Принципы налоговой политики РФ

Размещено на http://www.allbest.ru/

Введение

налог администрирование экономика

Переход России к рыночной экономике и интеграция в международное экономическое сообщество определили необходимость радикальной перестройки налоговых отношений путем проведения налоговой реформы. Налоговая реформа, направленная на создание эффективной налоговой системы, развитие экономики и увеличение валового внутреннего продукта находится на завершающем этапе. Основные меры по совершенствованию налоговой системы, которые заключаются в ее упрощении, повышении экономической обоснованности взимаемости налогов и сборов, снижении налоговой нагрузки на экономику, в настоящее время уже осуществлены.

В Бюджетном послании Президента Российской Федерации Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2005 году» от 12 июля 2004 года в качестве основной проблемы, требующей решения в области налоговой реформы, указывается, что «налоговая реформа пока в малой степени затрагивает вопросы налогового администрирования». При этом подчеркивается, что «работу налоговых инспекций следует оценивать по таким показателям, как строгое выполнение требований налогового законодательства и качество работы с налогоплательщиком».

Снижение налоговой нагрузки на экономику сопровождается уменьшением поступлений налоговых доходов в бюджет. Восполнить выпадающие налоговые доходы необходимо за счет дополнительных мер, основными среди которых является повышение собираемости налогов и совершенствование налогового администрирования. Уровень собираемости налогов является индикатором качества функционирования системы налогового администрирования. Налоговое администрирование является основой для повышения собираемости налогов. В период с 1999 по 2004 гг. уровень собираемости налогов составлял не более 70% к максимальной сумме налоговых поступлений Рассчитано автором по методике, которая применялась в практике Управления Министерства Российской Федерации по налогам и сборам по Астраханской области. Источник: [118].. Данный результат позволяет сделать вывод об актуальности исследования системы налогового администрирования, выявления и решения проблем в функционировании данной системы. Нельзя решить проблемы, негативно влияющие на собираемость налогов без создания современной, адаптированной к рыночной экономике системы налогового администрирования, что также подтверждается зарубежным опытом в области налоговых отношений.

Однако в настоящее время, проблемы налогового администрирования существуют, как в области его практического функционирования, так и в области теории.

В России понятие «налоговое администрирование» было внесено в теорию и методологию налоговых отношений с переходом на рыночную экономику. К настоящему времени выполнен круг исследований, посвященных аспектам сущности и содержания, а также практическим вопросам налогового администрирования. Эти направления нашли отражение в работах Анашкина А.К., Бобоева М.Р., Груниной Д.К., Дадашева А.З., Кашина В.А., Князева В.Г., Красницкого В.А., Мишустина М.В., Оспанова М.Т., Павловой Л.П., Панскова В.Г., Паскачева А.Б., Перонко И.А., Ханафеева Ф.Ф., Черника Д.Г., Шаталова С.Д., Юткиной Т.Ф. и др. Вместе с тем до настоящего времени не достигнуто единства мнений относительно определения сущности данной проблемы. Недостаточно изучены вопросы содержания, комплексного формирования и функционирования налогового администрирования.

Значительная часть научных работ охватывает только правовые и организационные аспекты налогового администрирования. Недостаточно уделено внимание теоретическому обоснованию налогового администрирования, анализу факторов, влияющих на его формирование, вопросам перспективного развития налогового администрирования в России.

Необходимость решения теоретических и практических вопросов налогового администрирования как основы для повышения собираемости налогов предопределила актуальность темы исследования.

Целью исследования является разработка и научное обоснование комплекса теоретических положений и практических рекомендаций по совершенствованию налогового администрирования в России.

Поставленная цель определила задачи исследования:

1. Изучить теоретическую основу налогового администрирования, определить его сущность, содержание и значение в повышении собираемости налогов.

2. Проанализировать практику функционирования системы и субъектов налогового администрирования, определить ее недостатки и возможность их устранения.

3. Разработать предложения по совершенствованию налогового администрирования, определить особенности, тенденции и перспективы его развития в России.

Объектом исследования является налоговое администрирование, как основа повышения собираемости налогов.

Предмет исследования - сущность, содержание и практика налогового администрирования на современном этапе экономического развития России.

Теоретическую и методологическую основу исследования составили научные труды российских ученых по вопросам налоговых отношений. В основу были положены материалы научно-исследовательского Финансового института Министерства финансов Российской Федерации, Государственного научно-исследовательского института развития налоговой системы Министерства Российской Федерации по налогам и сборам, кафедры «Налоги и налогообложение» Финансовой академии при Правительстве Российской Федерации, кафедры экономики и управления Всероссийской Государственной Налоговой Академии Министерства Российской Федерации по налогам и сборам. При проведении исследования использовались практические материалы Конституционного Суда Российской Федерации, Государственной Думы Федерального собрания России, Администрации Президента Российской Федерации, Счетной палаты Российской Федерации, Правительства Российской Федерации, Министерства финансов России, Министерства экономического развития и торговли России, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам После вступления в силу Указа Президента РФ № 314 от 09.03.2004 г. «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» и преобразования Министерства Российской Федерации по налогам и сборам в Федеральную налоговую службу России, Государственного таможенного комитета Российской Федерации в Федеральную таможенную службу России, Государственного комитета Российской Федерации по статистике в Федеральную службу государственной статистики в работе были также использованы данные и материалы соответственно Федеральной налоговой службы России, Федеральной таможенной службы России и Федеральной службы государственной статистики. , Государственного таможенного комитета Российской Федерации, статистические данные Государственного комитета Российской Федерации по статистике, законодательство Российской Федерации. В работе также были использованы материалы российских средств массовой информации. Методика исследования основана на использовании диалектической логики и системного подхода. В процессе работы применялись общенаучные методы и приемы: моделирование, группировка, прогнозирование, абстрактно-логические и сравнительно-исторические методы, что позволило получить достоверные научные знания и наиболее полно организовать научный поиск для достижения поставленной цели и решения исследовательских задач. Для обобщения зарубежной и российской практики налогового регулирования применялись методы статистической обработки данных, методы сопоставления, использовались сравнительный анализ и синтез.

Глава 1. Теоретическая и методологическая основы налогового администрирования

1.1 Сущность и содержание налогового администрирования как основы повышения собираемости налогов

В России термин «налоговое администрирование» был внесен в теорию и методологию налоговых отношений с переходом на рыночную экономику. В настоящее время он нашел широкое применение в научных работах, выступлениях российских ученых, должностных лиц и политических деятелей. Однако ни в Налоговом Кодексе РФ (далее НК РФ), ни в других законодательных актах, регулирующих налоговые отношения легального толкования научного понятия, которое выражается данным термином, не существует. В условиях реформирования экономики России, когда совершенствованию налогового администрирования со стороны государства придается значение одного из основных направлений развития налоговых отношений, вопрос толкования терминологии, используемой в процессе постановки цели и задач, является одним из приоритетных.

Президент России в своем бюджетном послании Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2004 году» говорит о мерах повышения уровня налогового администрирования как о важном направлении налоговой политики. В послании отмечено, что «совершенствование налогового администрирования не только является потенциальным резервом для дальнейшего снижения налогового бремени, но и необходимо в целях обеспечения равенства конкурентного режима для добросовестных налогоплательщиков». Бюджетное послание Федеральному Собранию «О бюджетной политике в 2004 году» 30 мая 2003 г. Источник: [198]. Из доклада Министерства финансов Российской Федерации также следует, что одним из основных направлений налоговой реформы на 2003-2005 г. является улучшение налогового администрирования как одного из условий повышения уровня собираемости налогов и сборов. Материалы к заседанию Правительства Российской Федерации по вопросу «О первоочередных мерах по совершенствованию налогового администрирования в 2003 - 2004 годах». Источник [197].

Однако в настоящее время существует несколько основных определений исследуемого объекта:

· система управления налоговыми отношениями;

· система управления налогами и налогообложением;

· организация и осуществление деятельности субъектов налогового контроля за соблюдением налогового законодательства.

На современном этапе реформирования экономики России в условиях решения сложнейших задач при выполнении социально-экономических программ Правительства Российской Федерации существование различных определений одного и того же понятия «налоговое администрирование» неприемлемо. В этой связи, очевидно, что легальное определение теоретической и методологической основ «налогового администрирования» является актуальным вопросом, так как при отсутствии однозначного определения существует объективная вероятность неоднозначного толкования данного понятия, что, несомненно, может стать причиной низкого качества выполнения поставленных руководством страны задач и соответственно негативно повлиять на уровень собираемости налогов.

Принимая во внимание общелогические принципы, а именно принцип запрещения противоречия, согласно которому «невозможно, чтобы одно и то же вместе было и не было присуще одному и тому же и в одном и том же смысле» [80. Т.21, с.133], а также, что каждое слово (а тем самым и каждая фраза, каждое утверждение) должно иметь - во всяком случае, в каждом конкретном контексте - единственное значение [80. Т.21, с.133], необходимо констатировать, что «если в результате некоторого рассуждения приходят к противоречию, это свидетельствует либо о несовместимости (противоречивости) посылок этого рассуждения, либо о допущенных в нём самом ошибках, либо, наконец, о непригодности, неприемлемости той логической системы, в рамках которой это рассуждение проводится» [80. Т.21, с.133].

В этой связи был проведен анализ ряда научных работ российских ученых посвященных вопросам налоговых отношений с целью выявления подходов к определению сущности и содержания налогового администрирования.

В итоге установлено, что, во-первых, фундаментальному исследованию сущности и содержания налогового администрирования посвящено ограниченное число работ [71, 72, 75, 100, 102, 112, 113, 119, 133, 145, 173, 174], во-вторых, анализ данных работ позволяет утверждать об отсутствии общей методологии познания теоретической основы налогового администрирования.

В своей работе М.В. Мишустин отметил [119, с.12], что суждения российских ученых о сущности налогового администрирования не подкреплены теоретико-методологическим обоснованием, соответствующей аргументацией. В дополнение можно привести утверждение группы российских ученых [72, с.4], по мнению которых большинство работ посвященных исследованию налогового администрирования носит информативно-прикладной, прагматический характер без основательного, тем более научного анализа. Данные положения объективно характеризуют существующую в настоящее время ситуацию в области определения теоретической и методологической основ исследуемого объекта.

Большинство работ, в которых исследуются проблемы налогового администрирования, посвящены в основном рассмотрению правовых и организационных вопросов, в тоже время аспектам обоснования теоретических и методологических положений налогового администрирования не уделяется должного внимания.

Однако исследование позволило выделить научный подход к обоснованию сущности и содержания налогового администрирования Научное обоснование данного подхода отражено в следующих работах [72, 119]., основой которого является означивание ключевых слов термина «налоговое администрирование». Безусловно, данный подход представляет научный и практический интерес, однако на современном этапе развития налоговых отношений он требует уточнения.

В этой связи для обеспечения корректности результатов теоретического обоснования налогового администрирования представляется необходимым применение подхода, который заключается в исследовании природы «налогового администрирования» с субъективной (происхождения) точки зрения.

Для получения достоверных знаний о происхождении «налогового администрирования» было проведено синтетическое суждение, посредством которого определены предикаты объекта исследования: «термин», «понятие», «явление», «сущность», что и является логическим основанием данного подхода.

Согласно научной концепции «термин» - слово, выражающее понятие [170, с.440]. В свою очередь «научное понятие» - форма мышления, отражающая существенные свойства, связи и отношения «явления», которое представляет собой форму проявления сущности [80. Т 25, с.474]. Сущность - это внутреннее содержание предмета, выражающееся в единстве всех многообразных и противоречивых форм его бытия [80. Т 25, с.111]. В этой связи, принимая также во внимание результаты исследования группы российских ученых [72, 119] В данных научных работах обосновано положение, согласно которому «администрирование» имея особенные отличительные черты от общего понятия «управление» предполагает управление, осуществляемое бюрократией. в части определения семантического значения слова «администрирование», логично утверждать, что налоговое администрирование - явление, отражающее сущность государственной политики в области налоговых отношений.

Политика, в том числе и налоговая, формируется под воздействием определенных факторов. Согласно научной доктрине категории сущность и явление всегда неразрывно связаны: явление представляет собой форму проявления сущности, последняя раскрывается в явлении [80. Т 25, с.111], из этого представляется логичным сделать вывод, что факторы, формирующие политику в области налоговых отношений, также являются факторами, формирующими налоговое администрирование.

Но прежде чем перейти к определению и анализу данных факторов необходимо отметить, что для получения достоверных результатов наряду с содержанием понятия «налоговое администрирование» необходимо проанализировать его объем.

На современном этапе экономического развития налоговое администрирование в зависимости от его цели и задач, определенных государственной политикой в области налоговых отношений в основном определяют как: потенциальный резерв снижения налоговой нагрузки, основу повышения собираемости налогов, основой развития международных экономических процессов, что и является объемом понятия «налоговое администрирование».

В соответствии с целью и задачами данной диссертационной работы объектом исследования является налоговое администрирование как основа повышения собираемости налогов.

В этой связи для получения корректных результатов определения факторов, влияющих на формирование налогового администрирования, как основы собираемости налогов необходимо исследовать сущность явления, которое характеризуется понятием «собираемость налогов».

Анализ генезиса данного понятия позволяет сделать вывод о его неоднозначном определении на протяжении всего периода становления рыночных отношений в России. Актуальность вопросов определения теоретической основы «собираемости налогов» также обусловлена тем, что органы государственной власти при составлении проектов соответствующих бюджетов определяют суммы налогов с учетом коэффициента собираемости налогов [141, с.84]. При этом, проведенный анализ статистических данных различных ведомств позволил констатировать значительные расхождения в показателях. Например, по данным Министерства финансов России собираемость налогов в период с 2001 по 2002 год составляла 83-98%. Однако показатель собираемость налогов, рассчитанный по методике применяемой в Управлении МНС России по Астраханской области позволяет утверждать о том, что собираемость налогов не превышала 70%. В ходе исследования установлено, что предпосылками данных расхождений являются неоднозначное определение сущности «собираемости налогов» и, как следствие, различные методики расчета данного показателя.

Результаты исследования позволили сделать вывод о том, что понятие «собираемость налогов» законодательно не закреплено. В тоже время анализ ряда работ российских ученых [73, 111, 118, 141], посвященных рассмотрению проблем собираемости налогов, позволил сделать заключение об отсутствии единого мнения по вопросам определения теоретической основы данного понятия. Необходимо согласиться с мнением Конторовича В.К. [111, с.33], который научно обосновывает возможность в качестве численной характеристики собираемости налогов за определенный период использовать коэффициент собираемости налогов, который в свою очередь корректно определять как показатель уровня собираемости налогов.

В настоящее время существует несколько основных научных подходов к определению теоретической основы «собираемости налогов».

Первый подход заключается в понимании «собираемости налогов» как показателя эффективности реализации фискальной функции налоговой системы [111, с.28]. В этом случае, безусловно, достоверно определять данное понятие как степень полноты исполнения налоговых обязательств, определяемых действующим законодательством, и рассчитывать как отношение объема налоговых платежей, поступивших в определенный период к объему налоговых обязательств, которые должны быть исполнены в этот же период в соответствии с действующим законодательством. Научное обоснование данных положений изложено в работе [111, 30-34].

В отличие от первого существует иной подход, сторонники которого обосновывают сущность собираемости налогов, как основную рейтинговую оценку работы налоговых органов [118, с.13]. Рассчитывают данный показатель путем отнесения суммы фактических поступлений налоговых платежей к их максимальной сумме за рассматриваемый период Данная величина включает в себя фактические поступления за тот же период, совокупную задолженность по налоговым платежам, определяемую на основе статистических данных фискальных органов, и латентную задолженность. В состав совокупной задолженности включается недоимка, задолженность по уплате пеней и налоговых санкций (штрафов). См. [118, с.13]. . Проведенный анализ данного подхода позволяет сделать вывод о том, что рассчитанный таким образом уровень собираемости налогов непосредственно является показателем качества и эффективности функционирования не только налоговых органов, но всей системы налогового администрирования. Являясь индикатором функционирования налогового администрирования, уровень собираемости налогов, в свою очередь, зависит от уровня налогового администрирования. Представленное положение основано на результатах анализа сущности и динамики совокупной задолженности, позволяющих утверждать, что налоговое администрирование прямо влияет на динамику недоимки, и косвенно на динамику задолженности по пеням и налоговым санкциям (штрафам).

Необходимо признать тот факт, что показатель собираемости налогов является синтетическим показателем результатов налоговой реформы, состояния налоговой системы и функционирования системы налогового администрирования на заданный временной период. Применение того или иного подхода к определению собираемости налогов обусловлен, в первую очередь, целью и задачами, стоящими перед специалистами в области налоговых отношений, что и определяет выбор величин, используемых в расчетах данного показателя. В соответствии с целями и задачами данной работы при определении собираемости налогов корректно применять второй из представленных подходов.

Результаты анализа содержания и объема понятия «налоговое администрирование», конкретизация сущности «собираемости налогов», способствовали получению корректных результатов исследования природы налогового администрирования с субъективной (происхождения) точки зрения. Данные результаты позволили определить и классифицировать факторы, влияющие на формирование налогового администрирования.

1.2 Факторы, влияющие на формирование налогового администрирования

С изменением политической ситуации в России и переходом к рыночной экономике возникла объективная потребность в совершенно новой налоговой политике, направленной на проведение налоговой реформы, с целью создания адаптированной к рыночным отношениям налоговой системы, которая должна обеспечить государство необходимыми налоговыми поступлениями.

Политические факторы в России определили формирование налоговой системы, не только как средства, обеспечивающее доходную часть бюджета, но и как элемента системы государственного воздействия на процесс воспроизводства. Однако для выполнения поставленных задач, стоящих перед налоговой системой, возникла необходимость создания соответствующих условий, что и явилось предпосылкой к реформированию системы взаимосвязанных и взаимозависимых между собой механизмов, которая получила в условиях рыночных отношений определение «налоговое администрирование» и наделению соответствующими полномочиями органов исполнительной власти (субъектов налогового администрирования).

В настоящее время налоговая политика России направлена в сторону соблюдения баланса интересов государства и налогоплательщиков за счет снижения налоговой нагрузки на экономику и снижения административной нагрузки на налогоплательщика. Однако снижение налоговой нагрузки за счет отмены отдельных налогов и снижение налоговых ставок, которое приводит к снижению налоговых поступлений в бюджет, требует формирования соответствующего налогового администрирования, способного обеспечить эффективное функционирование налоговой системы. Данные выводы доказывают, что влияние политических факторов на формирование налогового администрирования имеет определяющее значение. Следовательно, данные факторы необходимо классифицировать как объективные.

Необходимо согласиться с мнением российских ученых, что налоговое администрирование является наиболее социально выраженной сферой управленческих действий государства [143, с.23]. Поэтому основными, объективными факторами, наряду с политическими, влияющими на формирование налогового администрирования, как основы повышения собираемости налогов являются социально-экономические факторы.

На современном этапе экономического развития России актуальными являются следующие направления: повышение эффективности экономики, стимулирование инвестиционной активности российских и зарубежных инвесторов, развитие инфраструктуры, повышение уровня собираемости налогов, увеличение валового внутреннего продукта, повышение уровня жизни населения. Решение данных вопросов невозможно без создания в стране благоприятного налогового климата, равных условий для добросовестной конкуренции, стабильности законодательства, регулирующего налоговые отношения. Это стало предпосылками к созданию системы налогового администрирования, позволяющей решить поставленные задачи. Влияние социально-экономических факторов способствует формированию налогового администрирования, позволяющего решать задачи не только контроля за соблюдением налогового законодательства, а также планирования налоговых поступлений в результате принимаемых решений в области налоговых отношений, проведения качественной оценки изменений в ходе налоговой реформы, налогового регулирования в части предоставления права налогоплательщикам на применение налоговых преференций. Установлено, что для выполнения данных задач система налогового администрирования должна состоять из следующих элементов: налогового контроля, налогового планирования, налогового регулирования, которые по своей сути являются механизмами.

Результаты исследования позволяют сделать вывод о том, что основным механизмом налогового администрирования является налоговый контроль.

В исследовании сущности налогового контроля необходимо применять системный подход, который предполагает рассмотрение его, с одной стороны, как элемента налогового администрирования, с другой - как механизма, состоящего из совокупности взаимосвязанных и взаимозависимых процессов.

Сущность налогового контроля как элемента налогового администрирования определяется его целью и задачами.

Не останавливаясь на всех подходах к определению цели налогового контроля, сформулированных и представленных в научной литературе, необходимо обратить внимание на основные из них. Первый подход представлен группой ученых экономистов [178, с.265], которые полагают, что целью налогового контроля является проверка правильности исчисления и уплаты налогов и сборов юридическими и физическими лицами. Второй подход представлен также группой ученых экономистов [131, с.44] который заключается в определении цели налогового контроля как препятствование уходу от уплаты налогов и обеспечение поступлений налоговых доходов в полном объеме. Существует также третий подход представленный учеными юристами [127, с.304-306], которые считают, что цель налогового контроля - обеспечение законности и эффективности налогообложения.

Несмотря на кажущееся внешнее сходство представленных определений существует принципиальное различие. Согласно научной доктрине контроль, прежде всего, проверка. Тогда как препятствование уходу от уплаты налогов и обеспечение поступлений налоговых доходов в полном объеме, обеспечение эффективности налогообложения являются задачами налогового администрирования в целом. Однако направление, определяющее цель налогового контроля только как обеспечение соблюдения законодательства о налогах и сборах также не является конкретным, потому что не раскрывает сущности налогового контроля как элемента налогового администрирования.

В этой связи целью налогового контроля необходимо определять создание субъектам налогового администрирования условий для выполнения задач, направленных на обеспечение функционирования налоговой системы и обеспечение функционирования других элементов системы (налогового планирования, налогового регулирования).

Данное утверждение находит свое доказательство в рассмотрении задач налогового контроля, которые определены как целью налогового контроля, так и целью налогового администрирования в целом.

Задачи налогового контроля, в зависимости от объекта контроля, необходимо подразделять на две функциональные группы.

Первая группа задач включает в себя мониторинг налоговых поступлений в бюджет, контроль за соблюдением всеми участниками налоговых отношений законодательства о налогах и сборах, профилактику правонарушений со стороны всех участников налоговых отношений.

Вторая группа задач состоит из проверки законности, целесообразности и эффективности предоставления налоговых преференций налогоплательщикам, применения налоговых санкций, формирования информационной базы для построения микроимитационных моделей при проведении налогового планирования.

Сущность налогового контроля как механизма, проявляется в его формах, видах и методах.

В научной литературе распространена научная концепция, согласно которой форма налогового контроля - способ конкретного выражения и организации контрольных действий. И с этим необходимо согласиться. Также необходимо обратить внимание на тот факт, что формы налогового контроля определены законодательно. Однако в то же самое время легальное определение самого налогового контроля законодательством не представлено. Но, тем не менее, следующий перечень форм налогового контроля, определенный налоговым законодательством, необходимо считать исчерпывающим. А именно: регистрация и учет налогоплательщиков; прием и обработка отчетности; учет налоговых поступлений и задолженности; контроль и надзор за правильностью исчисления, полнотой и своевременным поступлением платежей; налоговые проверки; производство по делу о налоговом правонарушении; контроль за реализацией материалов проверок и уплатой доначислений, пеней, а также штрафов; получение объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора; осмотр помещений и территорий, используемых для извлечения дохода (прибыли); налоговый контроль за крупными расходами физических лиц.

В зависимости от основания проведения налоговый контроль подразделяется на предварительный, текущий и последующий.

В научной литературе существует концепция, согласно которой, налоговый контроль подразделяется в зависимости от субъекта налогового контроля на государственный, независимый (аудиторский), внутренний (внутрихозяйственный), общественный и муниципальный. Данная концепция представляется весьма дискуссионной, так как позволяет сделать вывод о том, что налоговый контроль - это не прерогатива государственных органов власти, что противоречит законодательству о налогах и сборах.

Текущий и последующий контроль направлен на решение первой группы задач налогового контроля, тогда как предварительный контроль на решение второй группы задач.

Текущий налоговый контроль за деятельностью налогоплательщика проводится во время отчетного периода, путем проверки бухгалтерского и налогового учета, первичных документов, проведения инвентаризаций. Основным методом текущего контроля является мониторинг и надзор.

Последующий налоговый контроль имеет особое значение в системе налогового администрирования. Данный контроль проводится по окончанию отчетного периода. Основной его целью является оценка своевременности и полноты исполнения налоговой обязанности со стороны подконтрольного субъекта, а также определения состояния его финансовой дисциплины, выявления налоговых правонарушений, определение степени эффективности проведенных ранее предварительного и текущего контроля, что является базой для дальнейшего совершенствования системы налогового администрирования и налоговой системы в целом. Критерием последующего налогового контроля следует считать его максимальную полноту охвата проверками всех аспектов финансово-хозяйственной деятельности подконтрольного субъекта. Основными методами последующего контроля является проверка, анализ и прогноз.

Необходимо согласиться с мнением ученых юристов [127, с.304-306], которые считают, что предварительный контроль имеет важное значение при оценке экономических, правовых и политических последствий налоговых законопроектов, при введении в действие новых финансово-правовых норм, регулирующих налогообложение хозяйствующих субъектов. Предварительная реализация контрольными органами своих функций играет важную роль в предупреждении правонарушений и способствует укреплению финансовой дисциплины. Также необходимо добавить, что предварительный контроль обеспечивает функционирование налогового регулирования, как элемента налогового администрирования, путем проверки финансового состояния налогоплательщика со стороны уполномоченного государственного органа. Результаты предварительного налогового контроля могут быть оформлены в виде экспертных заключений по проектам договоров о предоставлении налоговых льгот, налоговых кредитов, отсрочки или рассрочки уплаты налогов и реструктуризации налоговой задолженности. Основным методом предварительного контроля является обследование, который направлен на анализ финансово-хозяйственного состояния подконтрольного субъекта.

Определение сущности налогового контроля является обоснованием, закрепленного законодательно, состава его субъектов, которыми являются налоговые органы, таможенные органы, органы внутренних дел и органы государственных внебюджетных фондов.

Несомненно, налоговый контроль занимает особое место в системе налогового администрирования. Однако эффективное функционирование данной системы невозможно без других составляющих ее механизмов. Для выполнения задач поставленных перед налоговым администрированием необходимо сбалансированность функционирования всех ее механизмов, что невозможно без теоретического обоснования сущности не только налогового контроля, а также налогового планирования и налогового регулирования.

Целесообразно привести достаточно аргументированное утверждение группы ученых [171, с.613] о том, что налоговое планирование - определение на заданный временной период экономически обоснованного размера поступлений налогов в соответствующий или консолидированный бюджет, а также объема налогов, подлежащих уплате конкретным налогоплательщиком. Аналогичное понимание сущности налогового планирования характерно для Юткиной Т.Ф. [166, с.80], которая считает, что основной задачей налогового планирования является обеспечение экономически обоснованных качественных и количественных параметров принятой законом налоговой концепции в ходе выполнения налогового бюджета. Данные определения характеризуют налоговое планирование как элемент налогового механизма. Однако если рассматривать налоговое планирование как механизм, предназначенный для решения задач налогового администрирования, в этом случае налоговое планирование представляется совокупностью методов, используемых субъектами налогового администрирования при выработке, принятии и оценки управленческих решений.

Мишустин М.В. утверждает, что «функция планирования в налоговом администрировании находит свое выражение не в определении будущего состояния налоговой системы и расчетах налоговых поступлениях, а в составлении планов проведения всех форм налогового контроля, особенно последующего, осуществляемого методом налоговых проверок, в целенаправленной работе по выбору налогоплательщиков для выездных налоговых проверок, приоритетных с точки зрения большей вероятности обнаружения нарушений налогового законодательства» [119, с.14]. Данное понимание сущности налогового планирования, как элемента налогового администрирования, несомненно, правильно. Однако в современных условиях развития налоговых отношений данное определение требует уточнения.

Для решения задач, определенных целью налогового администрирования процесс планирования и процесс прогнозирования необходимо рассматривать как единый адаптивный процесс, в рамках которого происходит регулярная корректировка решений, оформленных в качестве показателей, пересмотр мер по их достижению на основе непрерывного контроля и мониторинга происходящих изменений [73, с.59] в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, системе налогового администрирования и функционировании ее элементов. В этой связи процесс планирования должен состоять из последовательно связанных действий. Во-первых, необходимо осуществить детальный анализ действующей на данный момент налоговой системы и системы налогового администрирования, а также социально-экономической деятельности хозяйствующих субъектов. Во-вторых, по результатам анализа принимаются решения по вопросам функционирования системы налогового администрирования, и в случае обоснованной необходимости принимается решение о разработке дополнений и изменений в налоговое законодательство, систему налогового администрирования или в практику взаимодействия субъектов налогового администрирования. В-третьих, по результатам проведенного анализа поступлений по каждому виду налогов за истекший период и ожидаемых оценок поступлений до конца текущего года рассчитывается сумма поступлений по каждому виду налогов и всех видов налоговых поступлений в условиях действующего и альтернативного законодательства, а также в условиях действующей и альтернативной системы налогового администрирования. В-четвертых, проекты налоговых поступлений в составе бюджета совместно с показателями прогноза социально-экономического развития страны и соответствующих территорий на предстоящий год и проектами законодательных актов об изменениях и дополнениях в налоговое законодательство рассматриваются вначале в Правительстве, а затем после утверждения представляются в органы законодательной власти. В законодательных органах власти данные документы рассматриваются, анализируются, вносятся необходимые изменения и дополнения, а затем утверждаются в форме соответствующего закона.

Таким образом, можно сделать вывод, что процесс налогового планирования как элемент налогового администрирования не является механическим определением размера предстоящих поступлений в бюджетную систему. Это процесс определения эффективности принимаемых решений в области налоговых отношений, а также функционирования элементов системы налогового администрирования. Налоговое планирование является сложной и ответственной работой, требующей серьезного анализа происходящих в стране и регионах политических и социально-экономических процессов, перспектив и тенденций их развития.

Согласно научной концепции процесс налогового планирования базируется на общеэкономических методах: экспертные оценки, анализ, корреляция, ранжирование и др. При этом выбор метода определяется целями, стоящими на конкретной стадии налогового планирования, временными рамками, конкретными видами налога.

Непременным элементом налогового планирования является экономический анализ влияния принимаемых решений в области налоговых отношений и применения методов налогового регулирования на финансово-экономическое состояние налогоплательщика. Предметом анализа выступают не только суммы поступивших налогов и их динамика, но более важно проанализировать тенденции в развитии налоговой базы и составляющих ее элементов. Важнейшими инструментами налогового планирования при этом являются современные математико-статистические методы. Результаты применения данных инструментов позволяют более обоснованно разрабатывать меры и мероприятия по реформированию налоговой системы в целом и налогового администрирования в частности, в том числе и с целью повышения уровня собираемости налогов.

Результаты исследования позволили сделать вывод о том, что в научной литературе существует несколько концепций понимания сущности налогового регулирования.

Одно из основных направлений в определении сущности налогового регулирования заключается в его определении как элемента налогового механизма. Согласно научной доктрине налоговый механизм включает в себя налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговое администрирование [123, с.183-192]. И с этим необходимо согласиться, если рассматривать налоговое регулирование как проявление сущности, функции и роли налога. Однако если рассматривать налоговое регулирование как форму целенаправленного управляющего воздействия, ориентированного на поддержание равновесия в налоговых отношениях посредством введения в эти отношения регуляторов, тогда налоговое регулирование необходимо рассматривать как элемент налогового администрирования, представляющий собой механизм, состоящий из взаимосвязанных процессов.

Анализ работ российских ученых позволил сделать вывод о том, что не зависимо от того рассматривали налоговое регулирование как «…комплекс мероприятий по обеспечению текущего процесса маневрирования финансовыми ресурсами в рамках национальной системы…» [123, с.189], или как сложную конструкцию, в основе которой лежит сущность, функции и роль налога как экономической категории [166, с.100], или как «Совокупность мер косвенного воздействия на развитие производства путем изменения нормы изъятия в бюджет за счет понижения или повышения общего уровня налогообложения…» [126, с.419; 142, с.378], или же, как метод налогового администрирования, которому присущи свои формы реализации, призванные обеспечить решение определенных задач [102, с.4] относительно форм налогового регулирования дискуссий не возникало, считая предоставление налоговых преференций и меры санкционирования основными из них. С данным утверждением необходимо согласиться, так как целью налогового регулирования, как элемента системы налогового администрирования является обеспечение решения задач данной системы путем уравновешивания экономических интересов участников налоговых правоотношений, а также посредством пресечения налоговых правонарушений. В этой связи результаты проведенного исследования позволили выделить следующие основные элементы налогового регулирования, как механизма налогового администрирования: применение мер санкционного воздействия; вопросы предоставления налоговых преференций (налоговые льготы, реструктуризация налоговой задолженности, отсрочка и рассрочка налоговых платежей); инициирование банкротства. Сущность данных элементов проявляется в их функциях.

Понимая под «системой» объединение некоторого разнообразия в единое и четко расчлененное целое, элементы которого по отношению к целому и другим частям занимают соответствующие им места [170, с.406] и способствуют достижению цели данной системы, функции элементов системы налогового регулирования необходимо определять исходя из задач стоящих перед налоговым администрированием.

На основе проведенного исследования доказано, что результативность действия налогового контроля, также обусловлена эффективным функционированием мер санкционного воздействия, которая обеспечивается на практике целым комплексом санкций, применяемых к субъектам и объектам налогового контроля.

Согласно научной концепции мерами санкционного воздействия являются меры государства, применяемые к нарушителям налогового законодательства, которые подразделяются на: финансовые - штрафы, пени, доначисление неуплаченных сумм налогов; административные; уголовные - применяются за совершение налоговых преступлений. Состав и размер мер санкционного воздействия зависит от вида налогового правонарушения.

Предоставление налоговых преференций представляет собой агрегированный регулятор, оказывающий комплексное воздействие на экономическое состояние налогоплательщика, применение которого должен способствовать изменению данного состояния с целью повышения собираемости налогов, через увеличение экономической эффективности налогообложения. Поэтому субъекты налогового администрирования наряду с выполнением фискальных функций должны активно изучать и экономическое положение плательщика, его финансовую устойчивость, главной целью чего является предоставление с помощью налоговых регуляторов возможности для финансового оздоровления организации и погашению налоговой задолженности. Инициирование банкротства [40], несомненно, также является элементом налогового регулирования. Основной функцией данного элемента является создание условий для оздоровления финансового положения налогоплательщика, а также погашения налоговой задолженности перед бюджетом. Безусловно, некоторые функции инициирования банкротства и налоговых преференций однородны, однако различаются механизмы их реализации, которые определены российским законодательством.

Значение налогового регулирования, как механизма налогового администрирования в повышении собираемости налогов постоянно возрастает, это связано с тем, что современная российская экономика переживает период реформирования и в этих условиях стремление государства к увлечению роли данного механизма является политически и экономически оправданной.

Влияние политических, социально-экономических факторов способствуют появлению субъективных факторов (институциональных и правовых), которые в свою очередь также влияют на формирование налогового администрирования.

Результаты влияния данных факторов находят свое выражение в составе и во взаимодействии субъектов налогового администрирования, организационно-функциональной структуре субъектов налогового администрирования, отражают логику объективных факторов и обеспечивают реализацию их стратегии в области налогового администрирования.

Институциональные факторы влияют на формирование технологии налогового администрирования, на баланс взаимодействия участников налоговых отношений, создание эффективной модели системы налогового администрирования, учитывающей особенности налоговых отношений на современном этапе, способствуют созданию и оптимизации условий для функционирования каждого из элементов системы налогового администрирования. Под влиянием данных факторов определились основные принципы функционирования системы налогового администрирования.

Принцип строгого единства, который предусматривает однообразное применение налогового законодательства всеми субъектами налогового администрирования, нарушение принципа приводит к произвольному применению законодательных норм субъектами налогового администрирования, что влечет за собой ухудшение качества налогового администрирования и уменьшение собираемости налогов. Принцип нейтральности и независимости по отношению к проверяемым объектам. Принцип всеобъемлющей полноты контроля, под которым понимается, что все без исключения налогоплательщики независимо от своих организационно-правовых форм должны быть охвачены проверками субъектов налогового администрирования. Принцип действенности, который предполагает, что в своей деятельности субъекты налогового администрирования должны опираться на исходные фактические материалы, проводить глубокий анализ, доскональную проверку правильности и своевременности уплаты налоговых платежей в бюджет, принимать конкретные меры по результатам проверок. Принцип правомочности, согласно которому субъекты налогового администрирования обязаны осуществлять контрольные действия в пределах своих полномочий и в соответствии с уровнем компетенции, установленным действующим законодательством, не допускается решение должностным лицом налогового органа какого-либо вопроса по собственному усмотрению.

Под влиянием политических и социально-экономических факторов также формируются правовые факторы, придающие функционированию налогового администрирования заданное законом направление, координируют его действие при изменениях в политической и социально-экономической сферах. Данные факторы находят свое выражение в нормативно-правовой базе, регулирующей налоговые отношения.

Определение факторов, формирующих налоговое администрирование, имеет практическое значение, так как может способствовать повышению достоверности принимаемых решений при разработке и реализации программ Правительства Российской Федерации по повышению собираемости налогов.

Результаты исследования теоретической и методологической основ налогового администрирования позволяют сделать следующие выводы.

Налоговое администрирование - это комплекс мер и мероприятий используемый уполномоченными органами исполнительной власти с целью обеспечения функционирования налоговой системы. Для объективной оценки налогового администрирования данное понятие необходимо рассматривать в двух аспектах. В широком понимании - это комплекс мер (правовых, экономических и организационных), обеспечивающих функционирование налоговой системы государства и в более узком понимании - это система, которая состоит из механизмов контроля, планирования и регулирования.

Объектом налогового администрирования является налоговая система. Субъектами налогового администрирования являются: Министерство финансов, финансовые органы субъектов РФ и органов местного самоуправления, иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке, рассрочке уплаты налогов и сборов, Федеральная налоговая служба, Министерство экономического развития и торговли, Федеральная таможенная служба, правоохранительные органы, государственные внебюджетные фонды.

Целью налогового администрирования является реализация налоговой политики и социально-экономических программ государства посредством обеспечения функционирования налоговой системы. Задачами налогового администрирования являются обеспечение соблюдения налогового законодательства и собираемости налогов. Посредством налогового администрирования государство реализует свои интересы в бюджетно-налоговой сфере экономики.

Результаты исследования теоретической основы налогового администрирования, уточнение его сущности, содержания и значения в повышении собираемости налогов являются базой для разработки мер и мероприятий по его совершенствованию. Для получения корректных результатов разработки предложений по совершенствованию налогового администрирования, определения особенностей, тенденций и перспектив развития налогового администрирования в Российской Федерации необходимо провести анализ его современного состояния.

Глава 2. Современное состояние налогового администрирования в Российской Федерации

Проведенный анализ объема налоговых поступлений Приложение 1. и результатов расчета собираемости налогов Приложение 2. позволил сделать вывод о том, что в период с 1999 по 2004 гг. В диссертации рассматривается период с 1999 по 2004 гг., так как на данном этапе произошли основные изменения в налоговой системе и организационно-функциональной структуре субъектов налогового администрирования. объем налоговых поступлений возрастал из года в год, однако собираемость налогов оставалась на не высоком уровне (рисунок 1).

Рисунок 1. Динамика объема налоговых поступлений и собираемости налогов в период с 1999 по 2004 гг.

В первой главе диссертации научно обосновано, что уровень собираемости налогов является индикатором качества налогового администрирования. В этой связи, для определения причин низкого уровня собираемости налогов представляется необходимым исследовать практику функционирования всех элементов налогового администрирования их взаимосвязь и взаимодействие, а также исследовать практику функционирования субъектов налогового администрирования на основе их взаимодействия. Данное исследование необходимо для выявления и обоснования недостатков налогового администрирования и определения возможности их решения.