1. Искажение или неотражение данных в документах бухгалтерского учета. Сюда входят: полное или частичное неотражение финансово-хозяйственной деятельности предприятия; искажение экономических показателей, позволяющих уменьшить размер налогооблагаемой базы; искажение объекта налогообложения (занижение объема и стоимости реализованной продукции, подмен объекта налогообложения).

2. Прямое уклонение от контроля налоговых органов. К этой группе относятся: непостановка на учет в ИФНС с целью выведения финансово-хозяйственной деятельности из-под контроля налоговых органов; нарушение порядка учета экономических показателей; передача государственными предприятиями денежных средств организациям других форм собственности без производства работ или оказания услуг.

3. Нарушения порядка совершения банковских операций. К ним относятся: открытие расчетных счетов в различных банках без уведомления ИФНС; осуществление расчетных операций со счетов, на которых выставлены инкассовые поручения (для предприятий недоимщиков).

Под способом совершения преступления (в широком смысле, включая приготовление и сокрытие) понимается система объективно и субъективно детерминированных действий (бездействия) субъекта преступления, с помощью которых он достигает своей цели. Ими были выделены характерные способы уклонения от уплаты налогов.

С учетом предложенной группировки можно рассмотреть способы совершения преступлений в сфере вексельного обращения и предложить представить эти способы совершения преступлений в сфере вексельного обращения в следующем виде:

1. Не отражение (неполное отражение) в бухгалтерском учете операций по векселям.

2.Использование векселей как финансовых инструментов, позволяющих проводить фиктивные платежи в бюджет через проблемные банки

Использование векселей предприятиями-недоимщиками

Использование векселей для обналичивания денежных средств

5.Использование векселей для занижения налогооблагаемой прибыли

Использование векселей для уклонения от уплаты ЕСН

Использование векселей для необоснованного зачета НДС .

4.1 Неотражение (неполное отражение) в бухгалтерском учете операции по векселям

Данный вид нарушений достаточно распространен, принципиальная схема проста: предприятие, имея в, распоряжении неучтенную продукцию, излишки продукции, просроченную и списанную продукцию реализует ее по сговору другому предприятию, та взамен, используя бланковый индоссамент, передает вексель, не отражая в своих документах такую передачу - далее вексель погашается, деньги не учитываются ни в кассе, ни на расчетном счете. В результате данная операция полностью освобождена от налогов. В таком правонарушении финансовый вексель по сути заменяет неучтенную наличность - это удобнее и проще. В этой же группе можно выделить такой способ совершения преступления: предприятие получает вексель за какую-либо услугу, работу или продукцию по определенной стоимости, однако в учете вексель приходуется по заниженной стоимости, то есть занижаются оборотные налоги и налог на прибыль.

Следующее правонарушение этой группы: финансовый вексель учитывается как аванс без отражения соответствующего НДС. Данная группа нарушений не отличается особой изощренностью, однако именно с выявлением этих преступлений возникают наибольшие сложности - эти операции нигде не отражаются и очень сложно доказать факт их совершения.

Признаками таких правонарушений могут быть:

- частое списание и бракование продукции, редкое проведение инвентаризаций;

- наличие сопроводительных документов, документов на отгрузку продукции на определенных лиц без оформления договоров; несоответствие отпущенного товара со склада (по складским записям) с данными по выручке от реализации продукции;

- наличие регистров вексельного учета без первичной документации и наоборот;

- расхождения в объемах полученной в кассу и сданной в банк наличностью с объемом реализации продукции;

- отражение факта приобретения или реализации (погашения) финансового векселя без изменения наличности в кассе, денег на счете или объемов продукции (в случае большого объема продукции);

- наличие на складе неучтенной продукции, в кассе - неучтенных векселей;

- работа с контрагентами, повсеместно использующими вексельные расчеты с контрагенами;

- регулярные отношения с контрагентами в определенный момент времени;

- соотносимый с окончанием срока годности продукции, браковкой продукции в больших объемах и следуемо за этим увеличение на соотносимую сумму по кассе или расчетному счету.

4.2 Нарушения, связанные с использованием векселей как финансовых инструментов, позволяющих проводить фиктивные платежи в бюджет через проблемные банки

Из опыта прошлых лет проблема выявления, предупреждения и пресечения налоговых преступлений и правонарушений, связанных с проведением платежей через заведомо неплатёжеспособные банки, была названа одной из приоритетной для налоговых органов. Преступные действия по уклонению от уплаты налоговых платежей с использованием счетов в проблемных банках представляют собой реальную угрозу для экономической безопасности государства.

Характеризуя способы уклонения от уплаты налогов путём использования возможностей неплатёжеспособных банков, следует отметить что большая часть предприятий открывала расчётные счета в банках, как правило, в тот период времени, когда у последних уже отсутствовали денежные средства на корреспондентских счетах либо их было недостаточно для исполнения налоговых и других платежей. Лицензии на осуществление банковских операций у таких банков ещё не были отозваны либо приостановлены Центральным банком Российской Федерации. Именно это обстоятельство позволяло придать видимость законности вышеназванным операциям. Открывая счёт, налогоплательщик не перечисляет на него денежные средства, не вносит наличные денежные средства. Это обстоятельство обусловлено тем, что счёт открывается с единственной целью - проведение манипуляций с налоговыми платежами.

Например: Организация открывает счет в проблемном банке, который фактически не проводит платежи. После этого организация приобретает у этого же банка вексель (как правило, по цене ниже фактической), который банк заведомо не сможет погасить. Вексель в тот же день предъявляется к оплате. В связи с отсутствием у банка средств на счет организации формально, внутри банковской проводкой, переводится оплата за вексель. После этого организация предъявляет в банк платежное поручение на погашение налоговых платежей. Банк принимает поручение к оплате, но в связи с отсутствием денежных средств на корреспондентском счёте списывает денежные средства только с расчётного счёта клиента. Векселя банка к налогоплательщику могут попасть также от «подставных» фирм, которые по формальным основаниям (под предлогом выполнения работ) или простые векселя банка могут быть обменены на векселя налогоплательщика по договорам мены.

Действия банка, налогоплательщика лишены материальной и правовой основы и изначально незаконны:

Во-первых, нормы вексельного и банковского законодательства требуют, чтобы погашение номинальной стоимости и зачисление денежных средств на расчётные счета предприятий-векселедержателей, осуществлялось только в корреспонденции с корреспондентскими счетами банков, а такие операции возможны лишь только при наличии денежных средств на корреспондентских счетах банков;

Во-вторых, если в момент проведения операций по погашению векселей на корреспондентских счетах банков денежные средства отсутствуют то и на расчётных счетах налогоплательщиков векселедержателей они также появится не могут. Номинальная стоимость векселя в этом случае должна быть учтена на счетах по учёту обязательств по выпущенным ценным бумагам к исполнению;

В-третьих, необходимо учитывать, что согласно п. 2 ст. 45 НК обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счёте налогоплательщика. Поэтому при передаче платёжных поручений на уплату налогов в бюджет в силу отсутствия денежных средств на расчётном счету налогоплательщик, использующий названную выше схему «уплаты налогов» свою обязанность по уплате налогов не исполняет, а лишь пытается создать видимость такого платежа. вексель предприниматель недоимщик безопасность

Признаками, которые могут свидетельствовать об умышленном характере действий должностных лиц налогоплательщика являются: нарушение порядка открытия расчётного счёта в проблемном банке; наличие нескольких расчётных счетов в банках, расположенных по месту налогового учёта налогоплательщика. При этом в налоговом органе должна быть справка о том, с каких счетов осуществлялись платежи в бюджет до момента открытия расчётного счёта в проблемном банке; открытие (при наличии счёта в г. Москве) ещё одного расчётного счёта в проблемном банке, расположенном в г. Москва. При этом необходимо обратить внимание на наличие или отсутствие системы электронных платежей, позволяющих оплатить налоги через московский банк налогоплательщикам, находящимся в Сибири; отсутствие какого либо движения по расчётному счёту в проблемном банке, за исключением проведения налоговых платежей; проведение налоговых платежей только в тот период, когда у банка отсутствовали денежные средства; наличие намеренной переплаты по налогам; наличие информации о «подставных» фирмах, то есть отсутствие их по юридическому адресу, регистрация по утерянным паспортам, отсутствия их отчётности в налоговом органе по месту нахождения на налогом учёте;

4.3 Использование векселей предприятиями-недоимщиками

Данный вид вексельной схемы применялся ограниченный период времени. Правонарушение сводится к «игре» со сроками оплаты продукции, то есть искусственно создается ситуация, когда оплата векселем фактически не осуществлена (то есть вексель получен, но не погашен), а средства, полученные от такой операции применяются для расчетов с контрагентами.

Классическим примером может служить схема, которая была разработана и успешно применялась на АО «АвтоВАЗ» (Приложение №1).

О совершении преступлений и правонарушений в данном примере могут свидетельствовать следующие факты:

- предприятие - недоимщик при отсутствии денег на счете ведет активную хозяйственную деятельность, получая от поставщиков и прочих контрагентов продукцию;

- предприятие - недоимщик имеет разветвленную структуру, то есть у предприятия есть свои филиалы, либо головная организация;

- существует большой объем наличности и внутреннего движения векселей (по большей части финансовых) между структурными подразделениями;

- есть информация, что предприятия, выпускающие векселя, которые потом активно используются в расчетах предприятием - недоимщиком, зависимы от последнего.

- открытие счетов в нескольких банках и использование одного счета для уплаты налогов, другого - на погашение, учет векселей банком;

- наличие у работников предприятия собственных счетов в банках, пластиковых карточек, на которые зачисляются средства от погашения векселей - создается реальная возможность использования этих пластиковых карточек для обналичивания и последующего использования в расчетах средств от погашения банковских векселей;

4.4 Использование векселей для обналичивания денежных средств

Данный способ частично был рассмотрен выше, дело в том, что чаще всего предприятия - недоимщики уклоняются от уплаты налогов при помощи операций с наличностью. Наиболее распространенна схема с предприятиями занимающимися обналичиванием денежных средств.

Например: Предприятие Б не представляет отчетность в Инспекцию ФНС, либо представляет нулевые балансы, фактически осуществляет деятельность, которая связана с обналичиванием денежных средств, поступающих на расчетные счета по следующей схеме. Заключается договор выполнения работ, оказания услуг, поставки продукции. Реально не выполненные работы оплачиваются предприятием А. После зачисления денежных средств на расчетный счет предприятие Б направляет все средства на приобретение финансовых векселей Коммерческого банка. Затем векселя предъявляются к оплате физическими лицами. После погашения, средства зачисляются на счета физических лиц, зарегистрированных по утерянным паспортам и паспортам умерших лиц. В дальнейшем средства снимаются с пластиковых карточек на нужды организации А.

Можно выделить следующие признаки :

- отношения с организацией Б носят разовый характер, либо совпадают по срокам с операциями, требующими наличных средств (выплата зарплаты);

- организация Б открыта на утерянные паспорта (паспорта умерших лиц);

- организация Б по отчетности не ведет видимой активной деятельности, не имеет лицензий, свидетельств, разрешений, по месту юридического адреса отсутствует;

- нет определенных договоров с предприятием Б, при наличии таковых, отсутствуют подписи должностных лиц;

- у предприятия А имеются печати (чистые листы с оттисками печатей) предприятия Б;

- активизация отношений с предприятием Б снижает количество оборотов по расчетному счету.

4.5 Использование векселей для занижения налогооблагаемой прибыли

Данный способ рассмотрим на примерах:

Пример 1: Предприятия (покупатели) за поставленную продукцию (товар) производят расчет векселями. Векселя передаются ниже номинальной стоимости. Разница (отрицательная) списывается на издержки производства, как расходы по коммерческому кредиту. В результате происходит занижение налогооблагаемой прибыли.

Пример 2: Предприятие А заключает с заказчиком предприятием Б договор на выполнение работ (оказание услуг), фактическое завершение которых подтверждено актами приема-передачи и накладными на отпуск товаров, однако средства на расчетный счет и в кассу предприятия А не поступают. Оплата производится векселями третьих лиц. Предприятие А при получении векселей третьих лиц, приобретенных предприятием Б у других юридических лиц, не отражает в бухгалтерском учете выручку от реализации продукции как оплаченную. Акты приемки- передачи векселей третьих лиц, согласно которым предприятие Б в счет задолженности по оплате за выполненные работы (оказанные услуги) предприятием А, являются документами, подтверждающими соглашение сторон о прекращении обязательств. Так как в соответствии со ст. 130 ГК РФ (часть 1) ценные бумаги признаны движимым имуществом. В результате на предприятии А занижена выручка за реализованную продукцию, что привело к занижению налогооблагаемой прибыли и недоплате налога на прибыль.

Занижение налогооблагаемой базы производится и финансово-кредитными учреждениями.

Пример 3: КБ заключает договор с фирмой «А», согласно которому банк принимает к учету векселя данной фирмы и выдает из кассы вексельную сумму векселедержателям - физическим лицам. При этом КБ получает доход от учета векселей, размер которого был определен договором в процентах от учтенной суммы. В нарушение письма ЦБ от 09.09.2001г. № 14-3/30 доход от учтенных векселей банк зачисляет на свой корреспондентский счет без отражения на счетах по учету доходов, так как рассматривает данный доход в качестве процентов по ценным бумагам, подлежащим налогообложению по ставке 18% у источника выплаты. Тем не менее содержание договора указывает на то, что банком совершались операции по учету (дисконтированию) векселей, так как учет векселей - это передача (продажа) векселедержателем векселей банку по индоссаменту до наступления срока платежа. За что векселедержатель получает вексельную сумму за вычетом за досрочное погашение определенного процента от этой суммы. Этот процент является дисконтом и в соответствии с Признаками совершения таких нарушений могут быть:

- расхождения по учету векселей, выявленные в процессе встречной проверки контрагентов;

- анализ договоров банка по учету векселей позволяет сделать вывод о их недействительности;

- присутствуют расчеты векселями третьих лиц. Акты сверки свидетельствуют о зачете обязательств, без отражения такого зачета в учете;

- наличие признаков «подставной» фирмы у контрагентов, в отношении с которыми используются векселя;

- расходы по векселям занимают в структуре общих расходов более 30 процентов;

4.6 Использование векселей для уклонения от уплаты ЕСН

Данный способ характерен, в основном, для финансово - кредитных учреждений.

Пример: Банк осуществляет реализацию собственных финансовых векселей сотрудникам банка с дисконтом до 99 процентов, сроком обращения от 1 до 10 дней и последующим погашением по номиналу, денежные средства зачисляются на счет и пластиковые карточки. Результат - занижение налоговой базы по налогу на прибыль и уклонение от уплаты ЕСН. Признаками таких нарушений являются:

- явно невысокая заработная плата сотрудников;

- банк производит выплату заработной платы исключительно на пластиковые карточки;

- существует разработанная процедура внутренней выдачи кредитов и векселей для сотрудников;

- не совпадают суммы зарплаты выплачиваемой и относимой на себестоимость, то есть на себестоимость относится явно большая сумма, здесь особое значение необходимо уделить рассмотрению структуры расходов банка, проанализировать доли затрат в общей сумме;

-порядок обращения векселей, выдаваемых собственным работникам и сторонним приобретателям различен, возможно расхождение по счетам учета бланков векселей с результатами инвентаризации, проводимой налоговыми органами, инспекциями ЦБР, количество выданных векселей не совпадает с количеством использованных бланков,

- существует явно прослеживаемая тенденция по периодам (сроки выплаты зарплаты) обращения векселей с определенной суммой, сроком обращения и держателями;

- совпадение суммы, относимой на себестоимость в определенный период с суммой официальной зарплаты и процентов по векселям (данный вид расхода обычно маскируется под процент за пользование кредитами).

4.7 Использование векселей для необоснованного зачета НДС

Налог на добавленную стоимость является одним из основополагающих всей налоговой системы Российской Федерации. Это связано с его значимостью, которая обуславливается тем, что по этому виду налога ставка одна из наибольших, соответственно объемы налоговых поступлений в бюджет напрямую зависят от него. Суммы НДС, уплачиваемые в бюджет организациями (кроме налога на прибыль) значительно выше всех остальных поступлений от иных видов налогов. В части налоговой составляющей, НДС является одним из основных источников формирования федерального бюджета. В последние годы происходит значительный, ничем не обоснованный опережающий рост сумм денежных средств, выделяемых из федерального бюджета на возмещение НДС, уплачиваемого экспортерами поставщикам материальных ресурсов. Все это также влияет и на количество правонарушений совершаемых в сфере уплаты и возмещения НДС. Для неправомерного возмещения НДС, главным образом, используется создание подставных организаций-«однодневок», которые, получив от экспортера предъявленную к возмещению сумму налога, ликвидируются, не уплатив в бюджет причитающуюся сумму налога, в то время как экспортеры в соответствии с установленным порядком предъявляют в налоговые органы к возмещению суммы уплаченного налога и требуют возместить их из бюджета.

Нередко применяются и другие схемы незаконного получения дохода путем подобного изъятия из бюджета крупных сумм НДС, такие как ложный экспорт, завышение стоимости материальных ресурсов, использованных при производстве экспортной продукции. К непропорциональному росту сумм возмещения налога из федерального бюджета организациям-экспортерам ведет также неполное возмещение добросовестным экспортерам налоговыми органами этих сумм в течение финансового года и последующее погашение накопленной задолженности. Проблема является чрезвычайно острой, поскольку она затрагивает не только экспортную деятельность. Подобные схемы используются и при импорте товаров, и при внутренних оборотах, где размеры возмещения на порядок выше, но они значительно менее контролируемы. Это связано с тем, что по установленному порядку возмещение НДС осуществляется в данном случае не из средств бюджета, а самими налогоплательщиками путем зачета суммы входного НДС. Иными словами, контрагенты передают друг другу по цепочке НДС в составе платежей за товары (работы, услуги). При этом организации должны производить выплату в бюджет суммы НДС в виде разницы между суммой НДС, содержащейся в поступлениях за товары, и суммой НДС, подлежащей возмещению, то есть содержащейся в платежах за приобретенные товары.

Вполне очевидно, что организации-«однодневки» не функционируют самостоятельно, а теснейшим образом связаны с целым рядом других организаций-«посредников». Каждое звено в этой цепочке может использоваться в качестве «отмывочной» организации для незаконного изъятия из бюджета, как минимум, до 20% оборота на каждом этапе. Абсолютно ясно, что такая высокая «премия» за риски, связанные с использованием «серых» схем, позволяет не только окупать затраты, но и дает существенные преимущества организациям в конкурентной борьбе. Результатом является ситуация, при которой законопослушные организации становятся неконкурентоспособными и вынуждены либо покидать рынок, либо применять «серые» схемы. В этих условиях возможна реализация различных холдинговых схем с участием или без участия управляющей компании, незаконный наличный денежный оборот, вывод капитала в оффшорные и другие зоны льготного налогообложения. Кроме того, в Российской Федерации около 45% налогоплательщиков в совокупности или не состоят на налоговом учете, или не представляют налоговым органам никакой отчетности, или представляют так называемые нулевые балансы. Нет никакой уверенности в том, что, получив от покупателя сумму НДС, которую тот затем берет в зачет, эти налогоплательщики сами внесли ее в бюджет. О масштабах уклонения от уплаты НДС свидетельствуют экспертные оценки, по которым в настоящее время в Российской Федерации реально облагается налогом только 41% ВВП, притом, что льгот по этому налогу не так уж много и применительно к ВВП они сокращаются.

При неправомерном возмещении НДС активно используется несовершенство действующего законодательства. Разработаны и широко применяются различные схемы незаконного возмещения НДС. Спектр применения этих схем широк - как использование их в текущей деятельности, так и специальное проведение операций для незаконного возмещения НДС. В последнем случае это происходит путем участия в схемах целой группы лиц - от разработчиков до конкретных исполнителей. При этом активно используются фирмы-«однодневки» не только на территории России, но и за рубежом.

Применение различных способов и методов при использовании НДС как объекта противоправных действий целесообразно рассмотреть на характерных примерах неправомерного возмещения НДС при осуществлении операций по внутренним оборотам и экспортных операций.

Возмещение НДС по внутренним оборотам.

Основные суммы внутреннего возмещения НДС связаны с операциями по закупке дорогостоящего оборудования и основных средств (в том числе по лизингу), вводу в эксплуатацию объектов законченным капитальным строительством, а также по закупке сырья для производства товаров, облагаемых налогом по ставке 10%. Кроме того, применяются иные нарушения законодательства в части возмещения НДС, в т.ч. используются различные способы необоснованного возмещения НДС.

В связи с переводом ряда организаций на уплату единого налога на вмененный доход, стала распространенной практика незаконного применения «входящего» НДС.

Поставщик продукции, освобожденный от уплаты НДС, тем не менее, выставляет НДС своему клиенту. Это происходит чаще всего в сговоре с покупателем. При этом может происходить оформление двойных счетов-фактур. Могут использоваться организации, зарегистрированные по утерянным паспортам. Продавец, не имея права на отражение НДС, оформляет договор реализации с фирмой-однодневкой, покупатель, оформляет договор купли-продажи с несуществующей организацией, беря при этом в зачет входящий НДС. Чаще происходит прямое, сознательное правонарушение. К примеру, при большом территориальном разбросе между организациями или если покупатель продукции не является регулярным клиентом организации-продавца (т.е. при таких условиях, когда мала вероятность того, что контролирующий орган будет производить встречную сверку). При реализации продукции составляется два вида счетов-фактур: у продавца соответственно без НДС, у покупателя с учетом НДС. Наиболее распространен этот метод между теми участниками оборота, которые используют в своих расчетах наличные денежные средства.

- Один из способов незаконного возмещения НДС из федерального бюджета -- приобретение основных средств (либо каких-то других товаров), при этом фактически они не приобретаются, а документы на приобретение фальсифицируются. Либо приобретение их на самом деле, но по явно завышенной цене, либо завышено количество приобретенных основных средств. В этом процессе основную роль играют организации, зарегистрированные по утерянным паспортам. Происходит это следующим образом: предприятием заключается договор на приобретение основных средств (к примеру, оборудования). Продавцом оформляются счета-фактуры и другие необходимые документы. После этого может производиться поставка оборудования. Она может происходить на самом деле (фактически может быть поставлен товар не имеющей фактической ценности), либо поставка может происходить только на бумаге. После этого организацией покупателем предъявляется в соответствующую инспекцию ФНС России (далее ИФНС России) сумма НДС к вычету. Проверка ИФНС России будет затруднена тем, что сделка была осуществлена с несуществующим партнером. Соответственно трудно будет обосновать отказ от возмещения НДС со стороны ИФНС России. Пример. В отношении ряда лиц, руководителей организаций, УВД Воронежской области были возбуждены уголовные дела по ч. 3 ст. 159 УК РФ. Поводом для возбуждения были совершенные ими мошеннические действия, направленные на возмещение НДС на сумму более 140 млн. рублей по якобы совершенным операциям на внутреннем рынке. Было установлено, что от лица жителей г. Екатеринбурга в г. Воронеже были учреждены и зарегистрированы четыре коммерческие структуры, представившие впоследствии в ИФНС России по месту регистрации материалы на возмещение НДС. В ходе проведенных ОРМ, были получены материалы, свидетельствующие о фиктивности сделок и денежных расчетов, осуществленных организациями с предприятиями г. Екатеринбурга, Свердловской и Московской областей, расчеты между организациями осуществлялись простыми векселями. В результате было предотвращено незаконное получение денежных средств из бюджета, по данному факту в настоящее время проводится следствие.

- Другой способ незаконного возмещения НДС - приобретение организации, имеющей переплату по НДС предприятием-недоимщиком и дальнейший зачет последним суммы недоимки. Изначально создаётся несколько организации, зарегистрированных по утраченным паспортам, на умерших лиц и т.д. Далее номинально между организациями осуществляются фиктивные сделки, оформляются фиктивные документы (счета-фактуры). В результате проведенного ряда операций у одной из фирм-«однодневок» возникает фиктивная переплата НДС в бюджет. В последующем находится предприятие - недоимщик, которой предлагается приобрести фирму, имеющую переплату НДС в бюджет. Сумма сделки составляет 50-70 % от суммы, которая будет погашена в результате слияния двух организаций. По окончании слияния готовятся документы на ликвидацию фирмы-«однодневки» в связи с её присоединением к предприятию-недоимщику. В случае, если предприятие-недоимщик - акционерное общество - оно проводит дополнительную эмиссию акций своего предприятия в размере уставного капитала присоединяемой организации, который, как правило, равен 10 тысяч рублей. На все необходимые в этом случае операции необходимо около одного месяца.

При этом идет ссылка на следующие документы: Налоговый кодекс РФ ч.1 ст.50, ст.78, Гражданский кодекс РФ ч.1 ст.57, ст.58, ст.59, ст.60, Федеральный закон об Обществах с ограниченной ответственностью ст.51, ст.53, Федеральный закон об Акционерных обществах ст. 15, ст. 17. По окончании проведения указанных процедур все права и обязанности бывшей Фирмы переходят к недоимщику, который таким образом погашает свою задолженность в бюджеты.

Пример. Следственным управлением СК при МВД России по ЦФО расследуется уголовное дело, возбужденное ГСУ при ГУВД г. Москвы по материалам налогового контроля, проведенного ИМНС России № 10 по ЦАО г. Москвы. В ходе камеральных и выездных налоговых проверок было установлено, что руководители ООО «Бигус-Трэк» необоснованно заявили к возмещению НДС в размере 112 017 236 руб., имея целью хищение чужого имущества в крупном размере путем обмана, создав финансовую схему, имитирующую уплату поставщику суммы НДС, предъявляемой к возмещению из федерального бюджета, при отсутствии реальных платежей и реального товара.

Пример. Схожая схема неправомерного возмещения НДС была выявлена УНП УВД Тверской области. В ходе проверочных мероприятий в отношении ООО ТПО «Альянс» (производство алкогольной продукции) было установлено, что должностные лица указанной организации, используя фиктивную схему, связанную с закупкой нерафинированного масла, на разнице налоговых ставок НДС между его производством, транспортировкой и реализацией, получили право на возмещение НДС из бюджета и уменьшили имеющуюся налоговую недоимку. В течение 2003 года указанный способ неправомерного возмещения НДС применялся руководством предприятия неоднократно. По данным фактам возбуждены уголовные дела по ст. 199 ч. 2 УК РФ. Ведется расследование. Подобная схема неправомерного предъявления к возмещению из бюджета НДС была выявлена в ходе проведения оперативно-разыскных мероприятий в отношении других организаций Тверской области.

Нередко нарушения налогового законодательства, в т.ч. в части возмещения НДС, допускаются в связи с ликвидацией предприятия, при этом необходимо проводить контрольные мероприятия по проверке правильности исчисления НДС при реализации или списании числящихся в учете и отраженных на счетах промежуточного баланса активов (имущества, запасов).

Кроме этого, как показывает практика, наиболее распространенными схемами приводящими к возникновению ситуации, при которой бюджет еще остается должен предприятию за уплаченный НДС являются: (Приложение № 2-7).

Возмещение НДС по экспортным операциям.

В схемах неправомерного возмещения НДС из бюджета создаются условия для последующей имитации движения денежных средств, источником которых является якобы экспортная выручка, и выделения из суммы, соответствующей стоимости экспортируемого товара (работ, услуг), налога на добавленную стоимость, размер которого и является непосредственным предметом посягательства. Сумма НДС, исчисленная со всей стоимости экспортируемого товара (работ, услуг), должна быть отделена от суммы экспортной выручки. Точнее, необходимо создается видимость возникновения задолженности у экспортера или у иной организации, включенной в преступную цепочку, которая будет погашена после того, как на основании представленных в налоговый орган документов будет произведено возмещение НДС.

С этой целью оформляются фиктивные вексельные сделки, иные операции с ценными бумагами, в результате которых появляется документальная задолженность у экспортера перед третьей организацией (как правило фирмой-«однодневкой»), которая в последующем, после поступления денег из казначейства (возмещения НДС) будет погашена путем перечисления денег в погашение векселей или выполнения иных обязательств. В дальнейшем денежные средства обналичиваются и получаются физическими лицами, использующими чужие или поддельные паспорта. Как вариант, в рамках схемы необеспеченных платежей организация - экспортер обременяет себя обязательствами (берет займ) у такой фирмы - «однодневки», который в дальнейшем вынуждена реально погашать (зачастую в адрес третьей фирмы, перед которой фирма -«однодневка» (заимодавец) якобы тоже имеет какие - то обязательства). После того, как товар пересек таможенную границу Российской Федерации, в назначенный день, уполномоченный банк предоставляет своему корреспонденту (банку-нерезиденту, зарегистрированному, как правило, в одной из стран бывшего СССР, или в оффшорной зоне) краткосрочный кредит. Этот кредит именуется «овердрафтом», т.е. превышением над установленным лимитом расчетов по счету банка-нерезидента, открытому в российском уполномоченном банке (счету ЛОРО).

Сумма этого кредита соответствует стоимости отправленного на экспорт товара включенной в преступную схему организацией. После этого в адрес уполномоченного банка поступает по телексу или иным электронным способом распоряжение из банка - нерезидента о зачислении указанной суммы на счет экспортера. В распоряжении указывается, что соответствующая сумма исходит якобы от инофирмы, которая является получателем или плательщиком по экспортному контракту. В течение нескольких последующих часов указанная сумма переводится на основании заранее оформленных платежных поручений (электронных) со счета экспортера на счет поставщика или комиссионера и далее по цепочке задействованных в преступной схеме фирм (для этого в договорах отдельно оговаривается отсрочка платежа, и платежные поручения в банк предоставляются за два - три дня до проведения необеспеченного платежа. В конце этой цепочки находится фирма, имеющая контракт с инофирмой на выполнение работ или оказание услуг (зачастую, документы, конечно же, не оформляются, так как фирму невозможно найти, в силу поддельности учредительных документов, по сговору с работниками банка, обычно последние и придумывают обоснование платежа. Как вариант, такое соглашение будет, но это лишь свидетельствует о том, что обе организации имеют одного реального владельца). В результате появляется основание для перечисления указанной суммы вновь на счет банка-нерезидента. После этого банк-нерезидент возвращает уполномоченному банку сумму краткосрочного кредита (овердрафта) и цепочка замыкается. Целью указанной схемы те деньги, которые совершили виртуальный оборот и вернулись к своему источнику. Движение этих денег является необходимым условием для предъявления требований о возмещении НДС. На основании фиктивной проводки, свидетельствующей о поступлении экспортной выручки на счет экспортера, банк выдает представителю этой организации выписку о движении денег по расчетному счету. Затем поступившие на счет экспортера денежные средства перечисляются по фиктивным контрактам на счета зарегистрированных на «подставных» лиц фирм, обналичиваются и обращаются в пользу участников схемы уклонения от уплаты налогов. Анализ схем по неправомерному возмещению НДС из бюджета позволяет утверждать, что могут быть задействованы десятки организаций, выполняющих функции поставщиков - покупателей, посредников, комиссионеров и т.п. Большинство из них зарегистрированы на «подставных» лиц и не имеют реальной возможности распоряжаться денежными средствами, которые поступают на их расчетный счет.

Схема экспорта неликвидов с целью незаконного возмещения из бюджета НДС. Этот вариант основан на фактическом экспорте товара. Однако, по своим натурально-вещественным и технико-эксплуатационным качествам этот товар представляет собой никому не нужный неликвид или, говоря проще, хлам, практически не имеющий никакой ценности, либо имеющий малозначительную цену и определенное (возможно незначительное) практическое применение. Основную роль здесь играет цена, по которой он реализуется. Для затруднения контроля таможенной стоимости в схемах незаконного возмещения НДС нередко используются объекты интеллектуальной собственности (программные средства, «ноу-хау» и т.п.) либо товары технического назначения (оборудование, электронные приборы, комплектующие и, изделия из цветных металлов), имеющие ограниченную сферу применения и, являющегося непрофильными по отношению к основному виду деятельности и организации-экспортера. Покупателем выступает либо своя, либо несуществующая организация, расположенная за границей (например, в оффшорной зоне - на Антильских, Бермудских, Виргинских островах, на Кипре и т.п.). Также заключается экспортный контракт, по всем правилам оформляются банковско-таможенные документы (паспорт экспортной сделки, ГТД и т.п.). Далее из фирм-однодневок создается цепочки поставщиков товара. После этого происходит реализация товара за рубеж. При этом покупатель (согласно условиям договора) оплачивает выставленный счет, т.е. дает указание в свой банк о списании необходимой суммы со своего счета в адрес (на счет) фирмы-продавца товара, т.е. российского предприятия. Валютная выручка в этом случае зачисляется на транзитный валютный счет продавца в российском банке, и в этот банк поступает SWIFT-телеграмма о списании со счета зарубежной фирмы денег и направлении их на счет российского предприятия. Признаки могут быть:

использование счетов других организаций, как это было рассмотрено ранее.

использование овердрафта, то есть за счет средств межбанковского кредита «овердрафта», выданного другим российским банком. Это может быть «карманный» банк основного банка-участника сделки, либо иметь общих учредителей и т.д.

использование цессионной операции, т.е. переуступка права требования долга.

оплата может производиться векселями.

дробление денежных средств на неповторяющиеся суммы.

совершение всех операций в один операционный день (время, в течение которого банк осуществляет операции по счетам банков-корреспондентов и клиентов);

нулевое или незначительное входящее и исходящее сальдо (остаток денежных средств на начало и на конец дня) счетов лиц, участвующих в схеме расчетов;

- предоставление банком внутридневного кредита в виде овердрафта (особенно при условии, что предоставление таких кредитов не предусмотрено договором банковского счета);

Другой вариант незаконного получения НДС - перепродажа одного и того же товара, т.е. один и тот же товар может «гоняться» через границу и выдается злоумышленниками одновременно как экспортный и импортный товар. Для этого на территории России и Прибалтийского (иностранного) государства регистрируются фирмы соответственно продавца и покупателя. После регистрации между фирмами заключаются экспортно-импортные контракты на поставку якобы различных товаров. На деле это оказывается один и тот же товар. С целью возмещения НДС российской территории он реализуется за значительно большую цену, чем в последствии он приобретается из-за рубежа. К примеру: за рубеж может происходить реализация прядильной машины за 30 млн. рублей, а обратно может поступить как лом черного металла в ящиках. За рубежом, к примеру, в Прибалтике, товар не разгружается, а происходит переопломбировка груза, его таможенное переоформление и отправка его обратно в Россию. Результат - получение НДС от экспортной операции и оплата незначительного входящего НДС от импорта той же продукции. Есть и другие способы неправомерного возмещения денежных средств из бюджета под видом возврата экспортного НДС. Некоторые из них, например используемые мелкими экспортёрами металлолома или лесоматериалов, очень простые. Фирмы скупают металлолом у населения, а оформляют его как купленный у организаций с НДС. Другие более оригинальные: берётся «научная» статья и продаётся малоизвестной иностранной фирме как «ценная техническая документация» за крупную сумму денег. Расчёты проводятся с помощью векселей и взаимозачётов. Признаки фактов лжеэкспорта, экспортных сделок с товарами, имеющими завышенную таможенную стоимость, в схемах необоснованного возмещения НДС.

Анализ мероприятий, проведенных по проверке обоснованности предъявления рядом российских организаций-экспортеров требований по возмещению сумм НДС, позволил раскрыть некоторые признаки экспортных сделок с товарами, имеющими завышенную таможенную стоимость, а также лжеэкспорта.

1. Экспортные сделки осуществляются по многоступенчатой схеме с участием нескольких фирм (среди которых, как правило, имеются «Однодневки»). До таможенного оформления товар неоднократно перепродается на внутреннем рынке. Нередко поставка товаров осуществляется организациями, зарегистрированными в зонах льготного налогообложения.

Использование услуг одних и тех же фирм-комиссионеров при реализации внешнеторговых контрактов хозяйствующими организациями, зарегистрированными в различных субъектах Российской Федерации.

Использование при организации перевозок товара услуг экспедиторских фирм в целях недопущения прямых контактов владельца товара и фирмы-перевозчика.

Юридические адреса получателей товара находятся в оффшорных зонах (перечень которых содержится в приложениях к Указаниям ЦБ РФ № 500-У от 12.02.1999 г. и № 1317-У от 07.08.2003 г.), оплата по сделкам предусмотрена в рублях. В соответствии с таможенными и товаросопроводительными документами экспортные товары в основном помещаются на складах временного хранения (далее СВХ) в Московском и Санкт-Петербургском регионах, а также СВХ, расположенные в зоне деятельности пограничных таможен (портов и аэропортов). Реально перемещения товара от продавца к покупателю не происходит, а только оформляются документы, свидетельствующие о смене владельца. Экспортные товары на указанные СВХ либо не помещаются, либо помещаются в значительно меньшем количестве для обозначения факта перемещения товара. При этом в складской документации указываются количественные и весовые параметры, соответствующие условиям контракта.

4. Количество вывозимых за рубеж экспортных товаров часто превышает объем производства этих товаров предприятиями России, занятыми в данной области, либо заявленный к вывозу товар в соответствующий момент не производится в России.

Весовые и количественные показатели, указанные во внутренних перевозочных документах, по которым экспортные товары доставляются до мест таможенного оформления, зачастую расходятся с данными в документах, представленных декларантами в таможенные органы. Также стоимость товара значительно превышает его рыночную стоимость.

5. Предметом экспортных сделок являются товары, непрофильные для организаций-экспортеров и однотипной номенклатуры.

6. Ряд организаций, реализующих товары на внутреннем рынке, взаимозависимы (имеют одних и тех же учредителей либо соучредителей).

7. Поставка экспортируемых товаров осуществляется в адрес страны -грузополучателя, отличной от страны-покупателя товара.

8. Заключение договоров с инофирмой от имени юридического лица, период деятельности которого с момента государственной регистрации не превышает 3-х месяцев.

8. Получателями денежных средств, товаров (работ, услуг) выступают нерезиденты, не являющиеся стороной по договору.

Анализ совершения экспортных операций позволяет определить три основные группы обстоятельств, установление которых позволит выявить совершенные противоправные деяния.

1) обстоятельства, свидетельствующие о том, что товар, указанный в товаросопроводительных, бухгалтерских и таможенных документах, на самом деле:

а) таможенную границу Российской Федерации не пересекал; фактически под режим экспорта был помещен иной товар более низкого качества и меньшей стоимости;

б) стоимость экспортируемого товара многократно завышена в результате включения в число посредников от производителя до экспортера многочисленных фирм, зарегистрированных на подставных лиц.

2) обстоятельства, свидетельствующие о том, что экспортная выручка имеет внутрироссийский источник, т.е. денежные средства, зачисленные на счет экспортера, не были перечислены иностранной фирмой покупателем экспортируемого товара, а появились в результате финансовой операции между банками-корреспондентами, которая характеризуется как краткосрочный кредит или овердрафт.

3) обстоятельства, свидетельствующие о том, что большинство организаций, включенных в схему поставки товара (выполнения работ, оказания услуг), фактически не уплатили в бюджет НДС с тех сумм, которые были зачислены на расчетный счет в виде выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Таким образом, характерными признаками при возмещении НДС по внутренним оборотам и экспортным операциям являются:

- предприятие имеет значительную сумму возмещаемого НДС;

- предприятие-контрагент имеет признаки «фиктивной, подставной» фирмы;

- применение в расчетах собственных векселей и векселей третьих лиц (это факт сам по себе требует поверхностной проверки порядка зачета НДС),

- векселя третьих лиц применяются для расчетов по мере накопления начисленного НДС (на 68 счете) и приближения сроков уплаты такого налога;

- юридические лица, чьи векселя применяются как векселя третьих лиц, носят признаки «подставной» фирмы;

- отсутствуют первичный учет векселей, а также не ведутся соответствующие регистры.

Анализируя характерные признаки, которые могут свидетельствовать о наличии возможных преступлений можно определить, что механизм совершения преступлений, который включает в себя три основных этапа: подготовительный, центральный и заключительный.

Этот механизм ориентирован на наступление, во-первых, общественно опасного последствия в виде преступного результата (уклонения от уплаты налогов и сборов или изъятия и обращения в свою и иных лиц пользу государственных средств) и, во-вторых, уклонение субъектов общественно опасного деяния от уголовной ответственности и наказания за содеянное.

В процессе подготовки участники преступной группы регистрируют или приобретают готовые пакеты документов на уже зарегистрированные организации (чаще всего организационно-правовая форма этих фирм -общества с ограниченной ответственностью (ООО). Как правило, учредителями этих организаций являются лица, не имеющие никакого отношения к их реальной деятельности: утратившие паспорт, либо предоставившие его за определенное вознаграждение сотрудникам юридических фирм, специализирующихся на регистрации юридических лиц. Всем фирмам, включенным в цепочку поставщиков-получателей товара, открываются расчетные счета в одном банке (филиале банка).

Это делается для того, чтобы после поступления денег от конечного покупателя (иностранного партнера, счет которого, как правило, так же открыт в том же банке или находится в оффшорном банке, корреспондентский счет которого открыт в том же российском банке), можно было в короткий срок (в течение одного банковского дня) создать видимость прохождения денежных средств по счетам включенных в цепочку фирм в качестве расчета за якобы поставленные товары, что затруднительно, если счета открыты в разных банках.

В преступной схеме могут быть задействованы десятки организаций, выполняющих функции поставщиков - покупателей, посредников, комиссионеров и т.п. Большинство из них зарегистрированы на «подставных» лиц и не имеют реальной возможности распоряжаться денежными средствами, которые поступают на их расчетный счет. Основное их назначение - запутать следы и создать дополнительные трудности для правоохранительных органов в установлении организаторов преступления.

Анализ характерных признаков уклонения от уплаты налогов показал, что особым разнообразием они не отличаются. Характерной особенностью для преступлений в сфере вексельного обращения является:

использование фирм- «однодневок» уставный капитал, которых не превышает минимального размера (10 000 руб), также отсутствуют основные средства;

открытие расчетных счетов в «карманном» банке всех участников сделки;

использование векселей этих банков и собственных векселей;

создания пакета документов, подтверждающих реальность сделки. Кроме того, в вексельных схемах усматриваются признаки подозрительных сделок, которые определены Федеральным Законом № 115-ФЗ от 07.08.2001г. «О противодействии легализации (отмыванию) доходов, полученных преступным путем и финансированию терроризма», а именно:

Таблица

Наименование видов необычных сделок, определенные приказом КФМ РФ от 03.09.2002г. №62
Запутанный или необычный характер сделки, не имеющей очевидного экономического смысла или очевидной законной цели
Несоответствие сделки целям деятельности организации, установленными учредительными документами этой организации
Выявление неоднократного совершения операций или сделок, характер которых дает основание полагать, что целью их осуществления является уклонение от процедур обязательного контроля, предусмотренных Федеральным Законом
Иные обстоятельства, дающие основания полагать, что сделка осуществляется в целях легализации (отмывания) доходов, полученных преступным путем, или финансирования терроризма

На международной научно-практической конференции «Преступность в России: причины и перспективы» определено, что преступность относится к числу глобальных проблем человечества, затрагивает практически все сферы жизни, представляя непреходящую опасность для личности и общества. Исключительно многообразные проявления преступности оказывают существенное, подчас определяющее влияние на нравственную и правовую атмосферу в обществе, духовную жизнь людей, их каждодневное общение, на их ценностные ориентации и мировосприятие, внешнюю и внутреннюю политику, экономическую, производственную и финансовую деятельность.

Глава 5. Предупреждение налоговых преступлений в сфере вексельного обращения

Проблемы предупреждения налоговых преступлений касаются прежде всего решения вопросов стабильной экономической политики государства, ее стратегических направлений и тактических мер. Предупреждение налоговых преступлений требует реализации комплекса экономических, правовых и воспитательных мер, направленных на нейтрализацию, снижение, предотвращение и пресечение тех обстоятельств, которые обуславливают налоговую преступность.

Вексель давно и широко применяется в мировой практике как финансовый инструмент, предназначенный для обслуживания заимствований и расчетов. Некоторые исследователи утверждают, что векселя были в ходу еще у римлян и греков, однако в форме, подобной современной, вексель возник в Италии в XII веке в связи с потребностью безопасного перевода денег из одной местности в другую. В XVII веке вексель появился во Франции, затем в Германии и других странах.

В России вексель стал применяться при Петре I, причем законодательство было скопировано с немецкого вместе с наименованием (нем. Wechsel). Отечественное законодательство о векселях было приведено в соответствие с международными стандартами еще в 1930-х годах: была подписана Женевская конвенция, предусматривающая применение всеми ее участниками единого закона о простом и переводном векселе. Однако в СССР вексель применялся в основном для внешнеторговых операций. А вот в посткоммунистической России он прочно вошел во внутренний оборот. Одно время в ходу даже была довольно экстравагантная идея, что именно вексель призван спасти страну от катастрофического кризиса неплатежей. Это, конечно, преувеличение, но все же вексельное обращение является неотъемлемой частью современной финансовой системы.

...