Налоговое планирование на предприятии (на примере филиала АО "Национальная компания Казакстан Темір Жолы" - "Костанайское эксплуатационное вагонное депо")

1) адресная социальная помощь, пособия и компенсации, выплачиваемые за счет средств бюджета, в размерах, установленных законодательством Республики Казахстан;

2) возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью физического лица, в соответствии с законодательством Республики Казахстан;

3) компенсационные выплаты работникам в случаях, когда их работа протекает в пути, имеет разъездной характер, связана со служебными поездками в пределах обслуживаемых участков, - за каждый день такой работы в размере 0,35 месячного расчетного показателя, установленного на соответствующий финансовый год законом о республиканском бюджете;

Исчисление налога

Исчисление ИПН производится налоговым агентом по доходам, облагаемым у источника выплаты, при начислении дохода, подлежащего налогообложению.

Удержание налога

Удержание ИПН производится налоговым агентом не позднее дня выплаты дохода, облагаемого у источника выплаты,

Алгоритм расчета ИПН представлен в таблице 14.

Таблица 14

Алгоритм расчета ИПН за 2007-2009 годы

Показатели	2007г	2008г	2009г	Темп роста, %	Ср. темп роста, %
Начислен доход	590043	715011	617751	1,04	0,86
В т.ч. облагаемые	395097	418244	493210	1,12	1,18
Налоговая ставка	Прогр.	10%	10%	Х	Х
ИПН	40066	49179	49507	1,12	1,01
Перечислено	395097	418244	500230	1,13	1,2
Доход для ПНФ	562337	66756	719278	1,12	1,08
Ставка	10%	10%	10%	Х	Х
Оборот для социальных отчислений	14930	18177	72286	2,6	3,98

Следует отметить, что к доходам, облагаемым у источника выплаты, относятся следующие доходы:

· доход работника;

· доход физического лица от налогового агента;

· пенсионные выплаты из накопительных пенсионных фондов.

Ответственным за исполнение налогового обязательства является налоговый агент, или работодатель, у которого получает источник дохода сам налогоплательщик.

В таблице 15 представлен алгоритм расчета по земельному налогу.

Таблица 15

Алгоритм расчета Земельного налога и налога на имущество

Показатели	2007г	2008г	2009г	Темп роста, %	Ср. темп роста, %
Кадастровый номер	121930	121930	121930	х	Х
Площадь участка	1132	1132	1132	х	х
Базовая ставка налога, %	6,27	6,27	6,34	1	1,01
Коэффициент к базовой ставке	1,4	1.4	1,4	х	х
Ставка с учетом корректировки	6,27	6,27	6,34	1	1.01
Земельный налог всего	2049	2049	2410	1,09	1,18
Среднегодовая стоимость ОС	175300	175700	138700	0.87	0,73
Ставка налога	1	1	1,5	х	Х
Сумма налога на имущество	1753	1757	1277	0,87	0,73

Объектом налогообложения по налогу на имущество для юридических лиц и индивидуальных предпринимателей являются здания, сооружения, жилые строения, помещения, а также иные строения, прочно связанные с землей, находящиеся на территории Республики Казахстан, являющиеся основными средствами или инвестициями в недвижимость.

При этом следует отметить, что не являются объектами налогообложения следующие активы:

1) земля как объект обложения земельным налогом

2) здания, находящиеся на консервации по решению Правительства Республики Казахстан;

Среднегодовая балансовая стоимость объектов налогообложения определяется как одна тринадцатая суммы, полученной при сложении балансовых стоимостей объектов налогообложения на первое число каждого месяца текущего налогового периода и первое число месяца периода, следующего за отчетным месяцем.

Балансовая стоимость объектов налогообложения не включает оценочные обязательства, определенные в соответствии с контрактом на недропользование.

В таблице 16 представлен алгоритм расчета налога на транспортное средство.

Таблица 16

Алгоритм расчета налога на транспортное средство

Показатели	2007г	2008г	2009г	Темп роста, %	Ср. темп роста, %
Газ 34509 (Ст. налога)	12	12	12	х	х
МРП	1092	1168	1413	1,14	1,21
Ваз 21213 (Ст. налога)	7	7	7	х	х
Газ 3307 (Ст. налога)	12	12	12	х	х
Газ 4301 (Ст. налога)	12	12	12	х	х
Газ 31029 (Ст. налога)	12	12	12	х	х
ЗИЛ (Ст. налога) -2шт.	12	12	12	х	х
Автобус (Ст. налога)	14	14	14	х	х
УАЗ	12	12	12	х	Х
Сумма налога	141	152	255	1,38	1,68

На основании налоговых деклараций, можно в принципе изменения объяснить следующими факторами:

· рост индивидуального подоходного налога в среднем произошел за счет роста налогооблагаемого дохода в 2008 году на 18%, но в 2009 году облагаемая база снизилась на 14%, что повлекло в этом году снижение самой доли ИПН в общей налоговой нагрузке предприятия;

· рост земельного налога в среднем за три года на 9% произошел в результате изменения начисления базовой ставки земельного налога;

· налог на имущество снизился на 14%, в результате снижения среднегодовой стоимости имущества за счет начисления амортизационных отчислений;

· рост налога на транспортное средство увеличился в среднем на 38% за счет постоянного роста минимального расчетного показателя с 1092 тенге до 1413 тенге в 2009 году.

Рассчитаем налоговую нагрузку для АО НК «Темир-Жолы» в таблице 17.

Таблица 17

Налоговая нагрузка АО НК «Темир-Жолы» за 2007 - 2009 годы

Показатели	Годы
	2007	2008	2009
ИПН	40066	49179	49507
СН	70598	53008	46538
ЗН	2049	2049	2410
Налог на трансп. средство	141	152	255
Налог на имущество	1753	1757	1277
Итого	114607	104230	98987
Налоговая нагрузка, %	0,03	0.01	0,01

Таким образом, сумма налоговых платежей в анализируемой структуре фактического начисления небольшая. Но в перспективе своей деятельности «Костанайское эксплуатационное вагонное депо» ставит задачу увеличить объем своей фактической деятельности на 40%. Поэтому мы поставили задачу создать Модель оптимального налогообложения для предприятия с учетом налоговых рисков, которые могут возникнуть в зависимости от экономической ситуации.

2.4 Налоговая политика предприятия в условиях оценки рисков, как налогоплательщиков

Прежде всего, мы должны отметить, что налоговая политика представляет совокупность мер разноплановой сущности, применяемых в целях оптимизации налогообложения. Здесь уместно сказать, что налоговая политика проводится и государством, и самим налогоплательщиком. В разделе 1.2 уже установлена концептуальная основа налогового планирования как института налогового управления. И мы понимаем, что основными целями налогового планирования государства в рамках проведения государственной налоговой политики, прежде всего, являются:

· концентрация контрольных мероприятий на зонах риска;

· обеспечение качества контрольных мероприятий;

· добровольный отказ плательщиков от инструментов минимизации налогов.

Для налогоплательщика особенно важным является определение таких мероприятий, которые не могли создать риски, связанные с налогообложением объектов налога на предприятии.

Налоговый риск, как понятие, означает определенные формы отрицательного проявления не только для налогоплательщиков, но и для всех субъектов налоговых отношений, признаваемых налоговым кодексом РК.

Необходимо разграничивать понятие «налогового риска» для налогоплательщиков, налоговых агентов и других субъектов налоговых правоотношений, представляющих интересы государства. Причем для каждого из них он будет иметь различные формы проявления. С учетом вышесказанного содержание понятия «налогового риска» может быть сформулировано следующим образом.

Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем.

Данное определение подразумевает существование налогового риска не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений.

Так, для государства в лице государственных органов исполнительной власти налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. А для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала, и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

Налоговые риски, которые могут быть оценены в денежном выражении, целесообразно относить к финансовым рискам, ввиду того, что деньги являются материальной основой финансовых отношений. Кроме того, налоговые отношения являются частью финансовых отношений.

Нефинансовыми можно считать только те налоговые риски, которые связанны с уголовной ответственностью. Налоговый риск имеет следующие особенности.

1. Существует неопределенность экономической и правовой информации;

2. Является неотъемлемой составляющей финансового риска;

3. Распространяется на участников налогообложения: налогоплательщиков, налоговых агентов и субъектов, представляющих интересы государства;

4. Существует определенный негативный характер для всех участников налоговых отношений (в отличие от других видов рисков);

5. Имеет особенности проявления для каждого налогового субъекта.

Система налогового планирования включает различную видовую структуру налоговых рисков. Классификация рисков представлена в таблице 18.

Таблица 18

Классификация налоговых рисков

Признаки	Виды
По субъектам	Риски государства
	Риски субъекта налога (для юридических или физически лиц)
	Риски налоговых агентов
Факторы, влияющие на появление НР	Внешние
	Внутренние
	Систематически
	Несистематические
По объекту связи с другими рисками	Риск упущенной выгоды
	Риск потерь материальных ценностей
	Риск потерь нематериальных активов
	Риск платежеспособности
	Инвестиционный риск
Риски по виду последствий	Риски налогового контроля,
	Риски усиления налогового бремени
	Риски уголовного нарушения
По виду налогового контроля	Риски «обычного» налогового контроля
	Риски «заказного» налогового контроля.
По величине возможных потерь	допустимые
	критические
	катастрофические

Для налогоплательщика - юридического лица, налоговые риски могут существовать и внешние - по причинам, вызванным изменениями в условиях налогообложения, и внутренние - по причинам неэффективной налоговой политики самого хозяйствующего субъекта.

Для государства в целом также можно подразделить налоговые риски на внешние и внутренние. Внешние будут обусловлены действием международных договоров в области налогообложения, деятельностью офшорных зон и предлагаемых ими условий и т. д., внутренние - деятельностью законодательных и исполнительных органов власти, осуществляющих функции государства в процессе налогообложения, а также налогоплательщиков.

Систематический риск обусловлен действием многообразных, общих для всех хозяйствующих субъектов, факторов.

Несистематический риск обусловлен действием факторов, полностью зависящих от деятельности самого хозяйствующего субъекта.

По объекту связи с другими видами рисков - риском упущенной выгоды, риском потерь материальных и нематериальных ценностей, риском неплатежеспособности, инвестиционным риском и др.

Поскольку содержание налогового риска раскрывается применительно к конкретным ситуациям, содержащим риск, и объектам их проявления, можно сказать, что для юридического лица налоговые издержки являются одним из таких объектов, тесно взаимосвязанным с другими объектами рисков.

По виду последствий налоговые риски делятся на следующие виды: риски налогового контроля, риски усиления налогового бремени, риски уголовного преследования налогового характера.

Риски налогового контроля, в свою очередь, могут быть подразделены на риски «обычного» налогового контроля и риски «заказного» налогового контроля. К первому виду названных рисков относятся риски контроля со стороны территориальных налоговых органов в рамках их обычной деятельности. Риски второго вида могут быть инициированы заинтересованными лицами.

К рискам усиления налогового бремени можно было бы отнести рост налоговых баз как вследствие изменения методологии их исчисления, так и в связи с их динамикой, связанной с расширением объемов хозяйственной деятельности.

По величине возможных потерь: допустимые, критические и катастрофические риски. Так, примером критического налогового риска для хозяйствующего субъекта является предъявление штрафных санкций в совокупности с основной суммой налога, представляющих угрозу платежеспособности организации-налогоплательщика, примером катастрофического риска - само существование этой организации.

Для решения поставленной цели - оптимизировать налоговые платежи, очень важно оценить налоговые риски на предприятии.

В целом наука о рисках рассматривает следующие способы анализа рисков, на выбор которых, оказывает влияние два аспекта налогового риска - вероятность его наступления и характер ущерба от риска (см. Рисунок 10).

Рисунок 10 Логическая взаимосвязь составляющих налоговых рисков

Вероятность наступления риска может быть определена объективным или субъективным методом. Объективный метод определения вероятности основан на вычислении частоты, с которой происходит рисковое событие. Субъективный метод определения вероятности основан на использовании различных предположений: суждений оценивающего, его личного опыта, оценки эксперта и т. п. Когда вероятность определяется субъективно, то различными субъектами анализа может устанавливаться разное ее значение для одного и того же события. Определение характера ущерба даже в случае субъективной оценки носит основанное на предположениях стоимостное выражение.

В таблице 19 представлены методы оценки рисков и дана оценка их сущности.

Таблица 19

Методы оценки налоговых рисков

Методы	Сущность
Метод аналогии	Сравнение вида, размера и причин возникновения или изменения конкретного анализируемого риска с аналогичной ситуацией.
«Due Diligence» (должное внимание)	Сбор и анализ информации об изменениях во внешней среде
«Дерево решений»	Выделение обозримого количества рассматриваемых вариантов ситуации и заключается в определении вероятности их реализации и определения количественных и качественных параметров риска, на основе которых прогнозируются ключевые события, служащие базой для выбора приемлемого варианта развития риска
«Монте-Карло»	Формализованное описание неопределенности, применяемой в наиболее сложных для прогнозирования ситуациях и основанных на имитационном моделировании.
Количественные методы
Математическое ожидание	Затрагивает риск несколько налогов
Среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения	Затрагивает риск несколько налогов
Дисперсия	Затрагивает риск несколько налогов
Коэффициент вариации	Затрагивает риск несколько налогов
Расчет и оценка размаха вариации	Требует точности показателей в оценке налогов
Бета-коэффициент	Требует точности показателей в оценке налогов
Критерий Чебышева	Требует точности показателей в оценке налогов
Использование модели увязки систематического риска и доходности	Требует точности показателей в оценке налогов
Ковариации и корреляции	Требует точности показателей в оценке налогов

Методы количественной оценки рисков приводятся в работах многих современных ученых, посвященных финансовому менеджменту, финансовому анализу, финансовой математике и собственно управлению рисками. Практически все методы основаны на зависимостях, определяемых в теории вероятности.

Оценка вариантов налоговых решений по их риску можно представить в виде этапов.

1 этап - определение условий сравнения: целей налогового решения и задач, стоящих перед его оценкой; временного интервала (момента) оценки; требований к используемой налоговой и неналоговой информации и возможности их выполнения;

2 этап - формирование показателя - критерия сравнения необходимо осуществлять, руководствуясь определенными принципами, для реализации каждого из которых необходимо четко ответить на следующие вопросы:

· Соответствие экономического содержания показателя целям оценки;

· Содержание и место критерия в системе показателей финансового анализа;

· Соответствие исходной информации и требованиям;

· Определяющие факторы и аналитическое выражение показателя;

· Корректность построения показателя и рекомендуемых значений;

3 этап - расчет значений критерия по всем сравниваемым вариантам, их оценка и аналитическая интерпретация для принятия наиболее обоснованного решения

Вероятностные показатели анализа налоговых рисков представлены в таблице 20.

Таблица 20

Проведение анализа налоговых рисков

Показатели	Сущность	Формула
Средняя Д изменения параметров налогообложения	Величина ср. экономии от правомерного изменения параметров налогообложения = МО	Хiот1до n = (Лi*(Нi-Оi) где i от 1 до n - число налогов; Li- вероятность благоприятного исхода по i-му налогу; Ni - сумма i-го налога до оптимизации; Оi - сумма i-го Н после изменения параметров налогообложения
Изменение суммы конкретного налога	На сколько уменьшиться начисления по i-му налогу	Хi Н - Оi
Риск изменения параметров налогообложения	= среднеквадратическое отклонение снижения начислений по налогам (Хi) от их ожидаемого значения (Хср) ср. Д. изменения параметров

В процессе выбора стратегии управления рисками могут быть применимы следующие вероятностные показатели.

1. Стратегия управления налоговыми рисками;

2. Позиция, с которой, осуществляется сравнение вариантов;

3. Название вероятностного показателя оценки налоговых рисков;

4. Значение показателя по оптимальному варианту;

· агрессивная;

· максимизация выгоды без учета риска;

· средняя доходность изменения параметров налогообложения;

· максимально-консервативная;

5. Минимизация риска без учета выгоды;

6. Риск изменения параметров налогообложения;

· Минимальный;

· Смешанный;

· оптимизация соотношения риска и выгоды (экономии);

· соотношение риска и доходности воздействия на параметры налогообложения.

3. РАЗРАБОТКА МЕРОПРИЯТИЙ ПО ОПТИМИЗАЦИИ НАЛОГОВОГО ПЛАНИРОВАНИЯ В ФИЛИАЛЕ АО «НКК «ТЕМИР-ЖОЛЫ» - КОСТАНАЙСКОЕ ЭКСПЛУАТАЦИОННОЕ ВАГОННОЕ ДЕПО»

3.1 Модель расчета налоговой нагрузки на 2010 и 2011 годы

В основу концептуальной модели оптимальной налоговой политики предприятия мы решили положить использование комплексной методологии финансового планирования. С его помощью можно эффективно управлять налоговыми рисками.

Процесс планирования и фактического исполнения налоговых обязательств юридического лица является обособленным бизнес-процессом, формирующим его совокупную налоговую нагрузку. При этом предприятие должно включать следующую информацию:

· о размере налогах;

· о сроках уплаты того налога в различные операционные бюджеты.

Анализ важности четкого налогового планирования, наличие негативных налоговых последствий (штрафов и пеней) в случае несвоевременного исполнения налогоплательщиком своих обязанностей позволяют сделать однозначный вывод о необходимости формирования обособленного налогового бюджета, который даст возможность консолидировать всю информацию, имеющую важное управленческое значение, и существенно упростит ее анализ.

Следовательно, цель формирования налогового бюджета сводится к следующему:

· эффективное управление затратами по налоговым платежам;

· консолидация информации о структуре налоговой нагрузки организации (перечня исчисляемых и уплачиваемых налогов);

· определение совокупной налоговой нагрузки;

· получение информации о периодах и сроках осуществления налоговых платежей;

· проведение предварительного анализа и получение управленческой информации, связанной с влиянием налогового бремени на финансовые показатели хозяйственной деятельности.

Остановимся подробнее на источниках информации и формате налогового бюджета. К источникам информации относятся:

· выбранная организацией система налогообложения (общая, упрощенная, единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности);

· учетная политика организации для целей финансового учета;

· плановые показатели деятельности, зафиксированные в операционных (вспомогательных) бюджетах, планируемые виды деятельности;

· приказ о датах выплаты заработной платы сотрудникам, утвержденное штатное расписание организации, согласованный график отпусков, положение о премировании;

· статистические данные прошлых отчетных периодов.

Формат налогового бюджета, в свою очередь, включает (в разрезе планируемых налогов):

· входящие и исходящие сальдо расчетов с бюджетом (состояние расчетов);

· начисление налогов (включается также в бюджет доходов и расходов организации (за исключением НДС);

· перечисление налогов (включается также в бюджет движения денежных средств организации);

· справочную информацию, которая позволяет проверить правильность исчисления налогов и сопоставить основные показатели деятельности организации с размером совокупной налоговой нагрузки.

Представим алгоритм формирования налогового бюджета для предприятия:

1. Необходимо определить совокупности исчисляемых предприятием налогов.

2. Следует определить комплекс мероприятий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки.

3. Определить налоговую базу по каждому из планируемых налогов.

4. Сделать расчет суммы налогов, подлежащих перечислению в бюджет.

5. Определить сроки перечисления налогов, сформировать платежный налоговый календарь.

6. Провести консолидацию плановых показателей в бюджетную таблицу утвержденной формы на предприятии.

7. Провести анализ показателей бюджета.

Совокупность исчисляемых организацией налогов определяется выбранной системой налогообложения и характером совершаемых операций.

В качестве альтернативы может рассматриваться применение упрощенной системы налогообложения.

Определение комплекса мероприятий, направленных на оптимизацию налоговой нагрузки включают в себя:

· формирование и постоянный мониторинг учетной политики для целей финансового (бухгалтерского) и налогового учета;

· определение предельно допустимого размера дебиторской задолженности;

· оптимизация денежных потоков в рамках холдинговых структур;

· проведение зачетов встречных однородных требований;

· использование лизинговых операций.

Представим расчет разработки построения Модели налоговых отношений на предприятии на 2010, 2011 годы.

Для этого на основании стратегии предприятия представим основные финансовые показатели на планируемый период в таблице 21.

Таблица 21

Основные показатели для расчета Модели на 2010 и 2011 годы

Показатели	Сумма
Планируемый объем услуг для реализации на 2010г, % к 2009 г.	170
Планируемый объем услуг для реализации на 2011г, % к 2009г	240
Доход в 2010 году от перевозок, т.т.	670340
Доход в 2010 году от прочей деятельности, т.т.	54639773
Доход в 2011 году от прочей деятельности, т.т.	24489566
Доход в 2011 году от перевозок, т.т.	53452289
Сумма расходов, % к 2009 г на 2010г.	112
Сумма расходов, % к 2009 г на 2011г.	118
Затраты 2010г., т.т.	32085121
Затраты 2011г., т.т	36727946
В т.ч. затраты без НДС 2010г	28647429
затраты без НДС 2011 г	32792808
Планируемый НД 2010г	22517306
Планируемый НД 2011г	35149047

В таблице 22 проведем расчет налоговой нагрузки на планируемый период.

Таблица 22

Расчет налоговой нагрузки на 2010, 2011 годы

№	Показатели расчета	2010г	2011г
1	Среднегодовая стоимость ОС, т.т	148450	153227
2	Ставка налога на имущество, %	1,5	1,5
3	Налог на имущество, т.т	2226	2298
4	Фонд начисленной з/п для ИПН, т.т	6244531	637742
5	Налоговая ставка ИПН, %	10	10
6	ИПН	624453	63774
7	Земельный налог	2410	2410
8	Количество единиц транспортных средств, шт	10	12
9	Средняя ставка налога, %	11,2	11,2
10	МРП, тенге	1709	2069
11	Налог на транспортное средство	342	425
12	НДС уплаченный, т.т	3437692	3935138
13	НДС полученный, т.т	6637217	8153023
14	НДС к расчетам в бюджет,тт	3199525	4217884
15	Ставка КПН,%	20	20
16	КПН	4625005	6242781
17	Итого налоговое бремя, т.т	8453961	11167314
18	Налоговая нагрузка, %	15	16

Таким образом, совокупная налоговая нагрузка предприятия является функцией перечня налогов, которые начисляет и уплачивает это предприятие.

В рассматриваемом случае заработная плата сотрудников составляет незначительную часть полной себестоимости оказываемых услуг. Следовательно, влияние СН и ИПН на размер налоговой нагрузки является незначительным. Максимальный удельный вес составляют НДС и налог на прибыль организации.

Следовательно, общий размер совокупной нагрузки является незначительным за счет:

· оптимальной товарной политики организации, которая влияет на размер НДС;

· оптимальной учетной политики организации для целей ведения налогового учета, которая позволяет минимизировать платежи по налогу на прибыль;

· высокой рентабельности осуществляемой деятельности;

· производство не является фондоемким, поэтому размер налога на имущество не отвечает принципу существенности.

3.2 Управление налоговыми рисками на предприятии

Проиллюстрируем применение показателей оценки налоговых рисков в целях принятия решения о выборе наиболее целесообразного варианта воздействия на параметры налогообложения. В основу возьмем 2 варианта предложенной схемы в разделе 2.4.

Определим наиболее выгодный и наиболее безопасный вариант проведения налоговой оптимизации на основании следующих исходных данных, представленных в таблице 23.

Таблица 23

Варианты расчета оптимизации налоговых рисков

Вариант 1	Вариант 2	Сумма
		Вариант 1	Вариант 2
Сумма налогов до оптимизации, т.т
8453961	11167314
Оптимизация, т.т.	845396	279182
Вероятность применения штрафных санкций (оценка эксперта)	10%	20%
Математическое ожидание	6847708	8710506
Риск налоговой оптимизации
Расчет коэффициента вариации	0,035	0,11

Проведем расчеты в методической последовательности, обоснованной выше.

Определим предполагаемую среднюю доходность проведения оптимизации (математическое ожидание) с помощью формул (4), (5):

Х_ср = (8453961- 845396.) x (1 - 0,1) = 6847708 - для варианта «1» (4),

Х_ср = (11167314 - 279182.) x (1 - 0,2) = 8710506 для варианта «2» (5)

Определим риск операции налоговой оптимизации (среднеквадратическое отклонение действительного значения случайной величины от наиболее ожидаемого значения) формулами (6), (7):

-- для варианта «1» (6)

-- для варианта «2». (7)

На основании проведенных расчетов, очевидно, что с точки зрения доходности наиболее предпочтительным является вариант «2», а с точки зрения риска - вариант «1».

Таким образом принять окончательное решение о целесообразности применения одного из двух рассматриваемых вариантов воздействия на параметры налогообложения можно следующим образом.

Для этого нужно осуществить расчет коэффициента вариации и сопоставить его значение для рассматриваемых вариантов по формулам (8), (9):

V = 31,6 : 900 = 0,035 - для варианта «1» (8)

V = 178,9 : 1600 = 0,11 - для варианта «2» (9)

Значения полученных коэффициентов вариации свидетельствуют о том, что соотношение риска и доходности больше для варианта «2». Это говорит о том, что на единицу полученной в результате оптимизации экономии в случае «2» приходится больший риск, следовательно, этот вариант менее целесообразный и наиболее рациональным будет выбор варианта «1».

Следовательно, рассматривая данный метод можно использовать в отношении совокупности налогов предприятия.

Причем вероятность возникновения штрафных санкций может возникать в этом случае не, только по одному, но и по нескольким налогам, налоговые базы которых находятся для исследуемой организации в определенной зависимости. Недостатком описанного в примере способа расчета является отсутствие в представленных вычислениях показателя прогнозной величины штрафных санкций. Этот недостаток легко устраняется уменьшением суммы средней доходности изменения параметров налогообложения (Х_i) на величину предполагаемых штрафных санкций.

Сравнительный анализ вариантов налоговых решений на основе стоимостных показателей включает оценку вариантов налоговых решений на основе сравнения совокупности их характеристик в стоимостном выражении подразумевает использование определенных типов, вариантов и показателей сравнения, методически взаимосвязанных друг с другом (см. Рисунок 11).

Рисунок 11. Взаимосвязь характеристик сравнения налоговых решений

Если планируется сравнивать варианты налоговых решений на основе стоимостных показателей, то полезным будет критерий, соответствующий следующим характеристикам сравнения:

• по виду - предполагает сравнение базисного варианта (в обычном режиме) с предлагаемым (одним вариантом изменения параметров налогообложения);

• по типу - представляет собой инструмент одновариантного двухфакторного сравнения;

• по способу сравнения - это абсолютное сравнение (разность показателей) на основе показателей следующего экономического содержания налоговых и других (оптимизационных) издержек и риска (в виде потенциальных санкций).

Перечисленным характеристикам соответствует выражение критерия сравнения, предложенного А.Н. Медведевым в формуле (10):

Ц^но + Н^опт + Р < Н^об, (10)

где Ц^но- стоимость мероприятий налоговой оптимизации;

Н^опт- сумма налогов платежей после оптимизационного воздействия;

Н^об - налоговые платежи в обычном режиме;

Р - риски налоговой минимизации (стоимостное выражение).

Этот критерий можно использовать для оценки целесообразности одного варианта изменения параметров налогообложения.

Критерий носит индикативный характер. Если заложенное в нем неравенство выполняется, то рассматриваемое (названное в критерии оптимизационным) решение - целесообразно, если не выполняется - нецелесообразно. Аналитическое выражение критерия позволяет при его расчете учитывать стоимость мероприятий по организации оптимизационного воздействия и стоимостное выражение потенциального ущерба.

Проанализируем целесообразность действий по налоговой оптимизации, используя критерий А.Н. Медведева, на основании следующих данных в таблице 24.

Таблица 24

Расчет оптимизации по А.Н. Медведеву

Показатели	Вариант 1	Вариант 2
Доход для КПН	55310144	67941855
Расходы для КПН	32085121	36727946
Расходы для КПН после оптимизации	28876609	29382358
Стоимость мероприятий по налоговой оптимизации	70000000	70000000
Оценочная величина риска	3000000	4000000
Налогооблагаемая прибыль (до проведения оптимизации)	70-55,3	70-36,8
Налогооблагаемая прибыль (после проведения оптимизации)	70-28,9	70-29,4
КПН до оптимизации, т.т.	1617	7643
Критерий для оптимизации - 1,6 7,6

На основании представленных исходных данных можно сделать вывод о том, что проведение рассматриваемого варианта оптимизации целесообразно, поскольку заложенное в критерий неравенство выполняется, то есть сумма налоговых издержек в результате проведения операции оптимизации будет меньше, чем до ее проведения.

Рассмотренный критерий А.Н. Медведева имеет определенные ограничения по использованию в оценке налоговых рисков.

Во-первых, он не может быть использован для сравнения двух и более вариантов воздействия на параметры налогообложения.

Во-вторых, при количественной оценке рисков налоговой оптимизации никак не оговаривается механизм исчисления оценочной величины риска с учетом вероятности его наступления и масштаба возможных неблагоприятных последствий. Для преодоления первого и отчасти второго недостатка может применяться способ совмещения при оценке налоговых рисков традиционно используемых при оценке финансовых рисков показателей с критерием А.Н. Медведева.

Однако полное преодоление методической проблемы оценки налоговых рисков возможно только тогда, когда будет существовать статистика о видах налоговых ошибок и правонарушений и примененных по ним санкциям.

Налоговый риск, как и любой риск, должен иметь математически выраженную вероятность наступления потери, которая должна опираться на статистические данные либо в случае их отсутствия на экспертные оценки такой вероятности.

Одним из основных факторов, инициирующих налоговые риски, являются ошибки. Вероятность ошибок зависит от ряда следующих аспектов: квалификации учетных работников, их количества в организации, сложности и объема отражаемых ими в учетных регистрах хозяйственных операций, а также в ряде случаев их масштаба. Большой масштаб хозяйственных операций влечет за собой увеличение налоговых рисков тогда, когда величина неверно отраженной операции приобретает более неблагоприятные для организации налогоплательщика последствия, нежели аналогичная операция меньшего объема.

Чтобы количественно определить величину налогового риска, необходимо знать все возможные последствия какого-нибудь отдельного действия и вероятность самих последствий. Вероятность означает возможность получения определенного результата. В связи с отсутствием достаточной статистической информации представление о частоте возникновения налоговых ошибок могут дать сегодня только экспертные оценки, основанные на личном опыте и анализе арбитражной практики.

Управление налоговыми рисками во многом зависит от доступности информации о вероятности наступления и величине их последствий, выраженной стоимостными показателями.

Наиболее обоснованные решения в области воздействия на параметры налогообложения будут приниматься, когда все последствия принимаемого решения могут быть точно оценены. В условиях полной неопределенности, необходимо провести работу по поиску достаточной информации, с тем, чтобы свести этот вариант к вероятностному и получить возможность анализа последствий таких решений.

На основе имеющейся информации можно прибегнуть к следующим способам управления налоговыми рисками: лимитирование (нормирование) концентрации рисков и диверсификация. Применение диверсификации затруднено сложностью рассредоточения налоговых рисков во времени или по отдельным видам налогов, ввиду их специфичности для каждого конкретного случая.

Нормирование налоговых рисков подразумевает установление допустимых для данной организации потерь от налоговых рисков, что возможно только при достаточности информации о характеристиках риска.

Специфика прохождения перечисленных этапов управления налоговыми рисками будет зависеть от формы управления налоговым риском, обусловленной моментом управления по отношению к возникновению налогового риска (см. Таблицу 25).

Таблица 25

Формы управления налоговым риском в зависимости от влияющих факторов

Название	Характеристика управляющего воздействия по
	времени	содержанию	результатам	эффекту
Активная	предшествует возникновению риска	использование всей информации и средств воздействия	минимизация налоговых рисков	максимальный
Адаптивная	в период несения риска	адаптация налоговых решений к сложившейся обстановке	предотвращение части неблагоприятных последствий	средний
Консервативная	с момента рискового события	нейтрализация влияния риска и ущерба на другие события	локализация распространения ущерба	минимальный

Управление налоговыми рисками, как и любой вид управляющего воздействия, целесообразно осуществлять в виде реализации ряда последовательных этапов:

1) Выявление вида и предполагаемого срока выхода конкретного риска за пределы приемлемого (оптимального) уровня (доверительного интервала);

2) Оценка его реального или ожидаемого уровня;

3) Анализ факторов, оказывающих большое влияние на его уровень;

4) Выбор методов управления риском, приводящих к достижению его оптимального уровня для конкретной ситуации;

5) Применение выбранных методов;

6) Оценка полученных результатов и при необходимости введение оперативных или упреждающих корректировок.

В таблице 26 мы привели основные мероприятия по совершенствованию налогового планирования на выбранном объекте для исследования и оценили их результативность.

Таблица 26

Анализ результативности оптимизационных мероприятий по налоговому планированию в филиале АО «НК «Темир-Жолы» - Костанайское эксплуатационное вагонное депо»

Пути оптимизации	Сущность мероприятия	Результативность
1.Разработать «Положение по управлению налоговыми рисками»	Оно должно включать комплекс мероприятий, включающий сравнительный анализ вариантов налоговых решений на основе стоимостных показателей.	Позволит выработать Стратегию по концептуальным подходам управлению рисками.
2.Провести оптимизацию налогов по их элементам	1.Внедрить расчет амортизационных отчислений по ускоренному методу. 2.Внедрить сдельную оплату труда на ПВД и перевозках. 3.Минимизировать расходы по прочим статьям. 4.Ужесточить контроль за соблюдением плановых показателей по фонду оплаты труда.	Оптимизация расходов в сторону снижения на 17%.
3.Разработать проектную Модель оптимизации налоговой нагрузки	1.Рассчитать два варианта налоговой нагрузки для предприятия: 1 Вариант на 20010 год; 2 Вариант - на 2011 год. 2.Оценить выбор - Вариант 1 - доходный; Вариант 2 - более рискованный.	Планируется получить эффект в результате оценки риска с одной стороны. С другой - минимизации затрат - в среднем за 2 года 7779,1 тыс.т.

Возможен и другой подход к детализации способов управления налоговыми рисками с точки зрения их разрешения, в соответствии с которым в их составе могут быть выделены четыре способа:

• избежание - простое уклонение от мероприятия, связанного с риском;

• удержание риска - оставление риска за налогоплательщиком, то есть на его ответственности;

• передача риска - налогоплательщик передает ответственность за налоговый риск кому-то другому налогоплательщику, изменяя условия оформления сделки;

• снижение степени риска - сокращение вероятности и объема возможных потерь, связанных с проявлением налогового риска.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

На основании проведенного исследования в рамках поставленных задач, нами сделаны следующие выводы.

1. Налоговое законодательство Республики Казахстан не содержит четкой сущности в понятии «налоговое планирование». Налоговый кодекс раскрывает содержание и налогового администрирования, и налогового прогнозирования, и налогового контроля. Но само понятие «налоговое планирование» как институт концептуально раскрывается через содержательную часть всех составляющих этого процесса.

2. Для нашего исследования, под налоговым планированием мы понимаем деятельность предприятия, направленную на снижение налоговой нагрузки, или на снижение суммы налогового бремени как систему отношений.

3. Концептуальный подход к формированию института налогового планирования обязательно должен включать совокупность задач в соответствии с отработанной целью, участников этих отношений, функциональную зависимость факторов и условий, обеспечивающих решение поставленных задач, выбранную методику по определению структуры и этапов подходов.

4. Налоговое планирование предприятия - специфический управленческий процесс, который может присутствовать в виде функции хозяйствующих процессов, и призван способствовать оптимизации практически каждой функции любого процесса хозяйствующего субъекта. Эффективность этих процессов можно существенно повысить, решая его задачи в рамках процессного подхода. Особенности оптимизации налогообложения предприятием зависят от того, к какой сфере деятельности оно принадлежит (так называемая отраслевая оптимизация имеет свои конкретные инструменты и методы, присущие конкретному виду деятельности, - производственное предприятие, торговое, посредническое, финансово-кредитное и т.п.), а также от размеров самого предприятия (малое, среднее, большое).

5. Под оптимизацией налогообложения следует понимать принимаемые налогоплательщиком меры, акцентированные на облегчении налогового бремени, или на исполнении налоговых обязательств наиболее оптимальным для налогоплательщика способом. При этом имеются в виду не меры, являющиеся результатом «механического» расчета налоговой базы и определения суммы налога, подлежащей уплате, а меры, которые являются результатом целенаправленного волеизъявления налогоплательщика, желающего наступления благоприятных для себя последствий. Как правило, так называемая «налоговая оптимизация» связана с выбором среди возможных вариантов действий налогоплательщика такого варианта, который при прочих равных условиях наименее обременителен по объему налоговых обязательств.

6. Как элемент финансового планирования, налоговое планирование выступает одним из факторов реализации его целевой функции - обеспечения финансовыми ресурсами воспроизводственных процессов в соответствии с плановыми значениями и конъюнктурой рынка.

7. Функционально налоговое планирование отвечает следующим требованиям - корректировке финансовых решений, регулированию процесса налогообложения, контроля, имманентной связи с другими финансовыми отраслями, соответствию инструментарию финансового менеджмента и внутреннего налогового администрирования.

8. Налоговая схема деятельности каждого предприятия в общем, как и реализации конкретной хозяйственной операции, в частности, является индивидуальной и требует предварительного планирования и расчетов. Эффективность налогового планирования значительно повышается при условии правильной и целенаправленной организации, которая предусматривает формирование коллектива людей, которые будут заниматься этой работой, разработкой плана, целей и задач налогового планирования, а также разработкой и реализацией схем минимизации налоговых платежей. Методика налогового планирования включает соответствующие этапы, каждый из которых имеет свою структуру. Структурные элементы налогового планирования определяют с одной стороны, структуру этапов его проведения, с другой - их содержание и выбор конкретного метода.

9. Учитывая то, что предпринимательская деятельность осуществляется не ради налогов, а ради прибыли, результатом налогового планирования должна быть оптимизация общего уровня налоговых издержек и налоговых рисков.

10. Под налоговым риском понимается опасность для субъекта налоговых правоотношений понести финансовые и иные потери, связанные с процессом налогообложения, вследствие негативных отклонений для данного субъекта от предполагаемых им, основанных на действующих нормах права, состояниях будущего, из расчета которых им принимаются решения в настоящем. Налоговый риск может быть определен не только для налогоплательщиков, но и для других участников налоговых правоотношений, например для налоговых органов. Для государства в лице государственных органов исполнительной власти налоговый риск состоит в снижении поступления налогов, выступающих основным источником формирования доходной части бюджета. А для налогоплательщиков рост налоговых издержек, являющихся разновидностью его предпринимательских издержек, влечет за собой снижение имущественного потенциала, и, следовательно, снижение возможностей для решения задач, стоящих перед ним в будущем.

11. Объектом для исследования выступает Филиал Акционерного общества «Национальная компания «Казакстан темір жолы» - «Костанайское эксплуатационное вагонное депо». В целом, несмотря на то, что предприятие за 2007-2009 годы не выполняет плановые показатели финансового плана, на 2010 и 2011 годы выработало стратегию повышения экономической эффективности оказываемых услуг посредством количественных и качественных финансово-производственных показателей.

12. Предприятие имеет отрицательные тенденции снижения уровня финансовой устойчивости, с одной стороны, и снижение экономической деятельности, с другой. А эти тенденции в свою очередь ставят вопросы формирования налоговой политики на предприятии, но она в целом должна б...