Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля

Изъятие документов производится на основании постановления должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку. Указанное постановление подлежит утверждению руководителем (заместителем руководителя) соответствующего налогового органа. Согласно п.124 Инструкции о порядке организации проверок налоговыми органами второй экземпляр постановления должен быть передан лицу, у которого произведено изъятие документов.

Вынесению постановления должен предшествовать отказ плательщика (иного обязанного лица) представить документы по направляемому проверяемому лицу в соответствии со ст.75 НК запросу должностных лиц налоговых органов, осуществляющих проверку. Поскольку по запросу могут быть представлены не подлинники документов, а их копии, то плательщику (иному обязанному лицу), если он хочет избежать изъятия подлинников документов, целесообразно исполнить запрос в соответствии со ст.75 НК. Тем самым процедуры изъятия подлинников можно избежать. Но представить подлинники документов для осмотра (с целью проверки соблюдения их формы, отсутствия фактов подлога) и изучения их содержания по требованию проверяющего необходимо. Для проверяющего - это один из методов проверки.

При отсутствии постановления (как отмечалось, его второй экземпляр должен быть передан плательщику (иному обязанному лицу), его представителю) должностные лица налоговых органов не вправе производить изъятие документов, а плательщик (иное обязанное лицо) вправе отказать в их выдаче.

Изъятие документов - часть налоговой проверки. Поэтому должны быть соблюдены установленные требования к ее назначению и проведению: проверяющие обязаны предъявить руководителю проверяемой организации, индивидуальному предпринимателю (их представителям) служебные удостоверения, а также предписание на проведение выездной проверки. Доступ должностных лиц налоговых органов в помещения плательщика (иного обязанного лица) не в связи с проведением налоговой проверки не допускается.

Документы изымаются в присутствии лиц, у которых производится изъятие, а в случае их отсутствия - в присутствии понятых. Важно, чтобы изъятие осуществлялось в присутствии плательщика (иного обязанного лица) или его представителя. Согласно п.62 Инструкции о порядке организации проверок налоговыми органами представителем плательщика (иного обязанного лица) в ходе рейдовой проверки может являться продавец (при осуществлении розничной торговли), другой работник (при выполнении работ, оказании услуг), работник, выполняющий функции главного (старшего на правах главного) бухгалтера (при его наличии).

Исходя из цели участия понятых в процедуре изъятия документов, понятыми могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица (не менее двух). Представляется, что работники налоговых органов не могут выступать в качестве понятых.

Согласно подп.6.13 п.6 Инструкции о порядке организации проверок налоговыми органами в порядке, установленном комментируемой статьей, могут быть изъяты электронные документы, хранящиеся на машинных носителях (дискеты, CD-диски, стриммерные кассеты, флэш-накопители и др.) и (или) на оборудовании (системном блоке компьютера (сервера); кассовых суммирующих аппаратах; специальных компьютерных системах; таксометрах; билетопечатающих машинах и др.), путем временного (на срок не более месяца) изъятия машинных носителей информации и (или) оборудования (при необходимости срок может быть продлен по распоряжению руководителя налогового органа).

Документы, не имеющие отношения к предмету (теме) проверки, не могут быть изъяты. В соответствии с п.36 Инструкции о порядке организации проверок налоговыми органами тема проверки должна быть указана в предписании на проведение проверки в обязательном порядке.

Изъятые документы перечисляются и описываются в акте изъятия либо в прилагаемых к нему описях с точным указанием наименования и количества изъятых документов. Согласно п.127 Инструкции о порядке организации проверок налоговыми органами в акте отражается, кем, когда и по каким основаниям произведено изъятие документов, наименование изъятых документов (при необходимости дается более полная характеристика изымаемого документа - дата составления, номер, кем выдан, количество листов и другие данные по усмотрению проверяющего, производящего изъятие документов, которые позволили бы в дальнейшем точно идентифицировать изъятый документ и его принадлежность к финансово-хозяйственным операциям, совершавшимся плательщиком (иным обязанным лицом)).

Акт изъятия составляется в 2 экземплярах и подписывается лицом, производившим изъятие документов, и лицом, у которого они были изъяты. В случае отказа этого лица от подписания акта на нем делается соответствующая запись. Первый экземпляр акта приобщается к акту проверки, копия акта изъятия документов вручается под подпись или высылается лицу, у которого эти документы были изъяты [13, п.129].

НК не наделяет присутствующих при изъятии лиц какими-либо правами или обязанностями. Но при необходимости эти лица могут быть допрошены судом в качестве свидетелей.

По общему правилу изъятию подлежат не сами документы, а их копии. Подлинники документов могут быть изъяты лишь в случаях, если:

- для проведения налоговой проверки недостаточно изъятия копий документов. Один из таких случаев указан в п.13 Инструкции порядке организации проверок финансово-хозяйственной деятельности, согласно которому при выявлении фактов совершения подлога документов проверяющие имеют право изымать подлинные документы, взамен которых в делах проверяемого субъекта предпринимательской деятельности оставляются копии или описи изъятых документов, заверенные подписями работника контролирующего органа и главного бухгалтера (другого должностного лица) проверяемого лица. Представляется допустимым изъятие документов и в случае, когда требуется исследование бланка документа на предмет его соответствия установленным требованиям, а следовательно, документы должны быть переданы эксперту для исследования. Еще один случай назван в п.20 Инструкции о порядке организации проверок финансово-хозяйственной деятельности: при направлении материалов в правоохранительные органы в связи с обнаружением налоговым органом признаков преступления к материалам проверки должны быть приложены подлинники бухгалтерских, финансовых, производственно-хозяйственных документов и регистров оперативного и бухгалтерского учета, в т.ч. хранившиеся на магнитных носителях информации в виде электронных документов, свидетельствующие о совершении (сокрытии) нарушений законодательства;

- у налоговых органов имеются достаточные основания полагать, что подлинники документов будут уничтожены, сокрыты, исправлены или заменены. Поскольку при возникновении спора именно налоговому органу придется доказывать наличие таких оснований, представляется, что речь должна идти о конкретных установленных и зафиксированных в акте проверки нарушениях законодательства, в отношении которых изымаемые документы являются доказательствами. Согласно п.126 Инструкции о порядке организации проверок налоговыми органами объем изымаемых документов должен быть достаточным для обоснования позиции налогового органа при доказывании факта выявленного нарушения. При этом количество изымаемых документов должно быть минимальным.

Что изымать - подлинники или копии - решается не в постановлении, а непосредственно должностным лицом налогового органа с учетом вышеизложенных правил. При изъятии подлинников документов с них изготавливают копии, которые заверяются должностным лицом налогового органа и передаются плательщику, иному обязанному лицу (его представителям). При невозможности изготовить или передать изготовленные копии одновременно с изъятием документов налоговый орган передает их лицу, у которого эти документы были изъяты, в течение 5 дней после изъятия.

Порядок возврата изъятых документов в законодательстве не определен. Представляется допустимым руководствоваться по аналогии нормами, установленными для возврата документов после проверки, проведенной в помещении по месту нахождения налогового органа [15, п.43]. Так, проверяющие возвращают документы только в систематизированном виде в папках, пронумерованных по листам. Возврат документов плательщику (иному обязанному лицу) (его представителям) проводится только после проверки им сохранности документов. Указанные лица собственноручной записью на первом экземпляре акта приема-возврата документов по форме согласно приложению 5 к Инструкции о порядке организации проверок налоговыми органами свидетельствуют о наличии (отсутствии) претензий по сохранности представленных для проверки документов. Акт приема-возврата документов скрепляется подписями плательщика (иного обязанного лица) (его представителя) и проверяющего.

Показания (объяснения) физических лиц, в том числе данные органам финансовых расследований или другим правоохранительным органам, могут использоваться налоговыми органами в качестве доказательств. Свидетельские показания (объяснения) могут быть получены путем опроса, беседы либо проведения анкетирования. Свидетельские показания (объяснения) прилагаются к акту проверки в виде объяснений физических лиц, анкет, заполненных работниками проверенного плательщика (иного обязанного лица), служебных записок проверяющих о проведенном собеседовании [15, п.174].

Например, согласно п.141 Инструкции о порядке организации проверок налоговыми органами при выявлении у плательщика (иного обязанного лица) записей и учетных документов, не отраженных на счетах бухгалтерского учета (учета доходов и расходов) и (или) в налоговом учете, либо отличающихся по своему содержанию от аналогичных записей в представленных для проверки документах бухгалтерского и (или) налогового учета (учета доходов и расходов) (неофициальные записи), проверяющий должен принять меры по установлению лиц, производивших эти неофициальные записи. От указанных лиц истребуются объяснения о том, какие операции отражались в неофициальных записях, относятся ли эти операции к деятельности плательщика (иного обязанного лица), с какими плательщиками (иными обязанными лицами) они совершались. Неофициальные записи бухгалтерского и (или) налогового учета, а также полученные объяснения проверяющими изымаются и используются для организации встречных проверок других плательщиков (иных обязанных лиц) и (или) физических лиц по вопросам взаимоотношений с проверяемым плательщиком (иным обязанным лицом) и определения объектов налогообложения методом косвенного определения таких объектов.

Обязанность лица сообщить налоговому органу известные ему сведения является публично-правовой. Поэтому лицо, у которого истребуются объяснения, не вправе отказаться от сообщения таких сведений со ссылкой на коммерческую тайну организации, свои должностные обязанности.

Установлен перечень сведений, которые должен содержать акт налоговой проверки. Хозяйственные суды исходят из того, что нарушение должностным лицом налогового органа требований этой статьи не влечет безусловного удовлетворения заявленных истцом требований (например, о признании недействительным решения, вынесенного налоговым органом по результатам проверки). Судами оценивается характер допущенных нарушений (существенные; несущественные) и их влияние на законность и обоснованность вынесенного решения.

Акт является одним из доказательств по делу об административном правонарушении. Более того, в силу ст.6.11 Процессуально-исполнительного кодекса Республики Беларусь об административных правонарушениях акт проверки (ревизии) признается источником доказательств, если он составлен в соответствии с требованиями законодательства Республики Беларусь.

В соответствии с Законом РБ от 18.10.1994 № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями по состоянию на 29.12.2006) руководство бухгалтерским учетом в организации осуществляет главный бухгалтер, при отсутствии в штате должности главного бухгалтера - бухгалтер, главный бухгалтер организации, оказывающей услуги по ведению бухгалтерского учета и отчетности, или специалист-бухгалтер, являющийся индивидуальным предпринимателем. Руководитель частного унитарного предприятия имеет право вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность лично, если это предусмотрено уставом предприятия. Указанные лица подписывают акт (справку) проверки как лица, выполняющие функции главного бухгалтера.

Непредставление возражений в налоговый орган не может являться основанием для отказа в удовлетворении заявленных требований о признании недействительным вынесенного по акту проверки решения.

Подписание акта не означает согласия проверенного плательщика (иного обязанного лица) с отраженными в нем фактами и выводами о допущенных нарушениях.

Таким образом, проведение выездной налоговой проверки - многосторонний процесс, который требует выполнения всех регламентированных законодательством действий как со стороны проверяющего так и проверяемого. Любое нарушение проверяющего может быть основанием для признания проверки недействительной.

1.3 Международный опыт организации и проведения выездной налоговой проверки

На мой взгляд, улучшение качества контрольной работы налоговых органов Республики Беларусь невозможно без изучения зарубежного опыта. В данной главе будет рассмотрен опыт организации выездных налоговых проверок в таких государствах как Франция, Италия, США и Германия.

Во Франции, также как и в Республике Беларусь, несколько видов налоговых проверок. Например, камеральные очень схожи с нашими. Однако есть и такие, аналогов которым НК РБ не содержит. Например, так называемый диагностический обзор, который проводится в отношении малого бизнеса. Цель такой проверки - оценка рисков и достоверности данных в учетных документах налогоплательщика. Под риском понимается вероятность несоблюдения налогоплательщиком налогового законодательства. Диагностические обзоры включают анализ учетных документов налогоплательщика. При этом особое внимание обращают на учет денежных потоков.

Весь диагностический обзор занимает, как правило, от 2 до 5 дней. Если инспектор решит, что степень риска недостаточна для назначения более доскональной проверки, процедура обзора завершается. Налогоплательщик, в отношении которого проводится диагностический обзор, в полном объеме пользуется правами, которые предусмотрены в случае выездной налоговой проверки. В частности, инспектор должен заблаговременно письменно уведомить налогоплательщика о своем посещении и о предполагаемом объеме проверки.

Единственный случай, когда французское законодательство допускает проверку документов налогоплательщика без уведомления: контроль счетов-фактур. Здесь инспектор вправе проверять все документы, сопровождающие сделку купли-продажи. Кроме того, он может расследовать все аспекты процедуры выставления налогоплательщиком счетов-фактур, затрагивая вопросы как формы, так и содержания сделки.

Порядок проведения выездных проверок во Франции значительно отличается от белорусского. Прологом к такой проверке является так называемое "наблюдение на месте". Суть его в том, что налоговый инспектор выезжает на территорию налогоплательщика без предварительного уведомления. При этом он ограничивается исключительно теми фактами, которые непосредственно наблюдает. Такие проверки часто применяются для выявления случаев использования нелегальной рабочей силы. Свои наблюдения инспектор включает в официальный отчет. Если результаты наблюдений покажут, что необходима, например, проверка учетных документов, инспектор должен известить об этом налогоплательщика. Процесс проверки состоит из 3 этапов: подготовка и планирование; исполнение и вынесение суждения; завершение.

Инспектор начинает проверку с изучения дела (досье) налогоплательщика. В деле обычно содержатся как постоянные данные, так и текущие. К постоянным относятся учредительные документы, отчеты о предыдущих налоговых проверках, заявления, отчеты об имущественном положении и компенсации убытков. В категорию текущих включаются документы, длительное хранение которых маловероятно. Например, налоговые декларации, выписки, корреспонденция.

Если речь идет о компании, которой владеют или которую контролируют несколько частных лиц, инспектор изучает материалы, касающиеся этих лиц. Дополнительно может быть получена информация из других налоговых инспекций и ведомств. В частности, данные о налоговых платежах (наличие задолженности) или налоговых спорах (жалобы или апелляции) и данные имущественного реестра[30;23].

На этом этапе проверки инспектор получает сведения о банковских счетах налогоплательщика - копии банковских выписок. Кроме того, он учитывает информацию более общего характера, такую как данные по тому сектору экономики, который представляет налогоплательщик. Ценность этой информации в том, что она позволяет сформировать представление о финансовых результатах деятельности аналогичных налогоплательщиков. Далее инспектор делает ряд аналитических обзоров. Результаты обзоров и проверок могут раскрыть те вопросы, на которые следует обратить особое внимание. Выявляются риски, каждый из которых оценивается индивидуально.

Результатом подготовительных работ является план проверки. Его задача - оценка выявленных рисков. План проверки обсуждается с руководителем группы. В общий план, как правило, включают информацию о компании, виды налогов для проверки, данные по соответствующему сектору экономики, риски и план действий. При необходимости в него вносят изменения или уточнения. Затем налогоплательщику за 10 дней до планируемой даты начала проверки направляют письменное уведомление о предстоящей проверке.

В уведомлении указывают место и время начала проверки, период, охваченный проверкой, и перечень учетных документов, которые необходимо предоставить проверяющим, а также сообщают имя проверяющего налогового инспектора. Налогоплательщик вправе привлечь специалиста-консультанта. Кроме того, там должны быть указаны имена лиц, к которым налогоплательщик может обратиться в случае разногласий или затруднений в ходе проверки. При отсутствии в уведомлении данной информации результаты проверки теряют законную силу. К уведомлению о проверке прилагается специальный буклет о ее процедуре, особый акцент сделан на правах налогоплательщика.

Следующий шаг - предварительный визит инспектора к налогоплательщику. В течение нескольких дней инспектор занимается сбором информации о компании на ее территории. Особое внимание он уделяет следующим вопросам:

1) организационная структура налогоплательщика;

2) осуществляемые виды деятельности; сведения о поставщиках и покупателях;

3) организация учета и система внутреннего контроля. На этом этапе оговариваются все практические вопросы проверки, например, где может работать инспектор, куда он вправе заходить в ходе проверки, возможность вмешательства в процесс проверки независимого консультанта и т.д.

Завершив сбор информации, инспектор, как правило, несколько дней работает в своем офисе, анализируя имеющуюся информацию, и при необходимости собирает дополнительную.

Этап собственно проведения проверки начинается с проверки данных налоговой декларации на их соответствие тем, что указаны в учетной документации налогоплательщика. Связующим звеном служат годовые бухгалтерские отчеты. Обычно любые расхождения в сумме прибыли, указанной в бухгалтерских отчетах и декларации, подлежат особому рассмотрению на более позднем этапе проверки. Этот вопрос регулируется специальными положениями налогового законодательства. На данном этапе проверки инспектор должен удостовериться, что весь процесс от занесения счетов в бухгалтерские книги до подготовки отчета о прибылях и убытках охвачен системой внутреннего контроля. Тогда же инспектор знакомится с информацией об аудиторских проверках.

Если инспектору потребуется объяснение по тем или иным вопросам, он должен подать налогоплательщику запрос в письменном виде. Это сложившееся правило, хотя оно нормативно не формализовано. Если документальная информация, полученная в ходе проверки, неубедительна, инспектор вправе самостоятельно собрать дополнительные сведения, опросив третьих лиц. Порядок проведения такого опроса регулируется законом. В течение всего периода проверки инспектор должен поддерживать регулярные контакты с руководителем группы. Последний с инспектором решает, по каким вопросам надо потребовать от налогоплательщика объяснений. Письмо за подписью руководителя группы со списком вопросов направляется налогоплательщику. У налогоплательщика есть 2 месяца, чтобы подготовить письменный ответ на запрос. Если ответ не поступил или сведения недостаточны, налоговый орган может в судебном порядке обязать налогоплательщика предоставить полную информацию по существенным вопросам. Срок для исполнения судебного запроса - 30 дней. Если же налогоплательщик не отвечает и по истечении этого срока, инспектор вправе дать самостоятельную оценку по соответствующим пунктам декларации.

По завершении проверки инспектор решает, какие поправки или доначисления надо внести в декларацию. Такие решения принимаются при обязательном участии руководителя группы. Затем налогоплательщику направляется письменное уведомление о результатах проверки, в котором сообщается, будут ли внесены в декларацию корректировки. Если будут, то в уведомлении указывают характер, объем и основания для корректировок, а также сумму налоговых платежей с учетом корректировки (включая штрафы). Если налогоплательщик не согласен с выводами инспектора, он имеет право подать дело на рассмотрение специальной комиссии. Такие комиссии по налоговым спорам существуют в каждом налоговом департаменте. В случае несогласия с результатами проверки налогоплательщик также может обратиться к вышестоящему руководителю того налогового органа, который проводил проверку. Если и это не помогло, налогоплательщик вправе подать в суд апелляцию.

В арсенал налоговых инспекторов США входят различные методы контроля. Однако все эти методы подчиняются ряду общих правил:

Налоговая проверка начинается с того, что налоговый инспектор направляет в адрес налогоплательщика решение о проверке. Если налогоплательщик не согласится с полученным решением, налоговый инспектор может инициировать проверку через суд.

По законодательству США Служба внутренних доходов обязана строго соблюдать права и законные интересы налогоплательщиков. Это означает, например, что Служба внутренних доходов не может проводить налоговую проверку налогоплательщика по непредусмотренным основаниям или с нарушением таких оснований.

В рамках проведения проверки налоговых деклараций Служба внутренних доходов имеет право проверять документы бухгалтерского учета и принимать объяснения как самого налогоплательщика, так и третьих лиц. Если в рамках проводимой проверки налоговый инспектор принял решение проверить бухгалтерские документы третьих лиц, он должен сообщить об этом проверяемому налогоплательщику [30;51]..

Наиболее распространенный метод выбора налоговых деклараций для дальнейшей проверки - это метод "отличительного параметра". Он заключается в математическом подходе, используемом Службой внутренних доходов. Метод позволяет классифицировать налоговые декларации в зависимости от вероятности наличия в них неточностей или ошибок.

В соответствии с указанным методом налоговые декларации подразделяются на несколько групп. К примеру, декларации физических лиц подразделяются на группы в зависимости от общей величины дохода, указанного в декларации, а компьютерная формула определяет параметры для оценки налоговой декларации. Указанные параметры суммируются в целях получения определенного количественного показателя - "отличительного параметра". В результате, чем выше полученный количественный показатель, тем больше вероятность того, что налоговая декларация будет подвергнута проверке. Окончательное решение, проверять отобранные по наиболее высокому количественному показателю налоговые декларации или нет, а также какой вид налоговой проверки использовать, принимается после ручного отбора налоговых деклараций.

Кроме "отличительного параметра" существуют иные методы, используемые Службой внутренних доходов в целях выбора налоговых деклараций для дальнейшей проверки. В частности, если налогоплательщик обращается в Службу за возвратом излишне уплаченных налогов, она анализирует представленную таким налогоплательщиком декларацию и устанавливает обоснованность обращения налогоплательщика за возвратом. Служба внутренних доходов также использует информацию о содержащихся в налоговых декларациях ошибках или неточностях, полученную из внешних источников. К таким источникам относятся, в частности, газеты, документы публичного характера и физические лица. Если она сделает вывод, что указанная выше информация заслуживает доверия, информация может быть использована в целях отбора налоговых деклараций для проверки.

В США существует три вида налоговых проверок:

1) заочная (проводится путем направления документов в Контрольное управление Службы внутренних доходов по почте) ;

2) камеральная (проводится по месту нахождения Службы внутренних доходов);

3) выездная (проводится по месту нахождения налогоплательщика).

Выбор вида налоговой проверки зависит от комплекса и сложности поставленных вопросов. Как правило, камеральные налоговые проверки проводятся только в отношении налоговых деклараций и не затрагивают текущие вопросы осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Камеральные проверки проводятся в Службе внутренних доходов налоговыми аудиторами. В инициативном письме, направляемом налогоплательщику, содержится просьба о встрече с налоговым аудитором в офисе. Как правило, в таком письме указывается, какие конкретно документы должен представить налогоплательщик налоговому аудитору.

Выездные налоговые проверки предназначены для оценки наиболее сложных налоговых деклараций физических и юридических лиц и проводятся в месте осуществления налогоплательщиком своей деятельности. Выездные проверки предполагают комплексный анализ правильности и полноты уплаты нескольких видов налогов. Подобные проверки проводят налоговые инспекторы, которые по сравнению с налоговыми аудиторами являются более опытными и квалифицированными специалистами.

При проведении налоговых проверок сотрудники Службы внутренних доходов вправе:

анализировать документы бухгалтерского учета и отчетности;

вызывать любое лицо и получать необходимые свидетельские показания.

Время и место проведения налоговой проверки определяет Служба внутренних доходов с учетом конкретных обстоятельств. Критерии обоснованности выбора места и времени для проведения собеседования с налогоплательщиком и проверки документов бухгалтерского учета и отчетности определены инструкциями. В соответствии с этими инструкциями инспекторам рекомендовано назначать налоговые проверки на рабочие дни и в рабочее время. Важно, что при этом они не должны учитывать какие-либо особенности бизнеса налогоплательщика. Но во избежание сложностей Служба внутренних доходов должна согласовывать с налогоплательщиком время проведения проверки.

Налоговый инспектор самостоятельно выбирает, какую именно налоговую проверку проводить - камеральную или выездную. При этом он руководствуется собственными представлениями, какой вид проверки наиболее эффективен и целесообразен.

По законодательству США при проведении налоговой проверки Служба внутренних доходов практически ничем не ограничена в возможности истребовать у налогоплательщика различные документы и иные источники информации. Так, помимо бумажных носителей налоговый инспектор может оценивать и иные материальные носители информации (например, аудио- и видеозаписи и др.). На практике случается, что суды признают неправомерным истребование у налогоплательщика документов, которыми Служба уже обладала. Что касается срока представления тех или иных документов для проверки, то с момента соответствующего запроса и до момента предоставления запрашиваемых документов должно пройти как минимум десять дней.

В соответствии с Налоговым кодексом США если гражданин, который вызван налоговым инспектором для дачи показаний, а также для предоставления каких-либо документов, отказывается явиться, то районный суд США может обязать его подчиниться требованиям инспектора. Кроме того, за отказ выполнить требования налогового инспектора суд может привлечь налогоплательщика как к гражданско-правовой, так и к уголовной ответственности.

Налоговое законодательство США предусматривает также повторные выездные проверки. Но на их проведение действуют ограничения. Так, налогоплательщик не может быть подвергнут налоговой проверке, в которой нет необходимости. В течение календарного года налогоплательщик может быть проверен только один раз. Повторная налоговая проверка может быть назначена лишь по его письменной просьбе.

Многочисленные права налоговых инспекторов США компенсируются принципами налогового контроля, которые проверяющие обязаны соблюдать. Вместе с тем при проведении налоговых проверок налогоплательщикам законодательно предоставлен ряд гарантий.

Существует запрет на некоторые виды запросов о проведении налоговой проверки, то есть определенные лица государства не вправе обращаться с запросами в Службу внутренних доходов о проведении или прекращении проведения налоговых проверок, а также как-то влиять на ход проведения проверок в отношении конкретных налогоплательщиков. Такой запрет действует на президента и вице-президента США, сотрудников их аппарата и иных государственных служащих, замещающих правительственные должности. Любой запрос, сделанный с нарушением указанного запрета, направляется получившим его налоговым инспектором главному инспектору Службы внутренних доходов. Подобное нарушение влечет уголовную ответственность. Если суд признает лицо виновным в нарушении указанной нормы, ему грозит тюремное заключение на срок до 5 лет или штраф до 5000 долларов США, либо и то и другое.

Запрет не применяется, если с запросом о проведении проверки через государственное лицо обратился сам налогоплательщик или кто-либо от его имени. Запрет также не распространяется на запрос о раскрытии информации налоговой декларации при условии, что такой запрос сделан с соблюдением и на основании соответствующих положений законодательства США. Наконец, запрет не действует в отношении запросов, с которыми обращается секретарь Казначейства вследствие изменений в налоговой политике.

Законодательство также обязывает Службу внутренних доходов предоставлять налогоплательщик точную информацию о порядке взыскания налогов, процедуре обжалования, правах налогоплательщика и даже о номерах телефонов налоговых инспекций Службы на местах. В этой связи была разработана Инструкция, согласно которой налогоплательщик имеет право на представление его интересов специально уполномоченным лицом (например, аттестованным бухгалтером). Если интересы налогоплательщика представляет специально уполномоченное лицо, инспектор не может встречаться с налогоплательщиком в отсутствие этого лица. Без представителя налогоплательщик может встретиться с сотрудником только по своему согласию.

Служба внутренних доходов не может использовать такой метод выявления незадекларированных доходов, как установление финансового положения налогоплательщика. Иными словами, налоговый инспектор не может, проанализировав финансовое положение налогоплательщика, сделать вывод о том, что налогоплательщик не задекларировал свои доходы.

За умышленное нарушение указанной нормы предусмотрена уголовная ответственность. Инспектор может быть уволен с занимаемой должности, наказан штрафом до 1000 долларов США, либо лишением свободы на срок до года, либо штрафом и лишением свободы одновременно [30;56].

Служба внутренних доходов не может настаивать на том, чтобы налогоплательщик отказался от своего права на оспаривание актов и действий Службы и ее налоговых инспекторов. Однако такой отказ возможен, если он заявлен налогоплательщиком добровольно и осознанно или налогоплательщик надлежащим образом информировал о нем своего адвоката или иного представителя.

Проверки, проводимые налоговыми органами Италии, разделяются на выборочные, по жеребьевке, по другим причинам (из сферы повышенной налоговой значимости, особого вида работ или товаров, трудно контролируемого порядка уплаты налогов).

Традиционное уведомление о контролировании со стороны налоговых органов является завершающим этапом исков по выявлению доходов, проводимых налоговыми управлениями. На практике извещению о контролировании доходов предшествует ряд трудоемких процедур предварительного следствия, состоящих из получения сведений, рассылки вопросных листов, банковского контроля и "перекрестных" проверок. Только при условии правильного, основательного и имеющего юридическую силу предварительного следствия извещение о контролировании может выдержать возражения по всем позициям при судебном разбирательстве по жалобе налогоплательщика. Основные типы контроля, применяемые налоговыми органами Италии:

1) аналитический контроль - налоговые управления вносят корректировки в указанные в декларации данные на основе бухгалтерских записей, проводок. Его неотъемлемым условием является правильное и точное ведение бухгалтерского учета. Как правило, данная форма контроля требует проведения проверки бухгалтерских записей и всей документации предприятия;

2) индуктивный контроль проводится, если в декларации не полностью указаны источники доходов, отсутствует ряд бухгалтерских записей, имеются серьезные нарушения правил бухгалтерского учета;

3) частичный контроль проводится непосредственно по реестру налогоплательщиков. Примером частичного контроля может служить практика контроля доходов на основании "предполагаемых коэффициентов дохода";

4) сокращенный контроль заключается в том, что при обнаружении у налогоплательщика платежеспособности, превосходящей ту, которая указана в декларации о доходах, налоговые бюро обладают полномочиями вносить необходимые изменения в указанный совокупный доход [30;109].

Закон устанавливает сроки, в течение которых налоговые управления должны уведомить налогоплательщика о предстоящем контроле его декларации. Уведомление направляется в период до 31 декабря пятого года после того, в котором была заполнена декларация. Например: декларация о доходах представлена в 1999 года - налогоплательщик извещается о контроле до 31 декабря 2004 года. Если декларация не представлена в установленные сроки, то уведомление о контроле направляется в период до 31 декабря шестого года после ее регистрации. Уведомление вручает специальный муниципальный известитель, и даже в случае отсутствия налогоплательщика уведомление считается врученным, а после регистрации отдается на хранение в муниципальный архив.

Налоговые санкции налагаются налоговыми бюро и указываются непосредственно в самом извещении о контроле или же в ряде случаев в последующем извещении.

Налоговые споры рассматриваются налоговыми комиссиями трех уровней. Рассмотрение споров обычно затягивается и до их разрешения может пройти 5-6 лет. В особых случаях допускается обращение в кассационный суд. Налогоплательщик должен иметь своего представителя в комиссии. Все затраты по ведению судебного разбирательства падают на долю потерпевшей поражение стороны. До 90 % всех налоговых споров обычно выигрывают налогоплательщики [30;115].

Важная роль в системе органов, контролирующих налогообложение как юридических, так и физических лиц, принадлежит финансовой гвардии, или налоговой полиции Италии. Она существует более двухсот лет, с 1881 года ей было поручено контролировать всю систему налогообложения страны. Современная структура, функции финансовой гвардии установлены законом от 1959 года. Она входит в состав министерства финансов и имеет собственную академию, училище унтер-офицеров, легион курсантов. Министерство финансов Италии занимается только доходами, в него входят налоговые и таможенные органы.

Взаимодействие между различными контролирующими органами осуществляется на основе сотрудничества и обмена информацией. Партнерами информационной системы являются: торговая палата промышленников, работников аграрного сектора и ремесленников, налоговая полиция, налоговый архив и картотека налогоплательщиков, департамент по сбору прямых налогов, департамент по учету налога на добавленную стоимость, ведомство автомобильного реестра гражданских транспортных средств.

Проверки или ревизии завершаются принятием соответствующего акта и его рассылкой департаменту по прямым налогам, департаменту по учету НДС, архиву и картотеке налогоплательщиков, отделу по учету налогов с недвижимости, местному налоговому управлению.

В соответствии с Положением о проведении финансовой проверки, утвержденным Минфином Германии по согласованию с Бундесратом Германии, налоговая проверка проводится с целью установления и оценки обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения, а не для изыскания дополнительных налогов. При назначении и проведении проверки учитываются принципы соразмерности средств, потраченных на проведение проверки, предполагаемым результатам и наименьшего вмешательства в дела предприятия.

Налоговый орган принимает по собственному усмотрению решение о назначении проверки, ее сроках и объеме.

Работа налоговых органов по проведению контрольных проверок организуется на основании планов контрольных проверок, ежегодно и ежеквартально утверждаемых руководителем налогового органа. Вышестоящие налоговые инстанции практически не участвуют в составлении указанных планов. Однако им предоставлено право самостоятельно проводить проверки отдельных налогоплательщиков, которое обычно используется при проверке наиболее крупных налогоплательщиков, имеющих разветвленную производственную структуру.

Заслуживает внимания действующая в Германии система балльной оценки работы налоговых инспекторов, осуществляющих контрольные проверки. Балльный нормативный показатель является средством для осуществления служебного или специального надзора, главным образом, со стороны руководителей отделов налоговых проверок.

Сущность балльной оценки состоит в следующем[30;77]. В зависимости от категории каждого проверенного предприятия (исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности) налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов (от 1 до 8). При этом за отчетный год каждый инспектор должен набрать, как минимум 34 балла, что является основанием для начальника сделать вывод об его служебном соответствии. По истечении финансового года руководитель отдела налоговых проверок делает заключение о том, имеются ли основания при значительном отклонении результатов работы конкретного налогового инспектора от нормативного показателя критически рассмотреть деятельность данного налогового работника и принять соответствующие организационные меры. Кроме того, балльный норматив служит основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами.

В распоряжении о назначении проверки указываются правовые основы ее проведения, виды налогов, подлежащих проверке, и отчетные периоды, охватываемые проверкой. К документу о назначении проверки прилагаются указания на основные права и обязанности налогоплательщика при проведении проверки. Если в процессе проверки работники налогового органа приходят к выводу о необходимости контроля каких-либо дополнительных вопросов, то издается дополнительный документ о расширении круга проверяемых вопросов, с которым должен быть ознакомлен налогоплательщик.

Как правило, уведомление о предстоящей проверке крупные предприятия получают за 4 недели до ее начала, средние - за 3 недели, малые и мелкие предприятия - за 1 неделю. По ходатайству налогоплательщика дата начала проверки может быть перенесена на другое время при наличии уважительных причин.

Средняя продолжительность контрольных проверок составляет:

- на крупном предприятии - 25-30 дней;

- на среднем предприятии - 15 дней;

- на малом и мелком предприятиях - 6-8 дней.

Налогоплательщик должен оказывать содействие проверяющим при установлении обстоятельств дела, имеющих существенное значение для налогообложения. В частности, он обязан давать справки, предъявлять бухгалтерскую отчетность, журналы, деловую документацию и иные документы, давать пояснения.

По итогам налоговой проверки составляется акт, в котором отражаются выявленные в процессе проверки факты, имеющие существенное значение для налогообложения физических и юридических лиц, а также внесенные изменения в размер причитающихся к уплате налогов.

При отсутствии выявленных нарушений, а также внесения каких-либо изменений в размер налоговых обязательств вместо составления отчета о проверке достаточно направить налогоплательщику уведомление невыявлении нарушений в процессе проведенной проверки

В заключении можно сделать вывод, что наличие эффективной процедуры отбора налогоплательщиков для проведения налоговых проверок является абсолютно необходимым для рациональной организации системы налогового контроля. Только применение данной процедуры может обеспечить в условиях значительной нагрузки на специалистов налоговых органов максимальную результативность проверок как с точки зрения произведенных по их результатам доначислений в бюджет, так и с точки зрения их профилактического воздействия на налогоплательщиков.

Таким образом, одной из наиболее эффективных форм налогового контроля является налоговая проверка, в частности выездная. Выездные проверки проводятся, как правило, должностными лицами налогового органа по месту постановки на учет плательщика. Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика, а не налогового органа, что создает дополнительные возможности для проверки налоговыми органами самых разных аспектов деятельности налогоплательщика, влияющих на правильность исчисления и уплаты налогов и сборов.

Несмотря на постоянное обновление законодательства, остаются моменты, которые требуют улучшения. Для этого процесса может быть полезен зарубежный опыт проведения выездных налоговых проверок. Но не стоит копировать иностранное законодательство и пытаться внедрить у нас. Для достижения наибольшего эффекта, его нужно адаптировать под уже существующую практику проведения выездных проверок.

2. Особенности планирования, организации и проведения выездной налоговой проверки на примере ИМНС по Узденскому району

2.1 Организация контрольной работы в ИМНС по Узденскому району

Деятельность инспекции МНС осуществляется в соответствии с Положением об инспекции МНС, утвержденным приказом начальника инспекции МНС Республики Беларусь по Минской области 07.04.2008 №29. Работа отделов организована в соответствии с положениями об отделах, утвержденными приказами начальника инспекции МНС.

Согласно штатному расписанию численность инспекции МНС составляет 24 единицы. Высшее образование имеют 18 специалистов или 75,0 % от списочной численности государственных служащих.

Повышение квалификации работников осуществлялось на курсовых базах Академии Управления, Минфина и БГЭУ, а также на курсах повышения квалификации кадров органов государственного управления и местного самоуправления при Минском облисполкоме и Минском областном совете депутатов в соответствии с планом повышения квалификации, утверждённым приказом Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь. В инспекции МНС сформирован резерв кадров на замещение должностей. В резерве числится 7 специалистов, из которых 5 - с высшим образованием. Работниками, состоящими в резерве, составлены индивидуальные планы повышения квалификации.

Инспекция МНС по Узденскому району состоит из трех отделов: отдел учета и взыскания платежей, отдел контроля за организациями, отдел контроля за налогообложением индивидуальных предпринимателей и физических лиц. Непосредственно выездными проверками занимаются два из них: отдел контроля за организациями и отдел контроля за налогообложением индивидуальных предпринимателей и физических лиц.

Контроль за соблюдением юридическими лицами налогового и иного законодательства в пределах компетенции налоговых органов осуществляет отдел контроля за организациями. Руководство отделом осуществляет начальник отдела. Фактическая численность отдела составляет 7 человек: заместитель начальника отдела, опыт работы 19 лет, три главных налоговых инспектора (опыт работы 21, 21 и 19,5 лет), старший налоговый инспектор (опыт работы 3 года) и государственный налоговый инспектор (проработал в ИМНС 9 месяцев). Опыт работы начальника отдела - 18 лет.

Работа отдела проводится в соответствии с Положением об отделе контроля за организациями от 01.08.2006, утвержденным начальником инспекции. На каждого работника отдела разработаны должностные инструкции, с которыми они ознакомлены под роспись.

По состоянию на 01.01.2012 на налоговом учете в инспекции состоит 440 организаций. Значительных изменений в количественном составе плательщиков не произошло. Количество организаций, поставленных на учет в инспекции, по состоянию на 01.01.2012 возросло на 31 или на 7 % по сравнению с 01.05.2011.

Основными задачами отдела являются: осуществление мероприятий по обеспечению правильности применения и соблюдения налогового законодательства; проведение консультаций, семинаров с налогоплательщиками по применению налогового законодательства; рассмотрение писем и жалоб налогоплательщиков; ведение делопроизводства и хранение документов; проведение проверок организаций по соблюдению ими налогового и иного законодательства; осуществление валютного и иного контроля и др.

Отдел контроля за организациями осуществляет проверки юридических лиц различных форм и видов собственности по всем вопросам контрольной деятельности.

В 2009 году при проведении 15 комплексных проверок по заявлению организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность, нарушения установлены при проведении 7 проверок, то есть результативность составила 47 %. По результатам проверок всего доначислено в бюджет 9,3 млн руб., в том числе на 1 проведенную проверку - 0,6 млн руб., на 1 результативную проверку - 1,3 млн руб.

В 2010 году при проведении 78 комплексных проверок организаций, осуществляющих хозяйственную деятельность, нарушения установлены при проведении 59 проверок. Было проведено 48 плановых и 32 внеплановые проверки, из которых 20 тематических оперативных, 12 - встречных и тематических по НДС. По результатам проверок всего доначислено в бюджет 274 млн руб..

В 2011 отделом проведено 67 выездных проверок организаций, в том числе, 42 плановых и 23 внеплановых. Результативность плановых проверок организаций составила 98 %, задача по результативности плановых проверок организаций не менее 90 %, которая была поставлена Министерством, выполнена. Результативность в целом по организациям составила 89,1 %. Произошло снижение по сравнению с аналогичным периодом 2010 года на 3,9 %.Основное влияние на снижение результативности проверок оказало проведение внеплановых тематических проверок по вопросу правильности возврата из бюджета НДС и проверок по заявлению организаций. Всего за 2011 год было проведено 7 таких нерезультативных проверок, из них 3 СПК и 2 коммерческие организации - по зачету\возврату НДС, 1 садоводческое товарищество по заявлению и 1 сельский совет по заявлению. По результатам проверок за 2011 год доначислено платежей, штрафов и пеней по организациям - 220,7 млн рублей, по коммерческим организациям - 144,5 млн рублей. По предприятиям в 2011 году произошел рост доначисленных платежей в бюджет по сравнению с соответствующим периодом предыдущего года (темп роста составил 133,1 %).

Работа отдела контроля за организациями организуется таким образом, чтобы обеспечить неукоснительное выполнение задач, поставленных перед налоговыми органами. Специалистами отдела контроля за организациями проводится разъяснительная работа с плательщиками по вопросам налогообложения и другим вопросам, контроль за которыми возложен на налоговые органы. Разъяснительная работа организована путем проведения семинаров, круглых столов с должностными лицами организаций, осуществления публикаций по наиболее актуальным темам в районной газете, ответов на устные и письменные обращения плательщиков, направления плательщикам инициативных писем по разъяснениям изменений налогового и иного законодательства, контроль за которым возложен на налоговые органы.

Функции организации работы по вопросам налогообложения индивидуальных предпринимателей возложены на отдел контроля за налогообложением ИП и физических лиц. Руководство отделом осуществляет начальник отдела. Фактическая численность отдела составляет 8 человек: заместитель начальника отдела, опыт работы 13 лет, два главных государственных инспектора (19 и 17 лет проработали в ИМНС), три старших налоговых инспектора, опыт работы которых составляет 16,5, 18,5 и 6 лет и один государственный налоговый инспектор (опыт работы 5 лет). Начальник отдела проработал в ИМНС 12,5 лет.

Работа отдела осуществляется в соответствии с Положением об отделе, утвержденным начальником инспекции МНС Республики Беларусь по Узденскому району, должностными инструкциями и квартальными (полугодовыми) планами работы.

По состоянию на 01.01.2010 в инспекции на учете состояло 387 индивидуальных предпринимателя, в том числе осуществлявших предпринимательскую деятельность - 250. По сравнению с 2008 годом количество плательщиков увеличилось на 101, в том числе осуществляющих предпринимательскую деятельность - на 21.

По состоянию на 01.06.2010 в сравнении с началом 2010 года количество состоящих на учете индивидуальных предпринимателей увеличилось на 23 человека, работающих - на 57 человек (74,9 % от количества предпринимателей, состоящих на учете).

В 2010 году отделом было проведено 58 проверок: 40 плановых и 18 внеплановых (тематических оперативных). В 2011 - 38 проверок, 34 плановых и 4 внеплановых тематических оперативных.

Ниже будут приведены некоторые нарушения, выявленные ИМНС по Узденскому району при проведении проверок.

Нарушения, выявленные при проверке субъектов хозяйствования, осуществляющих виды деятельности, на занятия которыми требуется получение специального разрешения (лицензии):

При проведении тематической проверки частного унитарного предприятия установлено, что осуществление деятельности по оказанию услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом плательщиком в период с августа по октябрь 2009 года производилось без наличия специального разрешения (лицензии), так как закончился срок ее действия. Были нарушены п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь № 17 от 14.07.2003 (с изменениями и дополнениями) и п.46 Перечня видов деятельности, на осуществление которых требуется специальное разрешение (лицензия), утв. вышеуказанным Декретом.