Налоговые ставки по налогу на доходы условиях динамичной рыночной среды современной российской экономики, на показатели которой влияет инфляция, рационально привязать не к абсолютным цифрам доходов, а к таким категориям как "бюджет прожиточного минимума", "минимальный потребительский бюджет", "рациональный потребительский бюджет", "бюджет высокого достатка", которые, на наш взгляд, следует рассчитывать и утверждать одновременно с принятием закона о бюджете на очередной год.

Бюджет прожиточного минимума (БПМ) предполагает возможность, прежде всего, покупки ограниченного набора продуктов, товаров и услуг, необходимых для сохранения здоровья человека и поддержания его жизнедеятельности. С учетом реальных цен определяется общая денежная сумма доходов, требуемая для покрытия этих расходов. Отсюда устанавливается прожиточный минимум в рублях. Конечно, расчетная величина прожиточного минимума всегда условна, так как он зависит от состава и количества благ и услуг, включаемых в необходимый набор, т.е. "потребительскую корзину". Минимальный потребительский бюджет (МПБ) рассчитывается на полное удовлетворение разумных потребностей человека. Этот более высокий уровень потребления позволяет воспроизводить свой достаточно скромный уровень жизни неограниченно продолжительное время. Продовольственная корзина, входящая в минимальный потребительский бюджет, та же, что и для прожиточного минимума, а набор непродовольственных товаров и услуг - значительно шире. Затраты такого бюджета примерно в два рала выше, чем величина прожиточного минимума

Рациональный потребительский бюджет (РПБ) - это теоретически построенный идеальный бюджет, в котором расходная часть формируется исходя из рациональных норм потребления материальных и духовных благ и услуг в их определенном наборе. В слою очередь бюджет высокого достатка (БВД) это критерий обеспечения достаточно высокого уровня потребления, рассчитанного на расширенное воспроизводство и полное удовлетворение разумных потребностей, это инструмент социально-экономического анализа и ориентир, цель, к которой следует стремиться. Таким образом, можно отметить, что БПМ = 1, МПБ = до 2 БПМ, РПБ = до 3 БПМ, БВД = от 3 до 7 БПМ, а свыше 7 БПМ можно характеризовать как бюджет полного достатка.

Расчеты данных бюджетов существуют. Так, во Всероссийском центре уровня жизни населения систематически рассчитывается в целях стратификации населения три вида потребительских бюджетов: бюджет прожиточного минимума, минимальный потребительский бюджет, бюджет высокого достатка.

В ситуации, когда какой-либо член семьи не имеет самостоятельного источника дохода, этот член семьи находится на содержании работающего члена семьи. Однако отсутствие самостоятельного источника дохода может иметь причины как объективные (нетрудоспособность, ведение домашнего хозяйства, невозможность трудоустройства), так и субъективные. Возникает вопрос, на каких принципах должно осуществляться изъятие (отчуждение) в пользу общества части дохода работающего члена семьи с тем, чтобы такое перераспределение могло считаться справедливым (не нарушающим как интересы семьи, так и общественные интересы)?

Раздельное налогообложение членов семьи восходит к принципу от каждого - по способностям, каждому - по труду, отражающим приоритет общественного над частным (ст.14 Конституции СССР). В Конституции Российской Федерации усыновлено право, а не обязанность на труд: каждый имеет право свободно распоряжаться своими способностями к труду, выбирать род деятельности и профессию.

В настоящее время, как в законодательстве России, так и в международных актах установлен приоритет интересов гражданина и его семьи над общественными интересами. Тем самым признается, что члены семьи вправе самостоятельно решать, каким образом им формировать доходы семьи, распределять функции по обеспечению семьи. Из положений Конституции РФ следует, что при налогообложении должны учитываться необходимые расходы на содержание семьи (например, потребительские расходы, квартплата, обучение детей, выплата кредитов, лечение, отдых, непредвиденные расходы), взимание налога может осуществляться только в отношении свободных средств семьи с учетом режима собственности членов семьи (раздельная, долевая или совместная).

Налоговый кодекс Российской Федерации предусматривает раздельное налогообложение физических лиц. Семейные отношения учитываются посредством предоставления вычетов и скидок, а также определенных изъятий (доходов, не подлежащих налогообложению).

При разработке мер по реализации принципов семейного налогообложения следует принимать во внимание особенности существующего порядка налогообложения физических лиц:

- налог в основном взимается в течение года, по мере получения доходов;

- по мере возможности налог удерживается у источников выплаты;

- учет доходов физических лиц ведется налоговыми органами по месту постоянного жительства.

Данные обстоятельства в значительной степени определяют возможный порядок взимании налога с учетом семейных особенностей.

При налогообложении доходов в течение года, возможно, учитывать для доходов от работы по найму:

- наличие законного режима имущества супругов (через применение станок налога к долям дохода, приходящимся на каждого супруга);

- наличие несовершеннолетних детей, а также иждивенцев, не имеющих источников доходов (через вычеты и скидки).

При налогообложении иных видов доходов (доходы от использования имущества, доходы от коммерческой деятельности), возможно учитывать наличие законного режима имущества супругов. В полной мере учет семейных обстоятельств может быть произведен по окончании отчетного года в порядке перерасчета налога путем подачи семейной декларации, поскольку только по окончании года представляется возможным определить годовой доход отдельных членов семьи. При этом под семейной декларацией следует понимать декларацию супругов, которые желают произвести перерасчет налога в целях возврата излишне уплаченного налога.

Учет региональных особенностей (дифференциация необлагаемого минимума и стандартных вычетов по регионам) может учитываться как втечение года, так и по результатам года. Это связано с тем, что величина прожиточного минимума по регионам различается в несколько раз, и установление необлагаемого минимума по средней величине прожиточного минимума не будет соответствовать реальным расходам населения, необходимым для удовлетворения минимальных жизненных, потребностей.

В отношении порядка возмещения излишне уплаченного налога представляется целесообразным осуществлять возмещение из средств федерального бюджета, поскольку в этом случае интересы субъектов федерации будут затронуты в минимальной степени. Порядок уплаты налога в течение года, в значительной степени позволяет учесть как наиболее существенные семейные обстоятельства, так и интерес субъектов федерации в равномерном получении налоговых доходов по месту осуществления деятельности налогоплательщиков.

Переход к полноценному учету семейных обстоятельств при налогообложении должен осуществляться поэтапно, путем проведения ряда мероприятий, касающихся изменения законодательства и механизма взимания налога.

На первом этапе предполагается частичное введение совместного налогообложения доходов супругов:

- установление условий, при которых супруги вправе выбрать, совместное налогообложение, например, период нахождения в браке, наличие детей, средний доход на одного члена семьи;

- корректировка порядка предоставления вычетов, переход к предоставлению вычетов супружеской паре;

- разработка и внедрение совместной "семейной" налоговой декларации, которую супруги предоставляют в налоговый орган по истечении налогового периода;

- введение порядка уплаты налогов в течение года, корректировка налога по истечении года (при предоставлении социальных и имущественных налоговых вычетов);

- введение порядка индексации предоставляемых, вычетов (обязательно ежегодно пересматривать, размеры вычетов с учетом уровня инфляции);

- совершенствование перечня необходимых семейных расходов и условий, при которых расходы принимаются в уменьшение налогооблагаемой базы, поскольку многие виды расходов не принимаются во внимание при расчете налоговой базы, к примеру, расходы, связанные с содержанием инвалидов и престарелых, необходимые расходы на обучение и содержание детей в дошкольных и школьных учреждениях, расходы по уплате кредитов, расходы на медицинское обслуживание сверх средств, финансируемых за счет бюджета по системе обязательного медицинского страхования;

- введение и организационное обеспечение права супруга на регистрацию в налоговом органе по месту постоянного жительства другого супруга.

На втором этапе необходим переход к учету размера реального прожиточного минимума при начислении налога (установление необлагаемого минимума доходов на уровне не ниже прожиточного минимуму), т.е. к учету бюджета прожиточного минимума семьи, о котором речь велась ранее. Следующий этап предполагает введение порядка присоединения членов семьи и материально зависимых лиц к супругам в целях налогообложения:

- установление условий присоединения лиц к супругам, перечня обосновывающих документов (свидетельства о браке, т.е. совместное проживание без законного закрепления отношений, на наш взгляд, не следует учитывать);

- изменение системы сбора, хранения, обмена информацией в отношении группы лиц, объединяемых в целях налогообложения;

- модификация совместной декларации;

- изменения в законодательстве по порядку применения мер ответственности за налоговые правонарушения (т.е. в налоговом, уголовном и административном законодательстве РФ ужесточить меры ответственности за правонарушения, поскольку ответственность лежит уже не на одном лице).

И, наконец, на четвертом этапе введение порядка совместного налогообложения семьи:

- установление круга лиц, относящихся к членам семьи, и условий их объединения в целях налогообложения (супруги, дети, в т. ч. приёмные, родители, опекуны и попечители, в данном случае необходимо также опираться на гражданское и семейное законодательство);

- установление перечня общих (семейных) расходов, принимаемых к вычету из доходов семьи при определении налогооблагаемой базы (т.е. установление конкретного перечня расходов, возможно, аналогично расходам, отраженным в положениях главы 25 Налогового кодекса РФ);

- установление пределов, в которых доходы распределяются между членами семьи;

- установление ставок налогообложения в зависимости от количественной и иных характеристик семьи.

Итак, предлагаемая шкала налогообложения сочетает в себе интересы как государства по формированию доходов бюджета за счет прогрессии в налогообложении доходов населения, одновременно позволяя сократить налоговую нагрузку на низко - и среднеоплачиваемые категории граждан, а также семьи, имеющие детей.

3.5 Правовое регулирование осуществления налогового контроля за соответствием расходов физических лиц их доходам

В результате произошедших за последнее десятилетие в нашей стране преобразований, существенно изменилась роль государства в регулировании экономики. Так от тотального регулирования и контроля, произошел переход к рыночной экономике с равенством всех форм собственности. В этой ситуации государство уже не наделено всеобъемлющим правом вмешиваться в деятельность хозяйствующих субъектов, однако отдельные управленческие и контрольные полномочия, необходимые для гармоничного развития общества, все же остались, в том числе контроля за соответствием расходов физических лиц их доходам.

Впервые право налоговых органов проверять расходы физических лиц было предусмотрено Федеральным законом от 20 июля 1998 г. N 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходов". Этот закон должен был вступить в силу 24 января 1999 г., однако этого не произошло.

В силу различных причин объективного и субъективного характера (в том числе и кризиса 17 августа 1998 г.) вступление его в силу в обозначенный срок оказалось невозможным. Не был разработан действенный механизм контроля, не была утверждена форма специальной декларации, не были решены некоторые организационные и технические вопросы. Эти обстоятельства явились основными причинами принятия решения о перенесении на год (до 24 января 2000 г.) срока вступления в силу данного закона. [18]

Однако фактически этот закон так и не вступал в силу. В июле 1999 г. в первую часть Налогового кодекса РФ были внесены значительные изменения и дополнения. В частности, были включены ст.86.1 - 86.3, устанавливающие новый порядок проведения налогового контроля за расходами физических лиц. Названные статьи НК РФ введены в действие с 1 января 2000 г., а Закон от 20 июля 1998 г. в связи с принятием изменений и дополнений к части первой НК РФ был признан утратившим силу.

Тем не менее, Закон № 116-ФЗ "О государственном контроле за соответствием крупных расходов на потребление фактически получаемым физическими лицами доходами" представлял собой первую серьезную попытку в современном российском законодательстве поставить под контроль расходы физических лиц.

Предметом государственного контроля значилось выявление соответствия крупных расходов доходам физических лиц, приобретающих в собственность недвижимое имущество, воздушные суда, морские суда и суда внутреннего плавания, наземные транспортные средства, акции, доли участия в уставных капиталах хозяйственных обществ и складочных капиталах хозяйственных товариществ, государственные и муниципальные ценные бумаги, а также сберегательные сертификаты, культурные ценности, золото в слитках. При этом следовало также учитывать, что под приобретением имущества понималось не только их купля, но и получение по договору мены, новое строительство или реконструкция недвижимости.

Возможность осуществления государственного контроля была обусловлена не только видом приобретаемого имущества, но и размером израсходованных на это денежных средств.

Так, контролю подлежало приобретение в течение одного календарного года одного из вышеперечисленных объектов, стоимость которого составляет не менее 1000-кратного МРОТ, а также приобретение в течение одного календарного года нескольких объектов, суммарная стоимость которых составляет не менее 3000-кратного МРОТ, установленного законодательством Российской Федерации на дату совершения сделки.

Помимо контроля за расходами лиц, приобретающих определенное имущество. Закон от 20 июля 1998 г. № 116-ФЗ предусматривал контроль за расходами лиц, оказывающих другим лицам финансовое содействие в приобретении этого имущества. Таким образом, если бы лицо, приобретающее имущество, сослалось бы в подтверждение своих доходов на заем, полученный у другого физического лица, тот, кто предоставил заем, был бы обязан давать налоговым органам сведения об источниках своих доходов.

Главная цель, которую преследовал законодатель, принимая Закон № 116-ФЗ, - выявление лиц, уклоняющихся от уплаты налогов с полученных доходов. В этих целях Законом устанавливалось, что лица и организации, осуществляющие регистрацию имущества или приобретения имущества, подлежащего контролю или нотариальное удостоверение сделок с ним, а также лица и организации, осуществляющие регистрацию сделок с ценными бумагами, обязаны были в течение 15 дней с даты регистрации или нотариального удостоверения в письменной форме сообщить о совершенных физическими лицами сделках в налоговый орган по месту их жительства.

Налоговые органы должны были обобщать полученные сведения и в случае превышения установленных законом размеров расходов, подлежащих государственному контролю, направлять физическому лицу письменное требование о представлении специальной декларации. По получении такого требования физическое лицо в течение 60 дней представляло в налоговый орган информацию об источниках и размерах средств, израсходованных на приобретение имущества, так называемую специальную декларацию. После получения специальной декларации налоговый орган обязан был зарегистрировать ее и в месячный срок проверить достоверность заявленных в ней сведений о средствах, имевшихся у физического лица. О результатах указанной проверки руководитель налогового органа в письменной форме уведомлял физическое лицо, подавшее специальную декларацию. В процессе проверки полученной специальной декларации налоговый орган также как и по ныне действующему законодательству был вправе потребовать от ее составителя или его представителя передать для ознакомления подлинники документов, копии которых были приложены к указанной декларации, а также иные необходимые материалы.

Кроме того, налоговый орган вправе был вызывать для дачи показаний любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля; привлекать для этих целей специалистов, экспертов, переводчиков; производить осмотр предметов и документов.

При непредставлении специальной декларации в течение 60 календарных дней с момента вручения письменного требования налогового органа на физическое лицо мог быть наложен административный штраф в размере до 100-кратного МРОТ, установленного законодательством Российской Федерации на момент наложения штрафа, а в случае непредставления декларации в течение 90 календарных дней - в размере до 1000-кратного МРОТ.

В целях осуществления налогового контроля МНС России утвердило "Положение о порядке проведения налогового контроля за расходами физических лиц" от 22 декабря 1999 г. N АП-3-08/408, которое менее чем через полгода утратило силу, как существенно ограничивающее по сравнению с НК РФ права физических лиц (Приказ МНС РФ от 13.06.2000 N БГ-3-08/225).

В соответствии с НК контролю подлежали те же категории товаров, но при этом сумма сделки уже не имела значения. На практике это привело к тому, налоговые органы стали, обязаны проверять огромное количество налогоплательщиков, не имея для этого достаточного количества сил и средств. Так, по итогам 2002 г. инспекции обработали 4,747 млн. извещений о крупных покупках, в результате чего бюджет получил от граждан всего лишь 476 600 руб., т.е. в среднем 10 коп, с каждого извещения, что говорит о неэффективности такого вида контроля. Поэтому считаем, что одним из путей реформирования является указание в НК РФ не только видов имущества, операции с которыми влекут осуществление контроля, но и стоимости такого имущества.

Отдельно следует остановиться на том, что в соответствии с НК РФ налоговые органы вправе осуществлять налоговый контроль за соответствием расходов физического лица его доходам только лица, непосредственно совершающего операции с вышеперечисленным имуществом, но не праве проводить контроль за расходами лиц, оказывающих ему финансовое содействие в приобретении этого имущества. Хотелось бы обратить внимание на то, что, по мнению работников налоговых органов одним из наиболее часто упоминаемых источников средств проверяемого лица, указывается получение займа от другого физического лица. Законные же возможности налоговых органов по проверке этих сведений крайне ограничены.

Еще одной причиной неэффективности осуществления налогового контроля за соответствием расходов физического лица его доходам, является то, что налоговые органы сопоставляют расходы физического лица с его доходами за предыдущий налоговый период, в то время как зачастую налогоплательщик в обоснование произведенных расходов ссылается на с наличие у него денежных средств, полученных в более ранние сроки. Налоговые органы же вправе производить налоговую проверку только за 3 прошедших года.

Таким образом, недостатки в правовом регулировании проведения контроля за соответствием расходов физического лица его доходам, сказались на эффективности этого вида деятельности, что послужило основанием для его отмены.

Вместе с тем представляется, что отмена данного вида контроля является преждевременным, так как к настоящему времени у налогоплательщиков еще не выработана "налоговая культура" по полному и своевременному внесению в бюджет причитающихся платежей. Поэтому, по нашему мнению, данный вид контроля нуждался реформировании, путем установления стоимости сделок, подлежащих контролю, наделения инспекторов дополнительными полномочиями и усилением ответственности за нарушения налогового законодательства.

Вывод.

В третьей главе представлены направления совершенствования системы налогообложения доходов физических лиц. Приоритетными направлениями развития налогообложений доходов физических лиц являются: изменение порядка предоставления социальных и имущественных налоговых вычетов; увеличение размера медицинского вычета и включение в сумму вычетов расходов по медицинскому страхованию; введение необлагаемого налогом на доходы физических лиц минимума равного величине прожиточного минимума; установление связи налога на доходы физических лиц и единого, социального налога при установлении налоговых ставок; пересмотр подходов к налоговым ставкам по налогу на доходы, осуществление перехода к прогрессивной шкале налогообложения; введение в практику механизма налогообложения семейного дохода; обеспечение возможности правового регулирования осуществления налогового контроля за соответствием расходов физических лиц их доходам.

Заключение