Размещено на http://www.allbest.ru

Министерство образования и науки Республики Казахстан

Костанайский государственный университет им. А. Байтурсынова

ДИПЛОМНАЯ РАБОТА

На тему: «Налоговое планирование на предприятии (на примере филиала АО «Национальная компания ?аза?стан Темір Жолы» - «Костанайское эксплуатационное вагонное депо»)»

по специальности 050509 - Финансы

Выполнил: К.Е. Кенжетаева

Научный руководитель:

к.э.н., доцент Л.Ф. Гурбаева

Костанай 2010

СОДЕРЖАНИЕ

Введение

1. Теоретические основы налогового планирования на предприятии

1.1 Концептуальные вопросы налогового планирования

1.2 Виды и структура налогового планирования

1.3 Влияние налогового планирования на структуру налогового риска

2. Анализ налогового планирования в филиале АО «НК Темир-Жолы»-Костанайское эксплуатационное вагонное депо» за 2007-2009 годы

2.1 Организационно-экономическая характеристика состава и структуры финансовых ресурсов

2.2 Характеристика финансово-экономических показателей деятельности предприятия с точки зрения концепции планирования налогового администрирования налоговыми органами

2.3 Анализ налоговой нагрузки предприятия

2.4 Налоговая политика предприятия в условиях оценки рисков, как налогоплательщиков

3. Разработка мероприятий по оптимизации налогового планирования в филиале АО «НК Темир-Жолы»- Костанайское эксплуатационное вагонное депо»

3.1 Модель расчета налоговой нагрузки на 2010 и 2011 годы

3.2 Управление налоговыми рисками на предприятии

Заключение

Список использованных источников

Приложение А

Приложение Б

Приложение В

Приложение Г

Приложение Д

ВВЕДЕНИЕ

Современный период осуществления финансово-хозяйственной деятельности предпринимательских структур проходит в нестабильных условиях кризиса в экономике, с одной стороны, наличия высоких транзакционных издержек ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговое администрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых платежей, с другой стороны. Это в свою очередь требует формирования адекватной налоговой политики со стороны организационно-правовых форм предпринимательской деятельности, направленной на нивелирование ристрикционной составляющей налоговой системы. налоговый планирование риск нагрузка

Действительно, если проанализировать величину налоговой нагрузки, приходящуюся на предпринимательский сектор экономики, которая по некоторым оценкам достигает 60% добавленной в продукт предприятием стоимости [27], и, учитывая, что добавочная стоимость, произведенная предприятием, складывается в основном из прожиточного минимума персонала предприятия, необходимого для восстановления его трудоспособности, и прибавочного продукта, распределяемого на иные цели (прибыль предпринимателя, налоги, инвестиции, содержание социальной сферы и другие) [1], то становится очевидной необходимость рациональной и эффективной организации учета и планирования налоговых издержек предприятия.

Речь в данном случае должна вестись о научно обоснованной и практически целесообразной системе организации налогового менеджмента, и, в частности, основной его составляющей - налоговом планировании, способной в той или иной мере сгладить, а по возможности и вовсе элиминировать институциональные риски, возникающие в связи с налогообложением хозяйственной деятельности предприятий.

Следовательно, налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в комплекте менеджмента предприятия при принятии того или иного управленческого решения.

Роль налогового планирования в экономике современного предприятия обусловила внимание ученых к исследованию проблемы функционирования налогового планирования. Результаты этих исследований нашли отражение в зарубежной и отечественной литературе. Среди зарубежных исследований проблемы наибольший интерес для развития налогового менеджмента представляют, например, работы Д. Кэмбелла [2], Е. Томсетта [3] и др. Серьезные исследования в области налогового планирования выполнены учеными: Евстегнеевым Е.Н., [4] Кожиновым В.Я. [5], Козенковой Т.А. [6], Медведевым А.Н. [7], Русаковой И.Г. [8], Райзбергом Б. А. [9], Худяковым А.И., Черником Д.Г. [10] и др.

Объектом исследования выступают налоговые отношения, возникающие в процессе осуществления предпринимательской деятельности налогоплательщика.

Предметом исследования является налоговая политика предприятия направленная на выбор наиболее выгодных форм осуществления финансово-хозяйственной деятельности с целью снижения налоговых рисков.

Цель состоит в том, чтобы на основе теоретического обоснования сущности налогового планирования и анализа отношений, складывающихся в процессе исчисления, удержания и перечисления налоговых платежей на предприятии выработать пути оптимизации его налоговой политики, позволяющей снизить налоговые риски.

Для достижения этой цели необходимо решить следующие задачи.

1. Рассмотреть сущность, значение и роль налогового планирования;

2. Определить и раскрыть виды, структуру налогового планирования;

3. Показать основные проблемы налогового планирования на современном этапе;

4. Проанализировать состав и структуру финансовых показателей в филиале АО «НК «Темир-Жолы» - «Костанайское эксплуатационное вагонное депо», а также его начисления и платежи по налоговому режиму;

5. Обосновать пути совершенствования налогового планирования на предприятии.

Гипотеза сформулирована следующим образом: «В современных условиях осуществления предпринимательской деятельности для хозяйствующих субъектов очень важно применять институт налогового планирования с целью оптимизации налоговой политики».

Теоретическую и методологическую основу работы составили труды ведущих отечественных и зарубежных экономистов, раскрывающие закономерности развития, взаимосвязь и взаимообусловленность всех социальных процессов, протекающих в ходе налогового планирования в предпринимательской деятельности.

В ходе исследования изучены и обобщены общая и специальная литература, разработки ведущих организаций по системе налогового планирования, материалы научных конференций и семинаров, законодательные и другие нормативно-правовые акты, соответствующие методические и проектные материалы. Методика исследования основана на использовании диалектической логики и системного подхода. В процессе работы применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировки, сравнения и др.

Информационную базу исследования составляют регистры бухгалтерского учета, отчетные документы выбранного объекта для исследования, зарубежная монографическая литература, публикации в периодической печати, а также налоговое законодательство РК.

При оформлении работы использованы программные продукты: Microsoft Word, Microsoft Excel.

Практическая значимость. Реализация выводов и предложений по совершенствованию налоговой политики позволит предприятию оптимизировать налоговый процесс, что окажет влияние на увеличение финансовых результатов.

Методика исследования основана на использовании диалектической логики и системного подхода. В процессе работы применялись общенаучные методы и приемы: научная абстракция, моделирование, анализ и синтез, группировки, сравнения и др.

Работа состоит из трех глав.

В первой главе рассматриваются теоретические вопросы содержания налогового планирования как института налоговой политики.

Во второй главе проанализированы основные сферы деятельности с позиции финансовых результатов, объектов налога.

В третьей главе разработана принципиальная Модель налогообложения и ее этапы внедрения

В работе приведено 11 рисунков, 26 таблиц и 6 приложений. Список использованной литературы состоит из 44 источников.

1. ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ ОСНОВЫ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ НА ПРЕДПРИЯТИИ

1.1 Концептуальные вопросы налогового планирования

В основу концептуального подхода ученые-исследователи включают логическую целостность изучаемого предмета. При этом самым главным достоинством этого подхода является стабильность всех составляющих элементов, которые дают полное представление о предмете.

Предметом нашего исследования является налоговое планирование. Рассмотрим все структурные элементы этого института.

Само понятие «Налоговое планирование» имеет достаточно много трактовок. Сущность планирования экономическая наука рассматривает как систему. Системы планирования начали формироваться еще в XVIII веке в качестве инструмента нивелирования (т.е. выравнивания) факторов риска для предпринимательских структур 11.

Современный экономический словарь Б.А. Райзберга дает следующее определение налогового планирования: «минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ» [12]. Словарь деловых терминов определяет налоговое планирование как «систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленный на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах [13]. Поясняя, следует отметить, что решаются следующие вопросы - Как (вместе или отдельно) сдавать отчетность, когда продавать активы и выплачивать пенсионные накопления, когда получать доход и оплачивать расходы, когда и в каком размере делать подарки и приобретать недвижимость? А это все примеры налогового планирования».

Теоретики под налоговым планированием понимают, прежде всего, деятельность, направленную на уменьшение налоговых платежей [14].

Предлагаемые дефиниции рассматривают существо налогового планирования с сугубо ограничительных позиций, воспринимая его через призму противостояния налогоплательщика, с одной стороны, и фискальных органов, с другой. В то же время, налоговое планирование призвано не только и не столько уменьшить налоговые отчисления предприятия, хотя оптимизация налогового портфеля, и является его важнейшей функцией [15], сколько стать регулятором, наряду с планом маркетинга и производства, процесса управления предприятием, ибо минимизация и оптимизация налогового портфеля не всегда отвечают стратегическим потребностям хозяйствующего субъекта, последнему иногда выгодно не занижать свою налогооблагаемую базу в силу тех или иных причин (например, если издержки по минимизации налоговой нагрузки превышают доходы от нее, кроме того, руководство предприятия может отказаться от налоговой минимизации в силу социальных и политических причин, а также, если инвестиционный план развития хозяйствующего субъекта не предусматривает уменьшения налоговых расходов; у малых предпринимательских структур, перешедших на уплату налога с вмененного дохода, вряд ли есть необходимость в разработке схем по уменьшению налогообложения).

Отказ от минимизации налогообложения в указанных случаях не означает отказа от применения налогового планирования, наоборот, налоговое планирование продолжает оставаться одним из основных видов общеэкономического планирования (специалисты предприятия продолжают отслеживать действующее налоговое законодательство, производить налоговые расчеты, составлять календарь налогоплательщика, который на некоторых предприятиях заменяет налоговый план и т.д.). Таким образом, налоговое планирование представляет собой интеграционный процесс, заключающийся в упорядочивании хозяйственной деятельности в соответствии с действующим налоговым законодательством и стратегией развития предприятия.

Значит, во-первых, планированием понимается как функция предпринимательской деятельности. Так, Ж. Бодо считает, что предприниматель - это тот человек, который и планирует, и контролирует, и организует, и владеет предприятием.

И, если сразу оценить это понятие с точки зрения ГК РК, то следует отметить: в ст. 10 предприниматель определен как лицо, совмещающее функции собственника капитала и управляющего этим капиталом. На рисунке 1 представлен сущностный подход в понимании планирования.

Рисунок 1. Подходы в понимании термина «планирование»

Во-вторых, в современных подходах планирование понимаем в следующих подходах.

1. Планирование инноваций и минимизация экономического риска.

2. Внедряемые системы планирования часто выступают нетехнологическими инновациями, сопровождающими продуктовые и технологические.

В-третьих, под планированием в рамках данного исследования понимается процесс согласованного управления деятельностью предприятия в разрезе отдельных его подразделений и бизнес - объектов, осуществляемый при помощи смет и экономических показателей на основе специально разработанных систем сбора и обработки информации.

Следовательно, относительного предмета нашей дипломной работы, налоговое планирование представляет собой процесс согласованного управления процессом налогообложения на предприятии.

А поскольку управление представляет собой совокупность скоординированных мероприятий, направленных на достижение поставленной цели, стало быть, главное в налоговом планировании - это выбор целей и плана действий по их достижению.

Главная цель для налогового планирования - это оптимизация налоговых платежей на предприятии. Сам план действий должен включать планирование выбора оптимального сочетания построения правовых форм отношений и возможных вариантов их интерпретации в рамках действующего налогового законодательства.

Налоговое планирование основывается не только на изучении текстов действующих налоговых законов и инструкций, но также должно учитывать общую принципиальную позицию налоговых органов по тем или иным вопросам, на проектах налоговых законов, направлениях и содержании готовящихся налоговых реформ, а также на анализе направлений налоговой политики, проводимой правительством.

Естественно, эффективность от внедрения налогового планирования должна превосходить затраты на его проведение. Кроме того, цели налогового планирования должны соотноситься со стратегическими (коммерческими) приоритетами организации.

На рисунке 2 показана логическая зависимость между содержанием понятий, которые дают характеристику сущности налогового планирования.

По мнению Б.Г. Федорова налоговое планирование предприятия это минимизация налогового бремени через финансовое планирование, включая инвестиции с отсрочкой уплаты налогов, покупку не облагаемых налогами ценных бумаг и использование различных налоговых убежищ 14.

В законодательстве Республики Казахстан понятие «налоговое планирование» не имеет четкого содержания. Налоговый кодекс раскрывает содержание и налогового администрирования, и налогового прогнозирования, и налогового контроля. К сожалению, к налоговому планированию мы должны подходить с помощью содержательной части всех составляющих этого процесса.

Хотя в законодательстве США, Великобритании институт налогового планирования применяется уже достаточно давно.

Так, например, Дж. Фридман считает, что налоговое планирование - это есть систематический анализ различных налоговых альтернатив, направленных на минимизацию налоговых обязательств в текущем и будущих периодах 15.

Рисунок 2. Логическая зависимость понятий в содержании налогового планирования

Выше мы говорили о том, что налоговое планирование, например в законодательстве, просматривается через взаимообусловленные понятия. Так, налоговое прогнозирование представляет собой оценку налогового потенциала и налоговых поступлений в бюджетную систему соответствующего уровня. Оно осуществляется на базе прогноза социально-экономического развития государства в виде системы показателей и основных параметров социально-экономического развития.

Налоговое прогнозирование макро - уровня включает в себя определение налоговых баз по каждому налогу и сбору, мониторинг динамики их поступления, расчет уровней поступления налогов и сборов, объемов выпадающих доходов, состояние задолженности по налоговым платежам, оценку результатов изменения налогового законодательства и т.д.

Таким образом, на этом этапе можно резюмировать следующее.

1. Само понятие планирование может иметь несколько трактовок: как функции, как процесс управления, как оптимизационный выбор действий для достижения цели.

2. Для осуществления налогового планирования необходимо проводить выбор мероприятий, направленных на достижение цели.

3. Должны быть выбраны определенные налоги для предприятия с одной стороны, и элементы управления этими налогами.

4. Как элемент финансового планирования, налоговое планирование выступает одним из факторов реализации его целевой функции - обеспечения финансовыми ресурсами воспроизводственных процессов в соответствии с плановыми значениями и конъюнктурой рынка.

5. Для нашего исследования, под налоговым планированием мы понимаем деятельность предприятия, направленную на снижение налоговой нагрузки, или на снижение суммы налогового бремени.

Концепция, как теоретическое обоснование, обязательно предусматривает включение в эту систему отношений субъектов (участников) процесса налогового планирования. Его могут осуществлять как физические лица, так и юридические лица. Единственное условия для того, чтобы участники могли применять налоговое планирование - это наличие объекта налогообложения, в соответствии с которым, определяется вид налога для этого участника.

На уровне предприятия налоговое планирование - это выбор между разными вариантами осуществления финансово-хозяйственной деятельности и размещения активов с целью достижения максимально низкого уровня налоговых обязательств, которые при этом возникают.

Концепция обязательно включает совокупность задач в соответствии с отработанной целью. Значит, если цель - оптимизация, то задачи можно свести к основной - провести предварительный расчет вариантов сумм налогов по результатам общей деятельности и по отношению к конкретной сделке или проекту (группе сделок) в зависимости от различных правовых форм ее реализации.

Налоговое планирование предприятия, с одной стороны, может быть представлено как обслуживающий процесс, так как оно направлено на решение внутренних задач организации по обслуживанию бизнес-процессов, выполняется исходя из интересов собственников, и способствует повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности предприятия и повышению его финансовой значимости.

Однако следует признать, что налоговое планирование является и специфическим управленческим процессом, т.к. призвано сопровождать (способствовать оптимизации) практически каждую функцию процесса хозяйствующего субъекта.

Таким образом, налоговое планирование предприятия - специфический управленческий процесс, который может присутствовать в виде функции хозяйствующих процессов, и призван способствовать оптимизации практически каждой функции любого процесса хозяйствующего субъекта. Эффективность этих процессов можно существенно повысить, решая его задачи в рамках процессного подхода. Особенности оптимизации налогообложения предприятием зависят от того, к какой сфере деятельности оно принадлежит (так называемая отраслевая оптимизация имеет свои конкретные инструменты и методы, присущие конкретному виду деятельности, - производственное предприятие, торговое, посредническое, финансово-кредитное и т.п.), а также от размеров самого предприятия (малое, среднее, большое).

Таким образом, при таком раскрытии понятия «налоговое планирование» видно, что оно включает в себя весь комплекс мероприятий, имеющих отношение к исчислению и уплате налогов. Это и определение лиц, ответственных за организацию работы по исчислению и уплате налогов, и организация ведения налогового учета, и прогнозирование сумм налоговых выплат с формированием (резервированием) денежных средств на даты исполнения обязательств по уплате и перечислению налогов, и т.д.

Поэтому оптимизацию налогообложения неверно отождествлять с налоговым планированием. Более точным будет подход, при котором оптимизация налогообложения будет рассматриваться всего лишь как составная часть деятельности налогоплательщика по налоговому планированию.

Поскольку налог по своему определению предполагает отчуждение налогоплательщиком принадлежащих ему денежных средств и утрату права собственности на них, в интересах налогоплательщика исполнять налоговые обязательства таким образом, чтобы вероятность изъятия его собственности была минимальной.

Продолжая логическую цепочку предыдущих суждений, можно сделать вывод о том, что под оптимизацией налогообложения следует понимать принимаемые налогоплательщиком меры, акцентированные на облегчении налогового бремени, или на исполнении налоговых обязательств наиболее оптимальным для налогоплательщика способом.

При этом имеются в виду не меры, являющиеся результатом «механического» расчета налоговой базы и определения суммы налога, подлежащей уплате, а меры, которые являются результатом целенаправленного волеизъявления налогоплательщика, желающего наступления благоприятных для себя последствий. Как правило, так называемая «налоговая оптимизация» связана с выбором среди возможных вариантов действий налогоплательщика такого варианта, который при прочих равных условиях наименее обременителен по объему налоговых обязательств.

Интересным, как с теоретической, так и с практической точки зрения, является вопрос о соотношении понятий «налоговая оптимизация» и «налоговая выгода». На первый взгляд понятия - «налоговая оптимизация» и «налоговая выгода» практически тождественны. Но это не совсем так.

Налоговой выгодой является именно достигнутый результат в виде уменьшения налоговых обязательств. Но налоговая выгода может быть получена не только в результате предпринятых налогоплательщиком мер по налоговой оптимизации. Например, право на возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета может возникнуть в случае, если сумма вычетов за налоговый период превышает сумму исчисленного к уплате НДС. Какие-либо оптимизирующие действия при этом могут и не предприниматься, а сама сумма возмещения может образоваться в результате уже упомянутого выше механического расчета.

В то же время результатом предпринятых мер по налоговой оптимизации должна выступать именно налоговая выгода, поскольку только в этом случае сама оптимизация имеет смысл.

Таким образом, резюмируя приведенные выше рассуждения, можно сказать, что не каждое получение налоговой выгоды есть результат налоговой оптимизации, но каждая оптимизация направлена на получение налоговой выгоды.

На наш взгляд, любая налоговая оптимизация должна формально соответствовать требованиям налогового законодательства (то есть быть по форме легальной), поскольку в противном случае имеет место налоговое правонарушение.

Проблема состоит в том, насколько формальная сторона обеспечивает устойчивость использованных механизмов и способов налоговой оптимизации. На разделении и противопоставлении формально легальной стороны, объективной стороны действий налогоплательщика и их субъективной стороны (в том числе действительного волеизъявления налогоплательщика) как раз и строилось понятие добросовестности, которое впоследствии было заменено налоговой выгодой.

Идентичные по своей объективной стороне действия налогоплательщиков могут получить диаметрально противоположную субъективную оценку.

Следовательно, налоговая оптимизация, при которой получение налоговых выгод является основной целью совершения действий (операций, сделок) налогоплательщиком, может не достичь своей цели (не быть устойчивой). Данные обстоятельства должны подтверждаться собранными в результате мероприятий налогового контроля доказательствами.

Таким образом, при таком раскрытии понятия «налоговое планирование» видно, что оно включает в себя весь комплекс мероприятий, имеющих отношение к исчислению и уплате налогов.

Это и определение лиц, ответственных за организацию работы по исчислению и уплате налогов, и организация ведения налогового учета, и прогнозирование сумм налоговых выплат с формированием (резервированием) денежных средств на даты исполнения обязательств по уплате и перечислению налогов, и т.д.

Поэтому оптимизацию налогообложения неверно отождествлять с налоговым планированием. Более точным будет подход, при котором оптимизация налогообложения будет рассматриваться всего лишь как составная часть деятельности налогоплательщика по налоговому планированию.

В этой связи налоговое прогнозирование и планирование правомерно рассматривать как единый процесс, в рамках которого происходит регулярная корректировка решений, пересмотр мер по достижению намеченных показателей на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений.

Налоговому планированию как виду экономического планирования имманентно присущ комплексный характер. Оно тесно взаимодействует с маркетингом, финансами предприятий, бухучетом, кадровой политикой, снабжением. Оно служит одним из основных инструментов расчета показателей эффективности деятельности предприятия.

Значит, налоговое планирование должно стать обязательным инструментарием в комплексе финансового менеджмента. Возникает необходимость создания такого документарного источника, который позволит сгладить существующие противоречия и вывести внутрифирменное налоговое планирование на качественно новый уровень.

Налоговое регулирование является связующим звеном между налоговым планированием и налоговым контролем.

Налоговое регулирование представляет собой процесс научно выверенного и практически обоснованного оперативного вмешательства в ход выполнения налоговых бюджетов. В практическом плане налоговое регулирование состоит из приятия решений, их детализации по обеспечению полного и своевременного выполнения и по вертикали, и по горизонтали задач налогового администрирования.

С микроэкономической точки зрения говорят о внутреннем налоговом администрировании, как о деятельности администрации предприятия в процессе контроля за соблюдением налогового законодательства, при осуществлении хозяйственных операций, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения в бюджет налогов и сборов с целью повышения эффективности хозяйственной деятельности предприятия.

Таким образом, налоговое планирование предприятия, как процесс разработки и последующего контроля за ходом реализации налогового плана и его корректировки в соответствии с изменяющимися условиями можно рассматривать как один из инструментов внутреннего налогового администрирования хозяйствующего субъекта.

На рисунке 3 представлены функции налогового планирования.

Использование налогового планирования на предприятии выгодно для самого предприятия - в плане укрепления его платежеспособности. Выгодой для хозяйствующего субъекта будет точное соблюдение порядка исчисления и уплаты налога, правильное определение налоговой базы, применение налоговых вычетов, ставок, льгот и т.д., а, следовательно, отсутствие штрафов и пени в результате правильного и умелого определения и перечисления суммы налога.

Кроме того, это выгодно и для государства - в плане совершенствования действующего механизма исчисления и уплаты налогов, а также в плане стабильности поступления налоговых доходов в бюджеты всех уровней.

С содержательно-процедурных позиций налоговое планирование, как и любой другой вид человеческой деятельности, состоит из нескольких неоднородных по своей сути и призванных играть особую роль в процессе планирования ступеней (этапов). Главной целью такой деятельности является повышение уровня благосостояния собственников предприятия и максимизация рентабельности производства за счет снижения налоговых расходов. Вместе с тем, эта главная цель требует определенной конкретизации с учетом задач и особенностей предстоящего развития предприятия.



Рисунок 3. Функции налогового планирования

Система налоговых стратегических целей должна обеспечивать формирование достаточного объема собственных финансовых ресурсов и высокорентабельное использование собственного капитала; оптимизацию налогового портфеля; приемлемость уровня налоговых рисков в процессе осуществления предстоящей хозяйственной деятельности и т.п.

Систему стратегических целей в области налогового планирования следует формулировать четко и кратко, отражая каждую из целей в конкретных показателях - целевых стратегических нормативов.

В качестве таких целевых стратегических нормативов по отдельным аспектам налогового планирования предприятия могут быть установлены:

· минимальная доля налоговых отчислений в добавленной стоимости, производимой предприятием;

· среднегодовой темп снижения доли налоговых отчислений;

· процентное распределение переменных и постоянных налоговых издержек предприятия при применении маржинального подхода определения прибыли; к переменным налоговым издержкам относятся все косвенные налоги и часть прямых налогов (в частности, налог на прибыль), к постоянным издержкам относятся все рентные налоги (земельный налог, налог на имущество и др.), единый налог на вмененный доход, социальный налог, взимаемые с работников, имеющих повременную оплату труда, и ряд других налогов;

· минимальный уровень денежных активов, обеспечивающий текущую налоговую платежеспособность предприятия;

· предельный уровень налоговых рисков в разрезе основных направлений хозяйственной деятельности предприятия.

В настоящее время налоговое планирование выступают основой рыночных отношений всех хозяйствующих субъектов и экономических объектов с различными формами собственности.

Эти процессы оказывают самое непосредственное воздействие на деятельность организаций и предприятий. Именно планирование является тем действенным инструментом, благодаря которому организации могут правильно и достоверно оценивать возможности своего развития на краткосрочную (текущую) и длительную (стратегическую) перспективу.

Оно обеспечивает условия для прогнозирования материальных, финансовых и трудовых ресурсов.

Эффективность коммерческих организаций является основой для развития экономики страны и наполняемости доходной части бюджетов разных уровней, величины национального дохода и ВВП. Одна из основных задач государства связана с созданием благоприятных условий для поддержания инновационных начинаний предприятий и организаций.

При этом предусматривается достижение обоюдной выгоды: максимум поступлений налоговых платежей в бюджеты различных уровней и создание предпосылок для снижения налоговой нагрузки на данные организации.

Налоговые платежи составляют значительную долю в финансовых средствах организаций и самым непосредственным образом влияют на формирование экономических результатов их деятельности, на конкурентоспособность и финансовую устойчивость.

Поэтому налоговое планирование входит в рыночную практику хозяйственной жизни предприятий, в качестве составляющей общеэкономического планирования, а стратегическое планирование - в качестве важнейшей ее составной части.

Таким образом, концептуально к институту налогового планирования можно подойти следующим образом.

Во-первых, понятие планирование может иметь несколько трактовок: как функции, как процесс управления, как оптимизационный выбор действий для достижения цели. Для нашего исследования, под налоговым планированием мы понимаем деятельность предприятия, направленную на снижение налоговой нагрузки, или на снижение суммы налогового бремени.

Во-вторых, для осуществления налогового планирования необходимо проводить выбор мероприятий, направленных на достижение цели в условиях выбора определенных налогов для предприятия с одной стороны, и элементов управления этими налогами.

В-третьих, как элемент финансового планирования, налоговое планирование выступает одним из факторов реализации его целевой функции - обеспечения финансовыми ресурсами воспроизводственных процессов в соответствии с плановыми значениями и конъюнктурой рынка.

В-четвертых, основная цель налогового планирования - минимизация налоговых платежей, определяет задачи, главная из которых состоит в разработке вариантов оптимизации налогов для конкретного предприятия.

В-пятых, функционально налоговое планирование отвечает следующим требованиям - корректировке финансовых решений, регулированию процесса налогообложения, контроля, имманентной связи с другими финансовыми отраслями, соответствию инструментарию финансового менеджмента и внутреннего налогового администрирования.

1.2 Виды и структура налогового планирования

В зависимости от методов налоговой оптимизации различают планирование налоговых отчислений с учетом действия местных налоговых нормативных актов, законодательных актов Республики Казахстан, а также в соответствии с международным налоговым правом.

Международное налоговое планирование весьма специфично и значимо в развитии мировой экономики.

В таблице 1 рассмотрим классификацию налогового планирования.

Международное налоговое планирование, как составная часть корпоративного налогового планирования - это процесс систематического оптимальных законных налоговых способов и методов для установления желаемого будущего финансового состояния предприятия при проведении различных международных операций в условиях ограниченности ресурсов.

Таблица 1

Классификация налогового планирования

Признак классификации	Виды налогового планирования
В зависимости от уровня регулирования НПА	Международное
	Государственное
	Местное
В зависимости от уровня этапа	Стратегическое
	Оперативное
В зависимости от субъекта	Индивидуальное
	Корпоративное
В зависимости от управленческого решения	Текущее налоговое планирование
	Стратегическое налоговое планирование
	Текущий контроль
	Контроль за правильностью ИУП налогов
В зависимости от инструмента	Льготы
	Схемы
	Отдельные элементы
В зависимости от влияния субъекта на налоговое планирование	Активное налоговое планирование
	Пассивное налоговое планирование

В зависимости решаемых задач, степени влияния на конечный финансовый результат деятельности организации можно выделить два уровневых этапа налогового планирования - стратегическое и оперативное.

Стратегическое налоговое планирование представляет собой механизм, позволяющий хозяйствующему субъекту определить основополагающие условия его функционирования с точки зрения оптимизации налогообложения.

Оперативное налоговое планирование можно определить как совокупность плановых действий, осуществляемых в процессе текущей деятельности предприятия и направленных на регулирование уровня его налоговой нагрузки.

В зависимости от организационной структуры субъекта предпринимательства налоговое планирование бывает индивидуальное и корпоративное. Особенностью корпоративного налогового планирования является возможность использования гибкой структуры корпорации для перераспределения прибыли между соответствующими структурными единицами, которые входят в состав корпорации. Индивидуальное налоговое планирование реализуется субъектами предпринимательства, которые не имеют корпоративной структуры, и субъектами предпринимательства, которые осуществляют деятельность без создания юридического лица.

В зависимости от характера управленческих решений налоговое планирование делят на следующие виды:

· текущий налоговый контроль - мероприятия ежедневного мониторинга изменения законодательной базы

· контроль правильности вычисления и перечисления налоговых обязательств, а также исследование причин разных изменений среднестатистических показателей предприятия;

· текущее налоговое планирование - мероприятия из текущей оптимизации налогообложения, складывание типичных схем хозяйственных операций и реализации соглашений;

· стратегическое налоговое планирование (вариационно-налоговый анализ) - составление прогнозов налоговых обязательств предприятия, а также схем реализации мероприятий по снижению налоговой нагрузки на предприятие.

В зависимости от инструментов, которые используют в налоговом планировании, могут быть выделены:

· налоговые льготы - полное или частичное освобождение субъектов предпринимательства от уплаты определенных налогов, связанное с определенной деятельностью или производством определенной продукции,

· отдельные элементы налога - отдельные вопросы предпринимательской деятельности, не урегулированных налоговым законодательством,

· схемы налогообложения - основной инструмент налогового планирования.

Налоговое планирование может использовать и прямые нарушения налогового законодательства. В этом случае, налоговое планирование превращается в налоговое сокрытие или незаконный уход от налоговых платежей.

В зависимости от влияния субъектов на налоговое планирование и выбор возможных инструментов, налоговое планирование делится на: пассивное и активное.

В основе пассивного налогового планирования лежит альтернативная оптимизация. Такая оптимизация возможна тогда, когда в налоговом законодательстве существует две и больше альтернативных нормы, а целесообразность использования какой-либо из них решает специалист предприятия или физическое лицо - налогоплательщик. Примером пассивного налогового планирования может быть решение вопроса относительно целесообразности перехода на упрощенную систему налогообложения субъекта малого предпринимательства. К активному налоговому планированию относят специфические методы планирования деятельности предприятия с использованием специально разработанных оптимизационных схем.

Налоговая схема деятельности каждого предприятия в общем, как и реализации конкретной хозяйственной операции, в частности, является индивидуальной и требует предварительного планирования и расчетов.

Элементы налогового планирования, даже если оно специально не организовывается и не реализуется, присутствуют в деятельности каждого предприятия и каждого предпринимателя.

Налоговое планирование предусматривает несколько уровней, каждый из которых требует определенных знаний и навыков.

На первом этапе ставятся задачи: выучить налоговые законы и научиться своевременно и правильно платить налоговые платежи. Для этого нужно знать только перечень всех налогов и сборов, их объекты налогообложения, ставки, источник и сроки уплаты. Вычислить базу налогообложения, умножить ее на ставку и отнести за счет соответствующего источника - это все, что нужно сделать, чтобы налог был начислен. При принятии решения относительно осуществления любой хозяйственной операции следует внимательно выучить законодательное поле и пользоваться только официальными нормативными документами;

На втором этапе ставятся задачи - научиться оптимально платить налоговые платежи (планировать соразмерность доходов и затрат в одном налоговом периоде, избегать дебиторской задолженности, то есть не платить лишнего), анализировать финансовое состояние предприятия;

На третьем этапе ставятся задачи - научиться платить минимально, используя законные методы уменьшения налогового давления.

Таким образом, эффективность налогового планирования значительно повышается при условии правильной и целенаправленной организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, которые будут заниматься этой работой, разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой и реализацией схем минимизации налоговых платежей.

Следовательно, методика налогового планирования хозяйствующего субъекта включает следующие последовательные этапы:

· анализ текущего состояния производственно-хозяйственной деятельности предприятия,

· анализ текущего состояния налогообложения предприятия (налоговый анализ);

· формирование концепции (стратегии) развития предприятия;

· разработка годовых бюджетов с оптимизированными налогооблагаемыми базами, обеспечивающих реализацию стратегии развития предприятия;

· разработка тактических налоговых планов для исполнения годовых бюджетов;

· контроль за реализацией мероприятий годового плана с оптимизированными налогооблагаемыми базами; выход на очередной расчетный период;

· составление отчетных документов, налогового паспорта предприятия.

Методика проведения налогового планирования определяет следующую структуру налогового планирования:

· анализ хозяйственной деятельности;

· вычленение основных налоговых проблем;

· разработка и планирование налоговых схем;

· подготовка и реализация налоговых схем;

· включение результатов в отчетность и ожидание реакции контрольных органов.

Деление (градация) деятельности, по налоговому планированию исходя из специфических особенностей тех или иных процедур, применяемого научного аппарата, логической согласованности и последовательности деятельности, субъективного и объективного состава на определенные укрупненные институты (этапы), имеет большое теоретическое значение и практический смысл.

С теоретической точки зрения разукрупнение налогового планирования как целостной деятельности на отдельные составляющие позволяет в наиболее полной мере изучить конструкцию данной экономической категории.

При этом применяются понятия индуктивного логического аппарата, что позволяет определить место налогового планирования в комплексе общеэкономического планирования деятельности предприятия.

Учитывая обширную область распространения и влияния деятельности, связанной с налоговым планированием, в системе управления предприятием, обнаружение методологических, функциональных и директивных связей налогового планирования с другими видами управленческой деятельности возможно только при анализе взаимодействия обособленных институтов планирования между собой.

На практике поэтапное разбиение налогового планирования призвано придать последовательность всем операциям, определить четкую организационную структуру исполнителей и ответственных за реализацию тех или иных налоговых мероприятий; осуществлять контроль над реализацией принятых управленческих решений.

В литературе при описании процесса налогового планирования на предприятиях применяются различные подходы для определения его структурных элементов.

В соответствии с рисунком 4 налоговое планирование состоит из четырех взаимосвязанных этапов единого цикла.



Рисунок 4. Этапы налоговой оптимизации

Таким образом, на первом этапе налогового планирования, который совпадает с моментом возникновения идеи организации коммерческого предприятия, осуществляется формулирование целей и задач нового образования, сферы производства и обращения. В связи, с чем сразу же решается вопрос о том, следует ли использовать те налоговые льготы, которые предоставлены законодательством для малых предприятий, осуществляющих свою деятельность в сфере материального производства.

На втором этапе решается вопрос о наиболее выгодном с налоговой точки зрения месте расположения предприятия и его структурных подразделений, имея в виде не только страны и регионы с льготным режимом налогообложения, но и регионы России с особенностями местного налогообложения.

На третьем этапе решается вопрос о выборе одной из существующих организационно-правовых форм предприятия.

На четвертом этапе анализируются все предоставленные налоговым законодательством льготы по каждому из налогов на предмет их использования в коммерческой деятельности - по результатам анализа составляется план действий в отношении осуществления льгот по выбранным налогам, который является составной частью общего налогового планирования.

На пятом этапе производится анализ всех возможных форм сделок, планируемых в коммерческой деятельности с точки зрения минимизации совокупных налоговых платежей и получения максимальной прибыли.

На шестом этапе решается вопрос о рациональном размещении активов и прибыли предприятия, имея в виду не только предполагаемую доходность инвестиций, но и налоги, уплачиваемые при получении этого дохода.

Приведенные выше характеристики содержания процесса налогового планирования основываются, прежде всего, на определении налогового планирования - как практической деятельности по оптимизации налогового портфеля.

В то же время, как уже отмечалось, налоговое планирование - неразрывная часть общеэкономического планирования, а значит, первому в полной мере должна соответствовать процедура общехозяйственного планирования, в противном случае планирование налогов может войти в противоречие с общим планом развития предприятия, что в итоге повлечет возникновение дисбалансов в управлении предприятием, а также увеличение издержек на управление, ибо дешевле предусмотреть налоговые последствия для предприятия в общем плане развития предприятия, нежели корректировать утвержденный план в соответствии с налоговыми ожиданиями.

Поэтому работа в области налогового планирования должна состоять из тех же этапов, которые находят свое отражение в процессе составления общего плана развития предприятия на перспективу, а именно: организационно - подготовительного, исследовательского, планово - разработочного и основного этапа [16].

Первый этап процесса налогового планирования заключается в выборе основных инструментов реализации налогового планирования, а также исполнителей. Среди основных внутренних нормативных актов, регулирующих данный этап, необходимо выделить, прежде всего, приказ об учетной политике предприятия, а также приказ о плане производства (бизнес-план).

Учетная политика рядом авторов называется основным инструментарием налогового планирования [17]. Не разделяя столь категоричную позицию, стоит согласиться с огромной ролью, возложенной на учетную политику в процессе налогового планирования.

Учетная налоговая политика формируется руководителем предприятия на основе налогового законодательства. Под учетной политикой предприятия понимается выбранная им совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности на основе применения принципов бухгалтерского учета.

К способам ведения бухгалтерского учета относятся методы группировки и оценки фактов хозяйственной жизни, гашения стоимости активов, приемы организации документооборота, инвентаризации, способы применения счетов бухгалтерского учета, системы учетных регистров, обработки информации и иные соответствующие способы, методы и приемы.

Формируют учетную политику все организации независимо от форм собственности, а раскрывают только те, которые публикуют свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству РК, учредительным документам или по собственной инициативе. Учетная политика применяется с первого января года, следующего за годом издания приказа. При этом применяется всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс), независимо от их места расположения.

При формировании учетной политики организации по конкретному вопросу ведения бухгалтерского учета осуществляется выбор одного из нескольких вариантов, допускаемых законодательными и нормативными актами, входящими в систему нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогообложения.

Многовариантность учета показателей деятельности хозяйствующего субъекта как раз и позволяет использовать учетную политику в целях повышения экономической эффективности. С точки зрения налогового планирования наибольший интерес рекомендуется обращать на установление границ между основными и оборотными средствами, принятыми к учету; выбор метода оценки запасов и расчета фактической себестоимости материальных ресурсов, списываемых в производство; способа начисления амортизации по МБП; способа начисления амортизации по основным средствам; способа группировки затрат и их включения в себестоимость реализованной продукции, работ, услуг и метода определения выручки от реализации продукции, работ, услуг [18].

План производства (производственная программа) является основным документом, на базе которого осуществляются производственные отношения на предприятии. В плане производства содержатся данные относительно предполагаемой инвестиционной политики предприятия, выпуска продукции, численности работников и т.п. информация, прямо и непосредственно воздействующая на налоговую нагрузку предприятия. Следовательно, при расчете плана производства продукции необходимо учитывать налоговые последствия, могущие возникнуть в соответствии с планируемыми технико-производственными мероприятиями. Например, при подготовке плана капитальных вложений следует учитывать способ проведения капитального строительства (монтажа оборудования) с целью использования льгот по НДС, ускоренных способов списания амортизационных отчислений, понижающих коэффициентов налога на имущества.

Помимо всего прочего, важное место должно быть отведено совершенствованию нормативной базы планирования. Анализ показывает, что на многих предприятиях последняя не претерпела существенных изменений. Между тем «старые» нормативы разрабатывались в принципиально иной ситуации. Основными ее особенностями являлись нерыночные критерии функционирования и развития; устойчивые величины оборотных средств, которыми предприятия наделялись за счет государства; не сопоставимые с нынешними темпы инфляции. Предприятия были заинтересованы в излишних трудовых и материальных ресурсах, перед ними ставилась задача максимальной (не оптимальной) загрузки мощностей.

Изменение ситуации предопределило корректировку нормативной базы. Так, нормативы использования рабочей силы должны быть ориентированы на избавление от резервов, связанных с направлением персонала для выполнения несвойственных функций (шефская помощь селу, общественные работы по требованиям местных властей и др.). Нормативы использования производственных мощностей, наоборот, должны учитывать потребность в дополнительных резервах для маневрирования, приспособления к меняющейся рыночной ситуации. В целом, критерием общеэкономического планирования должен стать максимум прибыли на единицу затрат (инвестиций) в долгосрочной перспективе [19]. Оценку результатов деятельности фирмы, выбор вариантов развития, систему стимулирования работающих, экономическую политику следует строить только исходя из этого критерия. Его важным достоинством являются удобство расчета, сводимость затрат и результатов. Расчет критерия эффективности деятельности промышленного предприятия в перспективе должен базироваться на плановом балансе доходов и расходов фирмы, системе мер, направленных на его выполнение. Баланс следует разрабатывать на год, квартал, месяц, а в условиях высоких темпов инфляции - на декаду или неделю, с тем, чтобы повысить обоснованность оперативного воздействия на эти процессы.

При переходе от производственной программе в ее существующем виде к балансу доходов и расходов, а данный переход представляется неизбежным в силу необходимости унификации российских и западных принципов управления бизнес-процессом, возрастет роль планирования налоговых отчислений как наиболее значимой (весомой) доли расходной части баланса.

Налоговая нагрузка рассчитывается как суммарная доля налоговых платежей, причитающихся с предприятия, за рассматриваемый период в добавленной стоимости продукции, произведенной предприятием за тот же период, при этом добавленная стоимость находится путем вычитания из стоимости произведенной продукции стоимости потребленных материальных средств производства (сырья, энергии и пр.) и услуг других организаций.

...