Совершенствование налогового планирования на малых предприятиях

Подход к расчету налоговой нагрузки Ю.А. Лукаш представляет собой модификацию предыдущей методики [36]. Основные его принципы заключаются в следующем:

– в расчет включаются все налоговые платежи, подлежащие перечислению организацией в бюджет и внебюджетные фонды, т.е. не суммы произведенных платежей, а суммы начисленных платежей, поскольку определение налоговой нагрузки по фактически уплаченным суммам налогов уменьшает реальный уровень налогового бремени в силу возможного несовпадения по тем или иным причинам начисленных и фактически перечисленных по принадлежности налоговых платежей;

– налог на доходы физических лиц не включается в расчет как не относящийся к налоговой нагрузке на организацию, поскольку она является налоговым агентом;

– добавленная стоимость продукции, рассчитываемая по формуле (ДС = В - МЗ), является общим знаменателем, с которым соотносятся налоговые платежи.

Кроме применяемых в приведенной выше методике коэффициентов (оплаты труда и амортизации), в данной методике введены дополнительные, такие как:

– удельный вес налогов, относимых на себестоимость продукции, за исключением единого социального налога (поскольку он уже включен в коэффициент оплаты труда), в добавленной стоимости, рассчитываемый по формуле:

, (22)

где Нсс - сумма налогов, относящихся на себестоимость продукции;

– доля налогов, относящихся к внереализационным расходам и уменьшающих прибыль организации до налогообложения (налог на имущество), рассчитываемая по формуле:

, (23)

где Нпр - сумма налогов, относящихся на внереализационные расходы.

По данной методике расчет НДС и ЕСН производится аналогично предыдущей методике, по формулам (16) и (17).

Формула определения налога на прибыль организаций должна быть скорректирована на суммы налогов, относимых на себестоимость продукции и уплачиваемых из прибыли организации:

, (24)

Применением указанных выше структурных коэффициентов формула определения налога на прибыль организаций может быть преобразована следующим образом:

, (25)

Общая налоговая нагрузка определяется как сумма подлежащих уплате налогов по формуле:

, (26)

В силу указанных выше причин из расчета исключен налог на доходы физических лиц. При замене расчетных составляющих структурными коэффициентами формула налоговой нагрузки примет следующий вид:

, (27)

Кроме того, в данной методике предполагается также применение коэффициента денежного изъятия, представляющего собой отношение начисленных налоговых платежей к реально полученным организацией финансовым ресурсам, который рассчитывается по формуле:

, (28)

где НП - начисленные налоговые платежи в бюджет и внебюджетные фонды (без учета налога на доходы);

ДС - сумма денежных средств, полученных организацией за отчетный период;

КБ - заемные денежные средства (кредиты), привлеченные организацией в отчетном периоде.

Методику определения налоговой нагрузки экономического субъекта предлагает Т.К. Островенко [37], в соответствии с которой характеризующие эту нагрузку показатели подразделяются на частные и обобщающие.

К обобщающим показателям относятся следующие:

- налоговая нагрузка на доходы экономического субъекта (НБд);

- налоговая нагрузка на финансовые ресурсы экономического субъекта (НБф);

- налоговая нагрузка на собственный капитал экономического субъекта (НБск);

- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения экономического субъекта (НБп);

- налоговая нагрузка в расчете на одного работника (НБ₁р).

Эти показатели рассчитываются по следующим формулам:

, (29)

, (30)

, (31)

, (32)

, (33)

где НИ - налоговые издержки; Вр - выручка от реализации; ВБ_{среднегод} - среднегодовая валюта баланса; СК_{среднегод} - среднегодовая сумма собственного капитала; П - прибыль до налогообложения; Р - количество работников.

Более конкретные и информативные частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта, вычисляются по источникам возмещения: себестоимости, выручки от реализации, финансовых результатов, чистой прибыли и фондов специального назначения.

В соответствии с перечисленными источниками формируются четыре группы (последние два источника рассматриваются вместе) налоговых издержек.

Налоговая нагрузка в данном случае определяется как соотношение налоговых издержек к соответствующей группе по источнику покрытия.

В соответствии с этим выделяются следующие частные показатели, характеризующие налоговую нагрузку экономического субъекта:

- налоговая нагрузка на реализацию экономического субъекта (НБр);

- налоговая нагрузка на затраты по производству экономического субъекта (НБс);

- налоговая нагрузка на прибыль до налогообложения экономического субъекта (НБфр);

- налоговая нагрузка на чистую прибыль и фонды специального назначения экономического субъекта (НБчп).

Для расчета этих показателей применяются следующие формулы:

, (34)

, (35)

, (36)

, (37)

где НИр - налоговые издержки, относимые на счета реализации; Вр - выручка от реализации; НИс - налоговые издержки, относимые на себестоимость реализованных товаров, работ, услуг; Ср - себестоимость реализованных товаров, работ, услуг; НИфр - налоговые издержки, относимые на счета финансовых результатов; ФР - положительный финансовый результат от реализации товаров, работ, услуг; НИчп - налоговые издержки, относимые на чистую прибыль; ЧП - чистая прибыль экономического субъекта.

При необходимости по данной методике может быть рассчитана налоговая нагрузка в расчете на одного работника. Этот показатель, сравниваемый с показателем средней заработной платы и прибыли на одного работника, позволяет оценить вклад отдельного работника в формирование прибыли экономического субъекта, налоговых платежей в бюджет и собственного дохода.

Достоинством данной методики является то, что она позволяет в зависимости от поставленной управленческой задачи, рассчитать налоговую нагрузку, а также то, что она может применяться экономическими субъектами любых отраслей сфер экономики.

На основании вышеизложенного предлагается разработать такой показатель налоговой нагрузки, который можно было бы использовать в качестве критерия, позволяющего сравнивать уровень нагрузки при применении различных режимов налогообложения для малых предприятий.

Сформулируем практические рекомендации по расчету налоговой нагрузки малыми предприятиями, с целью выбора оптимальной системы налогообложения для различных типов производства.

Рассмотрев специфику налогообложения малых предприятий, рекомендуем определять размер налоговой нагрузки в зависимости от системы налогообложения.

Для анализа эффективности традиционной системы налогообложения предприятий малого бизнеса целесообразно использовать методику, предложенную Кировой Е.А. [23]. Автор методики в расчет налоговой нагрузки не включает налог на доходы физических лиц, поскольку плательщиками этого налога являются физические лица; косвенные налоги, которые повышают налоговое бремя предприятий, хотя эти налоги переложимы и реальным носителем их является конечный потребитель производимой продукции.

Источником уплаты налоговых платежей, как и во всех рассматриваемых методиках, признается добавленная стоимость (стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления). Технически разные способы взимания налогов служат одной и той же цели - изъятию части добавленной стоимости. В состав добавленной стоимости Кирова Е.А. включает амортизационные отчисления, поэтому при начислении налоговой нагрузки к добавленной стоимости не учитывается объективное различие доли амортизации в ее объеме, так при одинаковой напряженности налоговых обязательств в сфере малого бизнеса расчет налоговой нагрузки к добавленной стоимости является не вполне объективным и не совсем корректным. И с целью исключения влияния амортизационных сумм на величину нагрузки предприятия предлагается фискальные изъятия соизмерять с вновь созданной стоимостью. В этом случае налоговую нагрузку не искажают такие факторы, как материалоемкость производства, численность работников, сумма налогов в цене продукции, а также при использовании данной методики отраслевая принадлежность и масштаб самого субъекта хозяйственной деятельности на объективность расчета влияния не оказывают.

Наряду с традиционной системой налогообложения, в соответствии с законодательством России, малому предприятию предоставлено право использовать упрощенную систему налогообложения. Необходимо отметить, что если расходы налогоплательщика составляют более 60 % его доходов, то лучше выбрать в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в противном случае налогоплательщику выгодно использовать в качестве объекта налогообложения доходы. Такой вывод следует из следующего расчета:

(38)

где Д - доходы, полученные налогоплательщиком; Р - расходы, понесенные налогоплательщиком; 6 % и 15 % - ставки налога при выборе объекта налогообложения - доходы или доходы минус расходы, соответственно.

Налоговая нагрузка при применении упрощенной системы налогообложения определяется по следующей формуле:

Объект налогообложения - доходы

, (39)

где Сд - ставка налога (6 %).

Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов

, (40)

где С д-р - ставка налога (15 %); П - прибыль налогоплательщика; ПФ - страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, в соответствии со ст. 346²¹ Налогового кодекса РФ страховые взносы не могут превышать 50 % единого налога взимаемого по упрощенной системе налогообложения (0,5ЕНУСН).

Применение единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности основывается не столько на распределении объема продаж, сколько на определении потенциально возможного дохода в зависимости от вида деятельности, площадей, грузоподъемности и прочих натуральных величин, эта система налогообложения выпадает из сравнительного анализа, и ее оценка будет производиться, главным образом, в региональном аспекте.

Проведенный анализ методик расчета налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта показывает, что, несмотря на различие в подходах, данные, полученные исследователями в результате применения рассмотренных методик, можно оценить эффективность проведения мероприятий по налоговому планированию и налоговой оптимизации как налогоплательщиками, так и государством.

На основании вышеизложенного можно сформулировать следующие выводы.

1. В ходе анализа отечественного и зарубежного опыта налогообложения малых предприятий, систему налогообложения субъектов малого предпринимательства можно определить как совокупность элементов налоговой системы, обладающих отличительными признаками, присущими исключительно для данной категории налогоплательщиков.

Направлениями налогового планирования предприятий малого бизнеса является выбор специального налогового режима: упрощенная система налогообложения, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности, либо уплата налогов по традиционной системе.

2. Показателем эффективности процесса налогового планирования на предприятии является показатель налоговой нагрузки. Для выявления адекватного показателя, позволяющего получить полезные результаты, сумма уплачиваемых налогов сравнивается с добавленной стоимостью, созданной на предприятии. В основе этого подхода лежит мысль о том, что налог сопоставим с источником его уплаты. Из экономической теории известно, что добавленная стоимость является источником уплаты всех налогов, но налог на добавленную стоимость предприятие платит из своих денежных средств, поэтому НДС, причитающийся к уплате в бюджет, должен рассматриваться как часть добавленной стоимость, исчисляемой в виде разницы между суммой налога, полученной от покупателей, и суммой, уплаченной поставщикам. Добавленная стоимость - стоимость товаров и услуг за вычетом промежуточного потребления, т. е. за вычетом потребления ради последующего производства. Технически разные способы взимания налогов служат одной и той же цели - изъятию части добавленной стоимости.

3. Показатель налоговой нагрузки позволит подойти к обобщенной оценке налогового бремени для различных типов производств, т. е. обеспечит его сопоставимость для различных экономических структур.

Следует включать в расчет совокупной налоговой нагрузки (то есть абсолютного показателя) предприятия все уплачиваемые налоги, в том числе единый социальный налог, за исключением налога на доходы физических лиц, агентом по уплате которого выступает предприятие. С экономической точки зрения, упомянутый налог не оказывает никакого влияния на экономическую деятельность хозяйствующего субъекта, хотя предприятие подчас стремится обеспечить работнику конкурентоспособный «чистый» доход, т. е. доход, остающийся после налогообложения, кроме того, альтернативой оценки труда для работника подчас является доход в сфере «теневой» занятости, т. е. без налогов. Невозможно создать общий для всех показатель налоговой нагрузки, который точно указывал бы на необходимые воздействия для оптимизации налогообложения того или иного предприятия. Следует ввести своеобразные поправочные коэффициенты на факторы, которые влияют на размер налоговой нагрузки, как например, скорость оборачиваемости капитала, сезонность производства, структура затрат и другие.

налоговый планирование малый бизнес

2. Современное состояние и направления налогового планирования в деятельности малых предприятий

2.1 Анализ динамики деятельности малых предприятий на региональном уровне

Сложившаяся экономическая ситуация в России позволяет утверждать, что успех проводимых экономических реформ во многом зависит от наиболее массовой, динамической и гибкой формы деловой жизни - малого предпринимательства. Малые предприятия первыми заняли нишу экономической деятельности, максимально ориентированную на региональные и местные потребности. В регионах России малый бизнес более чем на 80 % ориентирован на внутрирегиональные рынки.

В малом бизнесе Ставропольского края наблюдается абсолютное увеличение численности предприятий. Свыше 40 % общего количества малых предприятий расположено в районе Кавказских Минеральных Вод, в том числе в городах Пятигорске (14,2 %), Кисловодске (9,4 %), Ессентуки (6,7 %) и в городе Ставрополь 35 %.

По состоянию на 1 января 2007 года производством и оказанием услуг в Ставропольском крае занимались 12,7 тыс. предприятий и организаций малого бизнеса, что в 1,7 раза больше, чем в 2002 году. Непроизводственная сфера по-прежнему остаётся более привлекательной для малого бизнеса, чем производственная. Так, оказанием услуг в сфере торговли и общественного питания занимается 6,9 тыс. малых предприятий, в промышленности - 1,8 тыс. предприятий, в строительстве - 1,3 тыс. предприятий.

Численность работающих на малых предприятиях - 121,4 тыс. человек, что составляет 17,6 процентов от общей численности занятых в экономике Ставропольского края. Стала устойчивой тенденция роста производства товаров, работ (услуг) малыми предприятиями. Так, по итогам 2006 года, выпуск товаров и услуг по всем видам деятельности составил 27544,6 млн. руб., среднегодовой прирост этого показателя за последние годы приблизился к 20 %. Наиболее высокие темпы роста производства обеспечены в основных отраслях, таких как промышленность, строительство, торговля и общественное питание, доля которых составляет около 80 % товаров и услуг, производимых малыми предприятиями. В строительстве сосредоточено почти 11 % предприятий. Каждый шестой из работающих на таких предприятиях занят в данной сфере. В объеме подрядных работ по краю в целом на малые предприятия приходится 55 %. В сфере промышленного производства функционируют 14,3 % малых предприятий, на них трудится каждый пятый из общего числа работающих. В общем объеме промышленного производства края доля предприятий малого бизнеса составляет около 8 %.

Этому во многом способствовала проводимая в последние годы в крае работа по поддержке малого предпринимательства. Прежде всего, реализация мероприятий краевой и муниципальных целевых программ поддержки малого бизнеса; активное привлечение на льготной основе кредитных средств банков для реализации инвестиционных проектов субъектов малого предпринимательства; формирование системы небанковского финансирования малого бизнеса, в т. ч. микрокредитования; активизация деятельности по преодолению административных барьеров.

Принятые в июле 2002 года Государственной Думой Российской Федерации изменения и дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, касающиеся упрощенной системы налогообложения и единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности, а также Закон Ставропольского края от 27 ноября 2002 года №51-кз «О системе налогообложения в виде единого налога на вменённый доход для отдельных видов деятельности на территории Ставропольского края» значительно снижают налоговое бремя для малых предприятий, работающих по указанным системам налогообложения и способствуют росту числа таких предприятий.

На развитие малых предприятий и, соответственно, на объем налоговых поступлений в бюджет влияют следующие факторы: сфера деятельности малого предпринимательства; количество малых предприятий, зарегистрировавшихся и осуществляющих деятельность; численность работающих на малых предприятиях; размер льгот и количество предприятий, получающих льготы; затраты, в том числе фонд оплаты труда и затраты на материалы и продукцию; размер прибыли; величина налогов.

Указанные факторы также зависят от региональных особенностей налогообложения.

Одним из важнейших показателей, характеризующих уровень развития малого предпринимательства, является число реально функционирующих малых предприятий. По данным Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю, количество предприятий - субъектов малого предпринимательства (юридических лиц) в Ставропольском крае на 1 января 2009 года составило 12 579, из них функционируют 94 %, что касается рассматриваемого периода (2004 - 2008 гг.), то данный показатель претерпел незначительные изменения (Рисунок 2.1).

Рисунок 2.1 - Динамика изменения количества реально функционирующих малых предприятий в Ставропольском крае, процент от общего числа зарегистрированных

Это обусловлено тем, что проблемы, с которыми сталкиваются предприятия малого бизнеса, не дают возможности полноценно осуществлять деятельность. В результате, одни предприятия не приступают к работе, в связи с наличием административных барьеров, часть предприятий разоряется и прекращает свою деятельность из-за отсутствия финансовой поддержки и больших объемов налоговых сборов и платежей, другие предприятия уходят в теневую экономику и не показывают обороты в налоговой отчетности.

Одним из факторов, от которых зависит устойчивость финансового положения малого предприятия, является применяемая к ним система налогообложения.

Таблица 2.1 - Информация о количестве малых предприятий за период с 01.01.2005 г. по 01.01.2008 г. В Ставропольском крае

Показатель	01.01.05	01.01.06	01.01.07	01.01.08	01.01.09
Кол-во зарегистрированных малых предприятий, ед.	7 401	12 702	12 800	12 972	13 000
Кол-во отчитывающихся малых предприятий, ед.	6 116	9 116	10 760	11 550	12 120
Кол-во ликвидированных предприятий, ед.	310	278	342	175	366
Доля ликвидированных предприятий	0,04	0,02	0,03	0,01	0,03
Доля отчитывающихся малых предприятий, от общего числа зарегистрированных	0,83	0,72	0,84	0,89	0,93
Потенциальное число функционирующих малых предприятий, ед.	7 645	12 839	13 122	13 125	13 467

Нами был проведен анализ налоговых платежей, уплачиваемых субъектами малого предпринимательства (юридическими лицам) Ставропольского края при различных системах налогообложения по данным отчетности Управления Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю и данным Министерства экономического развития и торговли Ставропольского края.

Попыткой развития малого бизнеса, снятия налоговой нагрузки, упрощения учета и отчетности в какой-то степени можно, первоначально, считать издание Федерального Закона от 29.12.1995 г. № 222 «Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства», а в дальнейшем принятие главы 26² «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации (Федеральный закон № 104-ФЗ от 24.07.02 г.). Специальный налоговый режим, предопределяющий упрощение системы налогообложения этой сферы экономики функционирует уже одиннадцать лет. Однако, закон не смог в полной мере решить существующие проблемы.

Согласно данным таблицы 2.2, в 2004 г. на упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности в Ставропольском крае работало 333 малых предприятий, что составило 4,5 % от общего числа малых предприятий - 7 401 ед. Единый налог за 2004 г. поступил в объеме 38 477 тыс. руб. или 3,9 % к общей сумме поступлений от малых предприятий (986 590 тыс. руб.). В 2005 г. - 2008 г. наблюдаются положительные изменения: количество малых предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения, увеличилось до 2 111 в 2005 г., до 4 233 в 2007 г., до 5 575 в 2008 г. и в 2009 г. количество налогоплательщиков увеличилось до 5 667 ед., сумма поступившего в бюджет единого налога составила 577 848 тыс. руб. Необходимо отметить, что сумма начисленного единого налога при применении упрощенной системы налогообложения не превышала сумму поступившего налога в рассматриваемый период. Ситуация по увеличению доли налоговых поступлений в бюджет по сравнению с созданной налоговой базой вызвана повышением уровня налоговой дисциплины и работы налоговых, финансовых и банковских органов.

По данным на 1 января 2006 г., все показатели, связанные с осуществлением деятельности малыми предприятиями Ставропольского края в рамках упрощенной системы налогообложения, увеличились: количество плательщиков единого налога при применении упрощенной системы налогообложения возросло на 1 778 предприятий, сумма начисленного налога достигла 149 980 тыс. руб., что на 121 076 тыс. руб. больше начисленного налога за 2004 г.

К концу 2007 г. количество малых предприятий, работающих по упрощенной системе налогообложения, составило 4 233 ед., то есть на 2 122 предприятия больше, чем на начало 2005 г. Суммы начисленного и уплаченного налога также увеличились и на 01.01.2007 г. составили 336 054 тыс. руб. и 361 992 тыс. руб., соответственно.

Таблица 2.2 - Основные показатели малых предприятий при упрощенной системе налогообложения в Ставропольском крае

Наименование показателя	По состоянию на:
	01.01.05	01.01.06	01.01.07	01.01.08	01.01.09
Кол-во плательщиков единого налога, ед.	333	2 111	4 233	5 575	5 667
Объект обложения единым налогом - валовая выручка, тыс. руб.	279 034	267 196	440 919	691 089	883 469
Сумма исчисленного единого налога, тыс. руб.	27 904	149 980	336 054	479 633	498 912
Сумма поступившего единого налога, тыс. руб.	38 477	181 497	361 992	530 304	577 848
Налоговое бремя на одно предприятие, тыс. руб.	83,8	71,1	86,5	86,0	88,0

В 2007 г. количество предприятий, работающих по упрощенной системе налогообложения, увеличилось на 1 342 по сравнению с 2006 г. В результате отмечается рост суммы начисленного и поступившего единого налога. Данное изменение вызвано стабилизацией системы налогообложения малых предприятий, применяющих упрощенную систему налогообложения.

За период с 2005 г. по 2008 г. сумма валовой выручки, которая является налогооблагаемой базой при упрощенной системе налогообложения, увеличилась в 3,2 раза (Рисунок 2.1).

Исходя из данных таблицы 2.3 и рисунка 2.2, видно, что количество плательщиков единого налога на вмененный доход, учтенных в налоговом органе на 01.01. 2005 г., составило 3 700 ед. На 01.01.2007 г. количество малых предприятий, являющихся плательщиками налога на вмененный доход, возросло на 322, в результате сумма поступивших налоговых платежей на 01.01.2007 г. увеличилась в 1,8 раза по сравнению с данным показателем на 01.01.2006 г. В 2007 и 2008 годах наблюдался рост сумм поступлений по данному налогу в бюджет и незначительное сокращение количества плательщиков.

Рисунок 2.1 - Изменение основных показателей деятельности малых предприятий Ставропольского края, применяющих упрощенную систему налогообложения за анализируемый период

Таблица 2.3 - Основные показатели малых предприятий Ставропольского края при уплате единого налога на вмененный доход

Наименование показателя	По состоянию на:
	01.01.05	01.01.06	01.01.07	01.01.08	01.01.09
Кол-во плательщиков единого налога, ед.	3 700	5 005	5 327	5 112	5 291
Общая сумма исчисленного вмененного дохода, тыс. руб.	2 175 687	1 123 748	1 439 607	1 757 968	2 633 613
Общая сумма исчисленного единого налога, тыс. руб.	326 334	168 561	215 942	263 695	395 042
Общая сумма уплаченного единого налога, тыс. руб.	677 944	229 823	403 162	452 105	443 208
Налоговое бремя на одно предприятие, тыс. руб.	88,2	33,7	40,5	51,6	74,7

Применение различных режимов налогообложения неоднозначно сказывается на поступлении платежей в бюджеты и внебюджетные фонды. Всего от малых предприятий Ставропольского края на 01.01.2009 г. получено 1 563 365 тыс. руб. или 7,8 % всех налоговых поступлений, в том числе от уплаты налогов и сборов при традиционной системе налогообложения - 750 091 тыс. руб., при упрощенной системе - 498 912 тыс. руб., от уплаты единого налога на вмененный доход - 314 362 тыс. руб. Таким образом, можно сделать вывод, что сумма налоговых поступлений в 2008 г. превышает поступление налоговых платежей за 2004 г., то есть очевидна тенденция их роста.

Рисунок 2.2 - Изменение основных показателей деятельности малых предприятий Ставропольского края, уплачивающих единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности за анализируемый период

Анализ данных, представленных Управлением Федеральной налоговой службы России по Ставропольскому краю, показал, что, несмотря на сложную экономическую ситуацию и многочисленные административные барьеры развития предпринимательства, в последние годы в Ставропольском крае наблюдается общий рост налоговых поступлений в бюджеты всех уровней от субъектов малого предпринимательства. В то же время, на фоне общего роста налоговых поступлений, удельный вес налогов и других платежей от субъектов малого предпринимательства в общем объеме мобилизованных финансовых ресурсов, по-прежнему составляет незначительную часть.

2.2 Эффективность налогового планирования на предприятиях малого бизнеса

Анализируя эффективность различных систем налогообложения необходимо определять экономический эффект, то есть результаты налогового планирования как на уровне предприятия - по таким показателям как прибыль, объем затрат, удельный вес налогов, уровень рентабельности; так и на уровне государства - по размерам отчислений в бюджет, объему недоимки, количеству льгот, стимулирующих развитие малого бизнеса в целом.

Каждая из систем налогообложения для субъектов малого бизнеса - юридических лиц имеет определенные параметры:

- налоговое поле в виде совокупности предусмотренных при данной системе налогов и сборов;

- порядок взимания системообразующих налогов;

- логика формирования финансового результата (прибыли, дохода).

Рассмотрим основные системы налогообложения, применяемые в малом бизнесе, в соответствии с названными параметрами.

Традиционная система налогообложения предусматривает взимание спектра налогов, который может быть представлен в следующем виде:

- косвенные налоги: налог на добавленную стоимость и акцизы;

- налоги, относимые на затраты: единый социальный налог;

- налоги, относимые на финансовые результаты (прибыль до налогообложения): налог на имущество;

- налоги, уплачиваемые из чистой прибыли: главным образом, налог на прибыль.

Формирование финансового результата при традиционной системе налогообложения является следствием перечисленной выше совокупности налогов, порядок их исчисления подчиняется следующей логике (Рисунок 2.3).

Объем продаж
- акцизы (по подакцизным товарам)
- налог на добавленную стоимость
= выручка от реализации
- вычитаемые расходы
в том числе единый социальный налог
= прибыль от реализации (валовая прибыль)
- налог на имущество
= прибыль до налогообложения
+/- корректировка прибыли
= налогооблагаемая прибыль
- налог на прибыль
= чистая прибыль

Рисунок 2.3 - Порядок исчисления налогов малыми предприятиями, применяющими традиционную систему налогообложения

Упрощенная система налогообложения предусматривает замену уплаты совокупности установленных государством налогов уплатой единого налога. В зависимости от выбранного объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов) при применении упрощенной системы налогообложения различается и логика формирования финансового результата (в данном случае чистого дохода). Так, для варианта, где объектом налогообложения являются доходы, система расчета представлена на рисунке 2.4.

Логика формирования финансового результата для малых предприятий при применении упрощенной системы налогообложения, объектом которой являются доходы, уменьшенные на величину расходов, представлена в следующем виде (Рисунок 2.5):

Объем продаж
- единый налог при упрощенной системе налогообложения
- вычитаемые расходы,
в том числе единый социальный налог, в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
- иные налоги, предусмотренные при применении упрощенной системы налогообложения
= чистый доход

Рисунок 2.4 - Порядок исчисления единого налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения малыми предприятиями (объект налогообложения - доходы)

Объем продаж
- вычитаемые расходы,
в том числе единый социальный налог, в части страховых взносов на обязательное пенсионное страхование
- иные налоги, предусмотренные при применении упрощенной системы налогообложения
= совокупный облагаемый доход
- единый налог при упрощенной системе налогообложения
= чистый доход

Рисунок 2.5 - Порядок исчисления единого налога, применяемого при упрощенной системе налогообложения малыми предприятиями (объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов)

Система налогообложения единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога.

По мере перехода на уплату единого налога на вмененный доход, расчета суммы вмененного дохода и причитающегося с него налога, логика формирования финансового результата будет наиболее простой и может быть представлена следующим образом (Рисунок 2.6).

При решении вопроса о целесообразности перехода на ту или иную систему налогообложения необходимо проанализировать данные налогового учета и бухгалтерской отчетности малых предприятий Ставропольского края, и оценить преимущества и недостатки выбранной системы налогообложения.

Объем продаж
- единый налог на вмененный доход
- вычитаемые расходы
= чистый доход

Рисунок 2.6 - Порядок исчисления единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности

Представляется возможным выполнить оценку эффективности систем налогообложения, в сопоставлении ныне действующих налоговых режимов между собой и выявлении наиболее приемлемого из них с позиции налогового планирования при прочих равных условиях; в региональном аспекте, то есть с учетом особенностей налогообложения в Ставропольском крае, что особенно актуально для системы налогообложения вмененного дохода.

Оценка эффективности систем налогообложения в работе выполняется по следующему алгоритму:

1. Сравнительная оценка систем налогообложения производится на основе единых исходных данных по объему продаж и отдельным операционным затратам и внереализационным расходам.

2. Расчет выполняется по всей совокупности налогов, установленных для той или иной системы налогообложения, в соответствии с действующими правилами определения финансового результата.

3. Итогом расчета является финансовый результат (чистая прибыль), остающийся в распоряжении хозяйствующего субъекта, с одной стороны, и совокупность налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджет и внебюджетные фонды, с другой стороны.

4. На основе полученных результатов проводится расчет налоговой нагрузки по каждой методике, представленных в первой главе дипломной работы. Сопоставление их по всем системам налогообложения позволяет выбрать наиболее эффективный показатель расчета налоговой нагрузки для малых предприятий и определить приоритетную при прочих равных условиях систему налогообложения.

Предложенный алгоритм может быть применен в деятельности хозяйствующих субъектах для сравнительной оценки различных налоговых режимов и выбора оптимальной в конкретных условиях системы налогообложения.

Рассмотрим формирование финансового результата малых предприятий Ставропольского края. С этой целью нами выбраны малые предприятия, которые разделены в зависимости от структуры затрат выпускаемой ими продукции, оказываемых услуг или выполняемых работ. Расчеты проведем по двум предприятиям:

- организация трудоемкого производства (доля фонда оплаты труда в расходах является наибольшей) - ООО «Информ», оказывает информационные и консультационные услуги;

- организация, выпускающая материалоемкую промышленную продукцию (в расходах наиболее весома доля затрат, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей) - ООО «Домовой», производит мебель, окна и двери.

С целью оценки эффективности введения специальных налоговых режимов проведем расчет финансового результата при традиционной и упрощенной системе налогообложения. Расчетные таблицы представлены в приложении А-Г, а сводные результаты - в таблице 2.4.

Как видно из данных таблицы 2.4, для малых предприятий трудоемкого и материалоемкого производства наиболее выгодным режимом налогообложения является упрощенная система налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Так, для ООО «Информ» сумма налоговых издержек на 01.01.09 г. сократилась на 2 547 200 руб. при традиционной системе налогообложения и на 167 300 руб. при уплате единого налога с доходов в 2008 году. Для ООО «Домовой» такое сокращение составило 763 000 руб. и 191 600 руб. в 2008 г. соответственно.

В связи с сокращением налоговых издержек при уплате единого налога с доходов, уменьшенных на величину расходов, на ООО «Информ» (Рису-нок 2.7) и ООО «Домовой» (Рисунок 2.8) произошло увеличение чистой прибыли.

В наиболее общем виде динамическую оценку систем налогообложения на основе приведенных данных можно свести к следующему:

- при всех системах налогообложения наблюдается сокращение общего уровня налоговых издержек и, соответственно, увеличение финансового результата, остающегося в распоряжении предприятия;

- наибольший эффект, в плане увеличения финансового результата и уменьшения совокупных налоговых обязательств, наблюдается при упрощенной системе налогообложения;

- по соотношению финансового результата и совокупных налоговых обязательств приоритетной, с позиции налогового планирования, является упрощенная система налогообложения, особенно ее разновидность, предусматривающая уплату налога в размере 15 % от прибыли;

Рисунок 2.7 - Изменение финансового результата ООО «Информ» в связи с применением специального налогового режима, млн. руб.

Таблица 2.4 - Сравнительный анализ систем налогообложения для малых предприятий, тыс. руб.

Система налогообложения	Финансовый результат	Совокупные налоговые издержки
	01.01.05	01.01.06	01.01.07	01.01.08	01.01.09	01.01.05	01.01.06	01.01.07	01.01.08	01.01.09
ООО «Информ»
Традиционная система налогообложения	1 204,2	1 794,6	1 652,9	1 897,0	1 507,0	4 681,8	4 870,8	4 612,8	4 174,1	4 230,7
Упрощенная система налогообложения
объект налогообложения - доходы	2 775,9	4 926,5	4 553,9	4 313,4	3 886,9	3 110,1	1 738,9	1 711,7	1 757,7	1 850,8
объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов	3 091,7	4 942,9	4 597	4 403,6	4 054,2	2 794,3	1 722,5	1 668,6	1 667,5	1 683,5
ООО «Домовой»
Традиционная система налогообложения	959,3	967,6	1 047,5	1 448,9	1 534,5	801,0	870,3	934,8	1 155,0	1 252,1
Упрощенная система налогообложения
объект налогообложения - доходы	1 288	1 372,3	1 460,7	1 989,8	2 105,9	472,3	465,6	521,6	614,1	680,7
объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов	1 404,4	1 513,6	1 630,5	2 149,2	2 297,5	355,9	324,3	351,8	454,7	489,1

Рисунок 2.8 - Изменение финансового результата ООО «Домовой» в связи с применением специального налогового режима, млн. руб.

- по удельному весу совокупных налоговых обязательств в объеме продаж также наиболее выгодной, с позиции налогового планирования, является упрощенная система, т.к. в этом случае совокупность предусмотренных налогов и сборов составляет менее 1/3 от выручки;

- заметное увеличение налоговой нагрузки наблюдается при традиционной системе налогообложения для всех типов производств, что выводит эту систему налогообложения из разряда приоритетных.

Следуя предложенному алгоритму, определения эффективности систем налогообложения для предприятий малого бизнеса, проведем сравнительный анализ использования методик для определения величины налоговой нагрузки предприятиями различного типа производства (Таблица 2.5).

Для большинства типов производства в нынешних налоговых условиях предприятие вынуждено отдавать государству около 40 % создаваемой на нем добавленной стоимости, то есть два равноценных предприятия, работающие в легальных и нелегальных условиях, могут предлагать на рынке товары и услуги по ценам, существенно различающимся. Конечно, работа в нелегальных условиях более рискованна, а поэтому и доходность за такой риск должна быть выше.

По соотношению финансового результата и совокупных налоговых обязательств (общий коэффициент эффективности налогообложения) приоритетной, с позиции налогового менеджмента, является упрощенная система налогообложения, при прочих равных условиях соизмерим с совокупностью налоговых обязательств. Наиболее обременительной для предприятий является стандартная система налогообложения.

Следующий вывод, который можно сделать, исходя из анализа данных таблицы 2.5, заключается в том, что доля в валовой выручке налогов и обязательных платежей, отдаваемых государству, несущественно растет с ростом уровня рентабельности производства, но в большой степени зависит от типа производства: от 13 % - для материалоемкого производства до 69 % - для трудоемкого.

Этот вывод может быть полезен для анализа налогообложения малых предприятий, перешедших на упрощенную систему налогообложения или для анализа налога на вмененный доход. Отсюда следует, что для применения системы вмененного налога требуется более точная оценка, обеспечивающая равноценность условий предпринимательства для различных предприятий, чем просто доля налога от потенциальной выручки, полученной расчетным путем, ведь в ситуации усреднения трудоемкие предприятия окажутся в существенном выигрыше. Таким образом, любое примитивное упрощение налоговой системы может привести к нарушению принципа равномерности, а значит, внутренней справедливости налогообложения.

По доле налогов в выручке наибольшую тяжесть несет на себе трудоемкое производство (при этом доля налогов в добавленной стоимости остается постоянной даже при росте рентабельности), т. к. собственно затраты на оплату труда облагаются существенно. Столь высокое налогообложение может иметь справедливое обоснование, поскольку именно государство берет на себя обязанность нести основные расходы по воспроизводству рабочей силы и социальному обеспечению нетрудоспособных.

Таблица 2.5 - Сравнительный анализ величины налоговой нагрузки малых предприятий, исчисленной различными методами

Методика расчета налоговой нагрузки	Порядок расчета	Тип производства	Значение показателя, %
			01.01.05	01.01.06	01.01.07	01.01.08	01.01.09
Методика Департамента налоговой политики Министерства финансов России [15]	по формуле 1	Трудоемкое	32,6	32,9	32,4	28,9	28,8
		Материалоемкое	13,2	12,8	12,3	12,9	12,6
Методика Кировой Е.А. [55]	по формуле 5	Трудоемкое	37,3	37,3	36,5	32,8	32,7
		Материалоемкое	29,8	29,4	29,6	29,2	29,2
Методика Крейниной М.Н. [64]	по формулам 6,7	Трудоемкое	69,9	63,0	62,2	59,9	64,6
		Материалоемкое	58,7	60,5	59,9	56,8	57,8
Методика Литвина М.И. [67]	по формуле 8	Трудоемкое	37,3	37,2	36,4	32,8	32,7
		Материалоемкое	37,3	37,2	36,4	32,8	32,7

Более детальный анализ налогообложения материалоемкого производства позволяет сделать вывод о том, что любая экономия материальных затрат лишь в незначительной степени приводит к увеличению дохода предприятия: во-первых, потому что любой прирост добавленной стоимости, возникающий в случае такой экономии, на 50 % уходит в налоги; во-вторых, с ростом рентабельности для данного типа производства доля налогов в добавленной стоимости, хотя несущественно, но тоже растет, что отражается и на растущей доле выручки, перечисляемой в бюджет в качестве налогов. Таким образом, в условиях действующей системы налогообложения лозунг о необходимости повышения конкурентоспособности отечественных товаров за счет снижения материалоемкости не подкреплен сколько-нибудь значимыми экономическими стимулами.

Анализ официальной информации о деятельности корпораций позволяет сделать следующие выводы:

- по итогам 2005 г. по рассматриваемым показателям развития малого предпринимательства, за исключением поступлений единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, наблюдается положительный прирост;

- по итогам 2006 г. показатели деятельности малых предприятий увеличиваются, а тенденция развития малого предпринимательства характеризуется как благоприятная;

- по итогам 2007 г. отмечается положительный прирост. Вместе с тем за названный период наблюдаются значительные региональные диспропорции в динамике рассматриваемых показателей. Это обусловлено изменениями в Налоговом кодексе РФ, связанными с порядком применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, вступившими в силу с 1 января 2005 г. В частности, был дополнен перечень видов деятельности, которые могут быть переведены на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, а показатели базовой доходности по всем видам деятельности, переведенным на единый налог, были увеличены в 1,5 раза. Итоги деятельности малых предприятий в 2007 г. в региональном разрезе можно рассматривать как умеренно положительные, но менее благоприятные по сравнению с 2006 г.;

- по итогам 2008 г. в целом по стране по всем показателям развития малого предпринимательства отмечается положительный прирост. Увеличение показателей связано с изменениями в Налоговом кодексе РФ, вступившими в силу с 2006 г. Изменения касались глав 26.2 и 26.3, регулирующих порядок применения упрощенной системы налогообложения и единого налога на вмененный доход для отельных видов деятельности. Так, с 2006 г. увеличивается с 11 млн. руб. до 15 млн. руб. размер доходов, который позволяет налогоплательщику перейти на упрощенную систему налогообложения, а также с 15 млн. руб. до 20 млн. рублей увеличен предельный размер доходов, ограничивающий применение упрощенную систему налогообложения. Кроме того, был расширен и уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Можно предположить, что данные нововведения привели к росту поступлений в бюджет от данных налогов вследствие увеличения общего количества плательщиков по ним;

- как часть экономической системы малое предпринимательство вносит свой особый вклад в развитие регионов: увеличивает количество занятых, следовательно, снижает уровень безработицы; производит товары для населения, т. е. наполняет потребительский рынок, в первую очередь региональный; снижает нагрузку на органы местного самоуправления по соблюдению социальных гарантий. Гибкость малого предпринимательства позволяет быстро реагировать на конъюнктуру рынка и формировать новый спрос на товары и услуги. Предоставление большого ассортимента услуг не только населению, но и различным предприятиям и организациям повышает комфортность проживания граждан. Получение доходов от предпринимательской деятельности благоприятно сказывается на жизненном уровне населения в целом и способствует формированию «среднего класса». Малое предпринимательство не может развиваться обособленно, поскольку само является частью социально-экономической системы региона. Неблагоприятное демографическое положение ограничивает возможности организации новых фирм, так как инициативная деятельность присуща людям молодого и среднего трудоспособного возраста, которые более восприимчивы к нововведениям, не боятся риска. Малое предпринимательство функционирует на конкретных территориях, тесно связано с потребностями населения, стремится удовлетворить спрос на товары и услуги региональных рынков;

- работа по поддержанию малого бизнеса в г. Ставрополе и Ставропольском крае в целом дает определенные результаты. Несмотря на существующие трудности, малое предпринимательство развивается, решая экономические и социальные проблемы. Ввиду того, что малые предприятия обеспечивают стабильные поступления денежных средств в бюджеты разных уровней, при достаточно расширенной налоговой базе, которая достигается за счет создания большой сети малых предприятий, уплачивающих налоги, можно добиться значительного пополнения бюджета;

- полученные результаты позволяют утверждать, что существующая налоговая система ни в коей мере не только не поощряет, а в ряде случаев прямо препятствует усилиям предприятий по развитию производства и повышению его рентабельности, т. е. не соответствует декларируемым целям экономической, в том числе промышленной, политики государства, которая определяется повышением эффективности и конкурентоспособности российской промышленности на внешнем и внутреннем рынках и перевод ее на этой основе в стадию подъема. Следовательно, необходимо оценить влияние механизма предоставления льгот на сокращение налогового бремени, а, соответственно, на создание налоговых стимулов для развития производства и повышения его рентабельности.

3. Совершенствование налогового планирования на малых предприятиях

3.1 Направления совершенствования налогового планирования на предприятиях малого бизнеса

Существенные проблемы трансформации государственного управления, обеспечения эффективности налогового администрирования оказывают значительное влияние на социально-экономическое развитие территорий, и, соответственно, на деятельность субъектов хозяйствования малого бизнеса. Последовательное преобразование налоговой системы в сторону снижения налоговой нагрузки на малое предприятие, стимулирования развития производства относится к числу важнейших условий формирования в России благоприятного инвестиционного климата, восстановления и повышения активности предприятий малого бизнеса в сфере капиталовложений, и, следовательно, наращивания налогового потенциала последних. Одним из путей развития налоговой системы в этом направлении служит совершенствование бюджетно-налогового планирования и прогнозирования.

Процесс разработки и формирования планов и прогнозов налоговых поступлений требует детального анализа и учета результатов и перспектив социально-экономического развития страны и отдельных ее регионов.

Целью налогового планирования, как на федеральном, так и на территориальном уровне выступает оценка соотношения налогового потенциала и фактических поступлений налогов и сборов и определение объемов экономически обоснованных поступлений налогов и сборов в бюджетную систему в планируемом периоде. Для обеспечения своевременного и качественного налогового планирования и прогнозирования, создания условий для их постоянного совершенствования Федеральной налоговой службой России был разработан Налоговый паспорт субъекта Российской Федерации. Налоговые паспорта действуют в федеральных округах и по России в целом.

В основу Налогового паспорта положен макроэкономический подход к расчетам налоговой базы и налогового потенциала. С его разработкой появилась возможность более обоснованно подходить к определению индикативных (контрольных) показателей по мобилизации налогов и сборов в федеральный бюджет.

Налоговый паспорт - это документ, в котором приведена комплексная характеристика налогового потенциала. В нем дается оценка существующей налоговой базы региона, определяется налоговая составляющая в целом и по отдельным видам налогов в динамике, что позволяет разрабатывать прогноз поступления налогов и сборов на перспективу, как в условиях действующего налогового законодательства, так и с учетом его возможного изменения [20].

Налоговый паспорт состоит из 7 разделов, отражающих полный набор необходимых показателей по важнейшим позициям расчета налоговой базы, содержащих общую характеристику региона и критерии для расчета налоговой базы, параметры объемов и структуры поступлений налогов и сборов по отраслям экономики, задолженности по ним, выпадающих доходов, а также показатели с характеристикой сети финансово-кредитных учреждений и выполнения ими своих агентских функций по перечислению в бюджетную систему налогов и сборов.

В настоящее время процесс формирования в России эффективной, отвечающей требованиям рыночной экономики, системы налогообложения малых предприятий объективно привел к пониманию необходимости согласования достаточно противоречивых интересов государства и налогоплательщиков. От решения этой проблемы во многом зависит нормальное выполнение государством функций пополнения и расходования бюджетных средств, дальнейшее развитие субъектов хозяйственной деятельности, а также экономики в целом. Механизмом, позволяющим решить вышеуказанную проблему, является налоговое планирование [44]. Несмотря на то, что в существующей налоговой системе заложены определенные инструменты, позволяющие организациям изменять уровень своей налоговой нагрузки, одной из главных причин возникновения конфликтов между государственными контролирующими органами и налогоплательщиками является несовершенство правовой базы. В налоговом законодательстве Российской Федерации имеется большое число неурегулированных ситуаций и спорных трактовок, требующих дополнительных разъяснений со стороны Министерства финансов и Федеральной налоговой службы России [51]. Граница между налоговым планированием и уклонением от уплаты налогов размыта, и многие положения допускают противоположные толкования. По экспертным оценкам, это приводит к значительным потерям в бюджете Российской Федерации. В особо серьезных случаях уклонение от уплаты налогов может с...