Налоговый учет

7 Представление декларации и уплата налога на добавленную стоимость

Каждый налогоплательщик обязан:

а) представить в срок декларацию по налогу на добавленную стоимость за каждый отчетный период;

б) уплатить налог в бюджет до или в день установленного срока представления декларации.

Отчетным периодом по фактическим расчетам с бюджетом по налогу на добавленную стоимость является календарный месяц. Если среднемесячные платежи за предыдущий квартал составляют менее 1000 месячных расчетных показателей, то налоговым периодом является квартал. Декларация по НДС представляется за каждый период не позднее 15 числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Плательщики Налога на добавленную стоимость, работающие в специальном налоговом режиме представляет Декларация 1 раз в квартал, не позднее 15 числа месяца, следующего за налоговым периодом.

Декларация по налогу на добавленную стоимость состоит из основной формы Декларации (№ 300.01 - 300.11), т.е из 13 отдельных бланков. Основная форма Декларации содержит 4 раздела:

- Общая информация о плательщике налога на добавленную стоимость;

- Начисление налога на добавленную стоимость;

- сумма налога на добавленную стоимость, относимого в зачет;

- Расчеты по налогу на добавленную стоимость за налоговый период;

Особенности новой формы Декларации и приложений к ним следующие:

-имеет свой код (300.00)

- свою особую расцветку, штрих код, присвоенный министерством доходов;

- особые места подписей и печатей

- для определенных видов и сфер деятельности свои формы и правила по их заполнению;

- из за требований к их сканированию запрещено копирование или набор на компьютере.

Почти каждая строка разделов основной формы Декларации имеет свои формы приложений. Например информация строки 300.00.00 подтверждается формой 300.01. «Оборот по реализации товаров (работ, услуг), облагаемый налогом на добавленную стоимость». в содержании этой формы перечислена информация по всем операциям товаров, работ и услуг, включаемых в размер облагаемого оборота, (общий итог данной информации переносится на строку 300.00.001) основной формы Декларации.

Учитывая сложность действующих форм деклараций и трудоемкость их заполнения, в налоговом учете необходимо ввести формы регистров похожие на приложения, данные, которых накапливались бы из первичных документов после их обработки. Это позволило бы к отчетному периоду иметь готовые к заполнению формы приложений, необходимых для заполнения Декларации по НДС.

Размер ежемесячного платежа определяется налогоплательщиком, самостоятельно исходя из данных, за последний квартал. От размера ежемесячного платежа зависят сроки взноса текущих декадных платежей. Так налогоплательщики, имеющие среднемесячный платеж за квартал более 1000 МРП, вносят декадные платежи в сроки: 25 числа отчетного месяца и 5 числа следующего за отчетным месяцем. Размер текущих декадных платежей может определяться по выбору налогоплательщика в размере 1/6 суммы налога по предыдущему кварталу или по фактическому обороту за текущую декаду.

О выбранном методе уплаты текущих (авансовых) платежей налогоплательщик обязан в письменном виде сообщить в налоговые органы.

Внесенные суммы авансовых платежей идут в зачет НДС, заявленного в декларации за отчетный период платежа. В случае переплаты по текущему декадному платежу сумма переплаты засчитывается при определении размера следующего по сроку текущего декадного платежа. За несвоевременно уплаченные текущие платежи по НДС начисляется пени.

Для целей налогового учета необходимо вести накопительные учетные регистры для отражения облагаемого и необлагаемого оборотов от реализации товаров и оказания услуг. Формы регистров могут быть произвольные, т.к. их пока еще никто не регламентировал. Некоторые бухгалтерии предприятий для обобщения информации ежемесячно составляют справки - расчеты для учета налога на добавленную стоимость (тоже произвольной формы).

Налог на добавленную стоимость представляет собой отчисления в бюджет части стоимости облагаемого оборота по реализации добавленной в процессе производства и обращения товаров, (работ или услуг), а также отчисления при импорте товаров на территорию РК. Налог на добавленную стоимость, подлежащий уплате в бюджет, определяется как разница между суммами налога на добавленную стоимость, начисленными за реализованные товары, (работы или услуги), и суммами налога на добавленную стоимость, подлежащими уплате (уплаченными) за полученные товары, (работы, услуги.)

Объектами обложения налогом на добавленную стоимость являются: облагаемый оборот и облагаемый импорт.

Облагаемым оборотом является оборот по реализации товаров, работ и услуг, осуществляемых в пределах РК, за исключением освобожденных от налога. Облагаемым импортом являются импортируемые товары, за исключением освобожденных от налога.

Налогоплательщиками налога на добавленную стоимость являются юридические и физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, которые встали или обязаны встать на учет по налогу на добавленную стоимость.

Размер облагаемого оборота определяется на основе стоимости реализуемых товаров, работ, услуг, исходя из применяемых сторонами сделки цен и тарифов, без включения в них налога на добавленную стоимость.

Для исчисления налога на добавленную стоимость действуют ставки: 0 %, 12 % .

По ставке 0 % облагается экспорт товаров.

В бухгалтерском учете операции налогообложения НДС отражаются на счетах:

"Учет расчетов с бюджетом по налогу на добавленную стоимость"

"НДС к возмещению"

В целях ведения налогового учета в бухгалтериях субъектов предлагается вести дополнительные расчеты и ведомости накопительного характера по облагаемым оборотам и суммам зачета налога на добавленную стоимость (формы ведомостей произвольные, а формы расчетов приведены в этом разделе).

6. Налоговый учет корпоративного подоходного налога

1 Общая характеристика корпоративного подоходного налога

Подоходный налог один из древнейших и классических видов налогов. Основное распространение он получил в XIX и XX веках в странах Западной Европы. В Республике Казахстан подоходный налог введен с декабря 1991г. Законом "О подоходном налоге с граждан Казахской ССР, иностранных граждан и лиц без гражданства". Юридические лица платили подоходный налог с 1994 по 2001 год. С 2002 года подоходный налог называется корпоративным подоходным налогом.

Корпоративный подоходный налог (КПДН) подобно другим налогам, характеризуют следующие признаки:

- он, всегда государственный налог. Никто кроме государства не вправе вводить и взимать данный налог;

- этот налог не является продуктом договора или иного соглашения. Это одностороннее установление государства;

- этот налог всегда носит характер денежного платежа;

- он всегда принудительный налог;

- законный, обязательный и безвозвратный платеж;

- всегда идет в доход государства;

- это прямой и личный налог.

Корпоративный подоходный налог является важной статьей доходной части госбюджета. Это основной инструмент налогового регулирования, поскольку конечной целью любой предпринимательской деятельности является получение чистой прибыли, т.е. совокупного общественного продукта за минусом всех вычетов и налогов в бюджет.

Регулирующие начала, заложенные в корпоративном подоходном налоге, заключаются в возможности манипулирования различного рода льготами, скидками и санкциями к налогоплательщикам для достижения экономического и социального эффекта.

Функции корпоративного подоходного налога разнообразны. Он является основным источником доходной части бюджета, регулятором финансовых пропорций и процессов накоплений, темпов экономического роста, рычагом экономического стимулирования предпринимательской деятельности, инструментом управления, конкретной формой выравнивания экономических условий хозяйствования и побудителем конкуренции.

Корпоративный подоходный налог следует рассматривать как средство повышения или снижения социальной напряженности в обществе. Ведь он снижая с одной стороны, реальный уровень благосостояния человека и, таким образом, мешая достичь ему желаемого уровня жизни, в то же время с другой стороны, его же повышает, потому что возвращается ему в виде пособий, пенсий, бесплатного лечения и образования, гарантированных государством обеспечения законности и уверенности в завтрашнем дне.

Следовательно может оцениваться как положительно, так и отрицательно - в зависимости от личностных и экономических установок, экономической политики государства и состояния национальной экономики.

Республика Казахстан за свою сравнительно короткую историю использовала три схемы налогообложения доходов. До февраля 1994г. в Казахстане в качестве налогообложения выступали прибыль и доход. С 1 июля 1995г. до конца 2001года в качестве объекта обложения введен подоходный налог от налогооблагаемого дохода, а с 1 января 2002г. введен корпоративный подоходный налог от налогооблагаемого дохода, таким образом, в системе налогообложения появилась новая категория - корпоративный подоходный налог.

Объектами обложения корпоративного подоходного налога являются:

налогооблагаемый доход;

доход, облагаемый у источника выплаты;

чистый доход юридического лица не резидента:

Плательщиком корпоративного подоходного налога являются юридические лица: резиденты Республики Казахстан, за исключением Национального банка Республики Казахстан и государственных учреждений, а также юридические лица резиденты осуществляющие деятельность через постоянные учреждения или получающие доходы из источников в Республике Казахстан.

Юридические лица, применяющие специальный налоговый режим уплачивают корпоративный подоходный налог в общей сумме патента или разового талона. Здесь наше внимание будет направленно на юридические лица, уплачиваемые корпоративный подоходный налог.

Согласно механизму исчисления корпоративного подоходного налога, предлагаемого Налоговым Кодексом (2008г.) мы рекомендуем следующую формулу его исчисления.

КПДН = Ндх ставка:100 (1)

где: Нд - налогооблагаемый доход;

КПДН - корпоративный подоходный налог.

В настоящее время действуют ставки: 10%, 15% и 20% в зависимости от вида и места деятельности юридических лиц.

Исходя из формулы № 1 в налоговом учете важно точно и достоверно исчислить величину налогооблагаемого дохода. Причем эта величина должна быть рассчитана только по данным налогового учета, как разница между совокупным годовым доходом (СГД) и вычетами (В). Отсюда рекомендуем такую формулу:

Нд = СГД - вычеты (2)

гдг, СГД - совокупный годовой доход;

В - вычеты.

Таким образом, налоговый учет у хозяйствующих субъектов должен в течение налогового года собирать и отображать достоверную информацию о совокупном годовом доходе и вычетах.

2 Понятие о совокупном годовом доходе (СГД). Формирование СГД и его учет

Вся деятельность хозяйствующих субъектов в условиях рыночной экономики направлена на получение дохода и является его основной и конечной целью. Как известно, при планово - директивной экономике получение дохода, отрицалось, так как была социалистическая и коллективная собственность. С переходом на рыночную экономику и развитием частной собственности прибыль стала двигательной силой.

Именно она определяет решение трех коренных проблем: что производить, как производить и для кого производить. Получение дохода создает финансовую базу для самофинансирования и является обязательным условием успешной хозяйственной деятельности предприятия. Этот принцип базируется на полной окупаемости затрат по производству продукции и расширению производственно-технической базы. Он означает, что каждый хозяйствующий субъект покрывает свои текущие и капитальные затраты за счет собственных источников, а также выполняет свои обязательства перед бюджетом, банками и другими предприятиями и организациями.

Согласно Международных стандартов бухгалтерского учета понятие "доходы" - это увеличение экономической выгоды в течение отчетного периода в форме притока средств или увеличения стоимости активов либо сокращения пассивов, что приводит к росту капитала, за исключением тех случаев, когда такой рост обеспечивается за счет взносов акционеров. - "Доходы - это увеличение активов, либо уменьшение обязательств в отчетном периоде" Без осуществления соответствующих расходов, как правило, невозможно получить желаемые доходы. Не получив доходы, в свою очередь, невозможно осуществить развитие своего бизнеса, решить социальные вопросы.

С переходом на рыночную экономику всем хозяйствующим субъектам дано право заниматься любыми видами деятельности, не запрещенными законодательством Республики Казахстан. В стандарте определены основные моменты и условия для признания дохода субъектов. Доходом от сделки признается сумма реализации за минусом скидок с цены продаж, согласованных в договоре. Доход от реализации готовой продукции, товаров и оказания услуг определяется по стоимости их реализации, предусмотренной в договоре (контракте) между его сторонами. Для признания дохода от реализации товаров и оказания услуг необходимо соблюдение следующих условий:

- сумма дохода от сделки оценивается с большей степенью достоверности, это означает, что обе стороны, которые участвуют в сделке, заключили между собой договор, определили размер суммы и сроки оплаты покупателем;

- сделка, заключенная между двумя сторонами принесет экономическую выгоду - это означает, что оказывающая услуги сторона т.е. продавец, уверен, что клиент выплатит в срок оговоренную в договоре сумму за реализованные товары и оказанные услуги.

Доход от реализации товаров признается при передаче субъектом покупателю права собственности; оценка фактических или ожидаемых расходов по сделке производится с большей степенью достоверности. Право собственности на товары переходит от продавца к покупателю (заказчику) в момент документально подтвержденного факта ее передачи. Согласно ст. 239 Гражданского кодекса Республики Казахстан от 27 декабря 1994 года передачей признается вручение товаров приобретателю, сдача их транспортной организации или предприятиям связи для пересылки приобретателю вещей. К передаче вещей приравнивается передача коносамента или иного распорядительного документа на вещи. Если продавец сохраняет права собственности и обязанности собственника, сделка не является реализацией и доход не признается.

Величина дохода также определяется в соответствии с требованиями"Отчет о результатах финансово-хозяйственной деятельности", утвержденного постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан 13.11.96г., где доходы отражаются отдельно от основной и не основной деятельности. Доход от основной и не основной деятельности составляет Валовый годовой доход. В налоговом учете существует понятие "совокупный годовой доход". Исчисление налогооблагаемого дохода начинается с определения совокупного годового дохода.

Совокупный годовой доход состоит из доходов, подлежащих получению им в Республике Казахстан и за ее пределами в течение налогового периода. К совокупному годовому доходу относятся все виды доходов налогоплательщика от предпринимательской деятельности. Отметим, что под предпринимательской деятельностью юридических лиц Гражданский кодекс понимает их инициативную деятельность, направленную на получение прибыли (чистого дохода).

К совокупному годовому доходу, Налоговый Кодекс (статья 11) включает следующие: доход от реализации товаров (работ, услуг); доход от прироста стоимости при реализации зданий, сооружений, а также активов, не подлежащих амортизации; доход в форме вознаграждения (интереса); дивиденды, выигрыши, безвозмездно полученное имущество; доходы от сдачи в аренду имущества; субсидии, полученные юридическими лицами, кроме субсидий, полученных из государственного бюджета; доходы, полученные за согласие ограничить предпринимательскую деятельность или закрыть предприятие; доходы от списания обязательств, доходы от снижения размеров провизии банковских и страховых организаций; и другие доходы.

Согласно действующей формы Декларации о совокупном годовом доходе юридического лица, совокупный годовой доход складывается почти из 20 видов разных доходов о предпринимательской деятельности. К сожалению, основной нормативный документ не дает четкого разъяснения, какие виды деятельности относятся к предпринимательской деятельности и какие доходы не включаются в совокупный годовой доход юридических лиц. Следует признать правоту ряда критических замечаний Худякова А.И. в отношении признания некоторых видов доходов, включаемых в совокупный годовой доход. Например, доходы за согласие об ограничении предпринимательской деятельности. Каким образом в бухгалтерском учете это можно выявить?

Важным элементом определения налогооблагаемого дохода является корректировка совокупного годового дохода. Суть ее заключается в том, что из совокупного годового дохода исключаются или включаются ряд доходов, которые не рассматриваются в качестве объектов налогообложения, (например, стоимость основных средств полученных безвозмездно государственными предприятиями или от государственных органов; дивиденды, инвестиционные доходы и др.).

Например: ТОО "Наурыз-92" имел СГД в 2000г. в сумме 4286 тыс. тг., который сложился из следующих источников:

1) доход от реализации товаров 3819 т.тг.

2) доход от внереализационных операций - 467 т.тг., в т. ч. - доход от аренды - 92 т.тг., доход по процентам - 375 тыс. тг.

СГД с учетом корректировки на за 2000г. (-23) составляет 4263 т.тг.

Данный пример свидетельствует, что количество видов и источников получения СГД на разных предприятиях различается, исходя из специфики их деятельности и организации их бухгалтерского учета.

Информация о СГД формируется в текущем финансовом учете и в учетных регистрах по счетам: с 701 по 709 - доходы от основной деятельности; с 721 по 727 - доходы от не основной деятельности и № 571 "Итоговый доход". Предприятие - налогоплательщик в соответствии Налоговым Кодексом обязано организовать налоговый учет совокупного годового дохода, который необходим для определения суммы налогооблагаемого дохода и отражения в Декларации о СГД за календарный год. Следует отметить, что за последние годы форма Декларации и требования по ее заполнению менялись часто. С 01.01.2002 года налоговая отчетность и формы Декларации о СГД настолько объемны, что приведены в двух книгах официальной газеты.

Все эти многочисленные формы документов практически трудно заполнить без накапливания необходимых бухгалтерских данных, внесистемно, без регистров налогового учета. Для обобщения данных о СГД юридического лица в течение налогового года проф. Радостовец В.И. предложил использовать дополнительные регистры - таблицы-ведомости налогового учета.

Таким образом, в бухгалтерии предприятий должен параллельно с бухгалтерским (финансовом) учетом вестись и налоговый учет в отдельных учетных регистрах.

Вопросы для самоконтроля:

1.Перечислите признаки, характеризующие КПН.

2. Какими функциями обладает КПН?

3.Что является объектами обложения корпоративного подоходного налога?

4.Как исчислить величину налогооблагаемого дохода?

5. Дайте понятие дохода в соответствии с МСФО.

6.В каком случае признается доход от реализации товаров?

7.Что включается в СГД?

8.На каких счетах при ведении финансового учета формируется СГД?

Литература: 1.7;2.3;3.8

3 Виды вычетов из СГД и их учет

Расходы являются важным элементом финансовой отчетности, непосредственно связанным с изменением финансовых показателей. В Концептуальной основе для подготовки и представления финансовых отчетов, утвержденной Постановлением Национальной комиссии Республики Казахстан по бухгалтерскому учету от 12.11.96г. № 2 отмечается, что "расходы - это уменьшение активов, либо увеличение обязательств в отчетном периоде". Определение содержания расходов включает в себя расходы, связанные с управлением собственностью, производством и реализацией товарно-материальных запасов, выполнением работ и оказанием услуг. Они обычно принимают форму оттока или использования активов, таких как денежные средства, материальные запасы, недвижимость, сооружения и оборудование. При этом расходы вычитаются из СГД только при наличии подтверждающих документов. Если одни и те же затраты предусмотрены в нескольких статьях расходов, то при расчете предприятие, реализующее продукцию при определении налогооблагаемого дохода вычитает только те расходы, которые приходятся на уже реализованную продукцию.

Расходы налогоплательщика, связаные с получением совокупного годового дохода, подлежат вычету при определении налогооблагаемого дохода, за исключением расходов, не подлежащих вычету.

Производство вычетов из совокупного годового дохода является ответственным этапом определения объекта обложения корпоративного подоходного налога. При определении расходов, подлежащих вычету, принимаются затраты, предусмотренные действующим законодательством по бухгалтерскому учету. Однако некоторые расходы для налоговых целей корректируются с учетом требований налогового законодательства.

Вычеты по вознаграждению . Вознаграждения (интерес), по кредитам предоставляемые банками и другими организациями, подлежат вычету в 1,5 кратной ставки рефинансирования, установленной Национальным банком Республики Казахстан по кредитам в тенге, и в 2-х кратном размере ставки Лондонского межбанковского рынка по кредитам в иностранной валюте.

В бухгалтерском (финансовом) учете расходы на выплату процентов по полученным кредитам, выпущенным ценным бумагам и по выплате процентов учитываются на счете 831 "Расходы по процентам". По дебету счета 831 "Расходы по процентам" отражаются расходы на выплату процентов в корреспонденции со счетом 684 "Проценты к оплате". В налоговом учете эти суммы пересчитываются и накапливаются в течение года в ведомостях аналогичных формам (см. таблицы № 7,8,9,).

Вычеты по фиксированным активам.

Фиксированные активы - основные средства и нематериальные активы, учитываемые в бухгалтерском балансе налогоплательщика и используемые для получателя СГД стоимость фиксированных активов относится на вычеты посредствам начисления амортизации.

Амортизация - это стоимостное выражение износа в виде систематического распределения амортизируемой стоимости актива в течение срока службы. При этом под износом понимается процесс потери физических и моральных характеристик объектов основных средств. Амортизация связана с теми же видами стоимости, употребляемых в бухгалтерском учете. В финансовой отчетности основные средства оцениваются по первоначальной и остаточной стоимости.

Сумма амортизационных отчислений относится на расходы в течение срока полезной или нормативной службы. Срок полезной службы применяется в бухгалтерском учете, в налоговом учете применяется главным образом срок нормативной службы, поскольку амортизация производится по предельным нормам. В бухгалтерском учете допускается несколько методов амортизации: равномерного (прямолинейного) списания стоимости, списания стоимости пропорционально объему выполненных работ (производственный метод), методы ускоренного списания: уменьшающего остатка, списания стоимости по сумме чисел (кумулятивный метод). Методы начисления амортизации применяются субъектом в зависимости от специфики и вида его хозяйственной деятельности. На каждый вид основного средства применяется в течение года один метод начисления амортизации, принятый в учетной политике субъекта.

В соответствии с налоговым законодательством не подлежат амортизации земля, продуктивный скот, музейные ценности, памятники искусства, имущество, стоимость которого полностью вычитается при определении облагаемого дохода и т.д.

Амортизационные отчисления по фиксированным активам, используемым в производстве и подверженным износу по данным налогового учета подлежат вычету. Для этого они распределены на __ групп и ____ подгруппы по каждой из которых установлены свои предельные нормы амортизации.

Налогоплательщики имеют право применять иные нормы по своему усмотрению, но не выше предельных. Отчисления на амортизацию по каждой группе, подгруппе подсчитываются путем применения нормы амортизации к стоимостному балансу группы на конец налогооблагаемого года. По зданиям, сооружениям и строениям (далее - строения) амортизация начисляется на каждое строение отдельно.

Стоимостной баланс под группы на конец налогооблагаемого года определяется так: стоимостный баланс на начало периода плюс поступившие фиксированные активы минус выбывшие фиксированные активы.

Вычеты по расходам на ремонт. Сам по себе ремонт увеличивает стоимость основных средств. Однако он связан с определенными затратами. Вычет разрешается в отношении каждой подгруппы по фактическим расходам на ремонт основных средств, входящих в данную группу. В соответствии с налоговым законодательством сумма фактических расходов на ремонт основных средств по каждой группе вычитается не в полном объеме, а лишь в пределах 15% стоимостного баланса подгруппы на конец налогового года. На сумму, превышающую указанный предел увеличивается стоимостной баланс подгруппы.

Вычеты по расходам на научно-исследовательские, проектные и опытно-конструкторские работы, связанные с получением дохода, вычитаются за исключением расходов на приобретение основных средств, их установку и других затрат капитального характера на основании актов на выполнение работы и другие документы, подтверждающие проведение таких работ.

Вычеты по отрицательной курсовой разнице:

по кредитам на строительство, включается в стоимость объекта;

подлежащая отнесению на вычеты, ограничивается суммой положительной курсовой разницы плюс сумма в размере 50 % налогооблагаемого дохода. Оставшаяся сумма компонируется в течении срока исковой давности.

Вычеты по расходам на геологическое изучение, и подготовительные работы к добыче полезных ископаемых, включая расходы по оценке, обустройству, общие административные расходы, связанные с выплатой подписного бонуса и бонуса коммерческого обнаружения, образуют отдельную группу и подлежит вычету из совокупного годового дохода в виде амортизационных отчислений и образуют отдельную группу. Амортизационные отчисления по данной группе производятся с момента начала добычи полезных ископаемых по предельной норме (25 %) амортизации основных средств группы. Подлежат вычету фактически но скорректированные выплаченные недропользователями в бюджет суммы возмещения исторических затрат, произведенных государством на контрактных территориях.

Вычет расходов по страховым премиям. Страховые премии, уплачиваемые по договору страхования, относятся на вычеты за исключением страховых премий по договорам накопительного и возвратного характера, по классам страхования в пределах устойчивых норм.

Вычеты расходов на социальные выплаты. (по листкам нетрудоспособности и т.д) подлежат списанию в размере определяемом законодательством Республики Казахстан.

Вычет налоговых штрафов и компенсационных расходов. Подлежат вычету, уплаченные налоги, кроме налогов, исключаемых до определения совокупного годового дохода, а также подоходного налога, уплаченного на территории Республики Казахстан и в других государствах, неустойки,, включая штрафы и пени, за исключением подлежащих внесению в бюджет, расходы, понесенные юридическими лицами на содержание государственной социальной сферы в соответствии с нормативами затрат, установленными законодательством Республики Казахстан. Уплаченные налоги и штрафные санкции отражаются в бухгалтерском учете на счете 821 "Общие и административные расходы".

В налоговом учете уплаченные налоги и штрафные санкции рассчитываются согласно налогового законодательства.

Материальные запасы с учетом индекса инфляции. .Такой вид вычета прямо не предусмотрен, однако в декларации о СГД по строке «Себестоимость реализованных товаров (робот, услуг)» закладываются такие вычеты. Товарно-материальные запасы - это активы в виде запасов сырья, материалов, покупных полуфабрикатов и комплектующих изделий, конструкций и деталей, топлива, тары и тарных материалов, запасных частей, прочих материалов, предназначенных для использования в производстве или выполнения работ, услуг; незавершенного производства, готовой продукции, товаров, предназначенных для продажи в ходе деятельности субъекта. Оценка себестоимости товарно-материальных запасов производится одним из следующих методов: средневзвешенной стоимости; ФИФО; специфической идентификации. Налогоплательщик выбирает один из трех утвержденных методов, согласно принятой учетной политике. При необходимости хозяйствующий субъект, согласно утвержденной учетной политики, может перейти с одного метода на другой с разрешения органов налоговой службы, которые в свою очередь могут потребовать, чтобы налогоплательщик делал необходимую корректировку своего совокупного годового дохода в качестве условия получения такого разрешения.

Себестоимость реализуемых товарно-материальных запасов признается вязаной с ним доходом. Сумма любых списаний по чистой стоимости реализации и все потери товарно-материальных запасов признаются как расход в течение того отчетного периода, в котором произошло списание или был понесен убыток. Сумма восстановления стоимости ранее списанных товарно-материальных запасов, в результате повышения чистой стоимости реализации, признается как снижение себестоимости реализованных товарно - материальных запасов в том отчетном периоде, в котором происходит повышение.

Таким образом, вычеты в налоговом учете и расходы, в финансовом учете - величины разные. Для постатейного сравнения приведем в таблице № 16 вычеты и расходы сгруппированные в три раздела.

Сравнительная характеристика вычетов и расходов

Виды вычетов (расходов)	в налоговом учете	в финансовом учете	Разница
1	2	3	4
I. Затраты по реализованной продукции (работ, услуг) в т. ч. расходы и затраты, регламентируемые государством и вычитаемые в разных размерах, но в пределах установленных норм:
1) Расходы по оплате труда, предоставлению материальных и социальных благ, обложенных ПДН	нормируемые величины (за минусом ПДН физических лиц)	в фактических размерах	Постоянная (ПР) + -
2) Отчисления в ПФ, социальный налог и др.	в пределах, установленных размеров отчислений	фактические расходы по установленным размерам отчислений	-,+ ПР
3) Командировочные, представительские расходы	в пределах установленных норм	фактические суммы расходов	Постоянные + - разницы
4) Потери естественных монополистов	в пределах норм	фактические суммы	Постоянные + - разницы
II. Расходы, подлежащие вычету, рассчитываемые в налоговом учете по другому, чем в финансовом учете.
1) Расходы по процентам за кредит - за кредиты в национальной валюте	в пределах сумм рассчитанных в 1,5 кратном размере ставки рефинансирования	в фактических договорных размерах	Постоянная разница + -
- в иностранной валюте (в Декларации - вознаграждение (интерес) за полученные кредиты)	по ставке Лондонского межбанковского рынка, увеличенной на 100 %.
2) Расходы по амортизации основных средств различаются: а) основные средства имеют лимит стоимости б) 8 групп в) расчет по разным нормам г) от разной стоимости	Более 40 кратного размера МРП Предельные нормы по 8 группам от остаточной	независимо от стоимости, нормы в зависимости от срока, от первоначальной	временная разница +,-
3) Расходы по амортизации нематериальных активов	по норме 15 % (4 группы)	по нормам рассчитанным срока использования	временная разница +,-
4) .Расходы на ремонт основных средств	в пределах 15% стоимостного баланса группы на конец года	в фактических размерах	+,- ПР
5) Расходы по собственному строительству для производственных целей и стоимость приобретенного технологий, оборудований	используются не менее 3-х лет, в любой момент в течение амортизационного периода	в фактических размерах	Временная разница + - ВР
III. Расходы, вычитаемые из СГД. по данным бухгалтерского учета
1) Штрафы, пени, неустойки	кроме уплаченных в бюджет и государственные внебюджетные фонды	все фактические суммы	Постоянная разница ПР +,-
2) Налоги, сборы (местные) на практических занятиях рассмотрим механизм их исчисления	фактическое начисление	фактически начислено	-

Требования налогового законодательства отличаются от требований бухгалтерского учета; в результате возникают разницы в определении бухгалтерского (финансового) дохода и налогооблагаемого дохода.

По таблице № 16 видно, как выявляются разницы и, что они бывают временными и постоянными.

Постоянные разницы возникают, когда в налоговом законодательстве запрещается отнесение тех или иных расходов, на вычеты или когда часть доходов не включается в налогооблагаемый доход. Постоянные разницы раскрываются в пояснительной записке к годовой финансовой отчетности.

Временные разницы возникают из-за того, что период, в котором некоторые статьи доходов и расходов, включаемые в налогооблагаемый доход, не совпадает с периодом, в котором они включаются в бухгалтерский доход. Временные разницы возникают в одном периоде и аннулируются в одном или нескольких последующих периодах.

Информация о природе и сумме постоянных и временных ризниц является полезной для всех пользователей. Однако учет и методы их отражения до сих пор не решены и не отработаны. Причем названия этих разниц в налоговом и финансовом учетах различны. Более подробно рассмотрим их в параграфе 6.4.

Следующим этапом определения налогооблагаемой базы является составление расчета налогооблагаемого дохода.

4 Порядок определения налогооблагаемого дохода. Понятие о постоянных и временных разницах

Объектом обложения корпоративным подоходным налогом является облагаемый доход, исчисленный как разница между совокупным годовым доходом и установленными вычетами. До принятия стандартов учета налогооблагаемая база определялась исходя из данных финансовой отчетности, в частности в 1996 году, текущие платежи корпоративный подоходный налог производились по финансовому результату, определенному по данным бухгалтерского учета и отчетности. С начала реформирования налоговой системы в течении нескольких лет шло разделение финансовой отчетности от налоговой. С 1996г. налогоплательщики не представляют в налоговые органы финансовую отчетность, а представляют налоговую отчетность в форме Деклараций по каждому налогу отдельно.

Согласно действующему налоговому законодательству налогооблагаемая база определяется независимо от финансового результата предприятия, полученного по данным не финансового, а налогового учета.

Определение облагаемого дохода начинается с корректировки совокупного годового дохода и произведенных из него вычетов. Эта корректировка заключается в том, что из совокупного годового дохода исключается ряд доходов, т.е. данные доходы как бы вообще не считаются доходом или не рассматриваются в качестве объекта налогообложения. Таким образом, при корректировке некоторые статьи доходов сперва, включаются в совокупный годовой доход, а затем из него вычитаются.

При определении облагаемого дохода часть некоторых расходов не подлежат вычету.

Так вычету не подлежат:

расходы, не связанные с получением совокупного годового дохода;

расходы на строительство и приобретение фиксированных активов и другие расходы капитального характера;

штрафы и пени, подлежащие внесению в государственный бюджет;

расходы, связанные с получением СГД, превышающие установленные нормы;

сумма других обязательных платежей в бюджет, подлежащая уплате сверх норм, установленных нормативными, правовыми актами Республики Казахстан;

расходы по строительству, эксплуатации и содержанию объектов, не используемых в предприятии мебельной деятельности;

стоимость переданного имущества, выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе.

Определение налогооблагаемого дохода важно не только для налогового учета. Оно напрямую связано с размером корпоративный подоходный налог, который платит налогоплательщик и отражает в данных финансовой отчетности. Некоторые принципиальные различия между налоговой и финансовой отчетностью можно представить, сравнивая налогооблагаемый доход и бухгалтерский доход

Налогооблагаемый доход	Бухгалтерский доход
В налоговом учете - это сумма дохода за налоговый год, определяемая согласно (Налогового Кодекса) и как разница между СГД и установленными вычетами, откорректированными на постоянные и временные разницы	Доход в бухгалтерском (финансовом) учете - это сумма чистого дохода или убытка за отчетный период до выплаты налогов, т.е. признанная сумма дохода (убытка) по СБУ № 5
Формируется согласно Закона "О налогах…" (Налоговому Кодексу), которое не предусматривает альтернативные методы налогового учета	Формируется исходя из учетной политики, принятой организацией, на основе принципов и стандартов учета, которые предусматривают разные альтернативные метода учета и оценки
Изменения производятся в зависимости от государственной налоговой политики	Менее подвержены изменениям согласно принципам последовательности и сопоставимости, а также согласно требованиям СБУ

Данные таблицы № 17 наглядно демонстрируют различные подходы к определению дохода в налоговом и финансовом учетах. Бухгалтерский (финансовый) доход - это доход или убыток от результатов основной и не основной деятельности, а также от чрезвычайных ситуаций в деятельности хозяйствующего субъекта. Определение СГД дано выше (параграф 6.2.).

Методика учета подоходного налога с юридических лиц определена, Стандартом бухгалтерского учета № 11 "Учет подоходного налога". С принятием данного стандарта произошло разграничение между понятиями бухгалтерского и налогооблагаемого дохода. Это объясняется тем, что в условиях рыночной экономики требования, стоящие перед бухгалтерским учетом, не совпадают с требованиями, стоящими перед налоговым законодательством. Налогооблагаемый доход отличается от понятия бухгалтерский доход. Бухгалтерский доход - это доход или убыток от результатов обычной деятельности и чрезвычайных ситуаций в деятельности организации.

Бухгалтерский доход рассчитывается как разность между доходами и расходами, определяемыми в соответствии с утвержденными стандартами бухгалтерского учета. Налогооблагаемый доход - это сумма дохода (убытка) за отчетный период, определяемая в соответствии с налоговым законодательством. Порядок формирования бухгалтерского и налогооблагаемого дохода можно увидеть в таблице № .19

Различия в требованиях, предъявляемых к определению доходной и расходной части в бухгалтерском учете и налоговых расчетах, приводят к образованию разницы между бухгалтерским и налогооблагаемым доходом. Разницы могут быть постоянными и временными. Причины постоянных разница заключаются в том, что часть статей доходов и расходов, учитываемых при расчете бухгалтерского дохода, не учитывается при расчете налогооблагаемого дохода.

Постоянные разницы - это разницы, которые, возникнув в одном отчетном периоде не аннулируются в других отчетных периодах. К постоянным ризницам относятся: курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте; штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет; расходы, не связанные с предпринимательской деятельностью; затраты на возмещение командировочных, представительских и аналогичных им расходов сверх норм, установленных правительством Республики Казахстан; расходы, вызванные несоблюдением требований по охране окружающей среды от загрязнения и иных вредных воздействий, использованием природных ресурсов, включая выбросы (сбросы) загрязняющих веществ размещением отходов сверх установленных лимитов, нарушением санитарных норм и правил; расходы по страховым платежам накопительного и возрастного характера; убытки, возникшие при реализации зданий, используемых менее 3-х лет; уплата процентов за кредит сверх сумм, определенных из расчета ставки рефинансирования, установленной Национальным банком РК и увеличенной на 50 %; расходы по содержанию социальной сферы сверх установленных нормативов; суммы отчислений в страховые резервные фонды, превышающие нормы, установленные законодательством Республики Казахстан; налоговые льготы, предоставляемые юридическим лицам в соответствии с налоговым законодательством. Виды постоянных разниц приведены в таблице № 19.

Различия в подходе к определению доходной и расходной части в бухгалтерском учете и налоговых расчетах (цифры условно)

В бухгалтер. учете	Сумма	В налоговых расчетах	Сумма
1	2	3	4
Валовый доход	4172619	Совокупный годовой доход	4172619
Положительная курсовая разница	59295	Статья учитывается, т.е. вычитается из совокупного годового дохода
В бухгалтерском учете не отражается		Доходы от реализации активов по заниженной стоимости при экспорте	253259
Расходы		Вычеты
Фактическая стоимость выполненного ремонта	395361	Статья, стоимость ремонта в пределах 15 % стоимостного баланса группы основных средств на конец налогового года	62841
Фактически начисленная сумма процентов за кредит	156840	Статья, "Проценты за кредит" - в пределах сумм процентов, определенных в пределах ставки рефинансирования, увеличенной на 50 %	155423
Амортизация начисленная по каждой единице и нематериальных активов	81852	Амортизационные отчисления исчисляются по групповому методу уменьшающего остатка, ст. 24 расходы на нематериальные активы	119492
Фактические расходы по страховым платежам	62	Не учитываются страховые платежи накопительного и возвратного характера	62
Штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет	91820	Не учитываются	61468
Фактические затраты на возмещение командировочных и представительских расходов	93419	Затраты на возмещение командировочных и представительских расходов в пределах норм, установленных Правительством РК.	68381
Отрицательная курсовая разница	21828	Расходы, не подлежащие вычету ст. 15
В бухгалтерском учете не отнесены на расходы		Стоимость строений меньше 40 расчетных показателей ст. 20 п. 5	259
Разница	+704074

Виды постоянных разниц

№	Наименование	Сумма
1	2	3
1.	Уплата процентов за кредит сверх сумм, определенных налоговым законодательством	+ 1417
2.	Курсовые разницы по валютным счетам и операциям в иностранной валюте	- 37467
3.	Затраты на возмещение командировочных, представительских расходов, сверх норм установленных Правительством Республики Казахстан	+ 25038
4.	Доходы от реализации активов по заниженной стоимости при экспорте	+ 253259
	Итого	+ 242247

Таким образом, сумма постоянных разниц по таблице № 19 составляет + 242247 т.т.

Временные разницы возникают по той причине, что часть статей доходов и расходов, учитываемых при расчете бухгалтерского дохода в одном отчетном периоде, при расчете налогооблагаемого дохода учитываются в другом отчетном периоде. Временные разницы - это разницы, которые, возникнув в одном отчетном периоде, аннулируются в других отчетных периодах. Временные разницы возникают в результате, различия в подходах определения амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам, в связи с применением разных методов и норм начисления амортизационных отчислений, расхождением при списании основных средств в бухгалтерском учете и исключением из стоимостной группы в налоговом учете, увеличением стоимостного баланса группы на сумму расходов и по ремонту основных средств, превышающих, установленный в законодательном порядке предел отнесения этих затрат на вычеты, различием в бухгалтерском и налоговом учете подходов отнесения затрат на подготовительные работы в геологии. Виды временных разниц приведены в таблице

Виды временных разниц

№	Наименование	Сумма
1	2	3
1.	Амортизационные отчисления основных средств и нематериальных активов	- 37640
2.	Списание дебиторской задолженности по истечении срока исковой давности (сч. 863)	+ 136854
3.	Расходы на ремонт основных средств сверх 10 % стоимостного баланса группы	+ 332520
4.	Расхождения при списании основных средств в бухгалтерском учете и исключение из стоимостного баланса группы в налоговом учете	- 259
5.	Штрафные санкции, подлежащие внесению в бюджет	+ 30352
	ИТОГО	+ 461827

Постоянные и временные разницы наблюдаются как положительные, так и отрицательные, общая сумма по данной таблице составляет + 461827 т.т.

Основное отличие постоянных и временных разниц в том, что временные разницы аннулируются в последующие периоды, постоянные же не аннулируются.

Таким образом, между бухгалтерским доходом и налогооблагаемым доходом устанавливается следующая взаимосвязь:

Налогооблагаемый доход отчетного периода	=	Бухгалтерский доход	±	Постоянные разницы	±	Временные разницы
+ 1467		- 702607		+ 242247		+461827

или:

Налогооблагаемый доход	=	Совокупный годовой доход	_	Вычеты
1467		4762695		4761228

От сумм временных разниц определяется налоговый эффект.

Налоговый эффект - это сумма налогового платежа по подоходному налогу, подлежащая уплате в бюджет, которая определяется по методу обязательств. Основная цель данного метода- показать оценочную сумму действительных налогов к выплате в будущие периоды, т.е. отразить обязательство по уплате налога как можно более точно, принимая во внимание ожидаемый налоговый эффект аннулирования разниц. Приведем расчет подоходного налога по методу обязательств на условном примере

Расчет подоходного налога с юридических лиц по методу обязательств (тыс. тг.)

№	Показатели	Сумма
1.	Бухгалтерский убыток	(-702607)
2.	Постоянные разницы	+ 242247
3.	Временные разницы	+ 461827
4.	Налогооблагаемый доход (стр.1 + стр.2 + стр.3)	+ 1467
5.	Текущий подоходный налог к выплате сч.___ (стр. 4 х 30 %)	440
6.	Уплачено авансовых платежей в бюджет сч. ___	480
7.	Налоговый эффект от сумм: а) временные разницы (стр. 3 х 30 %) б) постоянные разницы (стр. 2 х 30 %	138,5 -72,6

Таким образом, как видно из таблицы налоговый платеж согласно метода обязательств включает:

1) подоходный налог к уплате 440 т.т.

2) налоговый эффект в том числе: 65,9

а) от сумм временной разницы 138,5 т.т.

б) от сумм постоянной разницы - 72,6 т.т.

3) уплаченные авансовые платежи 480,0 т.т.

4) подлежит уплате по итогам года

На размер налогооблагаемого дохода влияет его корректировка, которая сводится в основном к его уменьшению. Налоговый Кодекс предусматривает:

- исключение из налогооблагаемого дохода до 2% расходов на содержание объектов социальной сферы, безвозмездную передачу имущества некоммерческим организациям; адресную социальную помощь;

уменьшение налогооблагаемого дохода налогоплательщиков, использующих труд инвалидов;

в двух кратном размере расходов на оплату труда инвалидов и 50% от суммы начисленного социального налога;

уменьшение налогооблагаемого дохода на сумму вознаграждения по финансовому лизингу основных средств, предоставленных на срок более 3-х лет.

По корпоративному подоходному налогу отдельным налогоплательщикам предоставляются дополнительные права на вычеты из СГД которые называются инвестиционными налоговыми преференциями. Это касается инвесторов, создающих новые или расширяющие, обновляющие действующие производства. Таким образом, корректировка СГД, и налогооблагаемого дохода также создают постоянные или временные разницы.

5 Порядок начисления и уплаты корпоративного подоходного налога

Плательщиками налога сумма КПДН определяется самостоятельно, исходя из облагаемого дохода с учетом предоставленных льгот и установленных ставок.

Ставки для юридических лиц установлены в следующих размерах:

а) для лиц, у которых земля является основным средством производства - 10% от доходов, полученных от непосредственного использования;

б) для лиц, кроме предусмотренных в пункте "а" - 20%.

Дивиденды и проценты выплачиваемые юридическим лицом, подлежат обложению налогом у источника выплаты по ставке 15% от причитающейся суммы.

При исчислении облагаемого дохода выручка и другие поступления, а также затраты в иностранной валюте пересчитываются в тенге по официальному курсу Нацбанка на день совершения операции.

Порядок определения налогооблагаемого дохода рассмотрен выше. При этом следует помнить, что СГД, а значит и налогооблагаемый доход корректируются на предусмотренные льготы и на временные и постоянные разницы.

В случаях нарушения порядка ведения бухгалтерского учета, уничтожения или утраты учетных документов, а также при невозможности определения объекта обложения органы налоговой службы определяют объект обложения и налог на основе прямых и косвенных методов (активов, оборотов, затрат и доходов) (см. раздел 3.2.).

Прямые методы определения объектов обложения и налога предусмотрены Налоговым кодексом по каждому налогу отдельно. Что касается корпоративный подоходный налог, то к числу прямых методов исчисления налога относится метод начисления посредством обязательств.

Метод обязательств в расчетах с бюджетом по корпоративному подоходному налогу выражается в том, что юридические лица с 1 января 2002г. осуществляют авансовые платежи, представляя расчеты в 2 этапа: од сдачи Декларации и после сдачи Декларации.

До сдачи Декларации представляется по форме 101.01. После сдачи Декларации расчеты представляются по формам 101.02. и 101.03.

Порядок представления расчетов авансовых платежей различается еще и по действующим и вновь созданным налогоплательщикам. Вновь созданные налогоплательщики представляют расчет по форме 101.04.

Согласно п. 4 . ст. 126. Налогового кодекса. суммы авансовых платежей подлежащие уплате налогоплательщиками, уплачиваются равными долями в течении налогового периода. Авансовые платежи вносятся в бюджет ежемесячно, не позднее 20 числа текущего месяца и исчисляются исходя из суммы фактического налогового обязательства, указанного в декларации за предыдущий налоговый период, с учетом предполагаемой суммы корпоративного подоходного налога за текущий налоговый период. Расчеты сумм авансовых платежей по корпоративному подоходному налогу определены Правилами, утвержденными МГД Республика Казахстан от 18.09.2001 года, № 1306. (Примеры их составления рассматриваются на учебных занятиях).

Введение авансовых платежей по КПДН вызвано тем, что в стране инфляционный процесс пошел на спад и налогоплательщикам стало легче прогнозировать свои годовые доходы, а значит и соответствующую сумму налога. Налоговые органы вправе рассчитывать на ежемесячную уплату авансовых платежей. Однако, в отличие от прежнего порядка, теперь по согласованию с налоговыми органами отдельным предприятиям с учетом особых условий их деятельности, например, определенными сезонными колебаниями или в силу иных объективных обстоятельств, допускается устанавливать более гибкий график авансовых платежей либо другие их размеры по месяцам.

При необходимости налогоплательщик вправе внести изменения в справку о предполагаемой сумме КПДН за налоговый год. В случае неуплаты суммы превышения КПДН, над суммой авансовых платежей на налогоплательщика налагаются штрафные санкции в виде начисления пени с момента очередного срока авансового платежа по день уплаты.

Неуплата или не полная уплата сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного начисления налога по итогам года влечет взыскание штрафа. Внесенные суммы корпоративного подоходного налога идут в зачет налога, начисленного налогоплательщику за налоговый год. Суммы уплаченного за пределами РК КПДН засчитываются при уплате корпоративного подоходного налога в РК.

...