Подпунктом 5 п.1 ст.13 ч. I НК РФ в качестве федерального вида налога, который может быть установлен ч. II НК, предусмотрен подоходный налог с физических лиц. Его предмет - доход - непосредственно определен в ст.41 ч. II "Принципы определения доходов": доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организации". В статье 209 гл.23 ч. II НК РФ установлен объект подоходного налога. Им является юридический факт получения дохода, а не наличие, например, у налогоплательщика одного только имущественного права требования к третьим лицам [23].

"Выгодность" означает прирост материальных благ по сравнению с произведенными для этого затратами именно потому, что противоположная ситуация - "невыгодность" - налицо в случае, когда стоимость поступивших благ меньше затрат на их получение. Иначе, если под объектом подоходного налога понимать любое поступление имущества, то тогда в ст.41 НК не имело бы смысла вводить такой квалифицирующий признак дохода, как его выгодность, поскольку выручка не оценивается с позиции выгодности, иначе это уже не выручка, а доход или убыток. Эта статья оставляет на усмотрение Особенной части НК применительно к предмету налога на доходы физических лиц установление порядка определения экономической выгоды (доходом признается экономическая выгода, определяемая в соответствии с главой "Налог на доходы физических лиц"), то есть установление способа исчисления налогооблагаемого дохода, в зависимости от которого могут варьироваться его количественные показатели, не выходя при этом за рамки самого определяемого понятия.

Так, порядок исчисления дохода может предусматривать, что из общего дохода, сформированного из доходов по каждой отдельной выгодной сделке за минусом убытков по невыгодным сделкам, вычитается также ущерб, понесенный в результате гибели имущества, и расходы, имеющие социально значимую цель. Например, если доход от продажи квартиры, ранее приобретенной за 300, а проданной за 350, составляет 50; если убыток от продажи ценных бумаг, ранее приобретенных за 200, а проданных за 100, составляет 100; если доход в виде заработной платы составляет 200, а ущерб от порчи автомобиля, вызванной стихийным бедствием, - 250, и если расходы на лечение составили 50, то можно говорить об отсутствии у налогоплательщика обязанности уплатить подоходный налог ввиду убытка в размере 150 единиц: 50 + ( - 100) + 200 + ( - 250) + ( - 50) = - 150, или: (350 + 100 + 200) - (300 + 200 + 250 + 50) = - 150.

Законодатель может также установить различный порядок расчета доходности или убыточности каждой отдельной сделки, определив, к примеру, что из выручки, полученной в результате отчуждения объектов гражданских прав, подлежат вычитанию не только расходы по первоначальному приобретению впоследствии отчужденных объектов, но и расходы, связанные с реализацией этих объектов (например, по оплате услуг комиссионера, обязавшегося продать вещь), иные расходы (например, по хранению, поддержанию вещи в надлежащем состоянии).

Доход от продажи ранее приобретенного имущества подлежит исчислению с применением индексов инфляции как способа установления его стоимости в сегодняшнем масштабе цен. Иначе, если не определен действительный доход, нельзя говорить и о наличии объекта налогообложения.

При этом тем порогом, до которого налогом будет облагаться доход, а не выручка, является такой способ определения дохода, когда из стоимости полученных по различным основаниям материальных благ вычитаются обусловившие их получение расходы.

Между тем ряд норм, содержащихся в гл.23 НК, посвященной установлению НДФЛ, не учитывают принципы определения дохода, предустановленные ст.41 НК, представляя собой попытку косвенно (через регулирование базы и льгот) установить предметом подоходного налога выручку, допуская вычитать из нее некоторые расходы лишь в качестве льготы - необязательного элемента налога. Символично, что во второй части НК подоходный налог именуется налогом "на доходы".

Но поскольку согласно функциональной классификации содержащаяся в ст.41 НК правовая норма, формулирующая предмет подоходного налога, является смешением нормы-принципа и нормы-дефиниции, обладающих более высокой юридической силой по сравнению с нормами-предписаниями, компетенционными нормами, нормами-запретами, имеющимися в гл.23 НК, то последние должны толковаться и применяться с учетом установленных нормой-принципом положений. Анализируя нормы данной главы, необходимо принимать во внимание нечеткость демонстрируемой юридической техники, когда один и тот же термин "доход" используется для обозначения как собственно дохода, так и выручки. Так что смысл указанного термина применительно к каждому отдельному установлению выявляется при его системном толковании со всеми иными терминами, формулирующими конкретное установление.

Из всех норм гл.23 Налогового кодекса РФ (ст. 207-233) только нормы, сформулированные во втором абз. пп.1 п.1 ст.220 НК, в первых абзацах п.1 и 3 ст.221, в п.2 ст.221 во взаимосвязи с п.3 и 4 ст.210 изменяют предмет подоходного налога, предполагая его взимание с выручки.

Согласно пунктам 3 и 4 ст.210 НК следует, что доходы налогоплательщика, облагаемые по ставке 13 процентов, могут быть уменьшены на так называемые налоговые вычеты, устанавливаемые ст.218-221, а доходы, облагаемые по ставке 9, 30 и 35 процентов, посредством вычетов уменьшены быть не могут.

Если исходить из того, что предметом подоходного налога является доход как экономическая выгода, и если вычеты, о которых говорится в п.3 и 4 ст.210 НК, призваны уменьшить доход (то есть величину, уже уменьшенную на расходы, без которых доход не был бы получен), то можно сделать вывод, что вычетами могут являться только те расходы, которые не связаны с полученным доходом, то есть представляют собой налоговые льготы. Однако "вычеты", предусмотренные вторым абз. п.1 ст.220 НК, первым абз. п.1 и 3, п.2 ст.221 НК, налоговыми льготами не являются, а представляют собой расходы, подлежащие вычитанию из вырученных средств непосредственно в соответствии со ст.41 и 209 Налогового кодекса РФ в силу того, что объектом подоходного налога является в виде экономической выгоды полученный доход.

Но из того, что в некоторых статьях НК под "вычетами" понимаются также и расходы, связанные с извлечением дохода (что в свою очередь предполагает применение предусмотренной в ст.210 НК ставки 13 процентов к базе, сформированной из выручки), совершенно не следует, что предметом подоходного налога является выручка, так как именно база налога производна от предмета (объекта) налога, а не наоборот. Объект налога должен быть четко определен, и его нельзя корректировать ссылками якобы на базу (поскольку, если базой налога является количественное выражение объекта налога, то база, подменяющая объект налога, не является его базой, а есть установление иного налога со своим собственным объектом). Нельзя изменить объект налога ссылками на то, что такой элемент, как база, предполагает иной объект.

Что касается "вычетов", предусмотренных ст.218, 219 НК, первым абз. пп.1 и 2 п.1 ст.220 НК, четвертым абз. п.1 ст.221 НК, то они действительно являются льготами, подлежащими вычитанию из дохода, а не расходами, подлежащими вычитанию из выручки.

Из пункта 2 ст.210 НК следует, что налоговая база подоходного налога определяется отдельно по каждому виду доходов, в отношении которых применяются различные налоговые ставки - в размере 13, 30, 35 и 9 процентов, установленные ст.224 НК. Получается, что один объект налога предполагает четыре налоговых базы, когда какой-то отдельный вид дохода (который выделяется исходя из его "закрепленности" за той или иной налоговой ставкой) формирует собственную налоговую базу. Сформированные таким образом базы по отношению друг к другу совершенно автономны: расходы, относящиеся к выручке, попадающей в группу, облагаемую по ставке 13 процентов, не могут уменьшать поступления, относящиеся к группам, облагаемым по иным ставкам.

Если у подоходного налога один объект - доход как экономическая выгода, то тогда и база у него может быть только одна. А если какой-то вид дохода формирует собственную базу, то тем самым он формирует и самостоятельный объект и вид налога, отличный от подоходного, объект которого предполагает доход единый и неделимый (экономическую деятельность налогоплательщика выражает ее положительный или отрицательный результат, а не результаты отдельных видов сделок).

Нормы второго абз. пп.1 п.1 ст.220 во взаимосвязи со ст.214.1 НК идут еще дальше, устанавливая: налогоплательщик, реализовавший ценные бумаги, может вычесть расходы по их предшествующему приобретению не из всех поступивших ему по различным основаниям средств, а только из тех, которые выручены от реализации ценных бумаг. Более того, ст.214.1 НК создает не одну, а четыре самостоятельных налоговых базы, формируемые доходами от четырех видов операций с ценными бумагами. Доход (убыток), полученный по одному виду операций с ценными бумагами, не подлежит объединению ни с доходом (убытком) по другому виду операций, ни с иными поступлениями (расходами), формирующими объект подоходного налога.

Допустим, что плательщик подоходного налога в данном налоговом периоде продал квартиру за 350, ранее приобретенную за 300; ценные бумаги - за 100, ранее приобретенные за 200, получил заработную плату в размере 200, понес ущерб в размере 250 в результате повреждения автомобиля. При обязанности уплачивать налог с дохода как единого экономического результата, сложившегося за определенный налоговый период, у налогоплательщика в этом случае такая обязанность отсутствовала бы ввиду наличия убытка: (350 - 300) + (100 - 200) + 200 + ( - 250) = - 100. При таком подсчете доход от одной сделки, например, от продажи квартиры, уменьшается на убыток от другой сделки, например, от продажи акций.

Но если по каждому виду сделок создавать собственные налоговые базы, друг с другом не сообщающиеся, тогда налогоплательщик будет иметь:

1) доход от продажи квартиры в размере 50 единиц, подлежащий налогообложению;

2) убыток от продажи ценных бумаг, не подлежащий налогообложению, но не уменьшающий доход от продажи квартиры;

3) доход с заработной платы в размере 200, подлежащий налогообложению и также не уменьшающийся на убыток по второй сделке;

4) убыток в размере 250 от поврежденного автомобиля, не уменьшающий его налоговое обязательство по первой и третьей сделкам. Получается, что при таком способе подсчета дохода, органической частью которого является "множественность" баз, налогоплательщик при тех же самых условиях должен будет уплатить налог с дохода в размере 250 единиц.

"Дробление" поступлений и соответствующих им расходов на отдельные группы нивелирует экономическую выгодность как неотъемлемый признак дохода: чем на большее количество групп доходов, формирующих собственную базу, дробится доход, тем все более отчетливо облагается налогом выручка.

Льготы, состоящие в полном (по нулевой ставке) или частичном (по пониженной ставке в 9, 13 и 30 процентов (при общей ставке 35 процентов) выведении из-под обложения подоходным налогом отдельных предметов налога (доходов от определенных видов деятельности), группируют доходы по различным источникам их получения и тем самым также создают несколько налогооблагаемых баз (поскольку поступления/расходы внутри каждой такой группы за ее пределы не выходят).

Четыре налоговые базы по четырем видам доходов по сделкам с ценными бумагами образуют самостоятельную базу, не будучи даже обусловленными необходимостью применения к ним налоговых льгот: доходы по ценным бумагам облагаются по ставке 13 процентов наряду с иными доходами, также облагаемыми по указанной ставке (такими как, например, доход в виде заработной платы). Если бы ставка в отношении доходов по ценным бумагам была ниже 35 процентов и не равнялась бы льготным ставкам в размере 30, 13, 9 процентов (скажем, была бы 14 или 12 процентов), то формально доходы по сделкам с ценными бумагами формировали самостоятельную базу уже как разновидность льготы. Но поскольку этого нет, незаконным является запрет суммировать поступления/расходы по ценным бумагам с поступлениями/расходами по иным сделкам, доход по которым также облагается по ставке 13 процентов.

На рассмотренном примере видно, что применительно к налогу на доходы физических лиц"льгота", когда ее механизм допускает формирование нескольких налоговых баз, - явление двойственное. Ею можно манипулировать, достигая совершенно обратного эффекта: формально-юридически установления являются льготой, а экономически - дополнительным налоговым бременем.

С точки зрения теории налогового права у подоходного налога может быть только одна база. Соответственно, и различные ставки могут также применяться только к одной базе, то есть быть прогрессивными или регрессивными - меняться в зависимости не от того или иного источника доходного поступления, а от изменения размера совокупного дохода. А источники доходных поступлений, которые государство желает облагать налогом по иной ставке, должны выводиться в самостоятельный вид налога.

Можно сколько угодно ссылаться на практику взимания подоходного налога в иных государствах, где принцип обложения им дохода, а не выручки также нечетко выражен и где также можно наблюдать множественность налоговых баз. Но необходимо иметь в виду, что при взимании налога в РФ, а не в ином государстве следует исходить из принципов, выработанных правовой системой России, которые, будучи сформулированными, предполагают их соблюдение, предопределяют рамки дальнейшего законотворчества. Если налог считается законно установленным тогда, когда определены такие его элементы, как объект, база, то они по сути своей должны соответствовать тому, что именуется "база", "объект" налога. Между самими элементами налога существует связь и иерархия, которые надлежит учитывать как при установлении того или иного налога, так и в ходе правоприменения.

Если та или иная экономическая модель налога не укладывается в предложенные теорией (и закрепленные нормативно в виде основных положений и принципов налогообложения) рамки его элементов, то это не означает, что государство не может расширить или сузить базу налога, варьировать ставки. Оно может получить дополнительный доход не в рамках существующего налога, а установить новый, открыто ввести его соответствующим образом в налоговую систему.

3.2 Совершенствование системы налоговых вычетов по налогу на доходы физических лиц

В практике подоходного налогообложения совокупной доход, как правило, больше налогооблагаемого дохода на сумму льгот, уменьшающих налоговую базу по законодательству. Обращаясь к мировому опыту и сфере налогообложения доходов физических лиц, можно отметить наличие во всех зарубежных странах так называемых стандартных налоговых скидок, существующих в виде необлагаемого минимума, предоставляемого на работника, семью и иждивенцев т.д.

В странах Европы и Америки основным вычетом из совокупного дохода является сумма, эквивалентная прожиточному минимуму. Это правило следует из принципа обложения налогом "чистого" дохода, в который не входит сумма, необходимая (в минимальном размере) на поддержание здоровья и жизнедеятельности граждан [20]. Особенностью этих скидок является то, что они определяются в фиксированных абсолютных суммах, величина которых не связана с фактическими расходами налогоплательщика.

Российское законодательство, хотя и в небольшой степени, но учло мировую практику построения системы вычетов и скидок при исчислении налога на доходы физических лиц. Величина вычета в Российской Федерации экономически не обоснована и не имеет существенного регулирующего значения для налогоплательщика, не обеспечивает должную дифференциацию потребления для семей, имеющих и не имеющих детей.

Несколько замечаний можно сделать по стандартным налоговым вычетам. Законодательством установлено, что они предоставляются за каждый месяц налогового периода (п.1, ст.218 Налогового кодекса Российской Федерации). То есть, независимо от того, были ли произведены начисления дохода или нет в данном конкретном месяце, налогоплательщик имеет право на получение стандартных налоговых вычетов. Вычет из дохода налогоплательщика превратился в вычет из дохода бюджета. Чтобы этого не происходило, стандартный налоговой вычет должен предоставляться за каждый месяц работы, в котором имели место доходы.

В случае отсутствия дохода у работника по вине работодателя, последний обязал выплатить ему законодательно установленную минимальную заработную плату, и в этом случае будет реализовано право работника на получение стандартного налогового вычета. Если же работник не имеет дохода по причине нахождения в отпуске за свой счет, то он не должен иметь право на получение стандартное налогового вычета.

Большинство физических лиц пользуются стандартными вычетами, предусмотренными ст.218 Налогового кодекса Российской Федерации. Это, так называемые, "собственные" и "детские" вычеты. Право на эти вычеты налогоплательщик имеет до тех пор, пока ею доход, исчисленный нарастающим итогом, не превысит 280000 тысяч рублей - для "детских" вычетов. Поскольку в настоящее время стандартные вычеты могут предоставляться всеми налоговыми агентами, последние должны требовать от налогоплательщиков справки, подтверждающие суммы доходов, начисленные другими агентами. Без таких справок проконтролировать, не достигли суммарный доход налогоплательщика 280000 тысяч рублей и не потерял ли он право на стандартный вычет, будет невозможно. Даже при представлении декларации в налоговый орган при наличии нескольких источников доходов суммарный доход до 280 тыс. руб. не пересчитывается, не исключая случаев, когда доход по одному из источников уже в январе больше данного размера, а вычеты предоставляются на другой низкооплачиваемой работе.

Поэтому в условиях, когда стандартные налоговые вычеты предоставляются в зависимости от размера дохода, исчисляемого нарастающим итогом с начала налогового периода, необходим перерасчет налоговой базы, если имеются несколько источников дохода, облагаемых по ставке 13%. Установление единой ставки налога не должно освобождать от необходимости перерасчета суммы налог, подлежащей уплате в бюджет.

Рассмотрим стандартный вычет в размере 2800 руб. предоставляемый вдвойном размере вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям на основании их письменного заявления и документов, подтверждающих право на данный вычет. Предоставление указанного вычета вдовам (вдовцам) прекращается с месяца вступления вбрак. Законодательством под одиноким родителем понимается родитель, не состоящий в зарегистрированном браке. Но, в двойном размере могут получать вычет оба родителя, если их брак официально не оформлен (этот факт часто встречается в современной российской практике). Целесообразнее было бы всем родителям предоставлять одинаковый налоговый вычет на ребенка (ст.218 НК РФ), а нуждающимся оказывать социальную помощь.

Установление предела для стандартных вычетов ошибочно, ибо они составляют общий для всех равных перед законом налогоплательщиков элемент налогообложения. Более обоснованно было бы применить мировой опыт и не облагать прожиточный минимум ежемесячно (ст.217 НК РФ).

С другой стороны, в законодательстве не учитывается материальная выгода от получения привилегий высокооплачиваемых работников. Определение стоимости этих дополнительно предоставляемых благ сопряжено с определенными трудностями. Видимо, по этой причине, они не включены в число облагаемых доходов. Между тем, неучет привилегий может привести к тому, что в них могут быть трансформированы на легальной основе более сложные для сокрытия от налогообложения виды дохода, а в частности заработная плата.

Во многих экономически развитых, странах в последнее время предпринимаются меры по более полному учету при налогообложении различного рода льгот, предоставляемых фирмой своим сотрудникам. Разработан и действует механизм стоимостной оценки привилегий на право пользования различными объектами. В некоторых странах, например в США, Великобритании, для решения этой проблемы используется вмененная стоимость подобных дополнительных доходов [48]. Важность включения в обложение таких косвенных доходов, поступающих не в форме прямых выплат, а и виде привилегий объясняется тем, что их объем велик и продолжает расти.

В Российской Федерации, по данным Госкомстата РФ 20% экономически активного населения имели доходы ниже уровня прожиточного минимума. Освобождение от налогов той части доходов, которая обеспечивает существование семьи, является конституционным правом граждан. Освобождение от налога части дохода, направляемой на жизнеобеспечение семьи, на наш взгляд - обязанность государства. Поэтому исключение такого минимума дохода из базы налогообложения явилось бы направлением социальной справедливости. Вместе с тем, прожиточный минимум не отражает реальных потребностям граждан. В потребительскую корзину не включены многие расходы, причем необходимые (к примеру, на квартплату, здоровье). Поэтому необходимо, на наш взгляд, существенно увеличить размер стандартного налогового вычета (п.1 ст.218 НК РФ).

Необходимо отметить, что недостатком стандартных налоговых вычетов являемся то, что они подвержены инфляционному обесценению. При этом, государство даёт право, к примеру, на переоценку основных средств с учетом инфляции. Поэтому следует предусмотреть ежегодную индексацию стандартных налоговых вычетов на уровень инфляции (п.5 ст.218 НК РФ).

Особенно разительно стандартные вычеты выглядят на фоне "нестандартных" - образовательных, лечебных и жилищных, для которых нет пределов по доходам. Рассмотрим предоставление социальных вычетов на обучение и лечение. Необходимо упростить процедуру предоставления социальных налоговых вычетов родителям по сумме произведённых расходов за обучение своих детей. Указанный вычет предоставляется на основании документов, подтверждающих произведенные налогоплательщиком расходы. Данное требование вызывает множество нареканий со стороны налогоплательщиков, когда квитанции об оплате обучения оформлены на самих общающихся. Проще говоря, родители дают детям деньги, и дети оплачивают обучение. Такая ситуация влечёт отказ налоговогооргана в предоставлении вычета. Очевидно, что затраты несут родители, но платёжные документы оформлены на физическое лицо, не являющееся налогоплательщиком [27].

Таким образом, социальный налоговый вычет должен быть предоставлен родителю-налогоплательщику, если им в налоговый орган будет представлен документ, подтверждающий уплату денежных средств. Этим документом может быть, расписка, в которой ребенку поручается произвести оплатустоимости обучения, оформленная до момента внесения денежных средств (п.1 пп.2, ст.219НКРФ).

Увеличение размера социальных налоговых вычетов, на первый взгляд, может привести к снижению степени прогрессивности подоходного налога. Тем не менее, оно может быть оправдано тем, что установление вычетов на образовательные расходы обусловит возникновение положительных последствий в виде повышения привлекательности вложений в человеческий капитал, а принципы горизонтальной справедливости оправдывают предоставление вычета на медицинские расходы. Если при обычных предпосылках этими вычетами в большей степени пользуются налогоплательщики с высокими доходами, то в ситуации (когда, согласно действующему законодательству, максимальная сумма возврата является весьма небольшой при достаточно сложной схеме ее получения) повышение величины вычета способно оказать стимулирующее воздействие на процесс легализации доходов.

Социальный налоговый вычет по оплате стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом, предоставляется на основании Перечня лекарственных средств. В это перечень включены не самые дорогостоящие лекарства, такие как аспирин, тем более, с момента утверждения Перечня список лекарственных препаратов не уточнялся, несмотря на то, что постоянно появляются новые дорогостоящие препараты. Причем по этому вычету предусмотрен предел 120 тыс. руб. (в совокупности с "учебным" и "пенсионными" вычетами), на практике встречаются случаи, когда, тяжелобольным назначают лекарства по цене 200 тыс. руб., поэтому такое ограничение неправомерно. Необходимо, чтобы этот перечень ежегодно обновлялся и дорогостоящие лекарственные средства льготировались наряду с дорогостоящими видами лечения [30].

Предоставление социальных налоговых вычетов можно было бы передать налоговым агентам (п.2 ст.219 НК РФ), так как количеств документов, необходимых для подтверждения права на вычет значительно меньше, причем часть их предоставляется для получения стандартных вычетов и суммы налога, возвращаемые из бюджета значительно меньше, чем по имущественным вычетам. Кроме того, указанными вычетами физические лица могли бы воспользоваться в течение года, когда возникают расходы, а не только через год после сдачи налоговой декларации.

В современных условиях приразвитии рыночных отношений расширяется платность медицинских услуг, и увеличивается, размер платы на них, при этом ряд услуг россияне получают за границей. Поскольку в потенциале здоровый человек будет больше получать доходов и платить налогов, на наш взгляд, целесообразно увеличить размер медицинского вычета и включить в сумму вычетов расходы по медицинскому страхованию.

Помимо прочего, практика предоставления социальных налоговых вычетов выявила определенные трудности, возникающие у налогоплательщиков в процессе оформления документов, подтверждающих право на получение вычетов. Налоговые органы зачастую вынуждены отказать налогоплательщикам в предоставлении вычетов в связи с неправильным оформлением документов, подтверждающих фактически произведённые расходы.

Социальная значимость имущественных вычетов выглядит достаточно проблематично по сравнению со всеми рассмотренными налоговыми вычетами. Имущественный налоговый вычет, предоставляемый по факту приобретения жилья, в основе своей лишен какой-либо социальной направленности, так как этот вычет противоречив требованию "справедливости" налогообложения. Условие "справедливости" взимания налога у А. Смита означало, что получающий большой доход должен и налогов платить больше. На практике данный вычет можно назвать вычетом для "богатых", чем больше доход, тем проще приобрести жилье и тем больше сумма возврата, которую можно получить за один год. Физические лица со средним достатком не могут приобрести жилье, по причине отсутствия таких средств. Недаром такой вычет не имеет распространения в развитых странах.

Чтобы имущественный вычет имел социальную направленность необходимо ввести ограничение по сумме совокупного дохода для его предоставления или отменить совсем. Нет видимых оснований оказывать материальную помощь в виде вычета физическим лицам, которые могут получить возврат налога за один год в размере 260 тыс. руб., т.е. доход которых более 2 млн. руб.

Целесообразно было бы предоставлять вычет по покупке квартиры через ипотечный или иной коммерческий кредит, так как ставки по кредитам превышают ставку рефинансирования и за время пользования его получатель выплачивает вдвое, втрое больше. В случае приобретения жилья в долевую собственность возникают проблемы у семей, имеющих детей, поскольку доля им выделяется, но дети не имеют дохода и воспользоваться вычетом не могут. Такие семьи, по существу, оказываются в неравных условиях по сравнению с теми семьями, в которых работают все. Если в семье двое детей и получить вычет могут только двое родителей, сумма имущественного вычета уменьшается вдвое.

Предоставление имущественного налогового вычета передано работодателю при условии, что разрешение (уведомление) на предоставление этого вычета будет давать налоговый орган. Причем, право на получение вычета в течение налогового периода налогоплательщик имеет только у одного налогового агента, указанного в уведомлении. Если налогоплательщик начал получать вычет по одному месту работы, а затем перешел на другое, он не сможет передать свое уведомление новому работодателю. Воспользоваться положенной льготой в данном случае налогоплательщик сможет только путем декларирования доходов по окончании календарного года. Кроме того, в случае неполного использования вычета в следующем году можно вновь обратиться в налоговый орган за получением нового уведомления. Контроль за полнотой и правильностью оформления документов, подтверждающих фактические расходы, возложен на налоговые органы.

Поводов воспользоваться: имущественным налоговым вычетом стало больше - это проценты по погашению целевых займов (кредитов), полученных от кредитных и иных организаций Российской Федерации на новое строительство или приобретение жилья. В частности, в состав вычета разрешено включать расходы на приобретение отделочных материалов и расходы на работы, связанные с отделкой квартиры, в случае если жилое помещение приобретено без отделки и в договоре записано, что данный объект приобретается без отделки. Можно получить вычет при приобретении квартиры или прав на квартиру в строящемся доме, представив соответствующий договор. Кроме того, в вычет при покупке жилья включаются расходы на регистрацию права собственности.

Затраты времени на оформление данного вычета увеличатся, что идет вразрез с требованием "Эффективности" налогообложения. Количество документов, необходимых для подтверждения права пользования имущественным вычетом резко возрастёт, недаром налог на доходы физических лиц называют "бумажным налогом", по сравнению с другими налогами рассчитать его несложно, но вот оформить все необходимые документы не так просто. Поэтому нецелесообразно передаватьтакой сложный в смысле контроля вычет работодателю, предоставление вычета станет более запутанным. Да и суммы, возвращаемые из бюджета, очень значительны.

Важно определить, что должно стимулироваться посредством налоговых льгот, а что - путем прямого бюджетного финансирования. К примеру, возможно, отменить имущественный налоговый вычет по факту покупки или строительства жилья и заменить его бюджетным финансированием посредством субсидии. Замена налоговых льгот системой субсидий хотя и создает значительные издержки, связанные с необходимостью сбора и перераспределения средств, но обладает такими преимуществами, как целевой характер.

Целевой характер в данном контексте - это возможность индивидуального подхода, при предоставлении субсидий, и более тщательная проверка нуждаемости, обоснованное отнесение потенциального получателя к категории имеющих право на получение помощи. Это позволило бы значительно сократить расходы бюджетных средств по налогу за счет граждан с достаточно высоким уровнем доходов, и предоставлять адресную финансовую помощь действительно нуждающимся. Тем самым, значительно сократив затраты рабочего времени работников налоговых органов на проведение камеральных проверок деклараций с заявленным имущественным вычетом.

Таким образом, стимулирующая функция налоговых льгот в части ее социальной направленности также не даёт положительного результата. Стандартные налоговые вычеты так незначительны, что не могут оказать существенное влияние на материальное положение различных социальных групп. Если в западных странах из совокупного дохода вычитается прожиточный минимум, то существующие у нас в стране стандартные вычеты достаточно далеки от величины прожиточного минимума.

При рассмотрении основных тенденций изменения налоговых льгот, можно отметить, что до принятия Налогового кодекса вычетов было больше. С принятием НК РФ произошло сокращение их количества, что соответствует проводимой в стране налоговой политике снижения налогового бремени, путем отмены прогрессивной шкалы налогообложения и введения фиксированной ставки в размере 13%. В данном случае меры явно неоправданные, если учесть значительное расслоение общества по материальному положению.

Контроль налоговых органов за правильностью предоставления вычетов находится на достаточно высоком уровне как камеральной, так и выездной налоговой проверки. Трудно предложить что-либо для его ужесточения, так как требования, предъявляемые к оформлению документов для получения вычетов достаточно высоки.

3.3 Прогрессия при налогообложении физических лиц

Установление основной налоговой ставки в размере 13% резко снизило налоговую нагрузку на налогоплательщиков, имеющих средние и высокие доходы, в то время, как налоговое бремя граждан с низкими доходами, фактически, усилилось.

Пониженную плоскую ставку подоходного налога в размере 13% следовало бы установить только по тем видам деятельности, где действительно скрываются огромные доходы из-за высоких ставок налогообложения. Налоги, уплачиваемые с доходов от такой деятельности, следовало бы оставить полностью в распоряжении бюджетов органов местного самоуправления. Большинству граждан было бы спокойнее заплатить налог от доходов от этих видов деятельности по ставке 13%, чем укрывать их [46].

Для всех других видов доходов, т.е. для основных групп населения, следовою бы сохранить прогрессивную шкалу ставок налога, уменьшив нижнюю ставку налога до 7-8 % для лиц, получающих заработную плату и другие совокупные доходы в пределах средней заработной платы по стране, но оставить ставку в размере 30% для тех категорий, которые получают действительно значительные доходы, сопоставимые с доходами, облагаемыми в других странах по максимальной ставке. Необходимо при этом подчеркнуть, что практически нигде в мире не существует плоской шкалы подоходного налога. При этом прогрессия в большинстве стран достигаем больших величин.

Отсутствие однозначного ответа на вопрос о характере перераспределительных свойств подоходною налога в отношении совокупных доходов населения свидетельствует о том, что требуются разработка и внедрение комплекса мер по усилению прогрессивности налогообложения, которая также является, на наш взгляд, приоритетным направлением развития налогообложении физических лиц.

В последнее время активно обсуждается вопрос о необходимости введения прогрессивной шкалы налога на доходы физических лиц. На первый взгляд всё правильно, закономерно и социально справедливо. Но это только на первый взгляд.

В настоящее время максимальный размер выплат, который налогом не облагается (так называемый стандартный налоговый вычет) равен 4800 рублей в год (400 руб. х 12 мес). Это - в случае, если общий доход с начала года не превысит 40 тыс. руб. Для некоторых групп налогоплательщиков установлены и другие (повышенные или дополнительные) вычеты, но их размер не принципиально отличается от названного. Для сравнения: в США не облагаетсяналогом сумма, примерно эквивалентная нашим 300 тыс. руб. Более того, тем, кто эту сумму заработать не может, бюджет еще и доплачивает.

Казалось бы, реформу налога на доходы физических лиц надо начинать с повышения необлагаемого минимума (повышения стандартных вычетов), тем самым постепенно повышая уровень реальных выплат наиболее бедным. Однако, бедныхвРоссийской Федерации не так уж и мало, а значит, любое снижение налога для них мгновенно отразится на наполняемости бюджета, и компенсировать его повышенным налогом для богатых вряд ли полупится.

Напрашивается вопрос, а кто, прежде всего "пострадает" от введения прогрессивной ставки налога на доходы физических лип? Люди, получающие сверхдоходы? Вряд ли. Их доход формируется не только (и не столько) из сумм, прописанныхв платежной ведомости. И, значит, они смогут минимизировать, а то и полностью нивелировать возможный убыток за счет других налогов. А то и вовсе назначат себе зарплату в размере 40 тыс. руб. в год, а остальное будут получить через дивиденды, тем более ставка по ним более выгодная. Выиграют ли менее бедные слои населения? После введения единой ставки налога, налоговая нагрузка на лиц, получающих невысокие доходы увеличилась.

Помимо этого, плоская шкала подоходного вступает в противоречие с регрессной шкалой единого социального налога. Необходимо, чтобы ставки единого социального налога были тесно связаны с прогрессией ставок подоходного налога. Это требует тех же параметров прогрессии ставок подоходного налога, что и регрессия единого социального налога, т.е. необходима зеркальная регрессия. Кроме всего прочего, это не позволит недобросовестным работодателям, платя легально низкую заработную штату своим работникам, уходить от высоких ставок единого социального налога, перекладывая заработную плату большинства работников на нескольких человек.

Предполагаемая шкала налогообложения обеспечит прогрессию в отношении доходов физических лиц, умеренное налогообложение доходов лиц, получающих низкие и средние доходы, и более высокие ставки налогообложения лиц, получающих высокие доходы. Реформирование налогообложения доходов физических лиц предлагается проводить в два этапа.

На первом этапе необходимо осуществить дифференциацию населения по трем группам в соответствии с уровнем дохода:

- население с уровнем доходов на уровне прожиточного минимума;

- средний класс населения с доходами более одного прожиточного минимума, но не превышающими 10-кратный размер среднего дохода;

- высокообеспеченное население с доходами, превышающими 10-кратный размер среднего дохода.

При этом необлагаемый минимум должен быть зафиксирован на уровне одного прожиточного минимума. Таким образом, первая группа будет освобождена от налогообложения.

Второй этап является по сути формальным, так как предлагается повышение диапазона доходов для отнесения населения к первой группе, в результате чего, необлагаемый размер дохода составит два прожиточных минимума. Необходимо отметить, что при значительном изменении уровня жизни, возможен пересмотр абсолютного значения уровня доходов для отнесения населения к той или иной группе. Таким образом, повысятся не только доходы населения, но и эффективность налогового механизма регулирования доходов населения в целях соблюдении принципа социальной справедливости.

Следует отметить, что помимо налоговых вычетов, направлением реализации социальной справедливости является установление оптимальной системы налоговых ставок. В настоящее время единая ставка налога на доходы физических лиц (ст.224 НК РФ) создаст ситуацию, при которой налоговые обязательства распределены между плательщиками крайне неравномерно, без учета их реальной платежеспособности. Справедливо распределить налоговые обязательства можно только, применяя прогрессивную шкалу налогообложения, как это принято во всем мире.

Справедливость налогообложения предполагает взимание налога в точном соответствии с материальными возможностями физического лица, при этом, повышение дохода должно сопровождаться ростом налоговой ставки.

Разработка прогрессивной шкалы налогообложения предполагает установление таких параметров, как нижняя граница обложения, уровень доходов, с которых начинается прогрессия, максимальная ставка налога. Указанные параметры зависят от политики, проводимой государством по отношению к различным группам населения, роли налога на доходы физических лиц в регулировании доходов населения и формировании налоговых поступлений в бюджеты разных уровней.

Основополагающим условием при установлении шкалы налогообложения должно стать привлечение к уплате налога платежеспособных лиц, что предполагает освобождение от уплаты налога доходов, не превышающих прожиточный минимум,

Установление границ доходов, с учетом которых применяются прогрессивные ставки, должно основываться на статистических исследованиях об отнесении той или иной категории физических лиц к бедным, среднеобеспеченным, богатым и сверхбогатым. Прожиточный минимум является наиболее объективным показателем, характеризующим уровень жизни населения, поэтому ставки налога на доходы физических лиц следует установить в суммах, кратных прожиточному минимуму, с ежегодным утверждением с учетом действия инфляции. Преимуществом данного порядка установления шкалы налогообложения является автоматический учет инфляционного роста доходов в шкале налогообложения, соблюдение установленного соотношения при обложении доходов различных слоев населения.

Нами предлагаемся установить следующую шкалу ставок налога и внести изменения в ст.224 НК РФ (табл.3.1).

Сравнение действующей в настоящее время шкале ставок и предлагаемой показывают, что налоговые поступления увеличатся, однако это требует ужесточения налогового контроля со стороны налоговых органов, при условии, как отмечалось ранее, увеличения заработной платы налоговиков, носящего симулирующей характер.

Таблица 3.1. Предлагаемая шкала ставок по налогу на доходы физических лиц

Достаточно важным фактором прогрессивности являются социальные и имущественные вычеты. Наличие действующих вычетов обеспечивает определенную прогрессивность налога, однако, при низком уровне дохода населения Российской Федерации основным объектом налогообложения остается заработная плата, и, следовательно, упрощение и совершенствование процедуры получения социальных и имущественных вычетов в момент их совершения, а не по результатам налогового периода, усилит их значимость.

3.4 Внедрение механизма налогообложения семейного дохода

Социологи всегда анализируют поведение семьи, а не отдельных ее членов потому, что в семье существуют общие источники дохода, а следовательно, общие принципы потребления и сбережения. Совместное ведение хозяйства подразумевает, прежде всего, наличие общего бюджета, объединенных доходов и расходов. В настоящее время, при распределении налоговых обязательств между различными категориями налогоплательщиков не учитывается социальное и семейное положение физических лиц.

На наш взгляд, важным в создании социально ориентированного налогообложения доходов физических лиц, является изменение подхода к налогообложению индивидуального дохода. Обложению подоходным налогом должен подлежать не доход отдельного физического лица, а доход семьи, поскольку это позволит через налог осуществлять финансовую поддержку семьи, стимулировать её рост.

В большинстве ведущих стран мира (Германия, Франция, США, Италия и др.) уже на протяжении многих лет получила законодательное закрепление и применяется практика семейного налогообложения по подоходному налогу. По мнению ведущих ученых мира по вопросам налогообложения, семейное налогообложение является непосредственной реализацией конституционных принципов социального государства и защиты прав семьи в сфере налогообложения. Суть и смысл семейного налогообложения состоит в то, что семья рассматривается как единая экономическая общность с общими доходами и потреблением, поэтому при налогообложении семьи должна учитываться её фактическая способность к уплате налогов. Целью такого правового регулирования является реализация социальной справедливости, стимулирование создания института семьи, создание дополнительной защиты прав семьи, не ущемление ее прав по сравнению с одинокими гражданами в сфере налогообложения.

Анализ применения практики семейного налогообложения в развитых странах мира свидетельствует о том, что эти государства, двигаясь по пути формирования социального государства, сумели обеспечить процветающую экономику и благополучие граждан на основе проведения активной социально-экономической политики, учитывающей интересы населения.

Так, действующее российское законодательство по налогу на доходы физических лиц и налогу на имущество физических лиц исходит из раздельного налогообложения всех членов семьи, семейные обстоятельства практически не принимаются во внимание (единственно, учитывается семейное положение - вдовы, одинокие родители и т.д. при предоставлении стандартных налоговых вычетов на детей налогоплательщика). Вместе с тем, по данным официальной статистики, более половины граждан проживают в составе семьи. При этом в большинстве случаев семья является единой экономической общностью с общими доходами и потреблением. Отсутствие налоговых норм, учитывающих данное обстоятельство, приводит к несоответствию налогового бремени реальному материальному состоянию граждан.

Первоочередной мерой при реализации данного направления является освобождение от налогообложения сумм, не превышающих размер прожиточного минимума. Способность человека к уплате налога должна определяться размером свободного дохода, остающегося после удовлетворения жизненно необходимых расходов налогоплательщика и членов его семьи.

При принятии решения о повышении размера стандартных вычетов следует учитывать наличие острой демографической проблемы в стране. Нарастание естественной убыли населения при одновременном снижении доли трудоспособного населения и лиц моложе 15 лет, и росте доли людей нетрудоспособного возраста приведет к повышению нагрузки на бюджет и социальные внебюджетные фонды, а также снижению трудового потенциала страны. Статистические данные говорят о снижении среднедушевых доходов семей, имеющих детей. Поддержка семей, имеющих детей, со стороны государства должна, на наш взгляд, выражаться в сокращении налоговых обязательств. Следует дать право уменьшать доход семьи на расходы по оплате лечения и приобретения медикаментов для детей, обучающихся на очной форме обучения.