Выездная налоговая проверка как форма налогового контроля

В ходе комплексной проверки открытого акционерного общества, которое занимается производством сельскохозяйственной продукции, установлено, что плательщиком в течение периода с 1 марта 2008 года по 31 декабря 2010 года осуществлялась предпринимательская деятельность без наличия специального разрешения (лицензии) на право занятия деятельностью в области промышленной безопасности в части эксплуатации опасных производственных объектов - котельной с использованием природного газа. Нарушены: п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь от 14.07.2003 № 17 (с изменениями и дополнениями), п. 8 Перечня видов деятельности, на осуществление которых требуется специальное разрешение (лицензия) и п.8 Положения о лицензировании отдельных видов деятельности, утвержденных указанным Декретом.

Нарушения, связанные с определением выручки (валового дохода) от реализации товаров (работ, услуг), доходов (расходов) по внереализационным операциям, а также порядка исчисления и уплаты налогов и сборов:

При проведении проверки коммунального унитарного предприятия установлено, что плательщиком в 2007 и 2008 годах занижено сальдо внереализационных доходов и расходов на суммы налога на добавленную стоимость от реализации основных средств. Это повлекло доначисление налога на прибыль. Нарушен п.2 ст.2 Закона Республики Беларусь "О налогах на доходы и прибыль" № 1330-XIIот 22.12.1991 (с изменениями и дополнениями).

При проведении комплексной проверки общества с ограниченной ответственностью, осуществляющего деятельность по оказанию ритуальных услуг, установлено, что плательщиком в мае 2008 года при исчислении базы по налогу при упрощенной системе налогообложения занижена сумма внереализационных доходов, а именно, не включены просроченная кредиторская задолженность и проценты банка. Нарушены: п. 10 гл.2 Положения об упрощенной системе налогообложения, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь № 119 от 09.03.2007.

Нарушения, связанные с исчислением и уплатой в бюджет налога на добавленную стоимость:

При проведении комплексной проверки общества с ограниченной ответственностью, которое осуществляло общестроительные работы, установлено, что плательщиком в книгу покупок в марте 2008 года излишне была включена сумма НДС по поступившим товарам, оплата по которым производилась по договорам перевода долга без подтверждения взаимозачетов между всеми участниками сделки. Нарушен: п. 6 ст. 16 Закона Республики Беларусь №1319-XII от 19.12.1991 (с изменениями и дополнениями).

При проведении комплексной проверки общества с ограниченной ответственностью, осуществляющего производственную деятельность, установлено, что плательщиком в течение января-декабря 2008 года не производилось уменьшение налоговых вычетов на сумму входного НДС по приобретенным основным средствам, приходящимся на обороты по реализации товаров, по которым предоставлено освобождение от уплаты налога на добавленную стоимость, и которые следовало относить на увеличение стоимости. Нарушен п. 5, п.п. 7.2 п. 7 ст. 16 Закона Республики Беларусь № 1319-XII от 19.12.1991 (с изменениями и дополнениями).

При проверке частного торгового унитарного предприятия, включенного в координационный план на второе полугодие 2011 года, осуществляющего оказание услуг по техническому обслуживанию автомобилей установлено, что плательщиком, применяющим УСН без уплаты НДС, в течение января 2008 года в первичных учетных документах, выставленных заказчикам услуг, были излишне предъявлены суммы налога на добавленную стоимость, которые подлежат исчислению и уплаты в бюджет. Нарушен п. 10 гл. 2 Указа Президента Республики Беларусь от 09.03.2007 №119 "Об упрощенной система налогообложения".

Нарушения, связанные с исчислением и уплатой подоходного налога:

При проведении комплексной проверки ИП, оказывавшего строительные услуги, установлено, что плательщиком при исчислении подоходного налога за период апрель-декабрь 2006 года и февраль-октябрь 2007 года не удерживался и не перечислялся в бюджет подоходный налог с физических лиц. Также несвоевременно перечислялся налог за период май-ноябрь 2006 года. У индивидуального предпринимателя отсутствовали карточки лицевых счетов - сведения о начисленных и выплаченных доходах. Нарушены: п. 1, п. 2 и п. 6 ст. 20 Закона Республики Беларусь "О подоходном налоге с физических лиц" №1327-XII от 21.12.1991 (с изменениями и дополнениями); п.31 гл. 6 Инструкции "О порядке веления учета доходов, расходов и хозяйственных операций индивидуальными предпринимателями ", утвержденной постановлением МНС Республики Беларусь № 50\45 от 20.04.2006 (с изменениями и дополнениями).

При проведении комплексной проверки частного унитарного предприятия, которое осуществляло деятельность по оказанию строительных услуг, установлено, что налоговым агентом суммы удержанного подоходного налога из зарплаты наемных лиц не перечислены в бюджет в полном объеме. Указанное нарушение было допущено в октябре-декабре 2009 года и январе-июле 2019 года. Таким образом, нарушены п. 3 ст. 23 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь, ст. 20 Закона Республики Беларусь от 21.19.1991 № 1327-XII (с изменениями и дополнениями) "О подоходном налоге с физических лиц".

Нарушения, выявленные при проверке правильности отнесения затрат на издержки производства:

При проведении комплексной проверки общества с ограниченной ответственностью, которое занималось производственно-коммерческой деятельностью, установлено, что плательщиком:

В марте 2008 года необоснованно отнесены на себестоимость реализованной продукции командировочные расходы, связанные с закупкой оборудования, которое в дальнейшем предприятием не приобреталось;

В феврале 2009 года излишне отнесены на себестоимость проценты по просроченному кредиту банка;

В течение 2009 года излишне отнесена на затраты по производству продукции стоимость топлива, израсходованного на содержание дополнительных единиц служебного и арендованного легкового автотранспорта.

Нарушены соответственно: п.п. 2.2.1 п. 2 и п.п. 3.22 п. 3 "Основных положений по составу затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг)", утв. Минэкономики, Минфином, Минтруда Республики Беларусь № 210\161\151 от 30.10.2008; а также п. 1 Постановления СМ Республики Беларусь от 03.0501999 "О расходах на содержание служебного легкового автотранспорта".

Нарушения, связанные с порядком исчисления и уплатой налогов и сборов, исчисляемых из выручки (валового дохода) от реализации работ (услуг):

При проведении комплексной проверки частного торгового унитарного предприятия, осуществляющего производство верхней одежды, установлено, что плательщиком, уплачивающим налог при УСН, в течение мая-октября 2011 года при составлении налоговых деклараций в налогооблагаемую базу не была включена сумма внереализационных доходов. Нарушены: п. 2 ст. 288 гл. 34 раздела VII и п.п. 3.17 п. 3 ст. 128 гл. 14 раздела V "Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть)".

При проведении комплексной проверки общества с ограниченной ответственностью, осуществляющего деятельность по оказанию диспетчерских услуг, установлено, что плательщиком, уплачивающим налог при УСН, при составлении налоговой декларации за 1 квартал 2011 года была занижена налогооблагаемая база на сумму выручки за реализованные в феврале основные средства. Нарушен п. 2 ст. 288 гл.34 раздела VII "Налогового кодекса Республики Беларусь (Особенная часть)".

Нарушения, связанные с исчислением и уплатой налога на доходы и прибыль:

При проведении комплексной проверки общества с ограниченной ответственностью, осуществляющего деятельность по производству стеклопластиковых изделий и торгово-посредническую деятельность, установлено, что плательщиком в ноябре 2009 года при несоблюдении критериев применения Декрета № 9 было принято решение о применении особого порядка налогообложения и освобождения от уплаты налога на прибыль от осуществляемой в сельской местности деятельности по производству товаров, работ и услуг. Тем самым была необоснованно прольготирована сумма прибыли. Нарушен п.п. 1.2 п.1 и часть 2 п.п. 1.1 п. 1 Декрета Президента Республики Беларусь № 9 от 20.12.2007 "О некоторых вопросах регулирования предпринимательской деятельности".

Нарушения, связанные с исчислением и уплатой в бюджет налога за пользование природными ресурсами (экологический налог).

При проведении комплексной проверки совместного общества с ограниченно ответственностью, которое осуществляло деятельность по организации розничной торговли и общественного питания, установлено, что плательщиком при наличии фактов импорта посуды столовой и кухонной из пластмасс в мае, ноябре 2009 года и апреле 2010 года не исчислен и не уплачен экологический налог за импорт иных товаров, после уплаты потребительских свойств, которых образуются отходы, оказывающие вредное воздействие на окружающую среду и требующие организации систем их сбора. Нарушены: абз. 13 п.п. 2.1 п. 2 ст. 4 Закона Республики Беларусь "О республиканском бюджете на 2009 год" от 13.11.2008 № 450-З и Указ Президента Республики Беларусь от 07.05.2007 № 215 "О ставках налога за пользование природными ресурсами (экологического налога) и некоторых вопросах его взимания", а также п. 1.4 ст. 205 гл. 19 Особенной части Налогового кодекса.

Нарушения, связанные с исчислением и уплатой налога на недвижимость:

При проведении комплексной проверки общества с ограниченной ответственностью, которое осуществляло оптовую торговлю, установлено, что плательщиком за 4 квартал 2004 года, за 1 и 2 кварталы 2006 года не исчислялся налог на недвижимость от стоимости основных средств, находящихся во владении, а именно: объекты лизинга, по которым согласно договору обязанность по уплате всех налоговых платежей в бюджет несет лизингополучатель. Нарушена статья 2 Закона Республики Беларусь "О налоге на недвижимость" (в редакциях от 18.11.2004 № 338-З и от 31.12.2005 № 80-З).

Прочие нарушения:

При проведении проверки общества с дополнительной ответственностью, занимающегося розничной торговлей, установлено, что плательщиком в течение 2009 года в налоговую базу при исчислении налога при упрощенной система налогообложения по ставке 6 % включался валовой доход от торговой деятельности, а следовало включать валовую выручку, как оговорено в заявлении плательщика о переходе на УСН. Нарушен п. 10 гл. 2 Положения об упрощенной системе налогообложения, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь № 119 от 09.03.2007 (с изменениями и дополнениями).

При проведении комплексной проверки частного торгового унитарного предприятия установлено, что плательщиком при исчислении налога при упрощенной системе налогообложения в результате нарушения методики расчета по причине отсутствия книги учета доходов и расходов предприятий, применяющих УСН; занижена сумм облагаемого валового дохода за все четыре квартала 2009 года. Нарушены п. 10 и п. 17 гл.2 Положения об упрощений системе налогообложения, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь № 119 от 09.03.2007 (с изменениями и дополнениями).

В ходе комплексной проверки иностранного частного торгового унитарного предприятия, основным видом деятельности которого является оптовая торговля, установлено, что плательщиком допущено уклонение от проведения обязательного аудита достоверности годовой бухгалтерской отчетности за 2008-2009 годы, поскольку коммерческие организации с иностранными инвестициями подлежат ежегодному обязательному аудиту. Нарушена часть 3 ст. 3 гл. 1 Закона Республики Беларусь от 08.11.1994 "Об аудиторской деятельности" (с изменениями и дополнениями).

В настоящее время проверки субъектов хозяйствования проводятся в соответствии с требованиями Указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 N 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республики Беларусь" и при строгом соблюдении Директивы. Плановые проверки в отношении добросовестно исполняющих обязательства перед бюджетом и не имеющих фактов нарушений законодательства субъектов предпринимательской деятельности должны проводиться не чаще одного раза в пять лет.

Отбор субъектов для включения в координационный план осуществляется по критериям и группам риска, которые определены Указом N 510. В первую очередь под проверки подпадают организации, которые относятся к высокой группе риска. Так, в 2011 году проверкам подвергнуто 75 % плательщиков, относящихся к высокой группе риска. По пояснениям должностных лиц проверенных организаций, можно сделать вывод, что нарушения налогового законодательства допущены бухгалтерами вследствие незнания действующего законодательства (70 %), а также вовлечения товаров (работ, услуг) в теневой оборот (30 %). Налоговыми органами г. Минска при проведении проверок организаций особое внимание уделяется контролю за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты НДС.

Устанавливаются нарушения при определении как налоговой базы, так и сумм НДС, принятых к вычету (зачету), а также нарушения порядка распределения налоговых вычетов. При исчислении налога на прибыль основными нарушениями являются занижение валовой прибыли вследствие неверного определения выручки от реализации товаров (работ, услуг), внереализационных доходов (расходов), а также неправильное определение затрат, учитываемых при налогообложении. Кроме того, в настоящее время налоговыми органами при проведении проверок выявляются взаимоотношения проверяемых субъектов с теневыми структурами. Меры административной ответственности за допущенные нарушения в сфере налогового законодательства установлены КоаП, в частности, ст. 13.4, 13.6, 13.7 и др. При этом не является административным правонарушением неуплата или неполная уплата плательщиком налогов, сборов (пошлин) в размере не более 1 % от исчисленных такими субъектами сумм налогов, сборов (пошлин), учет которых осуществляется налоговыми органами, по итогам каждого календарного года и (или) возмещения причиненного государству или иным лицам вреда в течение трех рабочих дней со дня подписания акта проверки. Данное положение применяется при осуществлении контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь в рамках Указа N 510.

В случае доначисления по результатам проверки уже отмененных налогов (сборов) следует учитывать, что административная ответственность за их неуплату не применяется в силу действия ч. 2 ст. 1.5 КоАП. Налоговые органы досчитывают налоги (сборы) к уплате и начисляют пени. Пени начисляются в соответствии со ст. 52 НК. С 2012 года для расчета пени за несвоевременное исполнение налогового обязательства применяется ставка рефинансирования Национального банка Республики Беларусь, действовавшая в соответствующие периоды неисполнения налогового обязательства, а не как ранее - ставка на дату исполнения обязательства. Кроме того, начиная с 2012 года при наличии переплаты по налогу, по которому согласно результатам проверки производится доплата, переплата по налогу уменьшает сумму, на которую начисляется пеня.

В соответствии с требованиями Указа Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" на каждое полугодие в Республике Беларусь формируются координационные планы контрольной (надзорной) деятельности.

Порядок составления и исполнения координационных планов контрольной (надзорной) деятельности утвержден приказом Комитета государственного контроля Республики Беларусь от 28.10.2009 № 94.

Проверки включаются в координационные планы в зависимости от отнесения проверяемого субъекта к высокой, средней или низкой группе риска, а также на основании решения или поручения Президента Республики Беларусь, в соответствии с которым деятельность конкретного проверяемого субъекта подлежит проверке.

При отнесении проверяемых субъектов к высокой группе риска их проверки назначаются не чаще одного раза в течение календарного года. Если по результатам проведенной контролирующим (надзорным) органом плановой проверки нарушений законодательства проверяемым субъектом не установлено, следующая плановая проверка этого субъекта назначается данным контролирующим (надзорным) органом не ранее чем через два года.

При отнесении проверяемых субъектов к средней группе риска их проверки назначаются не чаще одного раза в три года. Если по результатам проведенной контролирующим (надзорным) органом плановой проверки нарушений законодательства проверяемым субъектом не установлено, следующая плановая проверка этого субъекта назначается данным контролирующим (надзорным) органом не ранее чем через пять лет.

При отнесении проверяемых субъектов к низкой группе риска их проверки назначаются по мере необходимости, но не чаще одного раза в пять лет.

Плановые проверки одного проверяемого субъекта в течение календарного года могут быть осуществлены несколькими контролирующими (надзорными) органами только в форме совместной проверки. Проведение нескольких плановых проверок одного и того же проверяемого субъекта в течение календарного года не допускается.

В рамках проведения плановой проверки организации может быть осуществлена плановая проверка обособленного подразделения по вопросам, которые не были проверены в ходе проведенной в течение календарного года плановой проверки этого обособленного подразделения. Проведение в течение календарного года плановой проверки обособленного подразделения организации не исключает возможности проведения в том же календарном году плановой проверки данной организации, а также ее иного обособленного подразделения.

Ниже будет представлен анализ координационных планов с 2010 года.

На первое полугодие 2010 года была запланирована 51 проверка, в том числе 49 проверок субъектов хозяйствования, относящихся к высокой группе риска и 2 проверки субъектов хозяйствования, относящихся к средней группе риска. На второе полугодие 2010 года было запланировано 42 проверки, в том числе 18 проверок субъектов хозяйствования, относящихся к высокой группе риска и 24 проверки субъектов хозяйствования, относящихся к средней группе риска.

На первое полугодие 2011 года была запланирована 51 проверка, в том числе 23 проверки субъектов хозяйствования, относящихся к высокой группе риска, 27 проверок субъектов хозяйствования, относящихся к средней группе риска и 1 проверка субъекта хозяйствования, относящегося к низкой группе риска. На второе полугодие 2011 года было запланировано 23 проверки, в том числе 17 проверок субъектов хозяйствования, относящихся к высокой группе риска и 6 проверок субъектов хозяйствования, относящихся к средней группе риска.

На первое полугодие 2012 года было запланировано 30 проверок, в том числе 22 проверки субъектов хозяйствования, относящихся к высокой группе риска, 3 проверки субъектов хозяйствования, относящихся к средней группе риска и 5 проверок субъекта хозяйствования, относящегося к низкой группе риска.

2.2 Анализ эффективности и результативности контрольной работы ИМНС по Узденскому району

Прежде чем анализировать контрольную деятельность инспекции, необходимо разобраться с качественным и количественным составом плательщиков. В таблице 2.1 приведена динамика изменения состава плательщиков за период с 2009 по 2011 годы.

Таблица 2.1 - Динамика изменения состава плательщиков за период с 2009 по 2011 годы

Основная масса плательщиков - физические лица, они составляли в 2011 году 95 % всех плательщиков, состоящих на учете в ИМНС по Узденскому району, в то время как на индивидуальных предпринимателей и организаций приходилось всего 2 % и 3 % соответственно. Как видно из таблицы, за 3 года качественный состав плательщиков инспекции не изменился. Так, в 2008 году физические лица составляли 94,9 %, а индивидуальные предприниматели и юридические лиц - 2,5 % и 2,6 % соответственно. Причиной такого состава плательщиков является тот факт, что г. Узда - небольшой районный центр, и не нуждается в огромном количестве предпринимателей.

Как видно из таблицы, общее количество плательщиков за данный период выросло на 2169 единиц, что составило 12,2 %. Такой рост стал возможен в основном благодаря увеличению количества плательщиков - физических лиц на 2106 единиц или 12,5 %. Количество юридических лиц и индивидуальных предпринимателей также возросло. Организаций стало больше на 41 единицу (или на 9,4 %), а индивидуальных предпринимателей - на 22 единицы или на 5,4 %. Ничего показательного в данном росте нет, который обусловлен на мой взгляд развитием города и его инфраструктуры.

Теперь перейдем к рассмотрению количества проверок, проведенных работниками ИМНС по Узденскому району.

Таблица 2.2 - Сведения о количестве проведенных проверок в 2009-2011 годах

Как видно из таблицы 2.2, за 3 года количество проверок существенно изменилось. Рассмотрим изменения по годам. Если в 2009 году было проведена 61 проверка, то в 2010 уже 150, то есть в 2,5 раза больше. Такой огромный рост количества проверок непосредственно связан с отменой моратория на проведение проверок. Если же рассматривать изменения в 2011 году по сравнению с 2010 годом, то можно увидеть, что количество проверок сократилось со 150 до 121, то есть на 19 %. Снижение в 2011 году количества проверок свидетельствует о том, что инспекция пытается снизить нагрузку на субъекты предпринимательства.

В основном проверки проводятся в отношении юридических лиц и индивидуальных предпринимателей. Так, на ИП в 2009 году приходилось 31 % всех проведенных проверок, на организации - 61 %, в то время как на физических лиц только 8 %. Это и не удивительно, ведь очевидно, что вести бухгалтерский учет организации и ИП намного тяжелее, чем отчитываться физическому лицу перед инспекцией. Да и суммы, вовлеченные в оборот у тех и у других - несопоставимы. Поэтому ИМНС необходимо больше контролировать именно организации и индивидуальных предпринимателей. В 2011 году особенных изменений этого показателя не произошло. Так, на индивидуальных предпринимателей приходилось 38 % всех проведенных проверок, на юридические лица - 55 %, а на физические лица соответственно всего 7 %.

Если рассматривать таблицы 2.1 и 2.2 вместе, то можно сделать вывод о степени охвата проверками плательщиков. В 2009 году из 387 плательщиков - индивидуальных предпринимателей было проверено 19, то есть 5 %, организаций - 9 %. Тогда как в 2011 году, ИП - 11%, организаций - 15 %. Есть несколько причин такого роста. Во-первых, как уже отмечалось выше, в 2009 году еще действовал мораторий на проведение проверок, во-вторых, в 2011 году были проведены проверки тех субъектов хозяйствования, которые были открыты раньше и которые еще нельзя было проверять до истечения определенного срока.

Рассмотрев количественный и качественный состав плательщиков, количество проверок можно перейти к анализу результативности проведения выездных проверок. В течение трех лет все проверки, которые проводились в отношении физических лиц были результативными. Так, в 2009 году из 5 проверок 5 результативных, в 2010 - из 12 проверок нарушения были выявлены в 12, в 2011 годуиз 8 - 8 результативных. Результативность проверок индивидуальных предпринимателей также высока: в 2009 и 2010 годах 100 %, а в 2011 году - 96 % (44 результативные из 46 проведенных). Такие высокие показатели достигнуты в первую очередь профессионализмом работников инспекции, их высокой квалификации. Результативность проверок юридических лиц за данный период следующая: в 2009 году - 80 %, в 2010 - 93 % и в 2011 году - 89%. Низкая результативность проверок в 2009 году обусловлена тем, что 10 проверок проводились по заявлению самих организаций. Анализируя данные показатели можно сделать вывод, что за последние три года, качество проверок организаций возросло, более эффективным стал отбор плательщиков к проверкам. Что касается результативности проверок в целом по инспекции, то, как видно из приложения, за все годы этот показатель выше 90 %.

Также важным показателем работы инспекции является суммы допричисленные по результатам проверок. Целесообразно рассматривать этот показатель в разрезе субъектов хозяйствования, в отношении которых проводились проверки за период с 2009 по 2011 годы.

Таблица 2.3 - Суммы допричислений по субъектам хозяйствования в 2009-2011 годах

Из таблицы 2.3 видно, что в 2009 и 2010 годах большую часть допричисленной суммы для индивидуальных предпринимателей составляют штрафы. В 2009 году 47 % от общей суммы, в то время как допричисленные налоги составили только 31 %. В 2010 году объем допричисленных штрафов составил 70 % от общих допричислений, а налоги - лишь 13 %. Это объясняется тем, что индивидуальные предприниматели зачастую не уделяли налоговому учету должного внимания и, как следствие, допускали многочисленные ошибки. В 2011 году ситуация изменилась: суммы допричисленных налогов и штрафов примерно сравнялись и составили 23 % и 22 % соответственно. Одной из причин такого изменения является работа инспекции по толкованию налогового законодательства плательщикам. На одного нарушителя - индивидуального предпринимателя в 2009 году приходилось 466 тыс. руб. допричисленных штрафов, в то время как в 2011 году - только 287 тыс. руб. Это свидетельствует о том, что качество нарушений за два года изменилось: выявленныхнарушений стало больше, но штрафные суммы уменьшились. Также стоит отметить тот факт, что допричисленные суммы штрафов для физических лиц в последние годы снижаются (с 17 % в 2009 году до 8 % от общей суммы допричислений в 2011 году). Что касается допричисленных сумм штрафов на одного нарушителя, то этот показатель упал с 105 тыс. руб. в 2009 году до 22 тыс. руб. в 2011 году. Это обусловлено в первую очередь тем, на мой взгляд, что физические лица стали более ответственно относиться к уплате налогов и разъяснительная работа инспекторов в их отношении стала более эффективной. Объем штрафов в общих допричислениях организаций за данный период также изменялся. С 2009 года по 2011 год данный показатель снизился с 63 % до 19 %. Это свидетельствует о том, что юридическим лицам в большинстве случаев стало выгоднее платить налоги, чем ждать налоговой проверки. Но, несмотря на этот факт, допричислений по штрафам на одного нарушителя стало больше. Так, в 2010 году на 1 организацию - нарушителя приходилось 385 тыс. руб., тогда как в 2011 году этот показатель вырос до 681 тыс. руб. Данный факт показывает, что при уменьшении количества проверок, их качество возрастает.

Что касается изменения сумм допричисленных штрафов в общем по инспекции за период, то можно отметить снижение удельного веса штрафов в общей сумме допричислений (смотри рисунок 2.1).

Рисунок 2.1 - Изменения сумм допричисленных штрафов

Такое уменьшение достигнуто в основном благодаря снижению доначисленных штрафов организациям, в то время как сумма доначисленных платежей за этот период возросла с 37840,6 тыс. руб. в 2009 году до 269540 тыс. руб. в 2011 году (данный рост обусловлен увеличением количества плательщиков). Общая сумма доначисленных платежей на 1 нарушителя также увеличивалась с каждым годом: с 880 тыс. руб. в 2009 году до 2472,8 тыс. руб. в 2011 году. Рост произошел из-за роста допричислений на одного нарушителя - организацию.

В обязанности налоговых органов входит не только доначислить налоги, штрафы и пени по результатам проверок, но и взыскать их. Поэтому немаловажным показателем результативности работы инспекции является сумма взысканных налогов и штрафов. За период с 2009 по 2011 годы наблюдался рост взысканных сумм. Так, в 2009 году было взыскано 91842,8 тыс. руб., тогда как в 2011 году 276082,8 тыс. руб. (смотри рисунок 2.2). Объясняется это фактом увеличения суммы доначислений. Процент взыскания допричисленных сумм в данном периоде высок - более 97 % (97,8 % в 2010 году и 97,6 % в 2011 году), в то время как задача по Минской области по данному показателю стояла - более 90%.

Рисунок 2.2 -Динамика изменения взысканых и допричисленных сумм за период 2009-2011 гг.

Таким образом, несмотря на то, что наблюдается тенденция к снижению количества проведенных проверок, качество их проведения повышается. Результативность проверок высокая. Допричисленные и взысканные суммы увеличиваются с каждым годом, что свидетельствует как об увеличении оборотов организаций (что характерно для развивающихся районов), так и о высоком уровне квалификации работников МНС. Объем взысканных допричислений стабильно высок, зачастую выше среднего показателя по Минской области, что опять же характеризует инспекторов с самой лучшей стороны.

Вместе с тем следует констатировать факт, что низкий процент в сумме налоговых поступлений в бюджет - это довольно скромный эффект от контрольной деятельности инспекции. Поэтому вопрос повышения результативности мероприятий налогового контроля остается весьма актуален, причем не только для инспекции, но и на уровне всей Республики Беларусь. Именно поэтому необходимо определить основные направления совершенствования контрольной работы налоговых органов на современном этапе.

3. Пути совершенствования выездных налоговых проверок в Республике Беларусь

В настоящее время в связи с наличием ряда трудностей актуальной является задача по поиску путей совершенствования контрольной работы налоговых органов. Причем такая задача стоит как на уровне отдельно взятых инспекций, так и на уровне государства в целом.

В этом аспекте особую важность имеет совершенствование налогового законодательства. Необходима четкая регламентация действий, осуществляемых работниками МНС в процессе налогового контроля, полномочий проверяющих и проверяемых сторон, а также перечня нарушений и определение мер ответственности за них. Например, в актах законодательства должны быть четко определены обязанности граждан и юридических лиц и содержаться исчерпывающий перечень запретов. С другой стороны, должна быть четко определена компетенция государственных органов и их должностных лиц, не дающая возможности расширительно толковать ее пределы. Однако в Налоговом кодексе сказано, что, кроме перечисленных в нем обязанностей, плательщики должны выполнять и другие обязанности, установленные настоящим Кодексом и другими актами налогового законодательства Республики Беларусь. Такая же ситуация и с правами налоговых органов. Помимо указанных непосредственно в кодексе прав, имеется положение, согласно которому "налоговые органы имеют и другие права, предусмотренные законодательством". Вряд ли можно назвать достоинством Налогового кодекса то, что в нем вместо перечня налоговых правонарушений идет отсылка к специальному законодательству. Это означает, что в тех нормативных актах, на которые идет такая ссылка, законодатель имеет возможность бесконечно расширять перечень налоговых нарушений. Это только несколько примеров, указывающих на то, что в процессе осуществления мероприятий налогового контроля возможно возникновение споров и противоречий. Естественно, это не может позитивным образом отразиться на эффективности налогового контроля. Поэтому, одним из путей совершенствования налогового контроля можно назвать устранение таких моментов в законодательстве, толкование которых в процессе работы контролеров может вызвать споры.

В настоящее время уже устранена часть разночтений и неотработанных норм налогового законодательства и несколько упрощен механизм налогообложения. В целях совершенствования налогового контроля необходимо и далее проводить работу в этом направлении, поскольку в итоге такие меры позволят свести к минимуму вероятность случайных и непреднамеренных ошибок со стороны бухгалтеров. Естественно, разграничение нарушений налогового законодательства на преднамеренные и непреднамеренные достаточно проблематично. Также весьма важным является повышение налоговой дисциплины.

Эффективность налогового контроля во много определяется издержками на его проведение. Современная система администрирования налогов должна обеспечивать снижение уровня издержек исполнения налогового законодательства как для государства, так и для налогоплательщиков. Именно поэтому следует упростить судебные процедуры, сопутствующие мероприятиям налогового контроля и взыскания платежей. В настоящее время бюджету обходится дороже судебная процедура взыскания некоторых штрафов, составляющих незначительные суммы. На мой взгляд, до направления исков в суды следует реально оценивать перспективы их рассмотрения, изучая гражданское и хозяйственное законодательство. В последнее время острой критике со стороны правозащитников плательщика подвергается право взыскания налогов за счет средств дебиторов плательщика в бесспорном порядке на основании решений руководителей налоговых органов, поскольку в данном случае налоговые органы наделяются судебными полномочиями. Однако в условиях отсутствия специализированных налоговых судов и необходимости несения порой весьма существенных затрат на судебные процедуры эта мера, на взгляд автора, наиболее эффективна. Но с другой стороны, право осуществлять такого рода действия непосредственно налоговыми органами может расцениваться как своего рода превышение полномочий, потому что зачастую оно влечет достаточно значительное нарушение прав налогоплательщиков. Эту проблему, в правовом аспекте, могло бы решить создание специализированных налоговых судов, хотя их функционирование сопряжено с определенными издержками. В настоящее время руководители налоговых инспекций весьма острой считают проблему именно взыскания платежей (они признают, что само по себе качество налоговых проверок значительно не страдает, но проблему представляет взыскание доначисленных сумм, о чем свидетельствует также не очень высокий процент взыскания). Поэтому в целях решения данного вопроса (в условиях отсутствия налоговых судов) следует более четко законодательно урегулировать ситуации, когда налоговый орган может самостоятельно, без обращения в судебные органы, принимать решения о выставлении платежных требований к дебиторам плательщика, определять недействительность сделок и проводить необходимые списания средств.

Совершенствование налогового контроля заключается в непосредственном совершенствовании его форм и методов, методологии проведения налоговых проверок.

Как показывает практика, в налоговых органах работают, как правило, специалисты с достаточно высокой квалификацией, но вместе с тем налоговики обычно являются специалистами широкого профиля, которые в силу этого недостаточно хорошо владеют отраслевой спецификой предприятий. Иногда из-за этого страдает качество проверок. В связи с небольшой численностью работников отдела контроля за налогообложением юридических лиц и достаточно значительной нагрузкой на одного проверяющего представляется невозможным ввести четкую специализацию по отраслям среди налоговиков. Один и тот же работник сегодня выезжает на проверку в строительно-монтажное управление, а через месяц - в колхоз. В целях совершенствования налогового контроля необходимо уделять внимание работе в каждой отрасли, учитывая ее специфику. Положительным образом сказалось бы создание специализированных централизованных баз данных, в которых работники МНС быстро и без каких-либо трудностей могли бы получить полную и современную информацию по необходимым им вопросам в разрезе специфики отраслей.

Определенные трудности возникают в плане контроля за юридическими лицами, у которых есть филиалы или иные структурные подразделения в своем составе без права юридического лица, имеющие отдельный расчетный счет и баланс. Например, структурные подразделения страховых организаций уплачивают только налоги из фонда оплаты труда. Расчет отчислений в страховые резервы, балансовой прибыли и уплату налога на доходы от страховой деятельности производит головная организация с учетом структурных подразделений. Проверяющий головную организацию инспектор не имеет возможности проконтролировать обоснованность формирования себестоимости страховых услуг филиалами и достоверно определить доход от страховых услуг, так как структурные подразделения проверяются разными ИМНС в разное время.

Поэтому в целях совершенствования контрольной работы с юридическими лицами, имеющими в своем составе структурные подразделения, необходимо изменение порядка проведения проверок таких плательщиков. Здесь имеется в виду проведение проверок их только в соответствии с планом, разработанным управлением методологии МНС. Такое планирование позволит проводить проверки головного предприятия и структурных подразделений одновременно, что повысит эффективность контроля. Необходима также разработка соответствующих инструкций, которые определили бы вопросы налогообложения юридических лиц, имеющих в составе структурные подразделения.

Таким образом, совершенствование документального контроля должно базироваться на совершенствовании его методологической основы, повышении квалификации проверяющих, особенно в части отраслевой специфики.

Как уже подчеркивалось в первой части работы, основной эффект в настоящее время имеет последующая форма контроля. Однако не следует забывать о том, что эффективная система налогового контроля в целом немыслима без надлежащей организации предварительного контроля. И в этом аспекте ключевое значение имеет внедрение аналитической составляющей, которая бы обеспечила наиболее рациональный отбор плательщиков для документального контроля. С этой целью необходим систематический сбор и обработка всевозможной информации о финансовом состоянии плательщиков, координация с обслуживающими банками в части выяснения вопросов о движении денежных средств на счетах плательщиков (особенно тех, которые заявили о себе в ИМНС как о неработающих или отражают в отчетности незначительную выручку).

Все вышесказанное касалось в основном совершенствования налогового законодательства (в том числе и в области вопросов контроля) и методологии проведения проверок. Но анализ свидетельствует о том, что доначисленные в результате контрольных мероприятий суммы в общих налоговых поступлениях занимают достаточно малую долю. В связи с этим, основной задачей, решение которой может значительно повысить результативность налогового контроля, является выявление теневого оборота и контроль за теневым сектором экономики.

Что касается теневых оборотов, которые, разумеется, не отражаются в бухгалтерских документах, предъявляемых в ходе налоговой проверки, то их можно выявить лишь в результате глубокого анализа и сопоставления официальных документов с информацией, прямо или косвенно свидетельствующей о реальных масштабах хозяйственной деятельности субъектов хозяйственной деятельности. Сегодня контрольная проверка не должна сводиться к выявлению ошибок бухгалтера в "арифметике" исчисления налогов. В целях совершенствования контроля необходимо детально изучать информацию о движении финансовых и товарных потоков, полученную из различных источников, принимая во внимание технологические особенности производства, в частности, нормы выхода готовой продукции, соответствие приобретаемого сырья по качественным характеристикам ассортименту производимых товаров и т.д.

В целях повышения эффективности контроля за теневым оборотом весьма действенной мерой может быть контроль инспекции за строительством фешенебельных особняков и дорогостоящих приобретений, и, как следствие, контроль за расходами этих лиц, который может способствовать выявлению незаконной предпринимательской деятельности.

Поскольку весьма значительную часть налогоплательщиков составляют физические лица и индивидуальные предприниматели, то нельзя забывать о повышении эффективности контрольной работы в отношении этой категории плательщиков.

Что касается работы с индивидуальными предпринимателями, то здесь приоритетным направлением в последнее время является активизация деятельности инспекции по выявлению незарегистрированной предпринимательской деятельности. В перспективе планируется ее усилить. Практика показала, что весьма полезным в работе налоговых инспекций является проведение рейдов в вечернее и ночное время, также значительно увеличивается результативность контроля при применении перекрестных проверок, сущность которых состоит в выезде сотрудников отделов одной налоговой инспекции на территорию другой инспекции.

Наиболее частым нарушением у индивидуальных предпринимателей, работающих на рынках и иных точках розничной торговли, является неуплата единого налога. Причем в некоторых случаях налоговым инспекторам приходится привлекать к содействию сотрудников правоохранительных органов. Однако принимаемые налоговыми органами меры по контролю за уплатой единого налога, в том числе путем организации постоянно действующих постов контроля с участием работников правоохранительных органов, не позволили в полной мере пресечь неуплату единого налога и привлечь к уплате граждан при разовой реализации. Поэтому необходимо предусмотреть обязанность собственников рынка по ограничению допуска индивидуальных предпринимателей и иных физических лиц к реализации на предоставленных для торговли местах без уплаты единого налога. Данную обязанность следует урегулировать законодательно.

Должна продолжаться работа по дальнейшему совершенствованию процедуры отбора налогоплательщиков. В этом направлении можно разработать единое программное обеспечение, внедрение которого позволит автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для такого рода предприятий пределов, оценить реальный предел обязательств налогоплательщика.

Применяемые налоговыми органами программно-информационные комплексы позволяют проводить не только автоматизированную камеральную проверку и камеральный анализ, но и по их результатам - отбор налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок. Вместе с тем недостатком действующего программного обеспечения процедур камеральных проверок и камерального анализа является то, что оно предполагает полную автоматизацию только самой процедуры камеральной проверки, а отбор налогоплательщиков для выездных проверок осуществляется преимущественно в запросном режиме, т.е. критерии отбора вводятся налоговыми инспекторами самостоятельно. При этом весьма велика роль субъективного фактора.

Кроме того, действующее программное обеспечение разработано без учета отраслевой специфики налогоплательщиков и не ориентировано на сопоставление уровней отдельных показателей, содержащихся в отчетности, с предельными значениями этих показателей для соответствующей отрасли.

Очевидно, что основной путь совершенствования системы налогового контроля - переход к информационным технологиям, позволяющим полностью автоматизировать процесс отбора налогоплательщиков с наиболее характерными отклонениями уровней, динамики, соотношений различных отчетных показателей от допустимых для организаций соответствующих отраслей экономики значений, оценить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика.

Как уже подчеркивалось ранее, важное значение в аспекте совершенствования контроля налоговых органов имеет работа с кадрами: регулярная организация и проведение семинаров по разным вопросам контроля, курсов повышения квалификации и т. п. Также здесь полезным могло бы быть введение системы балльных оценок работы инспекторов-контролеров. Сущность такой оценки, состоит в том, что в зависимости от категории каждого проверенного предприятия, - исходя из классификации на крупные, средние, малые и мелкие, а также отраслевой принадлежности - налоговому инспектору засчитывается определенное количество баллов. При этом за отчетный период каждый налоговый инспектор должен набрать определенное минимальное количество баллов. Количество набранных баллов может служить основанием для вывода о его служебном соответствии. Кроме того, балльный норматив может служить основой для составления планов проверок на предстоящий отчетный период в части наиболее оптимального распределения нагрузки между отдельными инспекторами. Обобщив и изучив опыт проведения контрольной деятельности налоговыми органами развитых зарубежных стран, целесообразно использовать, с учетом особенностей развития экономики нашего государства, следующие наработки при реформировании налогового контроля Республики Беларусь:

В зарубежных странах в практике контрольной работы уже давно применяются косвенные методы работы налоговых органов. Так, если налогоплательщик оказывается не в состоянии предоставить налоговому органу отчетные данные требуемой полноты и состава, налоговый орган обязан реконструировать доходы налогоплательщика косвенным методом.

В последние годы широко применяется метод расчета налоговых сумм с помощью компьютеров. Специальные фирмы предлагают программы по подсчету налогов для домашних компьютеров, которые призваны знакомить налогоплательщика с новейшими налоговыми правилами и облегчить ему поиск наиболее оптимальных вариантов расчетов сумм облагаемого дохода, всевозможных скидок и вычетов из налогов и т. д.

Наделение налоговых служб Германии правами и функциями правоохранительных органов, в частности, создание в их рамках подразделений финансового сыска, которые используют специфические методы работ, характерные для спецслужб, позволило существенно повысить эффективность финансового контроля в области налогообложения.

При отсутствии выявленных нарушений, а также внесения каких-либо изменений в размер налоговых обязательств вместо составления отчета о проверке в Германии достаточно направить налогоплательщику уведомление об отсутствии нарушений в процессе проведенной проверки.

При судебных разбирательствах по налоговым делам в первую очередь проверяется, не были ли нарушены права налогоплательщика.

В ряде случаев налоговые органы обязаны давать письменные разъяснения нормативных актов в форме инструкций и циркуляров.

Таким образом, пути совершенствования налогового контроля в нашей республике на современном этапе заключаются не только в непосредственном повышении результативности форм и методов контрольных мероприятий, но и в совершенствовании налоговой системы в целом. Кроме того, должен меняться сам подход к осуществлению налогового контроля: приоритетным направлением должен стать именно контроль за нелегальным теневым оборотом, а не выявление мелких нарушений, необходимых для выполнения налоговым инспектором доведенного до него “плана”. Несомненно, позитивным моментом в процессе совершенствования налогового контроля является своеобразное поощрение добропорядочных налогоплательщиков, выражающееся в законодательно закрепленном нововведении - положении, в соответствии с которым плановая выездная налоговая проверка проводится раз в три года у тех плательщиков, у которых нет задолженности по начисленным налоговым платежам, имеется безусловно положительное аудиторское заключение достоверности бухгалтерской отчетности за предыдущий год, а удельный вес общей суммы уплаченных налогов по отношению к полученной выручке соответствует средней налоговой нагрузке, сложившейся в отчетном году по конкретному виду экономической деятельности. В заключение следует заметить, что повышение качества и эффективности налогового контроля не означает его усложнения. Проведение мероприятий налогового контроля не должно отрицательно влиять на хозяйственную деятельность добросовестных налогоплательщиков. И в любом случае права плательщиков должны в полной мере соблюдаться.

Следует отметить, что в настоящее время в Республике Беларусь идет обсуждение проекта закона "О внесении дополнений и изменений в Налоговый кодекс Республики Беларусь". В проекте отражен ряд новых, весьма важных положений, направленных на совершенствование белорусской налоговой системы. Кроме того, большинство значимых изменений просто кодифицируют нормы, которые были введены в текущем году указами Президента и некоторыми другими нормативными правовыми актами.

налоговый выездной контроль проверка

Заключение

Проведенное исследование позволяет сделать следующие выводы и предложения:

Понятие "налоговый контроль" является одной из важнейших категорий налогового права, определяющей основу государственного управления в сфере налогообложения. Налоговый контроль представляет собой контроль за деятельностью налогоплательщиков, налоговых агентов, плательщиков сборов, а также иных субъектов, на которых в соответствии с НК РБ возложены обязанности в сфере налоговых отношений.

Организация налогового контроля базируется на совокупности принципов, являющих собой базовые положения, которые определяют эффективное осуществление налогового контроля. Положением о порядке организации и проведения проверок, утвержденным Указом Президента Республики Беларусь от 16 октября 2009 г. № 510 "О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь" изложены следующие принципы проведения контрольной (надзорной) деятельности:

презумпции добросовестности и невиновности проверяемого субъекта;

законности при назначении, проведении, оформлении результатов проверки, вынесении решений и рассмотрении жалоб на решения контролирующих (надзорных) органов, требования (предписания) об устранении нарушений, действия (бездействие) проверяющих;

открытости и доступности нормативных правовых актов, в том числе технических нормативных правовых актов, устанавливающих обязательные требования, выполнение которых проверяется при проведении государственного контроля (надзора), постоянной возможности ознакомления с этими актами, в том числе путем их размещения на сайтах государственных органов и иных организаций;

равенства прав и законных интересов всех проверяемых субъектов;

открытости информации о включении проверяемых субъектов в координационный план контрольной (надзорной) деятельности на предстоящий период;

ответственности контролирующих (надзорных) органов, их должностных лиц за нарушение законодательства при осуществлении контроля (надзора).

В зависимости от временного фактора можно выделить три формы налогового контроля:

предварительный;

текущий;

последующий.

Предварительный налоговый контроль осуществляется на стадии формирования бюджета, а также при разработке и рассмотрении проектов законов и других нормативных актов, касающихся вопросов налогов и налогообложения. Текущий налоговый контроль проводится на стадии исполнения финансовых документов и осуществления хозяйственно-финансовых операций, связанных с вопросами налогообложения. Заключительная форма налогового контроля - последующий контроль, который осуществляется после совершения тех или иных хозяйственных операций и завершения отчетного периода.