Налоговая система является важнейшим элементом рыночных отношений. Налоги становятся в руках у государства одним из важнейших инструментов управления развитием экономики.

В этих условиях предъявляются очень высокие требования к механизму налогообложения, который должен, прежде всего, содействовать высокой деловой активности предпринимателей, обеспечить мощную мотивацию труда промышленных коллективов, работников. В то же время он должен способствовать качественному прогрессу в отраслях национальной экономики, установлению оптимальных пропорций между ними, побуждать предприятия активно использовать фонды экономического стимулирования [4].

Kак известно, Республика Беларусь уже не первый год в рейтинге Всемирного банка, отражающего функциональность налоговой системы, занимает последнее место. Поэтому в Беларуси на самом высоком уровне ставится задача радикально упростить отечественную налоговую систему, снизить налоговую нагрузку и уйти с последнего места в рейтинге Всемирного Банка «Doing Business».

Белорусская налоговая система по количеству платежей практически не отличается от большинства систем налогообложения стран с развитой рыночной экономикой. Этот же вывод, хотя в меньшей степени, применим и к налоговым ставкам. Да, с 1 января 2010 года поднялась ставка НДС с 18% до 20%, что конечно, не очень хорошо, но в тоже время был отменен «сельхоз налог». Кроме того, в Беларуси довольно высокая ставка налога на прибыль - 24%. Так, она существенно выше, чем в России и Литве, где составляет 20% и в Казахстане 15%.

Вывод можно сделать следующий: последнее место белорусской налоговой системы в рейтинге Всемирного банка - результат не только и не столько количества налоговых платежей. Основные проблемы отечественной налоговой системы заключаются в следующем.

Во-первых, это нечеткость изложения отдельных норм и положений, регулирующих исчисление и уплату налогов, что приводит к высокой трудоёмкости и непреднамеренным ошибкам. Прежде всего, это относится к НДС, налогам на прибыль и экологическому налогу. Что касается НДС, то здесь действует весьма сложный механизм налоговых вычетов с рядом ограничений. Кроме того, действует довольно громоздкий порядок подтверждения правомерности применения нулевой ставки НДС. В торговле с Россией, к примеру, одних заявлений надо представлять в налоговую инспекцию 3 экземпляра плюс требуется их электронная версия.

По налогу на прибыль по-прежнему часто возникают вопросы, связанные с учетом в целях налогообложения отдельных видов затрат, например на рекламу. А с принятием Особенной части Налогового кодекса камнем преткновения стала и льгота по капвложениям, для получения которой следует выполнить ряд условий, связанных с амортизационным фондом. В результате льгота есть, но воспользоваться ей многие не могут из-за сложного механизма применения. А экологический налог у нас включает целый ряд составляющих, поэтому сделать правильные расчёты по нему также совсем не просто.

Вторая проблема носит «застарелый» характер и заключается в нестабильности налогового законодательства. Понятно, что налоговые нормы в стране, где собственная налоговая система сформировалась сравнительно недавно, могут и должны меняться. Но у нас эти новые номы зачастую вводятся задним числом или накануне их вступления в силу. Так например, Особенная часть Налогового кодекса вступила в силу с 1 января 2010 года, а была принята 29 декабря 2009. Более того, практически в течение всего первого полугодия налоговое законодательство «подстраивалось» под Налоговый кодекс. В результате рядом льгот, предусмотренных НК, невозможно было воспользоваться, поскольку не были утверждены соответствующие перечни [6].

Постоянно меняющееся налоговое законодательство вызывает нестабильность налоговой системы. Частые пересмотр видов, условий, норм налогообложения оказывает негативное влияние на экономику. Это ослабляет эффективность налоговых льгот, препятствует притоку иностранных инвестиций. Налоговое законодательство должно быть простым, понятным для налогоплательщиков, исключающим двойное налогообложение, множество дифференцированных ставок и сложные расчёты. Белорусское налоговое законодательство по-прежнему объемно. Его нормы распылены по большому количеству нормативно-правовых актов, в которые постоянно вносятся изменения и дополнения, причём не всегда улучшающих их содержание.

Разночтения и нестыковки имеют место в классификации налогов на республиканские и местные между Общей частью налогового Кодекса, законами о Бюджете Республики и действительностью.

Налоговая система Беларуси строится, исходя из общих для всех национальных налоговых систем принципов, с учетом экономических и политических особенностей, присущих белорусскому государству. Этому вопросу посвящена статья 2 Общей части Налогового кодекса «Основные принципы налогообложения в Республике Беларусь. Однако такой важнейшей проблеме, как устранение двойного налогообложения в ней места не нашлось. Ненадлежащее отношение к этому аспекту приводило к путанице и двойным вычетам. Так, два родственных отчисления - в республиканский фонд поддержки производителей сельскохозяйственной продукции и местные фонды стабилизации экономики долгое время взимались одновременно из выручки и даже без корректировки налоговой базы. Дважды включались в расчёт таможенная пошлина и сбор за таможенное оформление при исчислении НДС при ввозе подакцизных товаров на территорию Республики Беларусь. Таможенная пошлина также включается и поныне [15].

Третья проблема - высокая периодичность уплаты налогов. Большинство из них уплачивается у нас раз в месяц. Только с этого года налог на прибыль и НДС при определённом размере выручки можно уплачивать раз в квартал. А в ряде государств отчетным периодом по налогам является календарный год.

Четвертая проблема - перечень налогов, которые предприятия должны платить в бюджет был и остаётся по-прежнему довольно широк и не формирует целостную и логическую и логически увязанную налоговую систему., а мероприятия по ее упорядочению проводились путем механического объединения неоднородных по экономическому содержанию налоговых платежей.

Пятая проблема - отдельные виды налогов нередко дублируют либо частично повторяют друг друга (НДС и налог на прибыль, НДС и налог на приобретение автотранспортных средств).

Шестая проблема - существование большого числа налогов, неоправданно относимых на себестоимость продукции (экологический, земельный и др.). При этом стоит отметить, что факт отнесения налогов и сборов на себестоимость продукции не имеет должного теоретического обоснования. Отнесение части налогов на себестоимость ведёт к удорожанию продукции, создавая тем самым основу для роста цен [46].

Большой недостаток белорусской налоговой системы заключается в зависимости величин платежей друг от друга. Ошибка в исчислении одного из них приводит к цепочке налоговых нарушений по другим платежам и к соответствующим финансовым санкциям, которые могут превышать недоплаченную сумму в несколько раз. Подобный механизм налоговой системы не применяется в экономически развитых странах. Каждый налог должен иметь свой четко установленный объект обложения и только за его сокрытие налогоплательщики должны нести финансовую ответственность.

Также в качестве проблемы можно выделить участившиеся случаи уклонения от уплаты налогов, уменьшение налогооблагаемой базы предприятиями и предпринимателями с целью уплаты меньшей суммы налога [31].

За 9 месяцев 2010 года в сфере производства и оборота подакцизных товаров налоговыми органами выявлено 3,3 тысячи нарушений законодательства. В сфере производства и оборота подакцизных товаров выявлено 3,3 тысячи нарушений законодательства [17].

В доход государства обращено подакцизной продукции и средств от ее реализации на 3,0 млрд. рублей. К административной ответственности привлечено три тысячи лиц, сумма штрафов составила 4,4 млрд. рублей[21].

Достаточно часто субъектам предпринимательства удается уклониться от уплаты налогов за счет манипуляции с ценами на реализуемую продукцию, оказываемые услуги и выполняемые работы. Одним из примеров таких налоговых уклонений является трансфертное ценообразование.

В Беларуси налоговое законодательство не содержит способов борьбы и мер ответственности за использование трансфертных цен, однако определенные шаги в этом направлении уже сделаны. Так, пункт 3 ст. 20 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь гласит, что «в случае, если организации и (или) физические лица, признанные взаимозависимыми лицами, при взаимоотношениях друг с другом применяют цены, ставки, тарифы, условия договоров, отличные от применяемых между иными организациями и физическими лицами, налоговые органы вправе определить налоговые обязательства взаимозависимых лиц так, как если бы они осуществляли деятельность в обычных условиях».

Определенные шаги в этом направлении принимают и налоговые органы стран СНГ. Например, в ст.40 Налогового кодекса РФ в случае выявления заниженных цен приводятся принципы определения реальной цены товаров, работ и услуг в целях дальнейшего налогообложения [43].

Сложившаяся в Республике Беларусь система налогообложения характеризуется преобладанием косвенных налогов и низким удельным весом прямых налогов по сравнению с развитыми странами. Значительные налоговые отчисления жестко привязаны к отдельным элементам издержек производства, особенно к оплате труда. Наибольший удельный вес приходится на налоги и отчисления из выручки. Налоги и отчисления из прибыли и доходов занимают, примерно, четвертую часть. Остальные налоги и отчисления относятся на затраты по производству и реализации продукции. Предоставление льгот в действующей налоговой системе слабо увязывается с результативностью товаропроизводителей (расширением производства, сохранением и созданием рабочих мест, инвестиционной деятельностью).

Сложившаяся в Республике Беларусь система налогообложения характеризуется высоким уровнем налогового бремени [36].

Налоговая система Беларуси за последние двадцать лет существенно изменилась. Тем не менее, по своим основным характеристикам она значительно отличается от применяемой в экономически развитых странах.

Эти отличия носят как системный, так и методологический характер. К системным, в частности, можно отнести:

1. Количество применяемых в Беларуси налогов, сборов, различных отчислений и платежей, имеющих налоговый характер, более чем в 3 раза превышает стандартный минимум, который считается оптимальным. Это приводит к избыточному налоговому давлению на реальный сектор экономики, инвестиции и экспорт. Кроме того, сохраняются такие "вредные" налоги, которые взимаются непосредственно с выручки и оказывают наиболее сильное искажающее воздействие на экономику. Предусматривая многократное налогообложение одних и тех же элементов стоимости товаров и услуг, так называемые оборотные налоги к тому же не учитывают наличия у предприятий реальной прибыли, необоснованно завышают цены и уменьшают конкурентоспособность продукции на внутреннем и внешних рынках.

Помимо этих платежей излишнее налоговое давление создают и отчисления в инновационные фонды, сфера использования которых постоянно расширяется и ставки колеблются от 3 до 30%, а также многочисленные и высокие налоги на фонд заработной платы и мелкие специальные сборы в отдельных отраслях (например, отчисления в фонд строительной науки). Как правило, в соседних странах таких сборов и отчислений нет. Требует серьезного упорядочения и сокращения и применяемая система регистрационных и лицензионных сборов. И по количеству, и по размерам в других странах эти сборы обычно меньше.

2. Вторым важным системным отличием являются существенные расхождения в налоговой структуре. Если в экономически развитых странах основная доля доходов бюджета (от 50 до 70%) приходится на прямые налоги (индивидуальный подоходный налог, налог на прибыль корпораций, взносы на социальное страхование и имущественные налоги), то в Республике Беларусь, как и в других странах с переходной экономикой, основную долю доходов бюджета (60-65%) составляют косвенные налоги (НДС, акцизы, оборотные налоги, налог с продажи и т.д.), то есть налоги на потребление, многие из которых оказывают наиболее сильное искажающее давление на производство и инвестиции.

Учитывая способы и возможности переложения налогов, нельзя считать прямые налоги более эффективными или полезными для экономики, чем косвенные. Тем не менее, прямые налоги позволяют сглаживать колебания экономической конъюнктуры без внесения изменений в налоговое законодательство. Их высокая доля в налоговой структуре как раз и делает налоговые системы экономически развитых стран высокоэластичными и более нейтральными по отношению к экономике. [28]

Кроме того, применяемые в этих системах модели косвенных налогов (а это только НДС или идентичный ему налог с розничных продаж в США и акцизы) также построены таким образом, чтобы не мешать, а способствовать росту производства и инвестиций, и никогда не предусматривают в качестве объекта налогообложения общую стоимость продаж (выручку от реализации).

Преобладание в налоговых системах стран с переходной экономикой различных типов и моделей косвенных налогов связано в основном с тем, что их гораздо легче собрать, а возможности уклонения весьма ограничены. Следует также учитывать, что помимо значительных административных издержек по сбору налогов введение высокодоходных прямых налогов требует первоначального создания необходимой экономической структуры на основе рыночных преобразований: собственности, труда, капитала и т.д.

Тем не менее, в большинстве стран Восточной Европы и в России благодаря проводимым реформам в последние годы отмечается тенденция к увеличению доли прямого подоходного налогообложения в общих налоговых поступлениях.

Однако такие системные преобразования, как значительное сокращение количества применяемых налогов и сборов и доведение его до стандартного минимума, а также улучшение структуры налоговой системы за счет повышения доли прямого подоходного налогообложения, не могут быть реализованы как одноразовый акт и требуют времени, а главное - последовательного проведения рыночных реформ.

К отличиям методологического характера налоговой системы Республики Беларусь от оптимальной относятся прежде всего различия в конкретных моделях построения и механизмах взимания каждого из применяемых налогов и сборов. Соответственно для их изменения надо рассмотреть все основные налоги. [33]

Налог на добавленную стоимость

Международная практика применения этого налога весьма успешна, тогда как у нас, несмотря на переход к зачетной системе взимания НДС, он продолжает вызывать нарекания. Причина заключается как раз в допущенных искажениях общепринятой модели зачетной системы.

Отметим следующие искажения, допущенные в белорусской модели этого налога, не позволяющие полностью реализовать его конкретные преимущества:

предусмотрены широкие льготы по НДС, т.е. прямые освобождения (причем не от начисления, а от уплаты налога), особенно в отношении сельскохозяйственных товаров, что существенно сокращает налоговую базу и уровень доходности НДС;

соответственно применяются более высокие ставки налога - стандартная (20%) и пониженная (10%);

техника сбора налога только частично предусматривает ведение специального налогового учета, что делает НДС весьма сложным в применении; при налогообложении внешней торговли используется принцип страны назначения. В результате этого белорусский бюджет несет ощутимые потери, которые фактически переложены на налогоплательщиков. Безусловно, такое решение снижает конкурентоспособность белорусского экспорта. В этом же направлении действует и то обстоятельство, что нулевая ставка НДС применяется только к экспорту товаров. Экспорт работ и услуг, за исключением транспортных услуг, строительных работ и услуг по переработке сырья на давальческих условиях, облагается налогом по действующим ставкам.

Понятно, что постепенный отказ от этих искажений и определяет конкретный механизм реформирования этого налога.[24]

Акцизы

Акцизные сборы на отдельные виды товаров применяются во всех странах. Обычно в перечень подакцизных товаров входят товары, вредные для здоровья человека и окружающей среды, т.е. табак, алкогольные товары, нефть и нефтепродукты. Основные принципы построения акцизов: равные условия налогообложения для отечественных и импортных товаров; применение механизма зачета сумм акцизов, уплаченных на предыдущих стадиях производства и обращения; налогообложение импорта и освобождение от акциза экспорта товаров; умеренные и стабильные ставки. При этом рекомендуются более доходные и не подверженные инфляции адвалорные (процентные) ставки.

Из всех этих принципов в белорусской модели акцизов нарушается в основном последнее требование. Применяются, как правило, специальные ставки в евро или белорусских рублях. Причем уровень ставок утверждается не законом, а специальными актами правительства, и постоянно меняется под воздействием инфляции и динамики обменного курса, что не позволяет производителям подакцизных товаров планировать свою деятельность и ее результаты. Отмечается и постоянное недовыполнение предусмотренного в бюджете плана по поступлениям акцизов.

Очевидно, что в реформировании этого налога главной задачей является введение механизма законодательного утверждения стабильных ставок. Целесообразно рассмотреть вопрос о замене специальных ставок на адвалорные.[29]

Подоходный налог.

Для стран с развитой рыночной экономикой - это основной налог, обеспечивающий преобладающую долю налоговых поступлений, что также обусловлено сложившейся структурой собственности. Этим налогом облагаются все виды доходов всех групп и слоев населения.

Конкретная модель подоходного налога всегда зависит от реально достигнутых уровня и структуры доходов в экономике, а также форм организации предпринимательской деятельности. С этих позиций в качестве первоочередных реформ этого налога в Беларуси можно предложить следующие меры:

1) значительно увеличить необлагаемый минимум доходов, установив так называемый "нулевой интервал" хотя бы на уровне бюджета прожиточного минимума, с тем, чтобы в целях социальной справедливости исключить из обложения доходы наиболее низкооплачиваемых слоев населения и освободить их от подачи налоговых деклараций;

2) существенно расширить сферу действия этого налога за счет включения в облагаемую базу всех видов постоянно получаемых доходов (от работы по найму, индивидуальной предпринимательской деятельности и от собственности), пересмотра системы льгот и введения общепринятой в мировой практике налоговых вычетов;

3) пересмотреть прогрессивную шкалу ставок налога. [34]

Отчисления на социальное страхование

В первую очередь необходимо придать им статус налога, как это сделано в развитых странах, а сейчас и в России, и пересмотреть соотношение ставок платежей между нанимателями и работниками. Сохранив общий размер тарифа, целесообразно увеличить ставку платежей для работников хотя бы до 10 - 12% с тем, чтобы усилить их целевой, возвратный характер и создать основу для последующего постепенного введения добровольного индивидуального социального страхования (в частности, пенсионного). Одновременно ставку взносов для нанимателей логично сократить вначале до 23-25%, что позволит только за счет перераспределения снизить налоговое давление на предприятия. Действующий излишне высокий уровень обложения фонда зарплаты не только завышает себестоимость и соответственно снижает ценовую конкурентоспособность продукции, но и подрывает стимулы к созданию новых рабочих мест. Кроме того, должны быть разработаны эффективные механизмы координации деятельности налоговых органов и администрации социального страхования как в обеспечении сбора этих платежей, так и в ведении необходимого учета и документации.[35]

Имущественные налоги

К ним, в частности, относятся налоги на собственность (накопленное богатство) в таких конкретных формах, как земельный налог, налог на имущество (недвижимость), рентные платежи и в определенной мере экологические налоги. При общих принципах выбора объектов и субъектов налогообложения, небольших ставках и механизмах изъятия конкретные модели этих налогов существенно различаются по странам. Как правило, эти налоги составляют основу местных бюджетов, поскольку только местные власти могут обеспечить действительно эффективный контроль за накопленным имуществом, полноту его учета, оценку специфики и соответственно наиболее результативный сбор таких налогов. [25]

То есть для белорусских реалий в качестве первоочередных реформ можно выделить: преобразование налога на недвижимость в налог на имущество с соответствующим пересмотром субъектов и объектов налогообложения, уточнением налоговой базы и ставок; существенное повышение ставок и модернизацию применяемого порядка взимания земельного налога и налогов с пользователей природных ресурсов.

Целесообразно провести необходимую дифференциацию и упорядочить состав всех рентных платежей, куда входят налоги с пользователей недрами, водный налог, лесной доход и поденная плата, налоги с пользователей объектами растительного и животного мира. В целом в состав местных налогов и сборов должны войти налоги на имущество, земельный налог, налоги с пользователей природных ресурсов, налог на рекламу, налог на игорный бизнес, местные лицензионные сборы.

Учитывая принятый в Беларуси курс на постепенное реформирование и становление рыночных отношений с социальным уклоном, реформу налоговой системы также следует осуществлять поэтапно. Но направления и ориентацию такой реформы должны определять именно механизмы преодоления системных и методологических искажений в налоговой системе страны. [27]

В перспективе в рамках доработки проекта Особенной части Налогового кодекса реформирование налоговой системы предполагается по следующим основным направлениям:

значительное сокращение количества применяемых налогов и сборов за счет полной отмены сборов и отчислений, взимаемых непосредственно с выручки от реализации, упорядочения местных налогов и сборов, а также регистрационных и лицензионных сборов;

улучшение налоговой структуры на основе повышения роли подоходного налогообложения и налогов на доходы и прибыль предприятий;

снятие действующих ограничений в системе НДС по налоговым вычетам и законодательное закрепление ставок акцизов;

реформа с учетом российского опыта индивидуального подоходного налога и отчислений на социальное страхование;

повышение роли и реформирование экологических налогов и сборов.

Отражение причин реформирования налоговой системы Республики Беларусь предполагает отражение направлений её развития в ближайшей перспективе.

3.2 Направления реформирования налоговой системы Республики Беларусь