» (Таблица 3.2).

Исходя из анализа, проведенного в первой главе работы, наиболее эффективной в целях определения налоговой нагрузки для малых предприятий, уплачивающих налоги по общему режиму, является методика Кировой Е. А., что же касается организаций, применяющих специальные налоговые режимы, то для них целесообразнее использовать предложенную нами методику.

Предлагаемые направления налогового планирования показывают, что по всем типам производства отмечается тенденция к снижению налоговой нагрузки.

Таблица 3.1 - Весовые коэффициенты степени влияния направлений налогового планирования на уровень налоговой нагрузки малого предприятия

№ пп	Направления налогового планирования	Тип производства
		трудоемкое	материалоемкое	усредненное
1. Вид деятельности
1.1	Возможность перехода на уплату налогов по упрощенной системе	0,9	0,5	0,5
1.2	Обязательство уплачивать налоги по упрощенной системе (ЕНВД)	0,9	0,9	0,9
2. Льготы по налогам
2.1	Освобождение от уплаты налогов	0,7	0,6	0,5
2.2	Понижение налоговых ставок	0,9	0,7	0,6
2.3	Наличие пробелов в налоговых законах	0,4	0,3	0,5
3. Договорное поле
3.1	Применение процедур гражданского законодательства	0,9	0,8	0,7
3.2	Корректировка устава предприятия	0,7	0,9	0,9
3.3	Использование налогового законодательства	0,8	0,7	0,8
4. Способы исчисления налогов и закрепление их в учетной политике для целей налогообложения
4.1	Применение традиционной системы	0,9	0,8	0,5
4.2	Внедрение упрощенной системы	0,8	0,4	0,6
5. Минимизация налогов
5.1	Минимизация конкретного налога	0,9	0,8	0,9
5.2	Выбор ставок	0,8	0,9	0,7
5.3	Моделирование количественных показателей	0,7	0,9	0,8

Для предприятий, использующих упрощенную систему налогообложения, целесообразнее модернизировать договорное поле и направления минимизации налогов (налоговые схемы), результатом чего является снижение налоговых платежей до 5 %.

Таблица 3.2 - Сравнительный анализ величины налоговой нагрузки малых предприятий, исчисленной с использованием микроимитационной модели

Методика расчета налоговой нагрузки	Направления налогового планирования	Тип производства	Значение показателя, %
			01.01.05	01.01.06	01.01.07	01.01.08	01.01.09
Методика Кировой Е.А. [55]	Вид деятельности	Трудоемкое	33,6	33,6	32,9	29,5	29,4
		Материалоемкое	14,9	14,7	14,8	14,6	14,6
Методика Кировой Е.А. [55]	Способы исчисления налогов и закрепление их в учетной политике для целей налогообложения	Трудоемкое	31,7	31,7	31,7	27,9	27,8
		Материалоемкое	17,9	17,6	17,8	17,5	17,5
Методика Кировой Е.А. [55]	Льготы по налогам	Трудоемкое	26,1	26,1	25,6	23,0	22,9
		Материалоемкое	15,8	15,6	15,7	15,5	15,5
Предложенная методика	Договорное поле	Трудоемкое	7,3	6,9	6,1	7,3	6,9
		Материалоемкое	4,8	5,4	5,2	4,8	5,4
	Минимизация налогов	Трудоемкое	7,3	6,9	6,1	7,3	6,9
		Материалоемкое	5,2	4,0	5,6	5,2	4,0

Практическая реализация микроимитационной модели не обходится без трудностей, к которым, в первую очередь, относят повышение качества данных, служащим необходимым условием роста точности микроимитационных моделей, превращением их в инструмент практического анализа.

Микроимитационная модель реализации налогового плана на малых предприятиях включает блок действующего или оптимизационного налогообложения; блок направления налогового планирования; блок экзогенных параметров экономического развития; блок счета и т. д. Настоящая микроимитационная модель является параметризируемой, то есть параметры, определяющие структуру налогообложения, задаются в ходе работы с моделью.

Главной частью программного кода микроимитационной модели является подпрограмма «расчет налогов». Заданные пользователем параметры налогообложения (в частности, определение дохода, расходов, принимаемых к вычету, льгот, ставки налогообложения и т.д.) поступают в «расчет налогов», который подставляет их в математическую формулу для расчета причитающихся с налогоплательщиков налогов и пропускает через эту формулу все записи с исходными данными по налогоплательщикам, имеющиеся в базе данных. Чтобы модель в точности воспроизводила структуру налога, исходные данные по налогоплательщикам должны быть столь же подробными, как те, которые реальные налогоплательщики указывают в своих налоговых декларациях.

...