Сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, исчисляется по итогам налогового периода. Налоговый период устанавливается как календарный месяц: для налогоплательщиков с ежемесячными в течении квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС, не превышающим 2 млн. руб., - квартал. В бюджет вносится сумма НДС, полученная в виде разницы между налогом, исчисленным по операциям, признаваемым объектом налогообложения, и суммой налоговых расчетов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превысит общую сумму налога, исчисленную по операциям, облагаемым НДС, и увеличенную на сумму налога, восстановленного в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ, то сумма превышения налоговых вычетов над общей суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с пп. 1-3 п. 1 ст. 146 НК РФ, возмещается налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 176 НК РФ.

В соответствии со ст.ст. 163 и 174 НК РФ ООО "ЭкоТерм" уплачивают НДС в бюджет налог ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

Декларация по НДС сдается налогоплательщиками в те же сроки, что и уплата налога (ежеквартально).

Сроки представления налоговых деклараций, а также сроки уплаты налога, приходящиеся на выходной и (или) нерабочий праздничный день, переносятся на первый рабочий день после выходного или нерабочего праздничного дня (ст. 6.1 НК РФ).

Налоговая декларация по НДС ООО "ЭкоТерм" представляется в налоговый орган в электронном виде.

Декларация - это отчетный документ, который отражает порядок исчисления НДС в организации.

Титульный лист декларации содержит ИНН организации, и код причины постановки на учет (КПП) по месту нахождения организации, ее полное наименование, основной государственный регистрационный номер (ОГРН), количество страниц, на которых составлена декларация и количество листов подтверждающих документов или их копий, приложенных к декларации. Достоверность и полнота сведений, указанных в декларации, подтверждаются подписями руководителя и главного бухгалтера организации. При этом указываются фамилия, имя, отчество полностью и проставляется печать организации и дата подписания. Также в нем содержится наименование налоговой инспекции, в которую предоставляется данная декларация, ее код, ФИО инспектора, принявшего декларацию и его печать, налоговый период, № квартала или месяца и отчетный год. Так как отсутствует ИНН у руководителя и у бухгалтера, то заполняется страница 002 титульного листа.

Страница 002 декларации содержит:

- фамилию, имя, отчество руководителя;

- номер контактного телефона;

- сведения о документе, удостоверяющем личность (в данном случае паспорте);

- дату рождения;

- место рождения;

- адрес места жительства;

- гражданство.

Данные сведения заверены подписью главного бухгалтера и проставлена дата подписания.

В 003 листе указывается сумма налога, подлежащая уплате в бюджет с указанием кода бюджетной классификации, на который подлежат зачислению суммы налога, а также с указанием кода по ОКАТО Достоверность и полнота сведений, указанных на данном листе декларации, подтверждается подписью главного бухгалтера. 004 лист декларации в ООО "ЭкоТерм" не заполняется.

На 005 листе декларации рассчитывается общая сумма налога. В строке 050 графы 4 указывается налоговая база, определяемая в соответствии с НК РФ, а в графе 6 этой же строки указывается сумма налога по соответствующей налоговой ставке. Эти же суммы указываются в строке 200.

На 006 листе декларации, в 300 строке 4 графы указывается итоговая величина исчисленной налоговой базы за налоговый период, а в 6 графе по этой же строке показывается общая сумма налога, начисленная за представляемый налоговый период. Также на этом листе указываются налоговые вычеты. По строкам 301 и 317 указываются суммы НДС, подлежащие вычету в соответствии с НК РФ, а в строке 380 на 007 листе указывается общая сумма налоговых вычетов. Также на 007 листе, по строке 390 указывается итоговая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период, а на 008 листе показывается общая сумма НДС, исчисленная к уплате в бюджет за данный налоговый период.

Остальные листы декларации с 009 по 014 организацией не заполняются.

Для изучения постановки налоговых расчетов по НДС в ООО "ЭкоТерм" необходимо изучить состав статей налоговой декларации (таблица 2.4) и их структуру (таблица 2.5).

Таблица 2.4

Состав статей налоговой декларации по НДС

2005	2006	2007	Абсолютное отклонение 2006 к 2005	Темп роста 2007 к 2005(%)
12828819	13045821	13985621	1156802	109
1956939	1990041	2133400	176461	109
12828819	13045821	13985621	1156802	109
1956939	1990041	2133400	176461	109
12828819	13045821	13985621	1156802	109
1956939	1990041	2133400	176461	109
1025698	1105265	1187452	161754	115
1025698	1105265	1187452	161754	115
1025698	1105265	1187452	161754	115
11803121	11940556	12798169	995048	108
11803121	11940556	12798169	995048	108

По данным Таблицы 2.4 можно сделать вывод об общих изменениях в составе статей налоговой декларации по НДС.

По строке 050 графы 4 "Налоговая база от реализации товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав всего по ставке 18/118%" заметно увеличение налоговой базы с 12828819 руб. в 2002 г. до 13985621 руб. в 2007 г., что составляет 109% или 1156821 руб.

Такие же изменения наблюдаются и в строках 200 "Прочая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав - налоговая база" и 300 "Всего начислено - налоговая база" 4 графы.

По строке 050 графы 6 "Сумма НДС по ставке 18/118%" также наблюдается увеличение с 1956939 руб. в 2005 г. до 2133400 руб. в 2007 г. или 109% (176461 руб.).

Такие же показатели и по 200 "Прочая реализация товаров (работ, услуг), передача имущественных прав - сумма НДС" и 300 "Всего начислено - сумма НДС" строкам графы 6.

Но пропорционально росту налоговой базы по НДС увеличивается и сумма налогового вычета (строки 310, 317, 380) с 1025698 руб. в 2005 г. до 1187452 руб. в 2007 г., что составляет 161754 руб. или 115%.

Увеличение общей суммы НДС, исчисленной к уплате в бюджет (строки 390, 430) составило 995048 руб. или 108% с 11803121 руб. в 2005 г. до 12798169 руб. в 2007 г.

Таким образом, по данным таблицы 2.4 можно сделать вывод о том, что с 2005 г. по 2007 г. наблюдается увеличение НДС, подлежащего уплате в бюджет, а также увеличение всех показателей статей налоговой декларации по НДС.

Таблица 2.5

Структура статей налоговой декларации по НДС

2005 сумма	2005 удельный вес	2006 сумма	2006 удельный вес	2007 сумма	2007 удельный вес	Абсолютное отклонение 2007 к 2005	Темп роста 2007 к 2005 (%)
12828819	18,3	13045821	18	13985621	18,5	0,2	101
1956939	2,8	1990041	2,8	2133400	2,8	0	0
12828819	18,3	13045821	18	13985621	18,5	0,2	101
1956939	2,8	1990041	2,8	2133400	2,8	0	0
12828819	18,3	13045821	18	13985621	18,5	0,2	101
1956939	2,8	1990041	2,8	2133400	2,8	0	0
1025698	1,5	1105265	1,5	1187452	1,6	0,1	106
1025698	1,5	1105265	1,5	1187452	1,6	0,1	106
1025698	1,5	1105265	1,5	1187452	1,6	0,1	106
11803121	16,9	11940556	16,5	12798169	17	0,1	101
11803121	16,9	11940556	16,5	12798169	17	0,1	101

По данным таблицы 2.5 рассмотрим изменения в структуре статей налоговой декларации по НДС.

Удельный вес налоговой базы от реализации товаров (работ, услуг) (строки 050, 200, 300 графы 4) увеличился с 18,3% в 2005 г. до 18,5% в 2007 г., что составляет 0,2% или 101%.

Остался без изменений удельный вес исчисленной к уплате суммы НДС (строки 050, 200, 300 графы 6), который составил 2,8% как в 2005 г., так и в 2007 г.

Также по данным таблицы 2.5 можно увидеть, что увеличился удельный вес налоговых вычетов по НДС, которые в 2005 г. составили 1,5%, а в 2007 г. 1.6%, что составляет разницу в 0,1% (строки 310, 317, 380).

Также на 0,1% произошло увеличение общей суммы НДС, исчисленной к уплате - 16,9% в 2005 г., 17% в 2007 г. (строки 390, 400).

Таким образом можно сделать вывод, что наблюдается увеличение налоговой базы за счет увеличения объемов оказанных услуг. Диспропорции в росте не наблюдается.

По результатам анализа учета и уплаты НДС в ООО "ЭкоТерм" были разработаны следующие рекомендации:

- необходимо уменьшить количество бухгалтеров, так как на 76 человек среднесписочной численности достаточно 3 сотрудников бухгалтерской службы;

- наблюдается необходимость формирования годовых налоговых деклараций по НДС для наблюдения за динамикой расчета и уплаты НДС;

- необходимо создать приложения к учетной политике, которые будут содержать рабочий план счетов (синтетические и аналитические счета), формы первичных документов, отличных от типовых, либо не предусмотренные типовыми, формы налогового учета;

- необходимо создание графика документооборота в организации для улучшения всей учетной работы в организации, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышения уровня механизации и автоматизации учетных работ, ответственность за выполнение которого необходимо возложить на главного бухгалтера;

- необходимо составить отдельный приказ об учетной политике для целей налогообложения.

В приказ об учетной политике организации необходимо добавить следующие элементы:

- дату получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога на прибыль;

- метод оценки размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг);

- метод начисления амортизации;

- формирование резервов по сомнительным долгам;

- формирование резерва по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;

- метод оценки покупных товаров при их реализации для определения стоимости приобретения товаров;

- формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год.

3. Перспективы развития НДС в Российской Федерации

3.1 Пути реформирования НДС в РФ

При рассмотрении существующих до настоящего времени проблем в сфере НДС, таких как существование "фирм-однодневок", неоднозначность трактовки норм законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, отсутствие жесткого контроля за возмещением НДС, а также высокая затратность администрирования налога, необходимо учитывать систематическое принятие законодательных актов, направленных на совершенствование порядка применения НДС в Российской Федерации.

Так, в последние годы вступил в силу ряд нововведений, направленных на приближение российского НДС к лучшим зарубежным аналогам.

С 1 января 2004 г. размер ставки НДС снижен с 20 до 18 процентов.

С 1 января 2006 г. осуществлен переход на исчисление НДС по методу начисления, предусматривающий вычет НДС по приобретаемым товарам (работам, услугам) без их фактической оплаты; предоставлено право налогоплательщикам при осуществлении капитального строительства принимать к вычету налог до завершения строительства объектов; установлено освобождение от налогообложения авансовых платежей при экспорте товаров и некоторые другие.

С 1 января 2007 г. введен единый порядок принятия к вычету налога, независящий от размера ставок НДС, по которым облагаются операции, осуществляемые налогоплательщиками. Одновременно отменено требование о представлении отдельной налоговой декларации по операциям, облагаемым по нулевой ставке. Данные нормы в достаточной степени позволяют решить вызывающую многочисленные жалобы налогоплательщиков проблему систематической задержки в возмещении экспортерам сумм налога, уплаченных при производстве (приобретении) экспортируемой продукции.

Также среди изменений налогового законодательства, связанных с НДС, необходимо отметить, что с 2008 года увеличивается с одного месяца до квартала продолжительность налогового периода по НДС, что приведет не только к разовому увеличению финансовых ресурсов предприятий, но и позволит облегчить администрирование.

Указанные изменения в области совершенствования НДС должны привести к снижению административной нагрузки на налогоплательщиков.

Одновременно следует отметить, что НДС продолжает являться одним из основных доходных источников федерального бюджета.

Необходимость реформирования налога на добавленную стоимость назрела. Об этом свидетельствуют предложения государственных чиновников и представителей бизнеса. Можно выделить две группы предложений о дальнейшем реформировании НДС: о замене налога на добавленную стоимость налогом с продаж и снижении его ставки и усилении налогового администрирования. По-видимому, Правительству РФ скоро придется принимать решение о реформировании НДС, так как сложившаяся практика начисления и уплаты этого налога не удовлетворяет ни государство, ни бизнес. Президент РФ дал поручение Правительству РФ рассмотреть инициативу главы РСПП А. Шохина о снижении основной ставки НДС с 18 до 10%.

Среди положительных для налогоплательщиков изменений налогового администрирования можно назвать Приказ Минфина России от 07.11.2006 №136н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и Порядка ее заполнения". С вступлением в силу этого Приказа утратил силу Приказ Минфина России от 28.12.2005 №163н "Об утверждении форм налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, налогу на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов и косвенным налогам (налогу на добавленную стоимость и акцизам) при ввозе товаров на территорию Российской Федерации с территории Республики Беларусь и Порядков их заполнения". Вместо трех форм деклараций введена одна - единая декларация для экспортного и внутреннего НДС, которая позволила налогоплательщикам уплачивать в бюджет только разницу между ними.

Минфин России предлагает ввести систему регистрации налогоплательщиков НДС.

Предполагается, что организации и индивидуальные предприниматели не будут признаваться налогоплательщиками НДС с момента их государственной регистрации, а станут таковыми с момента регистрации в специально созданной системе регистрации лиц в качестве налогоплательщиков НДС. Зарегистрированным в такой системе будут присваиваться отдельные идентификационные номера налогоплательщиков НДС, которые в обязательном порядке будут указываться на счетах-фактурах.

Небольшие предприятия могут не регистрироваться в новой системе. Обязательной регистрации подвергнутся только организации и индивидуальные предприниматели, выручка от реализации товаров (работ, услуг) которых превышает некоторую величину, которая может быть законодательно установлена в пределах от 4 до 20 млн. руб. в год.

Как видно, в целом практика налогообложения идет по пути ужесточения налогового администрирования. Но не все считают этот путь единственно правильным.

По мнению некоторых влиятельных чиновников, замена НДС налогом с продаж как решение проблем с администрированием НДС вполне возможна. Так, министр экономического развития и торговли Г. Греф еще 16 февраля 2006 г. на заседании президиума общероссийской организации малого и среднего бизнеса "ОПОРА России" сообщил, что, "если не найдем иных механизмов по администрированию НДС, мы можем вернуться к этому варианту". Речь шла о замене НДС налогом с продаж.

Экспертное управление при Администрации Президента поручило подготовить доклад о концепции нового налога группе экспертов во главе с М. Куликовым из Центра исследования проблем налогообложения. Эта группа представила на суд общественности разработанный ею детальный план замены НДС налогом с продаж 10 марта 2007 г. в Финансовой академии при Правительстве РФ.

По их мнению, плательщиками нового налога с продаж (далее - НсП) должны быть все юридические лица, имеющие обороты по реализации товаров (работ, услуг). Однако важно то, что объектом налогообложения НсП должно стать конечное потребление. Обороты по реализации товаров (работ, услуг), не являющиеся конечным потреблением, должны освобождаться от обложения налогом. Ставка налога по предварительным расчетам должна составить 10%.

В отличие от НДС налог с продаж не будет передаваться от продавца к покупателю по всей производственной цепи, а будет начисляться и взиматься только на стадии конечного потребления. Под конечным потреблением понимается:

- потребление товаров (работ, услуг) непосредственно покупателями, то есть приобретение любых товаров (от товаров первой необходимости до недвижимости), работ или услуг;

- государственные закупки;

- расходы организаций, не связанные с производством;

- покупки, оплачиваемые наличными.

Авторы исследования считают, что отличительной чертой нового налога по сравнению со старым является то, что для расчетов базы нового налога используется весь без исключения оборот розничной торговли и платных услуг, что позволяет не только упростить расчеты начислений налога, но и повысить его потенциальную собираемость за счет однозначного отнесения товара или услуги к объектам налогообложения. Также новыми чертами предложенного налога с продаж являются включение в объекты налогообложения расходов, не учитываемых при расчете налога на прибыль, а также государственных расходов на закупку товаров и оплату услуг сторонних организаций, что позволяет существенно повысить его поступления. Важной особенностью налога является обязанность подавать налоговые декларации, которая должна быть распространена на всех юридических лиц, а не только на тех, кто имеет налоговые обязательства. Таким образом, будет нивелирован один из недостатков ранее применявшегося в России налога с продаж - отсутствие контроля оборотов по реализации налогоплательщиков.

Результаты проведенных группой экспертов расчетов показали, что в случае полной отмены НДС и введения налога с продаж со ставкой 10% снижение доходов бюджета в 2004 г. составило бы 209 млрд. руб., или 1,2%, от ВВП (при расчетной собираемости налога с продаж в розничной торговле и секторе платных услуг 60%).

Для обеспечения перехода на новый налог с нулевыми потерями для бюджета ставка налога должна составлять 14% (при указанной выше собираемости НсП в сферах розничной торговли и платных услуг). Только при повышении собираемости НсП с потребителей до уровня 95% переход на ставку НсП 10% будет безубыточным для бюджета.

При этом отмечают авторы исследования, замена НДС на НсП никак не отразится на ценовой политике компаний. Для нефтяных компаний, реализующих большую часть продукции на экспорт, налоговая нагрузка увеличится (они не смогут претендовать на возмещение экспортного НДС), в то время как для предприятий, реализующих большую долю продукции на внутреннем рынке, налоговая нагрузка в целом уменьшится. Для оптовых торговых компаний, в разрезе выручки которых отсутствует реализация конечному потребителю, налоговая нагрузка значительно сократится. Для предприятий отрасли розничной торговли налоговая нагрузка изменится незначительно.

Для оказывающих услуги организаций, у которых исходящий НДС значительно превосходит входящий, после отмены НДС и введения налога с продаж произойдет ослабление налоговой нагрузки, что будет связано в основном с более низкой ставкой налога с продаж по сравнению со ставкой НДС. При этом у организаций, оказывающих услуги по большей части юридическим лицам, ослабление налоговой нагрузки будет более существенным по сравнению с компаниями, оказывающими услуги конечным потребителям.

Основным достоинством нового НсП авторы исследования считают простоту администрирования этого налога как для государства, так и для самих налогоплательщиков.

Эксперты признают, что у НсП есть и недостатки. Это, прежде всего, сложности с практическим регулированием налога. В исследовании группы экспертов из Центра исследования проблем налогообложения говорится, что во многих странах, использующих (или использовавших) этот налог, существует практика дифференциации ставок по видам и группам товаров. Например, для избежания каскадного эффекта иногда предпринимаются попытки освободить от налогообложения промежуточные товары, что ведет за собой сложные и дорогостоящие проблемы идентификации таких товаров. В результате администрирование налога с продаж, которое в теории должно быть простым и недорогим, на практике далеко не всегда оказывается таковым.

Недостаток НсП, по мнению экспертов, можно видеть и в том, что предприниматели смогут уклоняться от его уплаты, например, с помощью фиктивных безналичных расчетов. Налог с продаж не зависит от финансового состояния налогоплательщиков, поэтому в некоторых случаях может стать разорительным. Ведь введение НсП может повысить цены в секторах рынка с низкой конкуренцией, что негативно скажется на малообеспеченных слоях населения.

Из очевидных статистических данных и недостатков налоговой практики разные заинтересованные в судьбе НДС должностные лица и организации делают разные выводы. В вопросе замены одного налога другим, как и в любом другом, есть, по меньшей мере, две стороны. Определим отношение к проблеме государства и предпринимателей.

Позицию властных структур по вопросу замены НДС налогом с продаж нельзя назвать согласованной. Минфин России считает эту идею абсолютно нереальной. Дело в том, что поступления от налога с продаж до его отмены составляли порядка 60-63 млрд. руб. в год, в то время как сумма поступлений от НДС, как уже было отмечено выше, превышает 1 трлн. руб. Кроме этого, для увеличения собираемости налога с продаж до уровня собираемости НДС ставка налога с продаж должна быть установлена, по оценкам Минфина России, на уровне 70-80%, сообщил в интервью "Интерфаксу" еще 12 октября 2005 г. заместитель министра финансов С. Шаталов.

Еще в 2004 г. в беседе с журналистами начальник Экспертного управления при Президенте РФ А. Дворкович заявил о необходимости отмены налога на добавленную стоимость и введения вместо него налога с продаж. В марте 2006 г. в Правительство РФ был представлен план проведения таких изменений.

Как уже было сказано, Минэкономразвития России считает, что НДС можно заменить на НсП, но только в том случае, если не найдется механизмов обеспечения так называемой нейтральности НДС и только после проведения тщательного исследования последствий такой замены.

Что касается предпринимательского сообщества, то по этому вопросу с недавних пор бизнесмены занимают единую позицию: они согласны с заменой НДС на НсП. Об этом свидетельствуют выступления президента РСПП А. Шохина, чье объединение представляет крупный бизнес.

Более сдержанную позицию до сих пор занимала Торгово-промышленная палата РФ (далее - ТПП РФ). На Втором налоговом форуме, проведенном ТПП РФ осенью 2005 г., был распространен документ, содержащий оценку ситуации и предложения по совершенствованию налогового законодательства.

В отношении НДС в нем было отмечено, что "должен быть решен остро стоящий вопрос о совершенствовании механизма применения нулевой ставки для экспортеров. Данная мера помимо обеспечения нейтральности применения этого налога станет эффективным средством стимулирования несырьевого экспорта. Наряду с этим необходимо принимать меры по улучшению администрирования этого налога, позволяющие бороться с уклонением от уплаты НДС путем необоснованного завышения вычетов или получения из бюджета сумм налога, фактически не уплаченного в бюджет. Однако важно, чтобы реализация таких мер не привела к ухудшению финансового положения добросовестных налогоплательщиков (как в случае введения специальных НДС-счетов).

Необходимо продолжить постепенное снижение ставки НДС до 13% при сохранении ряда существующих в настоящее время льгот, в частности льгот на лекарства и печатную продукцию.

В настоящее время отменены налоговые льготы на ввозимые в РФ оборудование и приборы, используемые для научно-исследовательских целей, научные периодические издания. По ставке 10% НДС облагаются теперь операции по реализации научной и книжной продукции, что представляется неверным решением. В НК РФ следует закрепить ранее существовавшую льготу, согласно которой от обложения НДС освобождались патентно-лицензионные соглашения, связанные с объектами промышленной собственности.

Кроме того, следует внести изменения в пп. 20 п. 2 ст. 149 НК РФ, предусмотрев, что не подлежат обложению НДС услуги, оказываемые отечественными выставочно-ярмарочными организациями, оперирующими в сфере содействия внешнеэкономической деятельности".

Однако реформа НДС может пойти и по иному сценарию. Вполне возможно, что в скором времени ставка этого налога будет снижена. Первый раз о необходимости уменьшения ставки НДС до 13% заявил еще в начале 2005 г. заместитель руководителя Аппарата Правительства РФ М. Копейкин. Его предложение было поддержано председателем Правительства РФ М. Фрадковым. По требованию М. Фрадкова снижение НДС было включено в среднесрочную программу социально-экономического развития России на 2006-2008 гг. Но одновременно было решено, что сначала Минфин России разработает и внедрит меры по улучшению налогового администрирования, и в частности - администрирования НДС, и только потом будет рассмотрен вопрос о снижении ставки.

Идею снижения основной ставки НДС поддержал глава Минэкономразвития России Г. Греф. Но он предлагает снизить основную ставку НДС с 1 января 2009 г. до 15% только при одновременной отмене его льготной ставки (10%), которая сейчас применяется при реализации отдельных видов товаров.

Таким образом, вопрос о том, по какому пути пойдет реформа, до сих пор остается открытым.

В таком важном вопросе, как отмена одного из важнейших для государства налогов, сложно занимать какую-то определенную позицию. Поэтому попробуем подвести черту и определить все плюсы и минусы такого развития событий.

Итак, в пользу замены НДС на НсП можно привести несколько аргументов: это простота администрирования налога, его "нейтральность" по отношению к участникам экономической деятельности, а также некоторое уменьшение налоговой нагрузки на участников экономической деятельности (и главное - на те компании, которые занимаются производством высокотехнологичных товаров, где доля добавленной стоимости очень высока).

В качестве доводов против замены НДС на НсП можно привести слабую изученность этого вопроса (в связи с этим стоит вспомнить опасения Минфина России, который предупреждает о "выпадающих" доходах бюджета). Кроме этого, надо иметь в виду, что схем уклонения от уплаты НсП будет создано, по всей видимости, не меньше, чем схем уклонения от уплаты НДС.

Все это заставляет сделать вывод о необходимости тщательного изучения всех плюсов и минусов такой замены налогов. Если замена НДС на НсП и возможна, то только после консультаций со всеми заинтересованными сторонами. Не исключено, что введение НсП стоит осуществлять постепенно. Например, не отменять НДС, а год от года уменьшать его основную ставку и одновременно ввести НсП и постепенно повышать его ставку.

3.2 Направления совершенствования налогового планирования в ООО "ЭкоТерм"

Несовершенство налогового законодательства, жесткость фискального контроля и налогового бремени, непродуманность налогового администрирования, и неумение правительства эффективно использовать собранные налоги вынуждают предпринимателя принимать меры по сохранению своего имущества.

Уклонение от уплаты налогов в последние годы приобрело массовый характер. Но это не просто стремление предпринимателя получить сверхприбыль. Это реакция налогоплательщика на недостатки налоговой политики государства. Именно это является главной причиной налоговой оптимизации.

Несомненно, что налог на имущество может значительно увеличить налоговую нагрузку предприятия, особенно если существенную часть его имущества составляют дорогостоящие основные средства или нематериальные активы.

Однако большинством льгот по налогу на имущество, установленных законодательством, могут воспользоваться лишь фирмы, которые занимаются специфическими видами деятельности.

В связи с этим, особую актуальность приобретает процесс оптимизации налогообложения, который основывается на налоговом планировании в целом и подразумевает разработку ситуационных схем оптимизации налоговых платежей и организацию системы налогообложения для своевременного анализа налоговых последствий различных управленческих решений.

При этом, налоговая оптимизация может быть как перспективной (стратегической), так и по отдельным операциям.

Налоговую оптимизацию не следует путать с уклонением от уплаты налогов. Уклонение от уплаты налогов - это нелегальный путь уменьшения налоговых обязательств, основанный на уголовно наказуемом сознательном использовании методов сокрытия учета доходов и имущества от налоговых органов, а также искажения бухгалтерской и налоговой отчетности.

Налоговое же планирование заключается в разработке и внедрении различных законных схем снижения налоговых отчислений, за счет применения методов стратегического планирования финансово-хозяйственной деятельности предприятия. В условиях жестокой фискальной политики российского государства на фоне продолжающего экономического кризиса и сокращения материального производства налоговое планирование позволяет предприятию выжить.

Под налоговым планированием понимаются способы выбора "оптимального" сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Не может быть оспорено и право каждого субъекта предпринимательской деятельности выбирать любые предусмотренные законом правовые формы хозяйственной деятельности таким образом, чтобы обеспечить наиболее приемлемый для данного предприятия режим налогообложения и оптимальный уровень налоговых платежей.

Планирование налоговых платежей в рамках налогового планирования позволит предприятиям более эффективно управлять имеющимися ресурсами.

Задача налогового планирования - организация системы налогообложения для достижения максимального финансового результата при минимальных затратах. Комплексное налоговое планирование является частью финансового планирования на предприятии.

Основными принципами налогового планирования являются:

1. Естественность - каждая схема должна иметь нормальное экономическое обоснование и быть полностью подкреплена соответствующими юридическими документами.

2. Принцип разумности. Разумность в налоговой оптимизации означает, что "все хорошо - что в меру". Применение грубых и необдуманных налоговых схем будет иметь только одно последствие - применение налоговых санкций со стороны государства.

3. Цена решения. Выгода, получаемая от налоговой оптимизации должна значительно превосходить затраты, которые необходимо осуществить для реализации данного решения.

4. Нельзя строить способ оптимизации налогообложения только на смежных с налоговым отраслях права (финансового, банковского, гражданского и др.).

5. Комплексный подход. Выбрав метод снижения какого-либо налога, необходимо проверить, не приведет ли его применение к увеличению других налоговых платежей.

6. Индивидуальный подход. Только изучив все особенности деятельности предприятия, можно рекомендовать тот или иной метод снижения налогов. Механически переносить одну и ту же схему с одного предприятия в другое нельзя.

7. Юридическая чистота. Необходимо проанализировать все используемые в том или ином методе юридически значимые документы на предмет соответствия их требованиям действующего законодательства. Уделить пристальное внимание документальному оформлению операций, так как небрежность в оформлении или отсутствие необходимых документов может послужить формальным основанием для переквалификации налоговыми органами всей операции и, как следствие, привести к применению более обременительного для предприятия порядка налогообложения.

8. Принцип законности предполагает не только следование букве, но у духу закона, учет всех существующих тенденций развития налогового законодательства и внимательное отношение к позиции государственных органов по вопросам применения налогового законодательства. Поэтому налоговое планирование должно основываться не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но и на общей принципиальной позиции, занимаемой налоговыми органами по тем или иным вопросам, результатах судебной и арбитражной практики по налоговым спорам, проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством.

9. Принцип адекватности затрат. Допустимое соотношение затрат на созданную схему и ее обслуживание к сумме экономии налоговых издержек имеет индивидуальный порог, который может зависеть и от степени риска, связанного с данной схемой, и от психологических факторов.

10. Принцип конфиденциальности. Доступ к информации о фактическом предназначении и последствиях проводимых трансакций должен быть максимально ограничен.

11. Принцип подконтрольности. Достижение желаемых результатов от использования схемы оптимизации налоговых платежей зависит от хорошо продуманного контроля и существования реальных рычагов воздействия на всех исполнителей и на всех этапах.

12. Принцип допустимого сочетания формы и содержания. Известны случаи, когда предприятия, не имеющие на балансе или в аренде никаких основных фондов и содержащие в штате только директора, оказывали и транспортные, и полиграфические, и любые другие услуги.

Организация налогового планирования заключается в:

- предварительном анализе финансово-хозяйственной деятельности организации;

- исследовании действующего законодательства;

- исследовании и анализе налоговых проблем конкретного налогоплательщика с целью выявления наиболее перспективных направлений налогового планирования;

- изучении схем оптимизации налогообложения партнеров и конкурентов в конкретных видах деятельности, а также применении наиболее выгодных способов налогообложения на предприятии.

Оптимизация налогообложения предприятия, разработка отдельных схем минимизации налогов применительно к конкретному виду деятельности или определенной организационно-правовой форме позволит сократить налоговые платежи и освобожденные средства можно инвестировать, например, в развитие бизнеса.

Налоговое планирование наиболее эффективно на этапе организации бизнеса, так как целесообразно изначально грамотно подойти к выбору организационно-правовой формы, места регистрации предприятия, разработке организационной структуры предприятия.

Организация налогового планирования в процессе функционирования предприятия необходима при оформлении договорных отношений с поставщиками и заказчиками, осуществлении хозяйственных операций и т. д. Налоговое планирование является неотъемлемой частью процесса создания, реорганизации, ликвидации предприятия, преобразования, слияния и т.п.

Налоговая оптимизация по какому-либо налогу - это, в сущности, решение математической задачи.

Сначала выясняется сущность этого налога, то есть определяются все условия, при которых возникает обязанность уплачивать этот налог. Затем определяются направления, по которым возможно уменьшение налога.

После этого, исходя из этих направлений, рассматриваются все способы (применение договоров, учетной политики, разных категорий налогоплательщиков, льгот, разных ставок по налогу и т.д.), по которым возможна оптимизация налога.

Итогом этой работы является выбор только тех способов оптимизации, которые позволяют уменьшить совокупное налогообложение налогоплательщика в зависимости от принятой им стратегии.

Оптимизация НДС является на сегодняшний день единственным эффективным способом его снижения.

Сегодня существует достаточно много схем минимизации НДС. Например, наиболее простым способом избежания уплаты налога является переход этой организации на специальный режим налогообложения.

Для перевода предприятия или предпринимателя на один из режимов льготного налогообложения (УСН или ЕНВД) необходимо соблюдать условия, установленные главами 26.2 и 26.3 НК РФ. Для целей налогового планирования в описываемой схеме оптимально использование индивидуального предпринимателя, переведенного на уплату ЕНВД. Во-первых, для предпринимателей российское законодательство предусматривает упрощенные системы ведения учета, а во-вторых, в отличие от УСН использование ЕНВД позволит не ограничиваться 15 млн. руб. годового дохода.

Как и в случае с налогом на прибыль, суть предлагаемой схемы налоговой оптимизации заключается в том, чтобы часть товаров реализовывать через специально созданного субъекта льготного режима налогообложения, например через предпринимателя, уплачивающего ЕНВД (см. рисунок 1). Он будет реализовывать продукцию конечным потребителям, не начисляя НДС. Таким образом, группа экономит НДС, а вместо него предприниматель станет платить в бюджет ЕНВД, сумма которого зависит от торговой площади или числа работников либо других показателей (ст. 346.29 НК РФ). Для реализации схемы нужно, чтобы деятельность предпринимателя классифицировалась как "розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала по каждому объекту организации торговли не более 150 квадратных метров, палатки, лотки и другие объекты организации торговли, в том числе не имеющие стационарной торговой площади" (подп. 4 п. 2 ст. 346.26 НК РФ).

Рис. 6. Схема использования ЕНВД в оптовой торговле и для реализации готовой продукции собственного производства (указаны условные цены товара).

Напомним, что в НК РФ под понятием "розничная торговля" подразумевается торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет, а также с использованием платежных карт (ст. 346.27 НК РФ). При этом не имеет никакого значения, торговля какими товарами (спичками или дорогостоящим оборудованием, главное - чтобы не подакцизными товарами), на какую сумму, кому и для каких целей осуществляется. Способ реализации, например через склад или на условиях доставки до покупателя, также не может исключить (или ограничить) возможность применения ЕНВД. Способ торговли будет иметь значение только при расчете суммы единого налога. В любом случае на сумму ЕНВД не влияет размер доходов и расходов предпринимателя, поэтому основная прибыль (наценка) от продажи товаров должна оставаться у него.

Во всех случаях сумма ЕНВД скорее всего будет меньше 1000 рублей в месяц, причем она еще уменьшается на сумму отчислений на обязательное пенсионное страхование самого предпринимателя и его наемных работников, но не более чем в два раза.

Кроме частичной экономии НДС, схема дает возможность получить и отсрочку уплаты НДС, если у основного предприятия метод определения налоговой базы будет установлен по оплате. Экономия получается за счет того, что предприниматель - "вмененщик" имеет возможность задержать оплату за поставленный товар на любой срок. Ведь для его налогообложения вообще не имеют значения расходы на приобретение товаров - сумма ЕНВД фиксированная.

Перевод всей торговли за наличный расчет, а также с использованием платежных карт, на отдельного предпринимателя или фирму, кроме всего прочего, позволяет избежать необходимости ведения раздельного учета (п. 7 ст. 346.26 НК РФ) и связанных с ним налоговых рисков.

Конечно, не все покупатели предпринимателя смогут платить ему наличными. Большинство мелких оптовиков наверняка захотят рассчитываться безналичными перечислениями. Им можно продавать товар через второго "вспомогательного" предпринимателя, находящегося на упрощенной системе налогообложения, который уплачивает единый налог по ставке 15% с разницы между доходами и расходами (см. рисунок 1). Он приобретает товар за наличный расчет у предпринимателя - "вмененщика" по цене, максимально приближенной к цене реализации конечному покупателю, и продает товар с минимальной наценкой конечному покупателю.

Таким образом, функция этого "вспомогательного" предпринимателя в данной схеме - просто превратить безналичное перечисление конечного покупателя в наличные денежные средства и внести их в кассу предпринимателя - "вменёнщика" в оплату за товар (либо оплатить его с использованием платежной карты).

Для того чтобы нельзя было квалифицировать реализацию товаров предпринимателем, переведенным на ЕНВД, как оптовую торговлю, необходимо соблюдать некоторые условия при оформлении внутренней документации.

Во-первых, при реализации товаров не должен заключаться договор поставки или письменный договор купли-продажи между предпринимателем (плательщиком ЕНВД) и конечным покупателем.

Во-вторых, продажа товара должна оформляться не расходной (товарной) накладной, счетом и доверенностью получателя, а кассовым и товарным чеками. Покупатель приходует товар по товарному чеку, как, например, при закупке канцелярских или хозяйственных товаров через магазин. Форма товарного чека может полностью копировать привычную форму расходной (товарной) накладной, за исключением названия документа и графы "Покупатель" ("Плательщик"), которой не должно быть вообще либо в ней должно быть указано "физическое лицо" или "организация".

В-третьих, полученная выручка проводится через кассу индивидуального предпринимателя, переведенного на ЕНВД, и должна соответствовать сумме отпущенного по товарным чекам товара в каждый из рабочих дней.

Иначе говоря, деятельность индивидуального предпринимателя не должна содержать признаков заключения договоров поставки.

В-четвертых, для перехода на ЕНВД при стационарной торговле в торговом зале налоговые органы могут потребовать техописания органа БТИ с подтверждением "торгового" статуса помещения (не офисное, не производственное и не складское), в том числе по арендованным помещениям. То же касается складских помещений - у них должен быть соответствующий статус по техописанию БТИ. При этом должны соблюдаться требования ГОСТа "Торговля. Термины и определения". К ним, в частности, относятся наличие товара в торговом зале и осуществление там же наличных расчетов за товар. У предприятия остается возможность бесплатной доставки товара покупателю, которая по ГОСТу считается частью именно розничной торговли.

Таким образом, при соблюдении перечисленных условий у малых и средних предприятий появляется возможность реализовывать товар через предпринимателя, соблюдая необходимые для розничной торговли условия. Но здесь возникает иная проблема - не все покупатели согласятся приобретать товар на таких условиях.

Покупатели - плательщики налога на добавленную стоимость заинтересованы во "входном" НДС, на сумму которого они смогут уменьшить свои обязательства перед бюджетом. Для того чтобы их привлекло приобретение товара у предпринимателя на ЕНВД, им нужно будет предложить очень выгодные условия, например значительные скидки. Однако среди клиентов небольших организаций, как правило, всегда есть покупатели, не нуждающиеся во "входящем" НДС. Единственно важным для них фактором при выборе поставщика является цена товара. В группу таких клиентов могут войти:

- физические лица;

- неплательщики НДС (организации и предприниматели, уплачивающие ЕНВД или перешедшие на упрощенную систему налогообложения);

- налогоплательщики, освобожденные от обязанностей плательщика НДС на основании ст. 145 НК РФ;

- налогоплательщики, имеющие льготу по НДС (например, предприятия общественных организаций инвалидов) или выпускающие льготируемую продукцию;

- прочие покупатели, для которых не принципиально наличие НДС в документах на товар.

Такой сегмент потребителей обеспечивает для небольших предприятий от 3 до 50% выручки, и даже минимального процента достаточно для реализации налоговых схем и получения частичной экономии и отсрочки НДС. Причем это может быть и выручка от реализации продукции вспомогательных подразделений, например магазинов и столовых для рабочих на заводе. В ряде случаев для реализации схемы обороты по реализации без НДС можно создать специально.

Существенным недостатком описанных схем является сложность их реализации. Причем, чем крупнее предприятие, тем сложнее ему воспользоваться описанными схемами. В частности, предложенный механизм переноса материальных расходов на основное предприятие взамен увеличения расходов без НДС у вспомогательного предприятия с целью изменения структуры себестоимости и снижения добавленной стоимости вряд ли удастся внедрить на крупном заводе. Кроме того, для реализации схем предприятию необходимо иметь возможность хотя бы небольшую часть своей продукции реализовывать в розницу или небольшими оптовыми партиями без НДС. В случае, если таких оборотов у предприятия нет совсем, их придется создавать или пользоваться розничным товарооборотом уже существующего крупного розничного продавца (например, супермаркета, магазина).

Заключение

В дипломной работе были рассмотрены особенности учета и уплаты налога на добавленную стоимость в соответствии с нормами действующего законодательства.

Результаты дипломного исследования позволили сделать следующие выводы:

1. НДС относится к федеральным налогам и действует на всей территории РФ, представляет собой форму изъятия в бюджет части добавленной стоимости, создаваемой на всех стадиях производства и определяемой как разница между стоимостью реализованных товаров (работ, услуг) и стоимостью материальных затрат, отнесенных на издержки производства и обращения.

С появлением НДС в налоговой системе РФ косвенные налоги стали открыто играть решающую роль при мобилизации доходов в бюджет. В федеральном бюджете РФ НДС стоит на первом месте, превосходя по размеру все налоговые доходы.

Несмотря на огромное фискальное значение данного налога, нельзя отрицать его регулирующее влияние на экономику. Через механизм обложения НДС и, в частности, через систему построения ставок он влияет на ценообразование и инфляцию, так как фактически увеличивает цену товара на сумму налога.

2. Среди причин, которые побудили чиновников различных ведомств задуматься о реформировании НДС, на одном из первых мест находится фактическое положение дел со сбором этого налога. Статистические данные свидетельствуют, что здесь не все благополучно. Во-первых, общий сбор НДС очень важен для формирования доходной части государственного бюджета. Как известно, НДС относится к небольшому числу тех налогов, поступления которых в бюджет являются наиболее значительными. Во-вторых, НДС является единственным налогом, большие суммы которого не только поступают, но и возвращаются из бюджета налогоплательщикам. Причем за последние годы проявилась тенденция к сокращению разницы между поступившими и возвращенными суммами.

Можно выделить следующие основные проблемы, которые вызвали необходимость проведения дискуссии по изменению администрирования НДС в России:

- существование "фирм-однодневок" и использование "серых схем";

- сохраняющийся риск недопоступления (ограниченного возмещения) сумм налога, ожидаемых к получению в целом по стране;

- непрозрачность схемы начисления и уплаты налога;

- необходимость создания модели, позволяющей прогнозировать процесс взимания и возмещения НДС;

- отсутствие статистики и понимания в нахождении центров уплаты и центров возмещения налога для обеспечения перераспределения сумм и, соответственно, установления адекватного налогового задания.

3. Важнейшим элементом налога, без которого невозможно исчисление суммы налогового платежа, является ставка. Налоговые ставки устанавливаются в законодательном порядке, они едины и действуют на всей территории РФ. Основная ставка установлена на уровне 18%, льготная (для продовольственных и детских товаров по перечню) - 10%. Применяемый в настоящее время порядок исчисления налога на добавленную стоимость очень сложен. Он тесно связан с учетной политикой предприятия, содержанием бухгалтерского и налогового учета. Он также зависит от вида деятельности налогоплательщика и назначения проводимых им хозяйственных операций. НДС, подлежащий уплате в бюджет определяется как разница между НДС, полученным от покупателей и НДС, уплаченным поставщикам.

Необходимо отметить, что для правильного исчисления налога на добавленную стоимость большое значение имеет корректное, с соблюдением требований налогового законодательства составление расчетных (учетных) документов.

Налог на добавленную стоимость является одним из важнейших налогов, взимаемых при пересечении таможенной границы РФ. Внешнеэкономическая сфера включает в себя два основных направления деятельности: экспорт и импорт.

В частности, под обложение НДС подпадает только второе. Существуют достаточно жесткие требования по отнесению товаров, работ и услуг к экспортируемым, а также по документальному подтверждению реального экспорта, что, однако, не исключает появление фактов фиктивного экспорта.

4. Предприятие ООО "ЭкоТерм" осуществляет следующие виды деятельности:

- строительно-монтажные и пуско-наладочные работы;

- обследование технического состояния железобетонных конструкций, зданий и сооружений;

- проектирование, строительство, ремонт, реконструкция, эксплуатация и реализация помещений, зданий и сооружений;

- транспортные услуги.

Финансовые результаты деятельности предприятия за отчетный год повысились, кроме фондоотдачи, которая понизилась на 3 пункта. В течение 2007 года предприятие использовало только собственные средства для осуществления капитальных вложений и пополнения оборотных средств. Показатели структуры баланса (кроме коэффициента абсолютной ликвидности на 01.01.07) находятся на нормальном уровне. Их динамика свидетельствует об улучшении финансового состояния предприятия, его платежеспособности и финансовой устойчивости.

5. Учет формирования налогооблагаемой базы и расчетов с бюджетом по налогу на имущество ведется главным бухгалтером ООО "ЭкоТерм" единолично и самостоятельно, без привлечения со стороны каких-либо специалистов. По результатам анализа учета и уплаты НДС в ООО "ЭкоТерм" были разработаны следующие рекомендации:

- необходимо уменьшить количество бухгалтеров, так как на 76 человек среднесписочной численности достаточно 3 сотрудников бухгалтерской службы;

- наблюдается необходимость формирования годовых налоговых деклараций по НДС для наблюдения за динамикой расчета и уплаты НДС;

- необходимо создать приложения к учетной политике, которые будут содержать рабочий план счетов (синтетические и аналитические счета), формы первичных документов, отличных от типовых, либо не предусмотренные типовыми, формы налогового учета;

- необходимо создание графика документооборота в организации для улучшения всей учетной работы в организации, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышения уровня механизации и автоматизации учетных работ, ответственность за выполнение которого необходимо возложить на главного бухгалтера;

- необходимо составить отдельный приказ об учетной политике для целей налогообложения.

В приказ об учетной политике организации необходимо добавить следующие элементы:

- дату получения дохода (осуществления расхода) в целях исчисления налога на прибыль;

- метод оценки размера материальных расходов при списании сырья и материалов, используемых при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг);

...