Прямое налогообложение личных доходов физических лиц существует практически во всех странах, и в настоящее время происходит смещение в сторону увеличения его удельного веса в структуре доходов государственных бюджетов. Анализ действующего механизма исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц, а также общая концепция развития налоговой системы России служат основой формирования эффективной системы налогообложения физических лиц с учетом согласования интересов государства и налогоплательщика.

Анализ развития системы налогообложения в России показывает, что приоритеты государственной политики направлены с регулирующей функции налога на фискальную функцию. Налог на доходы физических лиц занимает третью позицию по поступлениям в бюджеты разных уровней после налога на добавленную стоимость и налога на прибыль организаций. Налог на доходы физических лиц, помимо фискальной, должен выполнять ряд других функций: выравнивание доходов населения, сглаживание экономического неравенства, регулирование структуры личного потребления, помощь наименее защищенным слоям населения.

Приоритетными задачами приводимой налоговой реформы является последовательное снижение налоговой нагрузки и предложения в ежегодных посланиях Президента России Федеральному собранию о повышении уровня жизни населения. Однако, как определено в работе, нарушается сбалансированность интересов государства и налогоплательщика.

Исхода из вышеизложенного, проблема налогообложении доходов физических лиц является актуальной, что обуславливается проведением налоговой реформы, отсутствием теоретических обоснований справедливости в налогообложении, высоким уровнем налоговой нагрузки. В связи с этим, одна из основных задач налоговой политики в Российской Федерации заключается в поиске направлений совершенствования налогообложения доходов физических лиц.

Проблемы в области налогообложения доходов физических лиц широко представлены в литературе. Изучением теоретических основ налогообложения занимались основоположники классических теорий А. Смит, Д.М. Кейнс, А. Лаффер; определённый вклад в разработку теории налогов внесли русские ученые-экономисты И.И. Янжул, Н. Тургенев, И. Озеров из них М.М. Алексеенко, А. Исаев рассматривали проблемы налогообложения с точки зрения справедливости. Большой вклад в обоснование прогрессивного налогообложения внесли А. Вагнер, Ж.Б. Сэй, Ж. Сисмонди. В работе использовались труды таких российских ученых и практиков, как В.М. Акимова, С.В. Барулин, А.В. Брызгалин, И.В. Горский, В.Г. Князев, М.В. Романовский и др.

Объектом исследования выступает действующая система налогообложения доходов физических лиц.

Предметом исследования в работе являются отношения между государством и физическими лицами, складывающиеся при налогообложении доходов физических, лиц.

При всем многообразии исследований остаются неизученными проблемы налогообложения доходов физических лиц с точки зрения справедливости соблюдения интересов государства и граждан. Требуют своего аспекты подоходного налогообложения с позиций развития функций налогов и принципов налогообложения, вопросы исчисления и взимания налога на доходы физических лиц. Таким образом, актуальность и недостаточная разработанность проблемы налогообложения доходов физических лиц предопределили цель и задачи работы.

Целью работы является исследование механизма исчисления и взимания налога на доходы физических лиц, а также обоснование и разработка предложений по совершенствованию этих процессов.

налогообложение физическое лицо налог

В соответствии с поставленной целью, автором решены следующие задачи:

1. Исследованы теоретические аспекты налогообложения доходов физических лиц с точки зрения реализации функций и принципов налога.

2. На основе анализа зарубежного опыта определены современные тенденции подоходного налогообложения населения.

3. Проведён анализ действующей системы исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

4. Разработаны предложения по совершенствованию налогового законодательства в области исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц.

В процессе решения поставленных задач применялись различные методы научного познания, такие как: наблюдение, анализ и синтез, сравнение и аналогия.

Теоретическую базу работы составляют законодательные и нормативно-правовые акты по налогообложению доходов физических лиц, научные труды отечественных и зарубежных ученых, посвященные теории налогов, проблемам налогообложений, физических лиц, тематические публикации в периодической печати, материалы научных конференций.

Информационной базой работы послужили статистические данные Федеральной службы государственной статистики Российской Федерации, материалы и отчетность Министерства финансов Российской Федерации и Федеральной налоговой службы Российской Федерации, нормативные и правовые документу, издания периодической печати.

Структура работы.

1. Теоретические аспекты налогообложения доходов физических лиц

1.1 Функции налога и принципы подоходного налогообложения физических лиц

Налоги относятся к числу ключевых инструментов государственной политики, затрагивая важные стороны жизни общества и влияя на решение задач, стоящих перед государством. От современного состояния системы налогообложение во многом зависит характер экономических и социальных преобразований в стране.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) определяет налог как "обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований".

Сущность налогов, как и любой другой экономической категории, проявляется я се функциях. Вопрос о функциональном предназначении налогов по сей день является дискуссионным. Налоги наделяются разнообразными функциями. Остановимся на некоторых из них.

Сажина М.П. и Чибриков Г.Г. считают, что налоги выполняют две функции: фискальную (показывает обязанность налогоплательщиков перед государством) и экономическую (означает их использование для воздействия на экономику, прежде всего, через перераспределение национального дохода) функции [35].

Алиев Б.Х. выделяет регулирующую функцию налога, которая призвана решать посредством налоговых механизмов те или иные задачи налоговой политики государства, а также предполагает влияние системы налогообложения на экономические процессы и тенденции, происходящие в обществе. И по нашему мнению, интересно выделение данным автором социальной функции, которая затрагивает проблемы справедливого налогообложения и реализуется; посредством использования прогрессивной шкалы налогообложения и применения налоговых скидок [6].

В отличие от других авторов Козырин А.Н. наделяет налоги многими функциями, в частности, фискальной, распределительной, регулирующей, контрольной и считает предназначением социальной функции налога - обеспечение и защиту конституционных прав граждан [21].

Горский И.В. исходит на того, что у налога только одна функция - фискальная, "в ней смысл, внутреннее предназначение, логический и исторический движитель налога" [14].

Таким образам, из приведенных функций налогов отмечаем, что в настоящее время нет единой, устоявшейся точки зрения на количество выполняемых налогами функций. При этом одни ученые выделяют две функции - фискальную и экономическую, по мнению других налоги, помимо фискальной, выполняют распределительную, регулирующую и контрольную функции. На наш взгляд, в налогообложении доходов граждан ярко выражены следующие функции. Фискальная функция является основной, которая состоит в обеспечении образования государственного денежного фонда путем изъятия части доводов для создания материальных условий функционирования государства и выполнения им собственных функций. Социальная функция проявляется через механизм налоговых льгот и налоговых ставок, что входит в механизм действия налога. Контрольная функция обусловлена обязательностью налоговых платежей и объективной возможностью использования государством налоговых механизмов в качестве инструмента проведения контроля за соблюдением налогового законодательства и за деятельностью налогоплательщика.

В основу современной мировой налоговой системы положены принципы налогообложения, разработанные А. Смитом и дополненные А. Вагнером.

Но мнению А. Смита, главным из принципов является принцип справедливости. Под справедливостью А. Смит понимал строгую равномерность распределения бремени налога между всеми его плательщицами. Его заслуга состоит в том, что он предложил считать справедливостью в налогообложении соразмерность взимаемого с каждого гражданина налога размеру его дохода.

Рис. 1.1 Принципы налогообложения, изложенные А. Смитом в работе "Исследование о природе и причине богатства народов" [37]

В отличие от А. Смита А. Вагнер исходил из теории коллективных потребностей, он сгруппировал и дополнил принципы налогообложения А. Смита, в основу которых положил интересы государства и отнес принцип справедливость к группе этических принципов. Развивая идею справедливости применительно к источникам налогообложения, А. Вагнер высказался за то, чтобы не только доход, но и капитал являлся источником обложения.

В настоящее время идея "справедливости" продвинулась значительно дальше - к прогрессивности в налогообложении, при которой получатели наиболее высоких доходов должны платить относительно большую их долю в виде налогов.

Однако, как отмечал Г.И. Болдырев в своем труде "Подоходной налог на Западе и в России", что "понятие о справедливости принадлежит к числу наименее установившихся понятий" [8]. По мнению многих современных ученых дискуссионность проблемы справедливости налогообложения обусловлена: во-первых, крайней субъективностью идеи справедливости вообще, во-вторых, различным пониманием ее различными слоями общества. И как отмечал М. Фридман: "…понятие о справедливости изменяется в зависимости от места и исторической эпохи", "справедливость есть понятие относительное, и зависит от места, времени и культуры народа".

В статье 3 Налогового кодекса Российской Федерации закрепляется требование учитывать фактическую способность налогоплательщика к уплате налога. Идея пропорциональности налогообложения восходит к А. Смиту, утверждавшему, что "…граждане должны платить налоги соответственно их доходу, каким они пользуются под покровительством и защитой государства" [37]. Рассматриваемая норма Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривает учетфактической платежеспособности каждого конкретного физического липа, речь идет об обобщенной фигуре "среднестатистического" налогоплательщика.

Итак, основная проблема, с которой сталкивается государство при применении налогообложения доходов граждан, заключается в необходимости выбора между достижением максимальной эффективности и достижением социальной справедливости. Известно, что чрезмерно высокий уровень налогов - это негативное явление, порождающее спад производства, снижение предпринимательской активности, трудовой и инвестиционной инициативы, стремление предпринимателей и населения к сокрытию доходов, усиление социальной напряженности.

Принцип справедливости проявляется в поддержании социального равновесия путем изменения соотношения между доходами отдельных социальных групп с целью сглаживания неравенства между ними. Социальная справедливость тесно связана с повышением "общественного благосостояния", в зависимости от выбора модели которого экономическая эффективность и социальная справедливость достигается при разном уровне прогрессии налогообложения доходов.

С юридической точки зрения, принцип справедливости исходит из того, насколько законодатель обоснованно урегулировал порядок изъятия собственности у плательщика, а также в каком положении между собой находятся государство и налогоплательщики.

Рассматривая случай правовой справедливости, необходимо отметить, что свое первое налоговое дело Конституционный суд России посвятил вопросу справедливости налогообложения. (В постановлении Конституционного суда от 4 апреля 1996 г. № 9-П "По делу о проверке конституционности ряда нормативных актов Москвы и Московской области, Ставропольского края, Воронежской области и г. Воронежа, регламентирующих порядок регистрации граждан, прибывающих на постоянное жительство в названные регионы" было сказано, что справедливое налогообложение основано на Конституции России и не должно лишать граждан возможности реализовывать свои конституционные права.).

Итак, налоги являются важнейшим инструментом, которым располагает общество для проведения в жизнь своей концепции справедливости. Однако большинство дебатов о справедливости системы налогообложения состоят из противоречивых заявлений относительно того, какой способ распределения налогового бремени между группами населения с различными категориями дохода является самым справедливым. И это очень недальновидный подход, поскольку не существует способа оценки справедливости любого распределения налогового бремени относительно дохода, если рассматривать это распределение отдельно от ценностей, которые общество почитает и стремится отстаивать и поощрять.

Справедливость налогообложения заключается в целях осуществления правительством обшей экономической политики, включая налоговую политику. Идея налоговой справедливости в ряде стран получила законодательное, а зачастую и конституционное закрепление. Так, в Конституции Лихтенштейна предусмотрено, что государство предусматривает справедливое налогообложение, освобождая от налогообложения минимум для существования и облагая более высокими ставками более крупные доходы и имущества. В некоторых случаях категория справедливости закреплялась непосредственно в названиях самих налоговых законов. Так, например, финансовые реформы Рональда Рейгана в 1982 году в США начинались именно с Закона о справедливом налогообложении и фискальной ответственности.

На основании вышеизложенного можно сделать некоторые выводы о практическом значении принципа справедливого налогообложения. Если провозгласить идею справедливости в качестве базового постулата российской налоговой системы, то последствиями этого будет признание законодателем и неуклонное следование им нижеуказанным положениям

Основной признак справедливости налоговой системы - наличие льгот. Льготы, представляющие собой определенные преимущества (освобождения, скидки, изъятия, отсрочки и т.д.) при исчислении и уплате налоговых платежей, являются необходимым элементом любой налоговой системы.

Методологической основной принципа справедливости выступает прогрессивное и шедулярное налогообложение. Согласно классическому определению первой методики налоговая система является прогрессивной, если после выплаты налогов неравенство в положении плательщиков сокращается. Фактически это достигается посредством сложной прогрессии: размер ставки растет вместе с объектом налогообложения, но повышенная ставка применяется не ко всему объекту, а только к сумме, превышающей предельный уровень. Таким образом, при пропорциональном обложении более состоятельный плательщик платит в качестве налогов большую долю своих доходов, чем менее состоятельный плательщик.

Кроме того, укреплением принципа справедливости будет выступать привлечение налогоплательщиков к финансовой ответственности в зависимости от степени их вины в совершении налогового право нарушении. В настоящее время лица, злостно уклоняющиеся от уплаты налогов и плательщики, нарушившие налоговое законодательство в результате ошибки или неосторожности, несправедливо несут одинаковую ответственность [5].

Таким образом, принцип справедливости в налогообложении, зависящий от исторического этапа развития общества, заключается в том, что тяжесть налогообложения должна зависеть от вида и величины дохода, механизм налогообложения должен быть известен, удобен, не обременителен для налогоплательщика, который достигается путем предоставления льгот определенным группам граждан с учетом их фактической платёжеспособности.

Говоря о реализации принципов налогообложения, главным из которых, па наш взгляд, является принцип справедливости, необходимо определить критерии, имеющие место при налогообложении доходов граждан. Критерии налогообложения - эго направления поиска компромисс ив между противоположными интересами налогоплательщиков и государства.

В современных российских условиях, где наблюдается повсеместное нежелание уплачивать налоги и большие размеры укрывательства своего дохода проблема обоснования оптимальных критериев налогообложения доходов физических лиц имеет особенно важное значение. Рассмотрим наиболее общие критерии, которые имеют место в современной практике подоходного налогообложения.

Критерий юридического равенства налогоплательщиков не допускает установление различных условий налогообложения и зависимости от местонахождения физического лица, его статуса, общественной принадлежности, национальности, вероисповедания и иных оснований, имеющих дискриминационный характер. Основа этого критерия заложена в ст.6 ч.2,19 и 57 Конституции Российской Федерации. Данный критерий устанавливает, что налоги не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных принадлежностей физического лица. Не допускается устанавливать дифференцированные станки налогов и сборов, налоговые льготы в зависимости от гражданства физического лица, его общественной принадлежности и др.

Что касается вопроса в соотношении правового положения государства и плательщика, то между ними должно быть состояние полного равенства, поскольку в ст.8 и 19 Конституции РФ закреплено равенство в существовании и защите всех форм собственности, в том числе государственной и частной.

Другим важным критерием, определяющим справедливость налогообложения физических лиц является разделение налогов на прямые и косвенные. Прямые налоги устанавливаются, например, непосредственно на доход, имущество. Для таких налогов возможности переложения на других крайне ограничена. Косвенные налоги устанавливаются на товары и услуги и оплачиваются косвенно, как правило, в цене товара. При оценке последствий налогообложения важное значение имеет анализ распределения налогового бремени между различными экономическими субъектами. В большинстве случаев налогоплательщики имеют возможность переложения налогов на плечи других. Перемещение налогового бремени возникает, если различаются формальные и реальные плательщики налогов.

Критерий всеобщности налогообложения означает, что каждый член общества обязан участвовать в уплате налога наравне с другими. Не допускается предоставление индивидуальных и иных льгот и привилегий в уплате налога, не обоснованных с позиции конституционно значимых целей. Нарушений всеобщности налогообложения одна из характерных черт современного российского законодательства. Подобно тому, как неконституционна налоговая дискриминация в зависимости от рода труда и занятий, так же неконституционно и предоставление налоговых льгот в зависимости от профессии, должности и подобных критериев. Однако, в Российской Федерация от уплаты подоходного налога были освобождены, например, судьи.

В целях обеспечения регулирования налогообложения в соответствии с Конституцией Российской Федерации, критерий равенства требует учета фактической способности к уплате налога, исходя из правовых принципов справедливости и соразмерности. Критерии равенства в социальном государстве в отношении обязанности платить законно установленные налоги и сборы (ст.6 ч 2 и ст.57 Конституции РФ) предполагают, что равенство должно достигаться посредством справедливого перераспределения доходов и дифференциации налогов и сборов. Равномерность обложения доходов граждан оценивается на основе сопоставления экономических возможностей различных налогоплательщиков и сравнения той доли свободных средств, которая изымается у них посредством налогов, т.е. речь идет о сравнении налогового бремени, которые несут различные плательщики. Поэтому критерий равенства называют также критерием равного налогового бремени.

Кроме того, одним из определяющих критериев справедливого налогообложения граждан является различное применение прогрессивных, регрессивных и пропорциональных ставок. Определенный уровень прогрессивности налогообложения предпочтителен по двум основным причинам: социальной справедливости и фискальных возможностей. Основанием применения повышенных налоговые платежей для более богатых налогоплательщиков служит разная предельная полезность одной и той же суммы денег в семьях с разными доходами. Тогда рост прогрессивности налогообложения обоснован до тех пор, пока не выравниваются предельные полезности одних и тех же денежных сумм для разных налогоплательщиков. Однако излишний рост прогрессивности приводит к прямо противоположным результатам. Он становится неоправданным по соображениям справедливости, поскольку слишком значительный рост налоговой ставки может привести к более высокой предельной полезности денежных сумм уже для богатых. Одновременно подрываются возможности пополнения бюджета за счет налоговых поступлений. Указанная взаимосвязь фискальных возможностей и прогрессивности налогообложения была проанализирована А. Лэффером [34].

Справедливая система налогообложения - идеальная мечта любого государства и общества, которую пока не достигла ни одна страна мира. К этой цели человеческая цивилизация идет уже столетия, и впереди у нее еще очень долгий путь. Несовершенство системы налогообложения неизбежно вызывает, и будет вызывать критику любых фискальных институтов общества. Однако независимо от этого поиски путей рационального, эффективного и справедливого налогообложения должны продолжаться. Поэтому закрепление в налоговом законодательстве принципа справедливого налогообложения в конечном итоге не только позволит сделать отечественную налоговую систему более эффективной, но и будет способствовать установлению налоговой дисциплины и воспитанию цивилизованного налогоплательщика.

1.2 Исторические аспекты налогообложения доходов населения

Учитывая степень развитости налогообложения и характер влияния налогов на социально-экономические процессы в обществе, ученые выделяют пять этапов (периодов) в развитии налогов и налогообложения:

- античность и средневековье (до конца 17-го века);

- конец 17-го, 18-го веков;

- 19-й век - 30-е годы 20-го века;

- 30-е годы 20-го века - конец 20-го века;

- конец 20-го века - по настоящее время.

Рассмотрим применительно к каждому этапу исторический опыт развития подоходного налогообложения физических лиц.

Первый этап характеризовался тем, что налоги уплачивались продовольствием, товарами, лишь частично деньгами. Граждане облагались налогами подоходно-поимущественного характера в соответствие с материальным и семейным положением. Согласно дошедшим письменным источникам принято считать, что российское налогообложение берёт своё начало со второй половины XIX века, когда появилась Киевская Русь. Характерной особенностью этот этапа является неразвитость налогов, которые носили чрезвычайный и преимущественно натуральный характер [34].

Второй период характеризуется формированием сложных налоговых систем, включая общегосударственные и местные, прямые и косвенные налоги. Начинает формироваться научная теория налогов в трудах представителей Западной Европы и России.

Особенностью третьего этапа является заложение в налоговых системах того времени конструктивных основ современных налоговых систем развитых стран, в которых ведущее место заняло прямое налогообложение, а в его составе подоходно-прогрессивное налогообложение.

На четвертом этапе налоги и налогообложение переходят в качественно новое состояние, налоги из простого фискального инструмента становятся основным регулятором рыночной экономики.

Пятый этап характеризуется изменением системы налогообложения; унифицируются системы налогов по перечню, объектам, размерам налоговых ставок и т.д. В России принят Налоговый кодекс, приближающий российское налогообложение к международным: стандартам.

Для понимания сущности и оценки налогообложения доходов граждан большое значение имеет исторический анализ этапов становлений подоходного налогообложения физических лиц.

Подоходный налог является результатом постепенного развития других видов прямого обложении, естественным дополнением податной системы в странах с развивающимся капиталистическим хозяйством, имеет целью переложение на более крепкие плечи возрастающего бремени косвенных налогов, особенно тяжелых для менее состоятельных плательщиков.

История развития подоходного налогообложения берет начало от налогообложения имущества, поскольку оно стало объектом обложения раньше других источников дохода. Однако прямое обложение дохода от имущества и использование его в качестве базы для исчисления налога возникло не сразу. Вначале применялись косвенные критерия (количество окон, дверей у объектов недвижимости, наличие прислуги мужского пола), свидетельствующие о высоком достатке их владельцев, а значит, и о доходе.

Однако, пока понятия "владение имуществом" и "доход от имущества" были едины в силу сложившихся общественных отношений, возникло немало проблем с расчетом реальной суммы дохода. Изменение общественных отношений, развитие промышленности и городов привело к появлению у физических лиц новых источников дохода (найм, промысел, ценные бумаги, аренда и т.п.) помимо доходов от недвижимого имущества. Эго положило начало выделению подоходного налогообложения из имущественного с постепенным контролем за всеми видами доходов, в том числе и от имущества, и превращению его в самостоятельную часть системы налогов с населения.

Подоходное налогообложение не только выросло из поимущественного, но и стало заменой прямого личного налогообложения: подданного налога - в России, классного - в Европе. Причем некоторое время подоходный налог существовал высоте с поимущественным, перенимая исторический опыт взимания платежей. Переход же от пропорционального к прогрессивному обложению доходов, учитывающему частично платёжеспособность гражданина, выдвинул подоходный налог на первое место среди налогов с населения.

Необходимо отметить, что первый опыт подоходного обложения был осуществлен в Англии. Оно было введено в 1798 г. В виде налога на роскошь. Конечно, налоги существовали в Соединенном Королевстве и до этого. Однако это были различного рода госпошлины и налоги на землю, недвижимость и торговые операции.

Идею взимания подоходного налога предложил министр финансов в истории Великобритании - Уильям Питт - младший, которому было тогда, в 1798 году, 23 года. Подоходный налог понадобился Уильяму Питту для финансирования войны Англии с наполеоновской Францией [7]. Данный налог был одобрен парламентом как временная мера. Выплата налога производилась шестью равными долями в течение года. Однако уже тогда правительство столкнулось с проблемой собираемости подоходного налога, вместо запланированных 10-ти миллионов фунтов удалось собрать лишь шесть. Со временем англичане привыкли к налогам и научились их платить.

Когда в 1802 году премьер-министром Англии стал Генри Эддингтон, он аннулировал подоходный налог. Но через год, когда воина с Наполеоном возобновилась, налог был введен снова. Закон о подоходном налоге 1803 года стал основой нынешнего налогового законодательства Великобритании.

В соответствии с вышеназванным законом доходы были разделены на 5 категорий, или шедул, и в каждой шедуле налог должен был взыскиваться по возможности с самого источника дохода, т.е. с того лица, которое уплачивает сумму, составляющую доход для получающей стороны.

Налог был отменен в 1816 г. в результате ожесточенной борьбы против него буржуазных слоев общества, заставивших сжечь все относившиеся к этому налогу документы. Дефициты государственного бюджета и неплатежеспособность неимущих классов заставили министерство финансов Англии ввести в 1842 г. подоходное обложение. Оно оказалось настолько жизненным, что заставило английские правящие классы признать себя "постоянным членом" английского бюджета. Вместо 6% общих бюджетных поступлений подоходный налог после реформы 1910 г. давал уже 25% [43].

Поначалу введение подоходного налога мало интересовало большую часть населения страны. Налогоплательщиков было менее 500 тысяч, так как налог платили лишь богатые люди. И только в начале 20-го века число налогоплательщиков достигло одного миллиона. В 1944 году правительство Черчилля ввело ежемесячный сбор налогов с зарплаты по месту работы.

В Пруссии же подоходный налог развивался из личного обложения. В 1806 - 1807 гг. для сельских местностей был установлен личный налог на всех жителей старше 12 лет с единой ставкой в 0,5 талера. В 1820 г, был сделан новый шаг в направлении личного соложения. Вместо личного налога был введен классный налог. В 1821 г. плательщики налога были разделены по внешним суммарным признакам на 4 класса с тремя ставками налога в каждом. Законом от 1 мая 1851 г. был введен трёхклассный налог. Три главных класса налога подразделялись на 12 ступеней со ставками в: 0,5 талера. 1, 2, 3 талера - для первого класса; 4, 5, 6, 8и 10 талеров - для второго класса; 12, 16,20 и 24 талера - для третьего класса [7].

К первому классу относились все рабочие-ремесленники, прислуга и те земельные собственники и промышленники, которые доход от собственного хозяйства дополняли приработками в чужих хозяйствах. Второй класс составляли мелкие самостоятельные землепользователи и промышленники, земельные арендаторы, государственные чиновники, наемные служащие. Третий класс - лица более состоятельные, чем зачисленные во второй класс, но доход, которых не достигал 1200 талеров. Доходы свыше 1000 талеров облагались классифицированным налогом. Ставки налога за год составляли от 30 до 1200 талеров.

В 1873 г. классный налог был распространен на более крупные города. Серьезное реформирование подоходного налога было произведено в 1891 г., когда были обнаружены крупные суммы, укрытые от налогов, что окончилось судебным процессом над оценочными комиссиями. Это послужило поводом для окончательного введения налоговых деклараций. Подоходный налог в Пруссии занимал значительное место в ее бюджете, но он не играл той роли, которая принадлежала ему в Англии. Германия и в 20-е гг., сохранила личный характер подоходного обложения, что отличало его от английского, реальным характером взимания у источника. В то время как английская система облагала отдельные части дохода плательщика, прусская система стремилась обложить весь доход целиком.

Подоходный налог в США первоначально был введён в годы гражданской войны для финансирования военных нужд, а для собора налога была образована специальная Комиссия по доходам. Поначалу, с июля 1861 года, была введена скромная плоская шкала подоходного налога: три процента на любой доход свыше 600 долларов в год. Позже, в 1862 году, сенат ввел поправку, вводя прогрессию.

Этот налог, а также тарифы на чай, кофе и сахар и отношение к рабству раскололи Соединенные Штаты на индустриальный Север и сельскохозяйственный Юг. Северяне склонялись в пользу акцизов, которые защищали их товары от конкуренции. Южане же, напротив предпочитали подоходные налоги, которых они платили меньше [11].

Первая мировая война сыграла свою роль в укреплении позиций подоходного налога как главного источника бюджетных поступлений, а в последующий период между войнами в общих чертах сформировался характер политической процедуры изменения фискальной системы. С победой республиканцев на выборах 1920 года президент У. Хардиш назначил председателем Федерального казначейства питсбургского промышленника Эндрю Меллона.

Законы, предложенные Меллоном и принятие в 1921, 1924, 1926 и 1928 годах, пошагово снизили максимальную ставку подоходного налога с 77 до 24 процентов. Следующий шаг был запланирован на 1929 год, но помешала Великая депрессия, превратившая профицит бюджета в планируемый дефицит. Ожидалось, что Франклин Рузвельт, получивший на выборах 1932 года солидное демократическое большинство в обеих палатах, будет проводить резко прогрессивистскую налоговую политику. Однако, вплоть до Второй мировой войны новый курс был оформлен в преимущественно технических документах с довольно консервативным духом и лишь некоторыми подвижками в сторону переноса тяжести налогообложения на богатых - прежде всего, не за счет увеличения прогрессивности подоходного налога, а путем введения других налогов.

С 1913 по 2003 гг. федеральный бюджет США вырос с 14 млрд. дол. до 2,1 трлн., дол, а поступления в государственную казну от подходного налога увеличились с 8,3 млрд. дол. до 1,03 трлн. дол. Если первоначально налог платили только наиболее обеспеченные граждане, то постепенно он стал "достоянием" широких масс. Предельная налоговая ставка, в1913 г. составлявшая 7%, поднялась до 38,6%. Соответственно увеличению налоговых поступлений разрастался и аппарат Службы внутренних доходов. Налоговый кодекс, представлявший в 1913 г. весьма увесистый том в 400 страниц, за 90 лет вырос до 25 томов, насчитывающих, в общей сложности, 55000 страниц.

Особый интерес вызывает исторический опыт в России, и первые попытки установления личного подоходного налога возникают в самом началеXIX века. Первая мысль о нем возникает еще при Петре Великом как деление населения на податные и неподатные классы. Но так как это предложение не отвечало экономическим и общественным условиям того времени, то и не получило своего дальнейшего развития. Лишь в начале XIX века, когда, благодаря наполеоновским войнам, государственный долг России достиг небывалой до того цифры, и дефицит бюджета увеличивался ежегодно, пришлось обратиться к подоходному налогу с помещиков. Обложение началось с 500 рублей дохода и прогрессивно повышалась до 10% чистого дохода. Данный налог имел целью погашения государственного долга России. После окончания войны с Наполеоном, когда опасность миновала, и военный энтузиазм помещичьего класса остыл, поступления стали быстро сокращаться. Налог просуществовал всего лишь 7 лет, был отменен в 1820 году, так как совершенно не соответствовал сословному строю того времени, а также силам податной администрации.

В течение всего ХIХ века подоходное обложение отсутствовало. В конце столетия раздавались голоса в пользу его введения, и в Министерстве финансов составлялись соответствующие проекты, но сопротивление имущих классов было настолько сильно, что эти проекты не были проведены я жизнь. Взамен подоходного налога в 1893 г. введен был некоторый суррогат его в виде квартирного налога, в котором проявились такие черты чистого подоходного налога, как необлагаемый минимум дохода, прогрессивные ставки и льготы по семейному положению в целях обложения квартирным налогом.

Города России и некоторые поселения, согласно особой росписи, были разделены на 5 классов, классы - на разряды по цене квартир. После неудачи введения данного налога установили ряд частичных подоходных сборов:

- прогрессивный сбор с чистой прибыли акционерных предприятий;

- прогрессивное обложение содержания чиновников и служащих в отчетных предприятиям и др.

6 апреля 1916 года вышел закон о подоходном налоге. Согласно этому закону, государственным подоходным налогом облагались физические и юридические лица, притом доходы некоторых из них облагались налогом по совокупности дохода от всякого рода источников, других - по совокупности дохода от некоторых источников. Кроме того, налогообложению подлежало наследство - впредь до принятия его наследниками. Что касается налогооблагаемой базы, то доходом, подлежащим обложению государственным подоходным налогом, считалась совокупность полученных в форме денежных и натуральных получений от следующих источников: от денежных капиталов; от недвижимой собственности, аренды, найма; от всякого рода торговых, промышленных и иных предприятий; от вознаграждений за службу и труда по найму; от профессиональных, личных, промысловых и других приносящих прибыль занятий и т.д.

Общеподоходный налог был построен по прусскому образцу. Законом были установлены многочисленные вычеты из доходов: издержки получений дохода, взносы хозяев по страхованию рабочих, отчисления на амортизацию, убытки от порчи имущества (пожар и т.п.), проценты по долгам, пожертвования, страховые премии по страхованию жизни и на дожитиеи т.д. Предоставлялись льготы по семенному положению при доходах до 4 тыс. р. и по болезни при доходах до 6 тыс. р. Промысловый налог на личные промысловые занятия и квартирный налог насчитывались при уплате подоходного, и могли быть случаи, когда эти налогиполностью покрывали подоходную ставку, которая тогда и не вносилась. Ставки налога - прогрессивные (от 0,82% до 10 %) [33].

В годы Советской власти подоходный налог не имел значительного фискального значения, поскольку основная масса поступлений в бюджет всех уровней обеспечивалась за счет жестко регламентируемых сумм отчислений от доходов предприятий и организаций. Достаточно сказать, что в доходах государственного бюджета страны, включающего в себя бюджеты всех уровней власти, поступления подоходного налога составляли не более 5-6%. Единственным, возможно, предназначением подоходного налога в то время являлось перераспределение доходов лиц, не относящихся к категории рабочих и служащих.

Подобное обложение стало своего рода "национализацией" доходов имущих классов, хотя её следовало рассматривать лишь как временную меру, вызванную крайним истощением финансовых ресурсов государства [31].

Подоходный налог в СССР не представлял собой оконченного типа западноевропейского образца. В СССР система подоходного налога сочетала классный налог для упрощенных типов хозяйств и подоходный - для экономически более развитых хозяйств.

1.3 Оценка зарубежного опыта подоходного налогообложения физических лиц

В соответствии со значимостью законодательных актов проанализируем мировой опыт законодательного закрепления и реализации справедливости в налогообложении доходов физических лип.

Конституций является основополагающим источником налогового права во многих государствах, мира, она содержит правовые принципы, которые определяют, в частности, регулирование системы налогообложении, устанавливает правовые основы деятельности государства и компетенцию центральных и местных органов в сфере налоговых отношений.

В Конституциях многих государств закреплен критерий юридического равенства физических лиц. Например, в ст.3 Основного закона ФРГ сказано: "Все люди равны перед законом". В ст.3 Конституции Италии закрепляется: "Все граждане имеют одинаковое общественное достоинство и равны перед - законом.". В ч.2 ст.4 Конституции США говорится: "Гражданам каждого из штатов предоставляются все привилегии и льготы граждан в других штатах", следует отметить, что применительно к налоговому праву это означает, что вне зависимости от гражданства штата все налогоплательщики равны перед налоговым законом штата. Интересен, на наш взгляд, подход в Конституции Нидерландов, где прямо указываемся, что "никакие привилегии не могут предоставляться и в области налогов" (ст.189) [12].

Немаловажно отметить, что Конституции ряда государств прямо указывают на законодательную форму учреждения налога, т.е. на принцип учреждения налога путем принятия закона. Например, в ст.133 Конституции Испании говорится: "Право инициативы в установлении налогов принадлежит исключительно государству в силу закона. Всякое налоговое преимущество, касающееся государственного налогообложения, должно определяться законом". Таким образом, рассмотрев Конституции различных стран, выделим принципы правового регулирования (рис.1.2).

Рис. 1.2 Принципы, определяющие регулирование налогообложения

Что касается принципа справедливого налогообложения, который можно назвать базовым принципом подоходного налогообложения, то он закреплен в Конституциях многих стран, и означает распределение налогового бремени сообразно возможностям налогоплательщиков. Например, ст.53 Конституция Италии устанавливает: "Все обязаны участвовать в государственных расходах сообразно своей налоговой платежеспособности". Основной закон Лихтенштейна предусматривает "государство устанавливает справедливое налогообложение путем освобождения от налогообложения минимума, необходимого для существования человека и облагает повышенными ставками более крупные доходы и имущество".

Конституции, принятые в последнее время, как правило, содержат специальные разделы, устанавливающие основы финансовой деятельности государства, в том числе и в сфере налогообложения. Это связано с усилением экономической функции государства и необходимостью придать большую стабильность его финансовой системе, закрепив главные ее принципы в Основном законе. К примеру, в Конституции Италии закрепляется наряду спринципомсправедливого налогообложения и принцип прогрессии, применяемый при исчислении налогов.

Сопоставляя законодательство о подоходном налогообложении в зарубежных странах можно выявить, как сходства, так и отличия.

Рассмотрим практику походного налогообложения населения с определения состава налогоплательщиков. По действующему законодательству плательщиками подоходного налога за рубежом признаются физические лица, однако существуют определенные национальные особенности, к примеру, в Великобританиив целях налогообложения к понятию физического лица относятся, помимо граждан, ассоциации, общества, союзы, и товарищества. В США данный налог взимается с физических лиц, индивидуальных предпринимателей и партнёров, не имеющих статуса юридического лица. В Германии к особенности данного налога следует относить, является ли физическое лицо с ограниченной или неограниченной ответственностью.

В законодательстве зарубежных стран обязательно указывается на принцип резиденства. Резиденты платят налог исходя из общемирового дохода, а нерезиденты исходя из дохода, полученного на территории соответствующей страны. При определении резиденствав зарубежных странах также используется критерий постоянного жилища. Лицо может признаваться налоговым резидентом страны, в которой располагает постоянным жилищем, независимо от того, проживает ли оно там фактически. Следующий критерий резиденства. применяемый в зарубежных странах - это нахождение центра жизненных интересов физического лица (т.е. места, где у налогоплательщика сложились наиболее прочные личные и экономические связи), для установления и оценки таких связей изучаются в совокупности различные обстоятельства жизни человека. При этом, существенное значение имеют его семейные и социальные отношения, род занятий, политическая, культурная и иная деятельность, место деловой активности и др.

Субъектами обложения в Российской Федерации признается отдельный человек, в то время, как в США, Германии. Испании, Японии, Великобритании (налоговая реформа 1973 года ввела раздельное налогообложение супругов) субъектами, обложении могут выступать, как отдельный человек, так и семья, а в целом, выбор остается за налогоплательщиком. Наша страна не приемлет семейного налогообложения. Во Франции, напротив, обложению подлежат не отдельные лица, а доход семьи в целом, иного не предусмотрено [21].

Существуют два основных подхода к налогообложению семьи: во-первых, совокупное налогообложение, при котором налог удерживается с объединенного дохода супругов, во-вторых, раздельное налогообложение, при котором налог уплачивается каждым из супругов. Например, в США, Германии, Испании и Ирландии физические липа, состоящие в браке вправе самостоятельно определить схему, но которой они будут уплачивать подоходный налог, т.е. объектом обложения могут быть, как доход отдельного человека, так и доход семьи. Во Франции объектом обложения является доход семьи в целом, а не отдельного физического лица, т.е. семья, рассматривается как налоговая единица. Во многих европейских странах предпочтение отдается индивидуальному подходу к налогообложению членов семьи (Швеция, Дания, Финляндия и др.).

Процесс формирования налогооблагаемой базы по подоходному налогу в зарубежных странах аналогичен по некоторым пунктам, общим является включение в доход, подлежащий налогообложению заработной платы, дохода от предпринимательской деятельности; дохода от ценных бумаг, недвижимости, дохода в натуральной форме и т.д. (табл. 1.1).

Таблица 1.1. Доходы, включаемые в состав налогооблагаемой базы по подоходному налогу в зарубежных странах

Но, безусловно, есть и отличительные черты. К примеру, для США, Испании, Франции включение пенсии в налогооблагаемую базу является нормой, в то время как, в Германии, Италии, Великобритании, Российской Федерации государственная пенсия относятся к доходам, не подлежащим налогообложению. Аналогичный подход и к пособиям по безработице: в Российской Федерации все виды государственных пособий, за исключением пособия по временной нетрудоспособности, пособия по уходу за больным ребенком, не подлежат налогообложению, в США, напротив, все виды социальных пособий налогом облагаются. В Испании в налогооблагаемую базу не включаются пособия по болезни и выходные пособия. Включение в состав доходов, подлежащих налогообложению полученных налогоплательщиком алиментов, является общераспространенной практикой в зарубежных странах (например, США), в России алименты относятся к необлагаемым доходам, как в Германии и Японии.

Разница в составе доходов, включаемых в налогооблагаемую базу, может быть объяснена уровнем экономического развития стран. Так, размер пенсий, стипендий, социальных пособий в России настолько мал, что не обеспечивает человеку минимального объема жизненных благ, и включение их в налогооблагаемую базу по налогу на доходы было бы просто неправильным. Выделение доходов в натуральной форме в отельную группу доходов, которые получает налогоплательщик, на наш взгляд, говорит о недостаточном развитии товарно-денежных отношений и, обо все еще широком распространении оплаты труда в натуральной форме, что является неприемлемым для зарубежных стран. В налоговой системе Японии, например, не денежные доходы, предоставляемые получателям заработной платы и предпринимателям, либо освобождаются от налогов вообще, либо облагаются частично.

Одним из критериев справедливого налогообложения физических лиц является обоснованное предоставление налоговик льгот, которые являются одним из важнейших элементов системы подоходного налогообложения населения за рубежом.

Например, в Германии основной необлагаемый минимум составляет 12100 евро в год на человека, а для лиц, достигших 64-летнего возраста, необлагаемый минимум увеличивается в 2 раза. В Великобритании каждый человек имеет право на сумму дохода, не облагающуюся налогом в размере 4000 евро в год, в Японии "базовая льгота", необлагаемый минимум дохода налогоплательщика составляет 350 тыс. йен в год [33].

Широкое распространение в зарубежных странах получили скидки, предоставляемые налогоплательщикам в зависимости от их семейного статуса и скидки на детей и иждивенцев. Так, в Германии сумма основного необлагаемого минимума также приходится на каждого иждивенца, находящегося у налогоплательщика, а в Испании из налогооблагаемой базы налогоплательщика вычитаются расходы в размере 20000 евро в год на каждого ребенка и иждивенца старше 15 лет, если они проживают в семье налогоплательщика.

Законодательством РФ предусмотрено предоставление стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов, и необходимо заметить, что по сравнению с зарубежными странами, размер минимума свободного от налогообложения в России чрезвычайно мал. Кроме того, за рубежом нет привязки необлагаемого минимума к конкретному уровню дохода, он определяется исходя из прожиточного минимума, его величина является одинаковой для всех налогоплательщиков, что, по мнению автора, не соответствует принципу справедливости.