Принципы налоговой политики РФ

Результаты анализа практики налогового администрирования до проведения административной реформы позволяют сделать вывод о том, что в данный период возникали проблемы, как в определении приоритета издаваемых Министерством финансов России и налоговыми органами нормативно-правовых актов, так и в вопросах разграничения полномочий между ведомствами. В частности, Министерство финансов России выступало разработчиком положений по бухгалтерской отчетности (ПБУ), в тоже время положения некоторых писем и разъяснений налоговых органов создавали коллизию с прописанными в ПБУ положениями, что, безусловно, негативно влияло на качество налогового администрирования, и создавало для налогоплательщика ситуацию неопределенности. Однако после начала административной реформы вопросы разграничения полномочий данных субъектов налогового администрирования сохранялись.

Функции по разъяснению налогового законодательства Указом № 314 были распределены между Министерством финансов России и налоговыми органами.

Однако, как показал анализ практики налогового администрирования, проблема разделения полномочий по вопросам информирования налогоплательщиков оставалась нерешенной. Несмотря на то, что согласно п. 1 статьи 21 НК РФ налогоплательщик имел право получать от Министерства финансов разъяснения по вопросам применения налогового законодательства, а от налоговых органов информацию о налоговом законодательстве, а также о порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, на практике встречались вопросы, решение которых находились в компетенции обоих ведомств. Данная ситуация несомненно создавала юридические коллизии, усиливаемые отсутствием нормы в законодательстве, позволяющей Министерству финансов отменять решение налоговых органов. В тоже время в рамках проведения административной реформы были внесены изменения в статью ст. 111 части первой Налогового кодекса РФ, освобождающей от ответственности налогоплательщиков, которые руководствовались официальными разъяснениями. Теперь в данной статье упоминаются только финансовые и «иные уполномоченные» органы. Однако, что подразумевается под «иными уполномоченными органами» законодательством установлено не было, также неясным оставался вопрос, освобождают ли от ответственности полученные разъяснения в налоговых органах.

Безусловно, данные юридические коллизии снизили качество налогового администрирования, для налогоплательщика была создана не благоприятная среда, что противоречит современным принципам государственной политики в области налоговых отношений. Результаты исследования данного вопроса позволяют сделать вывод, что возникновение данных проблем связано с не достаточной проработанностью нормативно-правовой базы, регулирующей взаимодействие данных субъектов налогового администрирования.

Анализ взаимодействия налоговых органов с таможенными органами в период с 1999 по 2004 гг. позволил сделать вывод о том, что совместная работа налоговых органов и таможенных органов была хорошо организована.

Взаимодействие налоговых органов с таможенными органами имеет большое значение при проведении проверок исполнения налогоплательщиками своих обязанностей. Налоговые органы в период с 1999 по 2004 гг. непрерывно получали от таможенных органов обширный массив информации. В данный период совместными усилиями обоих ведомств удалось решить основные вопросы по осуществлению полномасштабного информационного обмена. Так, по данным налоговых органов, изменение периодичности передачи из таможенных органов в налоговые органы сведений паспортов сделок, учетных карточек таможенно-банковского валютного контроля с ежеквартальной на ежемесячную дало возможность налоговым органам оперативно использовать данную информацию при проведении камерального контроля, а также при проверках по вопросам правомерности возмещения НДС. Только за 9 месяцев 2002 года налоговыми органами с использованием информации, полученной от таможенных органов, правонарушения выявлены у 12 тыс. участников внешнеэкономической деятельности, отказано в возмещении НДС на сумму 9,3 млрд. руб., до начислено налогов на сумму 5,7 млрд. руб. Источник данных [154, с. 6].

В период с 1999 по 2004 гг. налоговые органы и таможенные органы активно проводили работу, направленную на интеграцию усилий в борьбе с уклонением от уплаты налогов.

В 1999 году в распоряжении Правительства РФ от 24 февраля 1999 г. № 301-р говорилось о необходимости принятия предложения налоговых органов, правоохранительных органов, таможенных органов, Валютно-экономической комиссии Правительства Российской Федерации о создании межведомственной автоматизированной информационной системы федеральных органов исполнительной власти «Доход», а также образовании рабочей группы, для организации разработки и внедрения системы «Доход», из представителей налоговых органов, правоохранительных органов, Министерства финансов России, Министерства юстиции России, Министерства обороны России, таможенных органов, Валютно-экономической комиссии Правительства Российской Федерации, и других заинтересованных федеральных органов исполнительной власти и организаций. Данное распоряжение способствовало улучшению качества налогового администрирования.

В 2000 году в целях повышения эффективности взаимодействия и координации работы налоговых органов и таможенных органов при выполнении задач, возложенных законодательством РФ на данные субъекты, в том числе по совершенствованию налогового и таможенного законодательства, а также контролю за соблюдением участниками внешнеэкономической деятельности требований указанного законодательства был издан совместный приказ «О взаимодействии МНС России и ГТК России» от 8 июня 2000 года № 481. Приказом были определены основные направления работы Межведомственной рабочей группы налоговых органов и таможенных органов, созданной в соответствии с приказом от 04.11.99 № 755/АП-З-01/347, организационно-контрольные мероприятия, информационное взаимодействие, методологическое и правовое обеспечение совместной деятельности налоговых и таможенных органов.

Также в 2001 году совместный приказ налоговых органов и таможенных органов от 21.08.2001 № 830/БГ-3-06/299 «Об усилении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в соответствии с таможенным режимом экспорта», предусматривающий регистрацию декларантом при помещении товаров под таможенный режим экспорта копий счетов-фактур, полученных организацией - собственником экспортируемых товаров от продавца экспортируемых товаров, в налоговом органе, способствовал улучшению качества налогового администрирования. В частности, на стадии регистрации счетов-фактур территориальные налоговые органы получали информацию о намерении осуществления экспортных операций большим числом организаций и индивидуальных предпринимателей, которыми ранее не представлялись в установленном порядке декларации по НДС по операциям, облагаемым по налоговой ставке 0 %, а также которые впервые осуществляли реализацию товаров на экспорт. При этом выявлялись налогоплательщики, представляющие «нулевые балансы» или не представляющие отчетность, значительная часть из которых была зарегистрирована по утерянным паспортам или паспортам умерших лиц. По материалам [153, с. 16]. Приказ позволил существенно увеличить период, в течение которого налоговые органы имели возможность проводить контрольные мероприятия до принятия ими решения о возмещении НДС. После введения его в силу в 2001 году, порядка 500 экспортеров перестали предъявлять к возмещению НДС на совокупную сумму более 2 млрд. руб. Источник данных [190].Налоговыми органами совместно с таможенными органами в 2002 году было проведено 1575 налоговых проверок, из них по 409 проверкам выявлены нарушения и дополнительно начислено платежей в сумме 973,6 млн. рублей. Источник данных [194].

Взаимодействие налоговых органов с таможенными органами при решении задач налогового администрирования, осуществляемое по трем основным направлениям (совместные контрольные мероприятия, информационное взаимодействие и разработка нормативно-правовых актов), можно признать самым результативным.

В период с 1999 по 2004 гг. налоговые органы на постоянной основе взаимодействовали с правоохранительными органами. Проводились совместные выездные проверки юридических и физических лиц. По результатам проверок до начислялись платежи в бюджет и целевые бюджетные и государственные внебюджетные фонды (включая финансовые санкции). В данный период одним из приоритетных направлений совместной деятельности было осуществление контроля за налоговыми платежами в бюджет через «проблемные» банки. Для предупреждения и пресечения преступлений, совершаемых путем проведения организациями фиктивных платежей через неплатежеспособные банки, налоговыми органами был установлен порядок оперативной передачи своими территориальными органами в органы налоговой полиции сведений о налогоплательщиках при открытии ими расчетных счетов в таких банках. Также на места были направлены соответствующие методические рекомендации налоговым органам.

В результате совместных мероприятий налоговых и правоохранительных органов пресечена противоправная деятельность руководителей АКБ «Банк Малого Бизнеса». Прокуратурой г. Москвы по данному факту возбуждено уголовное дело. Принятыми мерами предотвращено хищение средств, предназначенных для направления в бюджет на сумму более 1,2 млрд. рублей. Источник данных [195].

Территориальными налоговыми органами совместно с правоохранительными органами в 2002 году были проведены 13393 выездные налоговые проверки, или 1,9 % к общему количеству таких проверок, проведенных в этом периоде. По их результатам дополнительно начислено налоговых и других платежей с учетом налоговых санкций и пеней 22673 млн. рублей, из которых взыскано 6954 млн. рублей (30,7 %). Источник данных [199].

Вместе с тем, организация и результаты работы, проводимой правоохранительными органами по розыску налогоплательщиков, не предоставляющих отчетность о своей деятельности, были малоэффективны.

Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, в 2002 году направили в правоохранительные органы 13,4 тыс. материалов на сумму дополнительно начисленных платежей - 96,7 млрд. рублей, однако было возбуждено только 2,6 тысяч уголовных дела. Источник данных [156].

Количество возбужденных уголовных дел в 2002 году по сравнению с 2001 годом уменьшилось на 1,5 тыс. (с 4,1 тыс. до 2,6 тыс.), удельный вес материалов, по которым отказано в возбуждении уголовных дел, составил 77 % и по сравнению с 2001 годом увеличился на 3 процентных пункта (при этом количество указанных материалов уменьшилось на 3 тыс. и составило 9,8 тыс.). Там же.

По состоянию на 1 января 2003 года в правоохранительные органы налоговыми органами были направлены материалы для проведения оперативно-розыскных мероприятий в отношении 478 тыс. организаций, не представляющих налоговую отчетность (40 % от их общего количества), из них налоговой полицией и органами внутренних дел было установлено местонахождение 29 тыс. организаций (6 %). Источник данных [194].

В 2003 году налоговыми органами с участием правоохранительных органов проведены 4452 выездные проверки организаций и 1086 проверок физических лиц. По результатам указанных проверок в бюджет до начислено платежей на сумму 47,7 млрд. руб., что на 25 млрд. руб. или более чем в 2 раза, больше, чем в 2002 году. А в расчете на одну выездную проверку организации доначисления возросли в 5 раз (с 2,3 до 11,5 млн. руб.). И это несмотря на снижение более чем в 2 раза количества совместных выездных проверок. Источник данных [158, с.12].

В 1-м полугодии 2003 года налоговыми органами при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки состава преступления, направлено в правоохранительные органы 4,9 тыс. материалов (на сумму дополнительно начисленных платежей порядка 40 млрд. руб.). Количество же рассмотренных ими материалов за указанный период по сравнению с 1-м полугодием 2002 года сократилось на 2,6 тыс., или на 38%, а количество возбужденных по ним уголовных дел -- на 1060 (с 1508 до 448), или в 3,4 раза. Там же.

Изменение данных показателей в основном связано с упразднением с 1 июля 2003 года Федеральной службы налоговой полиции Российской Федерации на основании Указа Президента Российской Федерации от 11 марта 2003 года № 306 «Вопросы совершенствования государственного управления в Российской Федерации» и передачей функций по выявлению, предупреждению и пресечению налоговых преступлений и правонарушений Министерству внутренних дел Российской Федерации.

Организация взаимоотношений с органами внутренних дел в 2003 году была одним из главных направлений работы налоговых органов. Вместе с Главным управлением по налоговым преступлениям МВД России удалось в основном разработать методологическую базу межведомственного взаимодействия, в том числе: рамочное соглашение о взаимодействии налоговых органов и МВД России, регламентирующее основные направления совместной деятельности двух ведомств; порядок организации и проведения налоговыми органами выездных проверок с участием органов внутренних дел; порядок передачи материалов о нарушении законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, в органы внутренних дел. Сравнивая результаты выездных проверок, проведенных налоговыми органами с участием органов внутренних дел во 2-м полугодии 2003 года, с итогами 1-го полугодия, когда проверки осуществлялись с участием органов налоговой полиции, можно сделать вывод о том, что при снижении количества выездных проверок организаций, проведенных с участием органов внутренних дел во 2-м полугодии 2003 года, по сравнению с количеством проверок, проведенных с участием органов налоговой полиции в 1-м полугодии того же года, и снижении удельного веса указанных проверок в общем количестве выездных проверок с 2 до 0,5% сумма до начисленных платежей в бюджет по результатам этих проверок увеличилась в 4 раза, и в расчете на одну выездную проверку организации, в ходе которой выявлены нарушения, доначисления возросли в 2,5 раза (с 861 тыс. до 2,2 млн. руб.). Источник данных [155, с. 37]. Таким образом, качество совместных проверок возросло.

Анализ практики налогового администрирования в период с 1999 по 2004 гг. показал, что банки играли особую роль в системе взаимодействия субъектов налогового администрирования.

По налоговому законодательству банки обязаны своевременно исполнять поручения налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов на перечисление налогов и сборов в соответствующие бюджеты и внебюджетные фонды, а также исполнять инкассовые поручения (распоряжения) налоговых органов о списании со счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сумм налогов [5, п. 1 ст. 60]. Также согласно п. 1 статье 86 НК РФ банки обязаны предоставлять налоговым органам информацию об открытии (закрытии) счетов организаций и индивидуальных предпринимателей, а также выдавать справки по указанным операциям и счетам Также в обязанность банков входит сообщение об открытии счетов организаций и индивидуальных предпринимателей в регистрирующий орган. Данная норма установлена п. 4 ст. 5 Федерального закона №129-ФЗ от 08.08.2001 «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» (ред. от 23.12.2003)..

Выполнение этих функций свидетельствует о значимости банков в обеспечении своевременного поступления налоговых платежей в бюджет, влиянии на уровень собираемости налогов, а также в выявлении и пресечении налоговых правонарушений их клиентами. Поэтому вопросы взаимодействия налоговых органов с банковской сферой являются достаточно актуальными.

Анализ показал, что в 1999 году многими банками нарушались режимы операций по счетам организаций. Недобросовестные налогоплательщики, используя пробелы в налоговом законодательстве, сознательно перечисляли платежи через проблемные банки, в результате чего платежи не попадали в бюджет. Работа по реструктуризации банковской системы и совершенствованию порядка исполнения банками обязанностей по перечислению налоговых платежей в бюджет проводилась малоэффективно. Повсеместно выявлялись многочисленные случаи задержек исполнения поручений налогоплательщиков, а также инкассовых поручений налоговых органов на перечисление платежей в бюджет, в том числе и при наличии средств на счетах кредитных организаций и клиентов.

В то же время налоговыми органами не принимались эффективные меры по пресечению фактов нарушений исполнительской дисциплины кредитными организациями, правоохранительными органами не инициировалось привлечение руководителей коммерческих банков к ответственности за задержки перечисления платежей в бюджет при наличии средств на счетах кредитных организаций и их клиентов, что также негативно повлияло на уровень собираемости налогов.

Также низкий уровень собираемости налогов в бюджет был вызван наличием большого количества убыточных банков.

В Калужской области на период проверки Счетной палатой Источник данных [51]. 36 организаций области представили в налоговые органы копии платежных поручений с приложением выписок банков с расчетных счетов на сумму 24,5 млн. рублей, которые в бюджет не поступили. Из них 18,2 млн. рублей (74 %) приходятся на банки, находящиеся в г. Москве. Тем не менее, в соответствии с п. 2 статьи 45 НК РФ эти организации считались выполнившими свои налоговые обязательства.

Результаты анализа практики взаимодействия налоговых органов и банков позволяют утверждать, что отдельные банки искусственно создавали ситуацию с отсутствием денежных средств на расчетных счетах своих клиентов, зачисляя денежные средства, поступившие в оплату поставленных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), на ссудные счета, минуя расчетные счета, в том числе путем заключения сделок по уступке требования перевода долга, а также зачетом векселей в погашение ссудной задолженности, что становилось причиной задержки исполнения платежных инкассовых поручений на перечисления налоговых и других платежей в бюджет.

Проверки Счетной палаты свидетельствовали об использовании организациями в расчетах множества счетов в различных банках. Так, АК «АЛРОСА» по состоянию на 1 апреля 1999 года имела 174 различных счета более чем в 40 банках. Источник данных [51]. Следует отметить, что действующая норма Указа Президента Российской Федерации от 18 августа 1996 г. № 1212 «О мерах по повышению собираемости налогов и других обязательных платежей и упорядочению наличного и безналичного денежного обращения» об открытии счетов недоимщиков, безусловно, была малоэффективна. Однако при соответствующих доработках законодательства, регулирующего налоговые отношения, необходимо вернуться к рассмотрению данного вопроса.

Из-за отсутствия денежных средств на корреспондентских счетах ряда кредитных организаций, обслуживающих налогоплательщиков, сумма недопоступления в бюджетную систему Российской Федерации на 1 января 2001 года составляла 31547,1 млн. рублей. Источник данных [53]. По данным налоговых органов, сумма денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов, по состоянию на 1 января 2002 года составляла 33,1 млрд. рублей, в том числе по федеральным налогам и сборам - 31,0 млрд. рублей. При ликвидации кредитных организаций большая часть их задолженности по платежам в бюджет оставалась непогашенной.

Проверками, проведенными Счетной палатой Источник данных [54]. в чердаклинском предприятии «Исток» и ОАО «Ульяновскцемент» (Ульяновская область), установлено, что эти организации в 2001 году осуществили фиктивную уплату налогов через неплатежеспособные банки в суммах соответственно 50,0 млн. рублей и 20,0 млн. рублей. По указанным фактам правоохранительными органами были проведены дополнительные проверочные мероприятия, в результате которых в отношении руководителей организаций возбуждены уголовные дела, квалифицированные как мошенничество, совершенное в крупном размере. По чердаклинскому предприятию «Исток» платежные поручения на уплату налогов в федеральный бюджет в сумме 58,7 млн. рублей были отозваны и указанная сумма восстановлена в недоимку.

Проблема неисполнения платежных поручений клиентов на перечисление налоговых платежей в бюджет коммерческими банками в 2002 году оставалась одним из основных факторов уменьшающих уровень собираемости налогов. Причиной такой ситуации была также проблема исполнения юридическим лицом обязанности по уплате налога в бюджет, через неплатежеспособные банки.

По данным налоговых органов, сумма денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов и государственных внебюджетных фондов, по состоянию на 1 января 2003 года составляла 33074,0 млн. рублей, из них по федеральным налогам и сборам - 30870,9 млн. рублей. Источник данных [55]. При ликвидации коммерческих банков большая часть их задолженности по платежам в бюджетную систему Российской Федерации оставалась непогашенной. В ликвидированных банках на 1 января 2003 года остались не перечисленными федеральные налоги и сборы в сумме 7293,3 млн. рублей, или 23,6 % от суммы денежных средств, списанных с расчетных счетов налогоплательщиков, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджетов. Источник данных [55].

В 2003 году объем поступлений налогов и сборов от кредитных организаций в бюджет (за исключением единого социального налога) сократился по сравнению с 2002 годом на 2% и составил 55476,3 млн. руб. (2,1% от объема совокупных поступлений налогов и сборов на территории Российской Федерации). В 2002 году эти цифры составляли 56413,5 млн. и 31055,2 млн. руб. (55%) соответственно По данным МНС России..

Однако анализ практики взаимодействия налоговых органов и банков за 2003 год позволил сделать вывод об улучшении качества налогового администрирования в данной области.

В 2003 году налоговыми органами была проведена работа по методологическому, организационному и информационному обеспечению своих подразделений для усиления контроля за соблюдением кредитными организациями законодательства о налогах и сборах. Особое внимание уделялось Источник данных [90, с.27]. :

· порядку проведения налоговыми органами контрольных мероприятий по исполнению банками поручений на перечисление налогов и сборов, а также решений о взыскании налогов и сборов, установленных ст. 60 НК РФ;

· источникам и составу информации (о фактах нарушения банком платежной дисциплины), на основании которой налоговые органы проводят контрольные мероприятия в первоочередном обязательном порядке;

· документам (расчетным, бухгалтерского учета), истребуемым налоговыми органами для установления фактов неисполнения (несвоевременного исполнения) банками платежных и инкассовых поручений, выявления нарушений банками маршрута платежа, установленного Банком России при перечислении обязательных платежей в бюджет;

· методологии оценки и анализа документов, полученных налоговыми органами (в соответствии с Положениями Банка России от 05.12.2002 №205-П, от 03.10.2002 №2-П и др.).

В 2003 году налоговыми органами Российской Федерации было проведено более 15 тыс. (в 2002 году - 15,5 тыс.) контрольных мероприятий по соблюдению кредитными организациями налогового законодательства при перечислении налогов и сборов в бюджет. В результате был выявлен ряд фактов неисполнения банками в установленный срок платежных и инкассовых поручений на общую сумму 1159,9 млн. руб. из них платежных поручений - на сумму 1006,4 млн. руб. (в 2002 году - 1538,5 млн. и 1385,3 млн. руб. соответственно). Несмотря на сокращение количества проверок кредитных организаций, в 2003 году в 3 раза возросли объемы пени и штрафов, начисленных налоговыми органами по результатам контрольных мероприятий. В 2003 году пеней и штрафов было начислено на сумму 723,4 млн. руб. из них взыскано 3,3 млн. (в 2002 году - на сумму 182,4 млн. руб.; взыскано 8,6 млн. руб.). Источник [90, с. 27].

По данным налоговых органов низкая собираемость начисленных банкам пеней (штрафов) была обусловлена, в первую очередь, судебным порядком взыскания сумм пеней, а также тем, что значительная часть до начисленных сумм пеней приходилась на банки, у которых Банком России отзывалась лицензия и в отношении которых начиналась процедура банкротства. В ряде случаев при установлении налоговым органом фактов задержки исполнения платежных и инкассовых поручений на перечисление платежей в бюджет банки добровольно уплачивали причитающиеся суммы пеней в соответствии со ст. 60 НК РФ. Там же.

В 2003 году налоговыми органами на основании статей 31 и 86 НК РФ было направлено около 29 тыс. запросов в банки относительно движения денежных средств по счетам организаций и индивидуальных предпринимателей - клиентов банков (что на 33% больше, чем и 2002 году). При этом резко сократилось число отказов в предоставлении банками истребуемых сведений и документов (0,4% от общего количества запросов). Источник данных [90, с.27-28].

При проведении контрольных мероприятий в отношении кредитных организаций в 2003 году было выявлено 672 факта не направления банками в налоговые органы сведений об открытых (закрытых) счетах налогоплательщиков, что в 2 раза больше, чем в 2002 году. По результатам контрольных мероприятий было начислено штрафов на сумму 2203,8 тыс. руб. Источник данных [90, с.28].

Проведенный анализ практики взаимодействия налоговых органов и кредитных организаций (банков) в период с 1999 по 2004 гг. позволил сделать вывод, что с целью повышения уровня собираемости налогов необходимо совершенствовать налоговое администрирование, в области контроля за банковской сферой. В этой связи представляется необходимым квалифицировать нарушение банком или иной кредитной организацией установленного порядка исполнения поручения налогоплательщика (плательщика сбора) или налогового агента о перечислении налога или сбора, а равно инкассового поручения (распоряжения) налогового органа, таможенного органа или органа государственного внебюджетного фонда о перечислении налога или сбора, соответствующих пеней и (или) штрафов в бюджет (государственный внебюджетный фонд) в крупном и особо крупном размере как уголовное преступление. После внесения соответствующего дополнения в статью 199.1 Уголовного кодекса РФ применять норму данной статьи к этому правонарушению.

На основе анализа современного состояния налогового администрирования установлено, что основной причиной низкой собираемости налогов служит фактор роста совокупной задолженности по налоговым платежам, предпосылками которого являются проблемы функционирования каждого механизма налогового администрирования. В данный период функционировала и развивалась система уклонения от уплаты налогов, охватившая все сферы экономики и большинство налогоплательщиков.

Выявлено, что, несмотря на рост основных показателей налогового контроля, например, результативности выездных проверок, доначислений налогов, пеней и предъявленных налоговых санкций, сумм доначисленных и взысканных платежей в расчете на одну выездную проверку налогоплательщика-организации, доначислений в ходе камеральных проверок (без учета пеней), качество налогового контроля и всей системы налогового администрирования в целом оставалось на не достаточно высоком уровне, что не позволило решить основные задачи по повышению уровня собираемости налогов. Установлено, что основными причинами такого положения стали проблемы в функционировании и взаимодействии механизмов налогового администрирования, а также проблемы во взаимодействии субъектов налогового администрирования.

На основе анализа налогового регулирования определено, что низкий уровень его функционирования был обусловлен пробелами законодательства в части применения налоговых преференций, отсутствием качественного налогового контроля за налогоплательщиками, использующими льготное налогообложение, неправомерной реализацией субъектами налогового администрирования своих полномочий по предоставлению налоговых преференций, низкой налоговой культурой, основной причиной которой являлась не достаточно эффективная система мер санкционирования, а также не эффективностью функционирования налогового планирования.

В работе рассматривался вопрос об эффективности взаимодействия субъектов налогового администрирования. Исследование показало, что одной из основных проблем является вопрос взаимодействия субъектов налогового администрирования с кредитными организациями (банками).

Глава 3. Направления совершенствования налогового администрирования в Российской Федерации

3.1 Меры и мероприятия по решению проблем налогового администрирования, как основы повышения собираемости налогов

В результате исследования установлено, что основной причиной низкого уровня собираемости налогов в 1999 - 2004 гг. было уклонение налогоплательщиков от уплаты налогов, что, несомненно, является противоправным деянием, нарушающим основные принципы налоговых отношений. Однако в данный период интенсивно развивалась концепция, согласно которой существует законный способ обхода уплаты налогов с применением всех предоставленных законодательством льгот, налоговых освобождений и других законных приемов и способов, а также выбор между различными вариантами деятельности юридического лица и размещения его активов для достижения возможно более низкого уровня возникающих при этом налоговых обязательств [162, с.6-10]. Данная концепция получила название «налоговая оптимизация». Результаты анализа научных работ российских ученых и практики налогового администрирования позволили выявить противоречия между двумя понятиями «налоговая оптимизация» и «уклонение от уплаты налогов», которые заключаются в определении границы между легитимными и не легитимными методами сокращения налогоплательщиками налоговых платежей. Данная проблема состоит из нескольких блоков вопросов и соответственно ее решение требует системного подхода.

Первый блок включает в себя вопросы законодательного разграничения методов оптимизации налоговых платежей от случаев уклонения от уплаты налогов. Основной предпосылкой возникновения данных вопросов является отсутствие в законодательстве нормы и критериев, позволяющих разграничить данные понятия.

Отсутствие в законодательстве четкого разграничения между налоговой оптимизацией и уклонением от уплаты налогов приводит к произвольной трактовке сущности данных явлений, как со стороны налогоплательщиков, так и со стороны субъектов налогового администрирования, что негативно влияет на налоговый климат и уровень собираемости налогов.

В частности, в средствах массовой информации вице-премьер России А.Л. Кудрин заявил [197], что Правительство Российской Федерации будет «давить» на крупные нефтяные компании, чтобы «получить сэкономленные ими налоги, если только не будет доказано, что нефтяники использовали «лазейки в законодательстве» законно». Также А.Л. Кудрин сообщил [197], что крупным нефтяным корпорациям, минимизировавшим налогообложение в конце 1990-х - начале 2000-х, придется компенсировать государству ущерб от применения «налоговых схем». Признавая наличие лазеек в налоговом законодательстве, А.Л. Кудрин заявил, что наказаний не последует только за те лазейки, «пользоваться которыми было разрешено». Однако критерии, по которым определяются «разрешенные» схемы в интервью не уточнялись. В тоже время вице-премьер А.Л. Кудрин сообщил, что «нефтяные компании сейчас активно консультируются с министерством по налогам и сборам».

В тоже время, премьер-министр России М. М. Касьянов, заявил: «Если законные действия по оптимизации налогообложения признаются незаконными задним числом, то к этому я отношусь отрицательно. По той простой причине, что в законе были дырки, позволявшие оптимизировать платежи. Налоговый кодекс не запрещал «ЮКОСу» и другим компаниям проводить сделки через внутренние офшоры. Значит, те ведомства, которые «уколы делают, градусники ставят», в общем «практикуют», должны были немедленно сделать все, чтобы эти дыры ликвидировать. А раз они три года только не очень громко критиковали, тогда и ответственность за это должны нести. Но не только министр по налогам, министр финансов, но и все правительство несет ответственность, и я тоже. Если действия допускались законом, то мы и должны сегодня руководствоваться критериями закона, а не понятием справедливости» [197].

Результаты анализа первого блока вопросов позволяют сделать вывод о том, что при отсутствии законодательного разграничения методов налоговой оптимизации и уклонения от уплаты налогов актуальным вопросом является квалифицированная налоговая консультация.

Второй блок вопросов включает в себя вопросы получения квалифицированной налоговой консультации и определение критериев легитимности применяемых схем налоговой оптимизации.

В настоящее время получение бесплатной информации и разъяснений по применению налогового законодательства определено нормой НК РФ. Эти функции законодательством распределены между Министерством финансов и налоговыми органами. Однако проведенный в рамках диссертации анализ практики информирования налогоплательщика по вопросам применения налогового законодательства позволил выявить основные проблемы в данной области и определить возможность их устранения.

В тоже время налогоплательщики имеют возможность получить консультации по вопросам применения налогового законодательства на платной основе, обратившись к налоговым консультантам за оказанием консультационных услуг. В условиях низкого качества налогового администрирования в области разъяснения налогового законодательства деятельность налоговых консультантов является важной и должна способствовать уменьшению налоговых споров по вопросам применения методов налоговой оптимизации, сокращению затрат на налоговое администрирование и увеличению собираемости налогов. Однако в настоящее время институт налоговых консультантов находится на стадии становления и развития, правовой статус данных консультирующих субъектов не определен, деятельность по налоговому консультированию не упорядочена, единый для всех порядок подготовки и аттестации специалистов не установлен, отсутствует упорядоченное взаимоотношение с субъектами налогового администрирования, отсутствует ответственность за результаты консультирования. Как показал анализ практики налогового консультирования данная ситуация становится причиной роста фактов неквалифицированной налоговой консультации, что приводит к возникновению к налогоплательщику претензий со стороны субъектов налогового администрирования и снижению уровня собираемости налогов. Отсутствие со стороны государства контроля за подготовкой и деятельностью специалистов в области налогового консультирования также является причиной низкого уровня собираемости налогов и не позволяет решить проблему разграничения практики налоговой оптимизации и практики уклонения от уплаты налогов.

Результаты анализа современного состояния налогового администрирования позволяют сделать вывод о том, что в период с 1999 по 2004 гг. проблема разграничения легитимной и нелегитимной практики уменьшения налоговых платежей стала причиной повышения административной нагрузки на налогоплательщика, увеличения затрат на налоговое администрирование, интенсивного роста количество судебных разбирательств по данным вопросам, а также негативно повлияла на уровень собираемости налогов.

В этой связи разработан механизм организации взаимодействия субъектов налогового администрирования, налоговых консультантов и налогоплательщиков основанный на системе критериев, позволяющих разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи уклонения от уплаты налогов.

Содержание данного механизма заключается в следующем. Налогоплательщик при проведении в своей организации стратегической налоговой оптимизации или оптимизации налоговых платежей по отдельной хозяйственной сделке в праве обратиться в налоговую консультацию за оказанием консультационных услуг по проверке данных схем на легитимность. При проведении экспертизы налоговые консультанты имеют право обратиться и в установленный законодательством срок получить от Министерства финансов Российской Федерации письменные разъяснения по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, от финансовых органов в субъектах Российской Федерации и органов местного самоуправления - по вопросам применения соответственно законодательства субъектов Российской Федерации о налогах и сборах и нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах. Налоговые консультанты после проведения соответствующей экспертизы схемы налоговой оптимизации дают свое заключение. Если по заключению налоговых консультантов схема налоговой оптимизации признается законной, в этом случае налогоплательщик в праве подать заявление в уполномоченный орган исполнительной власти о регистрации данной схемы. Уполномоченный орган исполнительной власти в установленный законодательством срок обязан зарегистрировать данную схему в общем реестре схем оптимизации налоговых платежей. В этом случае обязательной регистрации подлежат участники данной схемы и консультирующий налогоплательщика субъект. Если в течение одного года с момента государственной регистрации в общем реестре схем налоговой оптимизации и применения схемы оптимизации налоговых платежей претензий со стороны субъектов налогового администрирования по данной схеме не возникало, то она признается легитимной. Однако если в течение данного срока со стороны субъектов налогового администрирования возникли претензии и в дальнейшем Судом была доказана незаконность данной схемы, то в этом случае вместе с налогоплательщиком в соответствии с положениями закона о налоговом консультировании понесет ответственность и консультирующий субъект. Для реализации данного подхода необходимо внести комплекс изменений в законодательство, регулирующее налоговые отношения:

1. Разработать Федеральный закон о налоговом консультировании.

2. Внести дополнения и изменения в Налоговый кодекс РФ, Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях, Уголовный кодекс РФ относительно определения меры ответственности налоговых консультантов.

3. Прописать в законе о налоговом консультировании критерии, по которым налоговые консультанты будут определять степень легитимности представленных налогоплательщиком схем стратегической налоговой оптимизации в своей организации и схем оптимизации налоговых платежей по отдельной хозяйственной сделке. В частности для определения возможности применения схем оптимизации налоговых платежей по отдельным хозяйственным операциям налоговым консультантам предлагается использовать зарубежный опыт и применять следующие критерии: способ инициирования и реализации схемы, форма и содержание схемы, время начала и период реализации схемы, влияние реализации схемы на размер налоговых обязательств, любое изменение финансового положения налогоплательщика, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы, любое изменение финансового положения имеющего деловые, семейные или иные отношения с налогоплательщиком лица, которое было, будет или может быть обусловлено реализацией схемы, любые иные последствия инициирования и реализации схемы для налогоплательщика или любого иного лица, указанного выше, характер деловых, семейных или иных отношений между налогоплательщиком и любым иным лицом, указанным выше.

4. Разработать реестр, в котором будут регистрироваться схемы оптимизации налоговых платежей, их участники и консультирующие субъекты. А также наделить субъекты налогового администрирования соответствующими полномочиями по ведению данного реестра.

Опыт регистрации налоговых схем существует в США. Данная норма прописана в Кодексе внутренних доходов. Регистрационная форма представляет собой полное описание налоговой схемы и налоговых преимуществ, которые будут получены при использовании данной схемы. Также прописаны участники налоговой схемы. В законодательстве США определены критерии, по которым определяется легитимность налоговой схемы.

Разъяснения по вопросам применения налогового законодательства налогоплательщики имеют возможность получить на сайте Службы внутренних доходов. В частности, относительно налоговых схем в одном из разделов говорится следующее: «Налоговые укрытия уменьшают суммы налогов к уплате путем вычитания из дохода, полученного у одного источника, убытков, полученных из другого источника. СВД допускает некоторые налоговые укрытия, но не будет допускать укрытий, являющихся злоупотребительными. Злоупотребительное укрытие обычно предлагает раздутые налоговые льготы, которые непропорционально велики по сравнению с вашими действительными инвестициями. Как правило, вы инвестируете деньги, чтобы иметь доход. Между тем злоупотребительные налоговые укрытия приносят незначительные доходы или не приносят вовсе и существуют только для необоснованного снижения налогов с целью избежать уплаты налогов или уклониться от нее» [74, с.74].

В США на сегодняшний день законодательные органы власти также ведут работу по введению реестров не легитимных налоговых схем, целью которых является уклонение от уплаты налогов.

Однако, анализ опыта США позволил сделать вывод, что налоговая схема в американском понимании, прежде всего -- инвестиционный проект, направленный, на снижение налоговой нагрузки или предоставление отсрочки налоговых платежей. То есть законодательство США требует регистрировать не налогосберегающие схемы вообще, а лишь те инвестиционные проекты, которые обладают особыми свойствами, способными придать данным проектам сходство с паевыми инвестиционными фондами или простыми товариществами.

В России данный опыт США необходимо учитывать при создании практики применения налоговых схем, в части стимулирования инвестиционной деятельности. Однако с учетом российских особенностей необходимо предоставлять возможность налогоплательщикам, как для стратегической оптимизации, так и для оптимизации налогов по отдельным хозяйственным операциям.

Результатом внедрения данных предложений станет упрощение налогового контроля со стороны налоговых органов, сокращение затрат налогового администрирования, и как следствие повышение уровня собираемости налогов, а также сокращение налоговых споров и разбирательств с представителями субъектов налогового администрирования по вопросам применения методов налоговой оптимизации.

Проведенное исследование теоретической основы и практики налогового администрирования позволило выявить значение налогового планирования для достижения цели и решения задач налогового администрирования. Однако, анализ позволил также определить основную проблему в функционировании данного элемента, которая негативно влияет на качество функционирования всей системы налогового администрирования и на отдельные ее механизмы.

В период с 1999 по 2004 гг. основным субъектом налогового планирования, как элемента налогового администрирования были налоговые органы. Данный субъект активно участвовал в процессе налогового планирования. На основе анализа налоговой базы и прогноза поступлений налогов на очередной период наряду с выработкой предложений по улучшению действующего налогового законодательства налоговые органы определяли стратегию и тактику контрольной работы. Налоговые органы участвовали в процессе налогового планирования на основании имеющегося у них квалифицированного анализа поступлений налогов за истекший период времени, а также знания оперативной обстановки на местах с позиций влияния действующей налоговой системы на экономику конкретных хозяйствующих субъектов и уровень налоговых изъятий [139, с.285].

В условиях совершенствования налоговой системы требующего постоянного изменения законодательства, регулирующего налоговые отношения, планирование налоговых поступлений достаточно актуальный вопрос и одна из приоритетных задач, стоящих перед государством.

Одним из наиболее перспективных методов анализа возможных последствий изменения налогового законодательства является экономико-математическое моделирование, которое заключается в моделировании основных параметров деятельности типовых налогоплательщиков и их взаимоотношений с бюджетом по уплате налогов. Данный вид моделирования был условно назван «микроимитационным» моделированием [87, с.198].

Согласно распространенной научной концепции микроимитационные модели - это аналитические вычислительные модели, основанные на использовании отчетных данных микроуровня [87, с.198]. Достоинства микроимитационных моделей и целесообразность их применения в российской практике налогового администрирования научно обоснованы в работах Д.Г. Черника и М.В. Мишустина [87, 119].

Результаты анализа построения и функционирования данных моделей показал, что в настоящее время микроимитационные модели в основном используются для оценки ожидаемых налоговых поступлений, влияния изменений законодательства на уровень налоговой базы, планирования социальных программ, установления зависимости между показателями уплаты различных налогов, анализа влияния изменений в области налоговых отношений на микроэкономику и наоборот, расчета «недобора» поступлений налогов в разрезе налогоплательщиков, отраслей. Однако для решения задач поставленных перед налоговым администрированием данные модели необходимо применять шире. Во-первых, микроимитационное моделирование необходимо использовать в процессе принятия решений по предоставлению налоговых преференций налогоплательщикам, что позволит повысить эффективность налогового регулирования и собираемость налогов. Во-вторых, применять при оценке влияния принимаемых решений в области налоговых отношений, на финансовое положение налогоплательщика, в данном случае субъектам налогового администрирования предоставляется возможность принятия более корректных решений, например, в вопросах инициации банкротства, усиления мер санкционирования и т.д. В-третьих, микроимитационные модели необходимо использовать при разработке мероприятий по внесению изменений в систему налогового администрирования в целом и в деятельность субъектов налогового администрирования.

На сегодняшний день единого подхода к построению микроимитационных моделей не существует. В работах Д.Г. Черника и М.В. Мишустина [87, 119] предложена микроимитационная модель, состоящая из трех компонентов: базы данных микроэкономического уровня (данные по выборке экономических субъектов), как правило, эти данные по налоговым декларациям организаций и физических лиц, охватывающие несколько лет; программы расчета налогов по этим данным - «налоговый калькулятор», которая по исходным данным, указанным в налоговой декларации, рассчитывает причитающиеся с налогоплательщика налоги в условиях действующего и альтернативного законодательства (данная программа может быть дополнена блоком «поведенческих реакций» налогоплательщиков на изменения налогового законодательства); программы представления результатов, которая формирует выходные данные, показывающие уровень налоговой нагрузки в условиях действующего и альтернативного законодательства.

Однако микроимтационная модель, построенная посредством представленных компонентов Прототип данной модели представлен в приложении 5., позволяет дать только количественную оценку изменений в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, распределения налоговой нагрузки по выборке налогоплательщиков и т.д. Данное обстоятельство в современных условиях развития налоговых отношений и поставленных задач перед налоговым планированием как элементом системы налогового администрирования не приемлемо. Микроимитационные модели необходимо применять как для количественной, так и для качественной оценки принимаемых решений в области налоговых отношений. Согласно существующей концепции назначение качественной оценки - определение степени стимулирующего (дестимулирующего) влияния принимаемых налоговых решений на перспективы экономического развития хозяйствующего субъекта либо совокупности хозяйствующих субъектов [187, с.15].

В этой связи предлагается уточнить алгоритм построения данных моделей и их компоненты.

Основным источником данных для микроимитационных моделей служат базы данных по некоторой выборке налогоплательщиков в зависимости от того, какие решения в области налоговых отношений предполагается принять. Поэтому база данных должна содержать налоговые декларации, бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, а также сведения о стоимости находящейся в собственности плательщиков недвижимости, отчеты о финансовых результатах и т.д. Выборка налогоплательщиков должна быть представительной, т.е. охватывать разные категории плательщиков (резидентов и нерезидентов, юридических и физических лиц).

Программа расчетов должна содержать инструмент, позволяющий определить влияние принимаемых решений в области налоговых отношений на финансовое положение налогоплательщика.

Соответственно отчеты по результатам расчетов должны быть дополнены таблицами, содержащими изменения основных финансовых показателей налогоплательщика.

Необходимо согласиться с мнением российских ученых [87, с.211-212], что одним из последних достижений в области микроимитационного моделирования заключается в развитии методологии выявления, учета и использования в прогнозировании и планировании имеющихся обратных связей между налоговой сферой и экономическим поведением хозяйствующих субъектов. Оказываемые государством управляющие воздействия на экономику, влияющие на налоговую базу и величину налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов, безусловно, изменяют их экономическое поведение. Проблемой является выявление обратных связей, их точная численная оценка. В этой связи видится обоснованным утверждение, что для этого необходима максимально подробная и точная исходная информация, позволяющая оценить реакцию экономических субъектов на изменение налоговой политики. Однако, как показывает практика, получить корректные оценки поведенческих реакций в настоящее время не представляется возможным.