О налоге на добавленную стоимость принято говорить в превосходной степени. Важнейший для бюджета: на него приходится до 40% доходов. Сложнейший в администрировании: длинная цепочка начисления НДС не позволяет фискалам оперативно отслеживать налог. Самый "криминальный": половина правонарушений в налоговой сфере связана с НДС. Для бизнеса НДС, пожалуй, наиболее неприятный налог ввиду высокой ставки, сложной отчетности и мучительной процедуры возврата.

НДС можно назвать и самым скандальным налогом. Жаркие споры о том, как реформировать НДС, длятся несколько лет. Ранее в связи с этим налогом обсуждались в основном две проблемы: высокая ставка и сложность процедуры возврата НДС экспортерам и при капитальном строительстве. В 2004 году правительство снизило ставку НДС с 20% до 18%, но этого оказалось недостаточно с точки зрения как стимулирования высокотехнологичных производств, так и собираемости налога. Минфин и Минэкономразвития согласились в перспективе снизить ставку до 15--16% при условии отмены льгот. А аппарат правительства, пребывающий в постоянных поисках рычагов ускорения экономического роста, год назад предложил совсем радикальную меру: установить плоскую шкалу НДС на уровне 13%. Идею 13-процентного НДС раскритиковали все: от министра финансов Алексея Кудрина, который предрек в этом случае бюджетный дефицит, до Всемирного банка, заявившего, что правительство России таким образом лишает казну единственного крупного источника доходов, не особенно чувствительного к колебаниям цен на нефть и газ. Тем не менее Михаил Фрадков добился того, чтобы пункт о снижении ставки налога на добавленную стоимость до 13% был внесен в среднесрочную программу правительства.

Посредством НДС в бюджет изымается часть добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и реализации товаров, работ и услуг. В странах, где действует НДС, этот налог считается одним из основных источников формирования доходов бюджета. В России ставка НДС выше, чем в большинстве экономически развитых стран, и составляет 18%. Есть еще льготная, 10-процентная ставка для некоторых продовольственных, медицинских и детских товаров. Компании имеют право на возмещение НДС при экспортных операциях, капитальном строительстве и закупке оборудования. НДС передается от предприятия к предприятию одновременно с осуществлением платежей за товары и услуги. В конце налогового периода компания перечисляет в бюджет разницу между входящим НДС и начисленным. Уклонение от уплаты НДС -- не чисто российская проблема. Собираемость НДС в РФ оценивается на уровне 70%, что соответствует показателям Испании и Италии.

Активно обсуждается вопрос, в какой степени НДС способствует росту государственных доходов. НДС может оказаться средством получения государственных доходов, так как имеет очень широкую налоговую базу, и нет необходимости изменять его всевозможными льготами, вычетами и исключениями, которые свойственны подоходному налогу. Более того, поскольку он собирается с предприятий, он остается относительно незаметным для рядового налогоплательщика. В этом отношении он резко контрастирует с двумя основными способами прямого налогообложения - подоходным налогом и налогом на заработную плату. НДС менее заметен и по сравнению с двумя основными формами косвенного налогообложения - налогом с продаж и налогом на имущество. Только налог на прибыль корпораций может соперничать с ним по степени маскировки от рядового гражданина. Но этот налог очень хорошо заметен деловому сообществу, на которое он оказывает непосредственное воздействие, и эта группа проявляет большую решительность в борьбе с увеличением налогового бремени. На самом деле, эта борьба оказалась столь успешной, что многие наблюдатели пришли к выводу, что через либерализацию правил списания амортизации и инвестиционные налоговые кредиты налог на доходы корпораций в США фактически прекратил существование. Но при обложении НДС, хотя обязательства по уплате возникают у фирм, налоговое бремя несут потребители и получатели доходов от факторов производства. Поэтому, если система уже введена в действие, предприятия могут и не проявить той решительности в борьбе с увеличением налога. Вышесказанное объясняет тот парадокс, что консерваторы, обычно выступающие за снижение налогообложения на бизнес и инвестиции, противятся введению НДС. Их оппозиция коренится в убежденности, что с введением НДС размеры государственного сектора станут большими, чем при его отсутствии. В подтверждение этого тезиса они приводят пример тех стран Европы, которые ввели НДС. Почти все они без исключения по показателю доли государства в ВНП находятся намного выше медианы (медиана - значение показателя, делящее все множество стран на две равные группы, т.е. половина стран по этому показателю находится выше медианы, а половина - ниже. Медиана является распространенной статистической мерой среднего значения, во многих случаях более удобной, чем привычное среднее арифметическое). Поэтому распространенность НДС может объясняться его политическими, а вовсе не экономическими характеристиками.

По данным Федеральной налоговой службы, в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе-апреле 2007г. поступило налогов, сборов и иных обязательных платежей, администрируемых ФНС России, (без учета единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет) на сумму 1771,1 млрд. рублей, что на 12,3% больше, чем за соответствующий период предыдущего года. В апреле 2007г. поступления в консолидированный бюджет составили 493,0 млрд.рублей и снизились по сравнению с предыдущим месяцем на 15,3%.

Основную часть налогов, сборов и иных обязательных платежей консолидированного бюджета в январе-апреле 2007г. обеспечили поступления налога на прибыль организаций - 28,5%, налога на добычу полезных ископаемых - 18,5%, налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, - 17,1% и налога на доходы физических лиц - 18,9%.

В январе-апреле 2007г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило федеральных налогов и сборов 1580,4 млрд. рублей (89,3% от общей суммы налоговых доходов), региональных - 111,0 млрд. рублей (6,3%), местных налогов и сборов - 22,7 млрд. рублей (1,3%), налогов со специальным налоговым режимом - 55,7 млрд.рублей (3,1%).

Всего в 2007 году в федеральный бюджет Российской Федерации поступило 3 747,6 млрд. рублей администрируемых доходов, что на 24,9% больше, чем в 2006 году.

Рис. 1. Показатели поступления администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет в 2006-2007 гг.

Основная масса администрируемых ФНС России доходов федерального бюджета обеспечена поступлениями НДС (37%) и налога на добычу полезных ископаемых (30%).

Рис. 2. Структура поступлений администрируемых ФНС России доходов в федеральный бюджет по видам налогов в 2007 году (%)

Поступления налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, в 2007 году составили 1390,4 млрд. рублей и по сравнению с 2006 годом выросли в полтора раза.

По данным Федеральной налоговой службы, в консолидированный бюджет Российской Федерации в январе-феврале 2008г. поступило налогов, сборов и иных обязательных платежей, администрируемых ФНС России, (без учета единого социального налога, зачисляемого в федеральный бюджет) на сумму 961,4 млрд. рублей, что на 38,1% больше, чем за соответствующий период предыдущего года. В феврале 2008г. поступления в консолидированный бюджет составили 394,4 млрд. рублей и сократились по сравнению с предыдущим месяцем на 30,4%.

Основную часть налогов, сборов и иных обязательных платежей консолидированного бюджета в январе-феврале 2008 г. обеспечили поступления налога на добычу полезных ископаемых - 27,4%, налога на прибыль организаций - 24,5%, налога на доходы физических лиц - 21,0%, налога на добавленную стоимость на товары (работы, услуги), реализуемые на территории Российской Федерации, - 14,2%.

Рис. 3. Структура поступивших налогов , сборов и иных обязательных платежей в консолидированный бюджет Российской Федерации по видам в январе - феврале 2008 года

В январе-феврале 2008 г. в консолидированный бюджет Российской Федерации поступило федеральных налогов и сборов 901,2 млрд.рублей (93,8% от общей суммы налоговых доходов), региональных - 21,3 млрд.рублей (2,2%), местных налогов и сборов - 13,8 млрд.рублей (1,4%), налогов со специальным налоговым режимом - 24,4 млрд.рублей (2,5%).

В феврале 2008 года наблюдалось значительное увеличение как расходной, так и доходной частей федерального бюджета в сравнении с прошлогодними уровнями. Минэкономразвития России вновь предложило принять решение о существенном снижении базовой ставки НДС до уровня 12-13% с 2009 года с одновременной ликвидацией пониженной ставки НДС и компенсирующим повышением размеров ставок акцизов. Министерство финансов по-прежнему несогласно с предложением, и исход продолжающейся дискуссии пока еще неясен. По оценкам ИЭПП, при снижении ставки НДС до 10%, потери бюджета составят до 2,6% ВВП.

Таблица 1.1

Основные параметры федерального бюджета РФ в 2006-2008 гг. (в % ВВП)

В табл. 1.1 представлена динамика основных параметров федерального бюджета РФ в 2006-2008 гг. Как и ожидалось, в январе-феврале 2008 г. сохраняется высокий уровень расходования бюджетных средств. Проводимый курс высоких государственных расходов, начавшийся в последнем квартале 2007 г., был связан с политическим циклом. После завершенных президентских выборов, можно ожидать некоторого снижения доли государственных расходов в ВВП.

В доходной части федерального бюджета можно отметить значительно более высокий уровень доходов в ВВП по сравнению с аналогичным периодом 2007 года. Динамика поступлений в федеральный бюджет в январе - феврале 2008 г. близка к динамике 2006 года (Доходы ФБ в январе 2008 - 29,92% ВВП; феврале 2008 - 24,57%; январе 2006 - 28,08%; феврале 2006 -24,48%).

Структура поступлений в федеральный бюджет РФ в разрезе федеральных органов - администраторов доходов бюджета представлена в табл. 1.2.

Таблица 1.2

Объемы поступлений доходов федерального бюджета РФ в 2006-2008 гг. (в % ВВП)

На фоне общего превышения доходов в долях ВВП 2008 г. над 2007 г. за январь-февраль на 5,6%, увеличение поступлений по всем администраторам выглядит вполне закономерно. Поступления налогов и платежей, администрируемых Федеральной налоговой службой, на 1,1% ВВП выше, чем за январь-февраль 2007 г.; Федеральной таможенной службой - на 2,8% ВВП; объемы доходов госбюджета, администрируемые другими Федеральными органами, возросли на 1,7% ВВП; поступления от Федерального агентства по управлению федеральным имуществом увеличились на 0,1% ВВП.

Управлением Федерального казначейства по Республике Татарстан за 1 квартал 2008 года с единого казначейского счета перечислено в бюджетную систему Российской Федерации 66 036 272 тыс. рублей, в том числе:

- в доход федерального бюджета - 32 638 152 тыс. рублей (49,4%),

- в доход республиканского бюджета - 18 153 572 тыс. рублей (27,5%),

- в доход местных бюджетов - 6 423 603 тыс. рублей (9,7%),

- на счета государственных внебюджетных фондов Республики Татарстан - 7 726 286 тыс. рублей (11,7%).

Объем поступлений доходов в бюджеты всех уровней бюджетной системы Республики Татарстан за 1 квартал 2008 года по сравнению с аналогичным периодом 2007 года увеличился на 19 613 527 тыс. рублей (за 1 квартал 2007г. - 46 422 745 тыс. рублей, за 1 квартал 2008г. - 66 036 272 тыс. рублей) или на 42,2%.

Доходы федерального бюджета за 1 квартал 2008 года по Республике Татарстан составили 32 638 152 тыс. рублей, что на 10 657 395 тыс. рублей больше поступлений аналогичного периода 2007 года (21 980 758 тыс. рублей).

Анализ показывает, что наибольшее влияние на формирование доходов федерального бюджета за 1 квартал 2008 года оказали поступления:

- налога на добычу полезных ископаемых - 21 845 344 тыс. рублей (66,9%),

- налога на прибыль организаций - 3 346 074 тыс. рублей (10,3%),

- НДС - 3 199 245 тыс. рублей (9,8%),

- Единого социального налога - 2 291 933 тыс. рублей (7,0%),

- акцизов по подакцизным товарам (продукции) и отдельным видам минерального сырья - 345 331 тыс. рублей (1,1%) и.т.д.

Сравнивая с 1 кварталом 2007 года поступление в разрезе отдельных налогов и сборов следует отметить увеличение платежей в 1 квартале 2008 года следующих налогов:

- по налогу на добычу полезных ископаемых на 8 386 252 тыс. рублей или на 61,6% больше по сравнению с аналогичным периодом прошлого года,

- по налогу на прибыль на 1 406 940 тыс. рублей или на 72,5%

- по Единому социальному налогу на 517 393 тыс. рублей или на 29,1%

- акцизы на 43 623 тыс. рублей или 14,4%.

Вместе с тем имеет место снижение поступлений некоторых налогов в том числе:

- НДС на 2 459 753 тыс. рублей или на 11,5%.

Рассматривая исполнение доходной части консолидированного бюджета Республики Татарстан, можно отметить темп роста доходов за 1 квартал 2008 года по сравнению с аналогичным периодом 2007 года на 42% или увеличение зачисленных платежей на 7 271 259 тыс. рублей. (1 квартал 2007 г. - 17 305 916 тыс. рублей, 1 квартал 2008г. - 24 577 175 тыс. рублей.)

По данным компании "Гарант", на долю неправомерного возмещения НДС приходится около 50% всех налоговых мошенничеств. Но законы не предусматривают ответственности конкретно за неуплату НДС. Ответственность за уклонение от налогов установлена ст. 122 Налогового кодекса, а использование незаконных схем минимизации налогообложения карается в соответствии со статьями уголовного законодательства. Неуплата или неполная уплата налога карается штрафом в размере 20--40% от неуплаченных сумм. Уклонение в особо крупных размерах грозит тюремным заключением на срок до 6 лет.

Случаи, когда налогоплательщик в результате незаконного возмещения НДС получает денежные суммы, рассматриваются как мошенничество и караются лишением свободы на срок до 10 лет и штрафом до 1 млн. рублей. Однако привлечь налогового махинатора к уголовной ответственности непросто -- для этого нужно доказать, что он умышленно занизил налогооблагаемую базу.

Можно выделить следующие основные проблемы, которые вызвали необходимость проведения дискуссии по изменению администрирования НДС в России:

- существование "фирм-однодневок" и использование "серых схем";

- сохраняющийся риск недопоступления (ограниченного возмещения) сумм налога, ожидаемых к получению в целом по стране;

- непрозрачность схемы начисления и уплаты налога;

- необходимость создания модели, позволяющей прогнозировать процесс взимания и возмещения НДС;

- отсутствие статистики и понимания в нахождении центров уплаты и центров возмещения налога для обеспечения перераспределения сумм и, соответственно, установления адекватного налогового задания.

Кроме того, в последнее время на самых разных уровнях власти, среди научного сообщества высказывалось мнение о необходимости замены НДС налогом с продаж. Рассмотрим эту проблему.

В теории, одноступенчатый налог с продаж и НДС, у которых одинаковая налоговая база, должны приносить одинаковый доход. Практическая разница между одноступенчатым налогом с продаж и НДС заключается в административных издержках, расходах налогоплательщиков и уклонении от уплаты налогов.

Уклонение от уплаты налога характерно и для НДС, и для налога с продаж. На ситуацию, безусловно, влияют общая налоговая дисциплина в стране и способность налоговых органов к эффективному администрированию.

При определенных условиях, основными различиями являются:

- риск неуплаты при одноступенчатом налоге с продаж концентрируется на одной стадии производственно-коммерческой цепочки, и вся сумма налога может быть полностью потеряна, поскольку розничные продажи являются слабым звеном производственной цепи: многие продажи не требуют счетов, и единственным подтверждением могут быть лишь кассовые чеки; распространена продажа за наличные. НДС собирается на разных стадиях производственно-коммерческой цепочки, и риск потерь существует только на той стадии, на которой уклоняются от уплаты налога;

- НДС, однако, предоставляет возможность уклонения от уплаты, которой нет при других налогах. Наиболее распространенной схемой в России стало использование фирм-однодневок;

- потери от уклонения от уплаты налога с продаж на импортируемые товары выше, т.к. НДС взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, а налог с продаж поступает в бюджет после первой продажи внутри страны;

- с точки зрения фискальной функции налоговой системы, преимуществом НДС является то, что бремя доказательства права на возмещение уплаченного НДС лежит на налогоплательщике, а доказательство факта занижения обязательств по налогу с продаж входит в обязанности налоговых органов;

- практика показывает, что при довольно низких ставках (ниже 5-10%) налог с продаж работает довольно хорошо, а при более высоких ставках становится уязвимым. Во всяком случае, в подавляющем большинстве стран налог с продаж ниже или равен 10%, а НДС, как правило, выше 10%.

Применение НДС имеет ряд преимуществ, в частности:

1. Концепция налогообложения добавленной стоимости предполагает, что, несмотря на занижение объемов продаж в розничной торговле, значительная доля сбора налога уже имела место в предыдущих звеньях цепочки. Таким образом, доход обеспечивается за счет сбора налога вдоль всей производственно-коммерческой цепочки. Это важно для России ввиду существующих высоких уровней уклонения от уплаты налогов, особенно в розничной торговле.

2. НДС в целом - более эффективный (экономически нейтральный) налог, чем налог с продаж, а именно:

- НДС облагаются как товары, так и услуги, что серьезным образом снижает уровень искажений;

- НДС не искажает потребительский выбор, поскольку имеет более широкую базу налогообложения. В случае если на все торгуемые товары и услуги начисляется единая ставка НДС (как, например, в Новой Зеландии), выбор потребителя происходит между торгуемыми и неторгуемыми товарами или услугами;

- НДС нейтрален по отношению к выбору между потреблением и инвестированием.

3. При нормальном функционировании системы возмещения НДС экспортерам, налог не становится частью экспортных издержек, т.е. не подрывает конкурентоспособность экспортных товаров.

4. НДС на импорт взимается относительно легко. Хотя возможны случаи уклонения от уплаты налога в отдельных звеньях цепочки поставок, НДС на импорт обеспечивает взимание налога в первом пункте ввоза в страну и позволяет собрать значительные доходы с импорта, не создавая протекционизма.

5. НДС является базовым источником налоговых поступлений. В России НДС является крупнейшим по объему доходов налогом, за счет которого обеспечивается четверть доходов консолидированного бюджета (без учета ЕСН).

7. Взимание НДС по методу начислений с использованием счетов-фактур легче администрируется. Система счетов-фактур для учета НДС обеспечивает базу для аудита. С точки зрения частной выгоды предприятий, налицо реальный стимул для покупателя товаров и услуг требовать счет-фактуру с целью обеспечить для себя подтверждение сумм налога, подлежащих вычету.

8. Налогоплательщики и налоговые инспекторы понимают суть данного налога, главным образом потому, что он действует уже более десяти лет.

Среди основных доводов в пользу отмены НДС и замены его на налог с продаж, которые одновременно являются недостатками НДС, можно выделить следующие:

1. С отменой НДС будут радикально решены проблемы, связанные с введением НДС-счетов.

2. Чрезвычайно распространены схемы уклонения от НДС и необоснованного получения возмещения из бюджета (в частности, лжеэкспорта), что требует тщательного контроля за его применением.

3. Взимание НДС в России влечет довольно высокие административные расходы.

По оценкам, в развитых странах средние административные издержки, связанные с взиманием НДС, оцениваются в размере 100 долларов на зарегистрированное лицо в год. Издержки, связанные с администрированием налога с продаж, при прочих равных условиях, могут быть ниже, поскольку налоговые органы будут концентрировать усилия на одном секторе экономики.

4. Существующий порядок возмещения НДС несовершенен, в результате чего, с одной стороны, честные налогоплательщики несут дополнительные издержки по получению возмещения, с другой - у недобросовестных налогоплательщиков есть возможность незаконно получать возмещение из бюджета (в частности, по схемам лжеэкспорта). Это, как минимум, создает неравные условия конкуренции.

5. В случае освобождения от НДС налогоплательщиков в середине производственно-коммерческой цепочки, возможен каскадный эффект, свойственный оборотным налогам, т.е. многократного обложения одной налоговой базы, в том числе уже начисленного на предыдущих стадиях налога. Следует, однако, отметить, что и налог с продаж при определенных условиях может порождать каскадный эффект.

6. При замене НДС на налог с продаж произойдет снижение издержек бизнеса, за исключением торгового сектора, по уплате НДС. По оценкам, в развитых странах средние технические и административные издержки налогоплательщиков, связанные с обеспечением уплаты НДС, оцениваются в размере 500 долларов на зарегистрированное лицо в год.

Минэкономразвития России направило в Минфин предложения по первоочередным налоговым мерам. Основные изменения, предложенные МЭРТ, касаются налога на добавленную стоимость, налога на прибыль организаций, экспортных пошлин и акцизов на нефтепродукты, специальных налоговых режимов. Кроме того, предлагается уменьшить объем предоставляемой налогоплательщиками налоговой отчетности. В качестве первоочередных мер МЭРТ предлагает принять решение о существенном снижении базовой ставки НДС до уровня 12-13% с 2009 года с одновременной ликвидацией пониженной ставки НДС и компенсирующим повышением размеров ставок акцизов.

В Российском союзе промышленников и предпринимателей безусловно поддерживают предложения Минэкономразвития России в части первоочередных мер налоговой политики и считают, что реализация инновационного сценария развития российской экономики невозможна без принятия данных мер. По расчетам ИЭПП (табл.1.3), введение единой ставки НДС на уровне 12-13% повлечет за собой следующие потери бюджетных доходов (см. табл. 1.4).

Таблица 1.3

Потери бюджета РФ при снижении базовой ставки НДС

Однако, с точки зрения бюджетных последствий, снижение ставки НДС повлечет не только прямые потери бюджета на величину потенциальных доходов от НДС, но и прирост поступлений по налогу на прибыль, единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц, вследствие увеличения объемов реализации производителей (или сферы торговли) и расширения налоговой базы этих налогов.

Принимая во внимания сложившуюся структуру ВВП (табл.1.5), можно заключить, что расширение налоговой базы по налогу на прибыль, ЕСН и НДФЛ будет эквивалентно не всему приросту ВВП, а лишь той его части, которая соответствует элементам ВВП "официальная оплата труда наемных работников" (в среднем 34% от прироста ВВП) и "чистая прибыль экономики и чистые смешанные доходы" (в среднем 30% от прироста ВВП).

Таблица 1.4

Структура ВВП по видам первичных доходов в 2002-2006 гг. (%)

С учетом этих факторов и долей средств, перераспределяемых в пользу предприятий высвободивших в результате снижения ставки НДС, были рассмотрены три модельных сценария потерь бюджета. Первый предполагает, что в результате снижения ставки НДС до 12% цены снизятся на величину снижения (рынки совершенно эластичного предложения или неэластичного спроса); второй - что цены снизятся на половину величины снижения ставки, т.е. на 3%, и третий - что цены останутся без изменений (рынки совершенно эластичного спроса или неэластичного предложения), а весь выигрыш от снижения ставки НДС получат производители (табл. 1.5).

Таблица 1.5

Последствия снижения ставки НДС до 12% для доходов бюджетной системы России в условиях экономических показателей 2009 г.

Как видно из таблицы, при всех рассмотренных сценариях снижение ставки НДС даже при самых оптимистических допущениях вызовет сокращение налоговых поступлений в условиях показателей 2009 г. на 1,1-1,3% ВВП (2 и 3 сценарий более реалистичны в краткосрочном периоде). Попытка компенсировать выпадающие доходы бюджета за счет увеличения ставок акцизов не представляется реалистичной. Дело в том, что на протяжении всего периода налоговой реформы поступления от акцизов в бюджетную систему страны сокращались.

Таким образом, по прогнозам последствия снижения ставки НДС с точки зрения инвестиционной активности будут незначительными, особенно в долгосрочной перспективе. Фактически, эффект может быть даже отрицательным с учетом того, что НДС вызывает меньше диспропорций по сравнению с другими налогами, которые может ввести правительство с целью замещения выпадающих бюджетных поступлений (например, увеличение ставки НДПИ, акцизов).

1.3 Нормативно-правовое регулирование налога на добавленную стоимость