Принципы налоговой политики РФ

Для решения данной проблемы при расчетах в микроимитационных моделях необходимо применять разработанный группой ученых коэффициент налоговой лояльности.

Коэффициент налоговой лояльности (Кн.л.) представляет собой качественный показатель налоговой нагрузки хозяйствующего субъекта, определяемый путем комплексной оценки изменения его финансового положения [187, с.14].

Коэффициент лояльности рассчитывается по формуле:

,

где (Кн.л.) - численная оценка коэффициента налоговой лояльности; n - количество элементов системы финансовых показателей; Ri - ранг i-го элемента системы финансовых показателей (задаваемая экспертным путем порядковая оценка значимости i-го элемента системы в соответствии со стратегическими целями развития объекта; для наиболее значимого элемента R = 1); - изменение темпов роста (вторая производная) i-го элемента системы финансовых показателей. Более подробно о данном коэффициенте в работе [187].

Определяемый таким образом коэффициент не зависит от целей функционирования налогоплательщика, особенностей его хозяйственной деятельности и управления, организационно-правовой формы, принадлежности к рыночному (нерыночному) сектору экономики и т. п. Все эти факторы учитываются на подготовительном этапе расчета, когда определяется система финансовых показателей и производится ранжирование элементов этой системы.

Результаты анализа работ посвященных вопросам налогового планирования и прогнозирования свидетельствуют о малой разработанности вопросов качественной оценки принимаемых решений в области налоговых отношений. Представленный коэффициент является новаторским в области экономико-математического моделирования. Анализ функционирования коэффициента лояльности Приложение 6. позволяет сделать вывод о необходимости корректировки данного коэффициента с учетом задач налогового администрирования, что не уменьшает его практического значения. А также данный коэффициент представляет научный интерес как отправная точка в решении проблем качественной оценки принимаемых решений в области налоговых отношений. Микроимитационные модели, построенные с учетом данного коэффициента в том числе должны способствовать повышению качества работы консультирующих субъектов при проведении, как стратегической налоговой оптимизации, так и оптимизации налоговых платежей при проведении отдельных хозяйственных сделок.

Анализ зарубежного опыта показывает, что без применения мер санкционирования и повышения налоговой культуры, изменения в системе налогового администрирования будут мало эффективны.

В связи с изменением законодательства о налогах и сборах в 1999-2004 гг. и сложившейся правоприменительной практикой органами государственной власти была пересмотрена редакция соответствующих статей, действующего с 13.06.1996 года Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - УК РФ). Так как судебно-следственная практика обозначила необходимость введения новых уголовно-правовых запретов, направленных на защиту налогово-бюджетной сферы, с целью увеличения собираемости налогов, потому что не все общественно опасные формы поведения налогообязанных лиц являлись уголовно наказуемыми [114, с.5]. С 16 декабря 2003 г. Федеральный закон № 162-ФЗ от 8 декабря 2003 г. «О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации» (далее Закон № 162-ФЗ) вступил в действие. Диспозиции «налоговых» статей УК РФ были приведены в соответствие с изменившимися нормами законодательства о налогах и сборах.

Были исключены такие квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность. Это обусловлено соответствующими изменениями, внесенными в нормы Общей части УК РФ. Так, ст. 16 УК РФ (Неоднократность преступлений) признана утратившей силу, а редакция ст. 18 УК РФ (Рецидив преступлений) в значительной степени скорректирована. Однако данное обстоятельство уменьшает эффективность санкций за налоговые преступления. В зарубежной практике повторное совершение налогового правонарушения одним и тем же лицом приводит к значительному увеличению размера санкций.

Законодательством Швейцарии за непредставление в срок декларации и иной информации, необходимой налоговой администрации, предусмотрен штраф, а в случае повторного нарушения размер санкции увеличивается в десять раз. Безусловно данная норма направлена на то, чтобы налогоплательщик более ответственно относился к выполнению своих обязанностей, установленных налоговым законодательством. В Швейцарии все налоги принимаются голосованием на референдуме, а федеральные и кантональные власти обладают очень ограниченными полномочиями на установление налогов. Упрощенная налоговая система способствует росту инвестиционной привлекательности. Поэтому вопросы повышения налоговой культуры при небольшой налоговой нагрузке имеют для государства приоритетное значение. И жесткие меры санкционирования представляются целесообразными.

Во Франции существует широкая система льгот и скидок. Данные методы налогового регулирования способствуют реализации экономико-социальной политики государства. Во Франции как и в Швейцарии установлена жесткая система мер санкционного воздействия. К примеру, если лицо будет признано виновным за представление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, подлежащей налогообложению (при условии, что искажение превышает одну тысячу франков (примерно или 1/10 доходов), то французским законодательством предусмотрено наказание в виде штрафа и/или тюремного заключения. Источник данных [108]. Кроме того, приговор суда публикуется в официальной печати и вывешивается в учреждении, где работал осужденный. Если в течение пяти лет данное правонарушение будет совершено виновным лицом повторно, в этом случае размер штрафа увеличивается в три раза и в этом случае также применяется тюремное заключение на срок от четырех до десяти лет. Там же.

Для России вопрос пресечения повторно совершенных налоговых правонарушений одним и тем же лицом достаточно актуален. Одной из основных причин является мягкость законодательства в отношении данного лица, что служит фактором, снижающим уровень дисциплины налогоплательщика и субъекта налогового контроля, а также негативно влияющим на уровень собираемости налогов.

По российскому налоговому законодательству за непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и (или) иных сведений, предусмотренных налоговым законодательством, влечет взыскание штрафа в размере 50 рублей за каждый непредставленный документ. Данная норма представляется достаточно мягкой и мало эффективной. К примеру, налогоплательщик - физическое лицо, сдает в аренду жилое помещение. Согласно Гражданскому кодексу ст. 671 данное лицо обязано заключить договор найма жилого помещения. Данный договор является основанием для определения налоговой базы и исчисления налога на доходы физических лиц. Затем данный договор должен быть представлен в налоговый орган. Однако, как показал анализ практики налогового администрирования, налогоплательщики достаточно часто этой обязанностью пренебрегают. В результате налоговые органы не имеют возможности провести контрольные мероприятия с целью проверки достоверности данных указанных налогоплательщиком в налоговой декларации, и как следствие бюджет недополучает налоговые средства.

В этой связи для повышения собираемости налогов и увеличения налоговой культуры, во-первых, необходимо обязать данных налогоплательщиков заключать и представлять в налоговые органы договора найма жилого помещения, во-вторых, наряду с основными санкциями за налоговые правонарушения необходимо применять различные дополнительные санкции: конфискацию имущества, приобретенного на средства, сокрытые от налогообложения, запрет на работу в государственных учреждениях, лишение водительских прав и права на ведение коммерческой деятельности и, в-третьих, учитывая опыт зарубежных коллег, для повышения качества налогового администрирования и уровня собираемости налогов необходимо восстановить квалифицирующие признаки, как совершение преступления лицом, ранее судимым за налоговые преступления, и неоднократность касательно статей по налоговым преступлениям, а также сообщать в средствах массовой информации о налоговых преступлениях и их участниках.

Анализ изменений внесенных Законом № 162-ФЗ в УК РФ позволяют утверждать о смягчении наказаний за налоговые правонарушения.

В частности повышен верхний предел крупного и особо крупного ущерба, а также ущерб теперь исчисляется в пределах трех финансовых лет:

· в части первой ст. 198 УК РФ сумма крупного ущерба повышена с 200 минимальных размеров оплаты труда (МРОТ) до 300 тыс. руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхнему пределу определения крупного ущерба);

· в части второй ст. 198 УК РФ сумма крупного ущерба повышена с 500 МРОТ (на 10 января 2004 г.-- 300 тыс. руб.) до 1 млн. 500 тыс. руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхнему пределу определения крупного ущерба);

· в части первой ст. 199 УК РФ сумма крупного ущерба повышена с 1000 МРОТ (на 10 января 2004 г. -- 600 тыс. руб.) до 1 млн. 500 тыс. руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхнему пределу определения крупного ущерба);

· в части второй ст. 199 УК РФ сумма крупного ущерба повышена с 5000 МРОТ (на 10 января 2004 г. -- 3 млн. руб.) до 7 млн. 500 тыс. руб. за период в пределах трех финансовых лет подряд (по верхнему пределу определения крупного ущерба).

Также Закон № 162-ФЗ снизил максимальные пределы наказания:

· по ч. 1 ст. 198 УК РФ - до лишения свободы на срок до 1 года (ранее до 2 лет);

· по ч. 2 ст. 198 УК РФ - до лишения свободы на срок до 3 лет (ранее до 5 лет);

· по ч. 1 ст. 199 УК РФ - до лишения свободы на срок до 2 лет с лишением права заниматься определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее до 4 лет);

· по ч. 2 ст. 199 УК РФ - до лишения свободы на срок до 6 лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до 3 лет или без такового (ранее до 7 лет).

В связи с этим, в соответствии с положениями ст. 78 УК РФ, в некоторых случаях, понижаются и сроки давности привлечения к уголовной ответственности за совершение данных преступлений, а также, в соответствии со ст. 86 УК РФ сокращаются сроки погашения судимости.

Эти изменения уменьшают эффективность данных статей УК РФ, и соответственно, негативно влияют на уровень налоговой культуры и качество налогового администрирования.

В тоже время наказание за налоговые преступления дифференцировано на штрафы и лишение свободы, что также уменьшают эффект данных статей УК РФ. Необходимо использовать опыт ряда зарубежных стран (США, Франция, Великобритания и др.) и определить наказание за налоговые правонарушения в виде штрафа и тюремного заключения. Данная комбинированная санкция будет способствовать повышению ответственности со стороны налогоплательщика и субъекта налогового администрирования при соблюдении налогового законодательства.

В статье 198 и в статье 199 УК РФ не предусмотрено наказание за непредставление налогоплательщиком в налоговый орган налоговой декларации. Данное правонарушение влечет ответственность, предусмотренную статьей 119 НК РФ. В которой говорится: «Непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета, при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в пункте 2 настоящим статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 100 рублей.

Непредставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение более 180 дней по истечении установленного законодательством о налогах срока представления такой декларации влечет взыскание штрафа в размере 30 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, и. 10 процентов суммы налога, подлежащей уплате на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц, начиная со 181-го дня.».

Штрафные санкции, предусмотренные статьей 119 НК РФ не достаточны для решения ситуации, сложившейся в настоящее время в России (уклонение от уплаты налогов в бюджет и низкий уровень собираемости налогов), которая требует применение радикальных мер по пресечению данных правонарушений. Необходимо использовать опыт США. Согласно американскому законодательству не предоставление налоговой декларации в срок может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние, доказав в Суде, что налогоплательщик сделал это умышленно. За данное преступление законодательством США предусмотрено наказание в виде лишения свободы и наложения штрафа.

В соответствии со ст. 199.1 УК РФ уголовно наказуемым признается неисполнение обязанностей налогового агента.

Однако отказ налогового агента от представления налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля или непредставление их в установленные сроки признается налоговым правонарушением и влечет ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. Для повышения эффективности налогового администрирования необходимо изменить меру пресечения за данное правонарушение, а именно квалифицировать данное правонарушение как уголовное преступление и применять к нему статью 199.1 УК РФ.

Следует обратить внимание на тот факт, что если в нарушение обязанностей налогового агента не исчислена, не удержана или не перечислена сумма налога не соответствующая суммовым и долевым критериям статьи 199.1 УК РФ, то имеет место не преступление, предусмотренное ст. 199.1 УК РФ, а - невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов, т. е. налоговое правонарушение за которое предусмотрена ответственность ст. 123 НК РФ. Данная норма представляется не совершенной и уменьшает эффективность налогового администрирования. Необходимо внести изменения в статью 199.1 УК РФ в части отмены суммовых и долевых критериев не исчисленной, не удержанной или не перечисленной суммы налога и применять данную статью по факту совершения преступления.

В соответствии со статьей 199.2 УК РФ уголовно наказуемым признается сокрытие денежных средств либо имущества организации или индивидуального предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов.

Следует, обратить внимание на то, что в статье 199.2 УК РФ уголовно-правовая защита не распространена на отношения, возникающие в связи с непогашением недоимки физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, соответственно эти отношения не составляют объект преступления предусмотренного ст. 199.2 УК РФ [114, с.61]. Для повышения эффективности санкции за данное правонарушение необходимо признать факт непогашения недоимки физическими лицами уголовным преступлением. В ряде зарубежных стран уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов предусматривается вообще и не разделяется по отдельным статьям в зависимости от стадии преступного поведения, их налоговой направленности или способа совершения, и уж тем более не дифференцируется в зависимости от того, идет ли речь об уплате налога или о погашении недоимки.

В настоящее время субъектами налоговых преступлений становятся не только лица, обязанные уплатить налог, но и должностные лица субъектов налогового администрирования. За 2003 год налоговыми органами проведено 23 выездные повторные проверки, в результате которых сумма дополнительно начисленных налогов и сборов (с учетом пеней и примененных налоговых и административных санкций) составила 1,5 млрд. руб. Согласно НК РФ данные проверки назначаются только в связи с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора-организации) или вышестоящим органом в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего проверку. Это позволяет сделать вывод о том, что в ходе налоговых проверок, по которым назначались повторные проверки, были допущены нарушения со стороны контролирующих органов, однако статистики случаев привлечения должностных лиц к ответственности, в отчетах налоговых органов не существует. Поэтому для повышения качества налогового администрирования необходимо, во-первых, создать независимый от субъектов налогового администрирования государственный орган, функцией которого будет контроль за деятельностью субъектов налогового администрирования, во-вторых, необходимо внести соответствующие поправки в УК РФ, согласно которым, субъектами налоговых преступлений признаются должностные лица субъектов налогового администрирования, использующие свое служебное положение в корыстных целях и назначены, с учетом опыта США, жесткие санкции за намеренное не исполнение своих служебных обязанностей, использование своего служебного положения с целью вымогательства или шантажа в связи с налогообложением, сговор с другими лицами с целью нарушения налогового законодательства и наносящие данными действиями ущерб бюджету, а также разглашение налоговой информации.

Результаты анализа практики налогового администрирования позволяют сделать вывод о том, что причиной низкого уровня взыскания налоговых санкций в настоящее время также стало действие пункта 7 статьи 114 НК РФ, в соответствии с которым налоговые санкции (штрафы) за совершение налогового правонарушения взыскиваются с налогоплательщиков только в судебном порядке. При этом пунктом 3 той же статьи установлено, что при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не меньше, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей НК РФ.

На практике, в период с 1999 по 2004 гг., Судом выносились решения о снижении суммы штрафов, подлежащей уплате, в 100 и более раз. Источник данных [51]. В результате, затраты (издержки) налоговых органов, связанные с проведением судебных заседаний, превышали сумму штрафа, определенную Судом. Для повышения эффективности мер санкционирования необходимо внести поправку, исключающую пункт 3 статьи 114 НК РФ. Данное поправка будет способствовать росту эффективности данной статьи. Что касается пункта 7, то данная норма, безусловно, требует совершенствования, с учетом интересов всех участников налоговых отношений.

Безусловно, меры санкционирования российского законодательства в настоящее время по сравнению с зарубежным опытом достаточно мягкие и не соответствуют масштабам налоговых правонарушений, что, безусловно, негативно влияет, как на качество налогового администрирования, так и на уровень собираемости налогов. В тоже время необходимо согласиться с мнением российских ученых, высказывающихся за осторожное использование зарубежного опыта в области налоговых отношений. Это объясняется различием российского налогового законодательства от зарубежного. Данное различие заключается в том, что в ряде стран уголовная ответственность за налоговые правонарушения регулируется не нормами уголовных законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему налогового законодательства.

Например, в США на уровне федерации ответственность за налоговые преступления регулируется Кодексом внутренних государственных доходов. В тоже время ответственность за уклонение от уплаты налогов в пользу штатов и местных налогов регулируется законами соответствующих штатов. Во Франции основным законодательным актом, регулирующим вопросы ответственности за налоговые преступления, является Общий кодекс о налогах. В Германии данная ответственность регулируется Положением о налогах, а в Великобритании и Италии - отдельными специальными законодательными актами о налогах.

Таким образом, зарубежный опыт в области налогового регулирования необходимо использовать с учетом особенностей российского законодательства и российской налоговой культуры.

3.2 Особенности, тенденции и перспективы развития налогового администрирования в России

Результаты анализа современного состояния налогового администрирования позволяют утверждать, что для разработки программ совершенствования налогового администрирования необходимо учитывать особенности, тенденции и перспективы его развития в России. Для этого необходимо определить основные принципы формирования и функционирования налогового администрирования.

Основные принципы налогового администрирования были определены еще в конце XIX в А. Вагнером [139, с.37]:

· определенность налогообложения;

· удобство уплаты налога;

· максимальное уменьшение издержек взимания.

Выдвинутая и классифицированная в диссертации система факторов, влияющих на формирование налогового администрирования, позволяет определить основные принципы формирования и функционирования системы налогового администрирования на современном этапе:

· налоговое администрирование должно обеспечивать реализацию государственной политики в области налоговых отношений, быть гибким и трансформироваться с учетом изменяющихся экономических и политических условий;

· при разработке мер по совершенствованию налогового администрирования должен соблюдаться баланс прав субъектов налогового администрирования и прав налогоплательщика, а также необходимо учитывать экономическую целесообразность данных мер;

· субъекты налогового администрирования, функции, формы, методы и организационные мероприятия налогового администрирования, а также общий порядок их реализации должны быть законодательно закреплены, и соответствовать задачам налоговой политики в социально-экономической сфере.

Результаты анализа современного состояния налогового администрирования позволяют сделать вывод о том, что соблюдение представленных выше принципов будет способствовать развитию налоговых отношений, повышению качества принимаемых решений в области налоговых отношений, повышению налоговой культуры и повышению уровня собираемости налогов.

Как показал анализ практики налогового администрирования и показателей собираемости налогов основное внимание необходимо уделить налоговому контролю, который должен быть достаточно эффективным для того, чтобы противодействовать уклонению от уплаты налогов и повысить их собираемость. Это важно не только с фискальной точки зрения, но и по причине создания равных условий для добросовестной конкуренции в стране и стимулирования экономического роста.

Безусловно, тотальный налоговый контроль невозможен. В этой связи основной акцент государственной политики в области налоговых отношений должен быть направлен на повышение налоговой культуры за счет превентивных мер в области налогового контроля. Налоговый контроль необходимо усилить в тех областях, где вероятность нарушений более велика. Но для этого необходимо разработать и законодательно закрепить методологию и методику определения данных областей, закрепить стандарты их ранжирования. При этом необходимо соблюдать принцип экономической целесообразности разрабатываемых мер и не создавать дополнительную нагрузку, как на налогоплательщика, так и на субъектов налогового администрирования.

Перспективой развития налогового администрирования является упорядочивание проведения налоговых проверок. Существующие проблемы в этой области уменьшают качество налогового администрирования и создают налогоплательщикам дополнительные трудности при ведении хозяйственной деятельности. Представляется необходимым законодательно закрепить критерии всех форм налогового контроля, четко определить сроки проведения налоговых проверок и определить исчерпывающий перечень документов запрашиваемых налоговыми органами у налогоплательщиков при их проведении.

Необходимо обратить внимание на камеральный контроль, так как тенденции его развития направлены в сторону сведения данного контроля к проверке правильности предоставленной налогоплательщиком информации, что на современном этапе развития налоговых отношений преждевременно. На современном этапе данная проверка должна быть с элементами анализа и направлена на решение вопросов повышения результативности выездных налоговых проверок.

Повышения результативности выездных проверок необходимо добиваться за счет снижения риска в процедурах отбора налогоплательщиков, проведения руководителями налоговых органов анализа причин каждой без результативной выездной проверки. К лицам, персонально ответственным за проведение без результативной проверки должны применяться меры воздействия, в том числе дисциплинарные.

Для решения данных вопросов требуется анализ тенденции развития технологии, техники и организации системы управления налогового контроля (СНКУ) [151, с.15]. Эта система должна функционировать на основе сбора и логической обработки внутренних и внешних источников информации о налогоплательщике. В данном случае внутренними источниками информации являются бухгалтерская и налоговая отчетность, а также другие сведения о налогоплательщике, имеющиеся в налоговых органах; внешними - любые сведения о финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, поступающие в налоговые органы от государственных органов и иных учреждений и лиц в соответствии с действующим законодательством или существующими соглашениями о взаимном сотрудничестве. Конечными задачами являются: автоматизация камеральных проверок на базе математических и информационных моделей; сокращение трудоемкости аналитической работы при отборе налогоплательщиков за счет ее автоматизации; повышение результативности выездных налоговых проверок создания условий для содержательного управления контрольной работой налоговых органов за счет использования единой организационной, методической и информационной основы процесса отбора налогоплательщиков для выездных налоговых проверок; создание информационных ресурсов для накопления данных о нарушениях законодательства о налогах и сборах и их анализа для использования в последующих выездных налоговых проверках; создание предпосылок для дальнейшей автоматизации контрольной работы налоговых органов.

При совершенствовании СУНК целесообразно наряду с наращиванием информационного и технического потенциала часть инвестиций направить на финансирование прикладных научно-исследовательских работ, создающих теоретическую базу для принципиально новых технологий налоговых проверок. Для автоматизации СУНК необходимо считать важнейшим аспектом создание аналитического блока системы ЭОД по единой для России методологии [151, с.17].

Особенностью налогового администрирования в России является значение, придаваемое проведению повторных налоговых проверок. Однако как показал анализ практики налогового администрирования, в данной области существует ряд проблем. Для их решения представляется необходимым согласиться с мнением некоторых специалистов в области налоговых отношений в части того, что если повторная налоговая проверка не связана с реорганизацией или ликвидацией организации-налогоплательщика (плательщика сбора-организации) доначисления налогов в отношении налогоплательщиков по итогам повторной проверки должно сопровождаться возбуждением уголовного дела за не законные отношения контролирующего субъекта с налогоплательщиком или увольнением за профессиональную некомпетентность сотрудников, проводивших первоначальную проверку.

Необходимо отметить, что перспективой развития налогового администрирования в России является повышение значения предварительного налогового контроля.

Тенденция развития налогового администрирования в настоящее время, направлена на сокращение числа судебных разбирательств по вопросам уплаты налогов через урегулирование налоговых споров в досудебном порядке.

Для этого необходимо, во-первых, конкретно регламентировать процедуры, которые должны быть выполнены в том случае, если налогоплательщик представил возражения по акту налоговой проверки.

Во-вторых, необходимо создать единый контролирующий орган исполнительной власти за деятельностью субъектов налогового администрирования, сотрудники которого обстоятельно и независимо рассмотрят такие возражения.

В-третьих, представляется целесообразным предоставить налоговым органам право взыскивать суммы штрафов в бесспорном порядке с организаций, которые не обжалуют соответствующие решения налоговых органов либо выражают согласие с такими решениями [59].

Как показал анализ современного состояния налогового администрирования, его особенностью развития в России является необходимость обеспечения эффективности функционирования установленных налоговым законодательством налоговых преференций. В этой связи необходимо вернуться к рассмотрению вопроса предоставления налоговых льгот малым предприятиям. Для этого необходимо внести дополнения и изменения в законодательство, регулирующее налоговые отношения, которые позволят обязать организации вести раздельный учет средств, высвобождающихся в результате применения указанных налоговых льгот, а также не менее 50-70% «сэкономленных» за счет льготы средств направлять на обновление производства, развитие, науку и т.д. [140, с.12]. Данные меры повысят уровень развития малого бизнеса, и должны способствовать расширению налоговой базы, что в перспективе должно повысить уровень собираемости налогов.

Анализ практики налогового администрирования также позволяет утверждать, что реструктуризация налоговой задолженности перед бюджетом - необходимый для повышения собираемости налогов метод налогового регулирования. Однако для обеспечения его эффективной работы необходимо улучшение налогового администрирования в части проведения анализа и совершенствования механизма предоставления организациям прав на реструктуризацию совокупной налоговой задолженности. В этой связи необходимо: проводить анализ финансового состояния организации и определять ее возможность по погашению образовавшейся задолженности без реструктуризации; определять значение данной организации для развития экономики; проводить анализ причины образования задолженности; применять микроимитационные модели для прогнозирования результатов предоставления права на реструктуризацию налоговой задолженности; определить ответственность налоговых органов за неправомерное предоставление данной преференции; обязать Министерство финансов проверять решения по реструктуризации совокупной налоговой задолженности крупных налогоплательщиков. Также необходимо пересмотреть решения по организациям, которым была предоставлена, не предоставлена или отменена данная преференция в соответствии с постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 № 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» и постановлением Правительства РФ от 25.12.2001 № 890 «О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом».

Необходимо согласиться с В.Г. Пансковым [140, с.11], что перспективным направлением в области налоговых преференций является увеличение предоставления инвестиционных налоговых кредитов. По мнению ученого, они более «прозрачны», чем остальные налоговые льготы, так как средства на их предоставление будут предусмотрены в расходной части бюджета, однако проблемой в настоящее время является их своевременный и полный возврат. Следует отметить, что в НК РФ норма, регламентирующая порядок возврата заемных средств в федеральный бюджет, отсутствует. Положениями НК РФ установлены только порядок и условия предоставления инвестиционного налогового кредита. Следовательно, для повышения эффективности данной преференции, упрощения налогового администрирования, повышения собираемости налогов необходимо уточнить положения НК РФ регулирующие вопросы предоставления инвестиционного налогового кредита. Также необходимо изменить подход к предоставлению отсрочек (рассрочек) налоговых платежей, когда речь идет о предъявлении налогоплательщикам достаточно больших сумм налоговых претензий. В этом случае, если создается угроза банкротства, представляется необходимым увеличить срок, на который предоставляется отсрочка налоговых платежей.

Повышение качества работы с налогоплательщиком - одна из приоритетных задач налоговой политики руководства страны. В Бюджетном послании Президента Российской Федерации «О бюджетной политике в 2005 году» в качестве основной проблемы, требующей решения в области налоговой реформы, указывается, что «налоговая реформа пока в малой степени затрагивает вопросы налогового администрирования. Не произошло существенных сдвигов в упрощении налогового учета, улучшении взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками». При этом подчеркивается, что «работу налоговых инспекций следует оценивать по таким показателям, как строгое выполнение требований налогового законодательства и качество работы с налогоплательщиком».

В данном положении определена перспектива развития налогового администрирования.

Для реализации данного направления видится несколько путей. Первый путь заключается в утверждении стандартов деятельности налоговых инспекций и обслуживания налогоплательщиков. Второй путь включает в себя закрепление для налогоплательщиков обязанности представления налоговых деклараций и расчетов по налогам в электронном виде по электронным каналам связи. Третий путь представляется как снижение административной нагрузки на налогоплательщика. Четвертый определяется как улучшение организации работы субъектов налогового администрирования. В этом направлении Правительством России также определена необходимость урегулировать процедуры проведения налоговых проверок банков, определение перечня проводимых мероприятий налогового контроля (доступ, осмотр, истребование документов), уточнение порядка оформления результатов налоговой проверки банков, принятия решений по результатам такой проверки [60].

Также для исключения возможности манипулирования отчетными данными при расчете собираемости налогов, налоговой задолженности на уровне субъектов налогового администрирования и для повышения эффективности мероприятий по совершенствованию налогового администрирования необходимо разработать и законодательно закрепить методики расчета данных показателей. В том числе для повышения качества налогового администрирования необходимо разработать и законодательно закрепить методику определения налогового потенциала и теневого сектора экономики. Наряду с этим представляется необходимым законодательно закрепить термины, используемые в процессе постановки цели и задач налогового администрирования.

Результаты исследование особенностей, тенденций и перспектив развития налогового администрирования в России позволяют сделать вывод, что предложенные в диссертации меры и мероприятия по совершенствованию налогового администрирования как основы повышения собираемости налогов соответствуют направлению развития налогового администрирования в России, и должны способствовать развитию налоговых отношений, повышению уровня собираемости налогов и решению вопросов увеличения валового внутреннего продукта.

Заключение

В диссертации на основании комплексного научного подхода осуществлено исследование налогового администрирования как основы повышения собираемости налогов на современном этапе экономического развития России. Изучена теоретическая основа налогового администрирования, определена его сущность, содержание и значение в повышении собираемости налогов. Проанализирована практика функционирования системы и субъектов налогового администрирования, определены ее недостатки и возможность их устранения. Разработаны предложения по совершенствованию налогового администрирования, определены особенности, тенденции и перспективы его развития в России.

Построение диссертации, этапы исследования и полученные научные результаты произведены исходя из логики тех цели и задач, которые были поставлены при написании работы. Завершенность работы и достигнутый результат можно рассматривать по следующим направлениям.

В диссертации уточнена теоретическая основа налогового администрирования как основы повышения собираемости налогов, которая является базой для разработки и обоснования рекомендаций по совершенствованию налогового администрирования.

Доказано, что проблемы в области теории связаны с отсутствием общей методологии познания налогового администрирования. Исследование позволило сделать вывод о том, что суждения российских ученых о сущности данного понятия не подкреплены теоретико-методологическим обоснованием, соответствующей аргументацией.

В этой связи предложен и научно обоснован подход к объяснению сущности и определению содержания налогового администрирования, который заключается в исследовании его природы с субъективной (происхождения) точки зрения. Данный подход позволил определить и классифицировать систему факторов, формирующих налоговое администрирование. В основу классификации положено деление на объективные (политические, социально-экономические) и субъективные (институциональные, правовые) факторы, что способствует получению более корректных результатов в области исследования теоретической основы налогового администрирования. Выявление и классификация данных факторов является методологической основой в определении сущности и содержания налогового администрирования.

Доказано, что политические факторы в России определили формирование налоговой системы не только как средства обеспечивающее доходную часть бюджета, но и как элемента системы государственного воздействия на процесс воспроизводства. Выявлено, что для выполнения поставленных задач, стоящих перед налоговой системой, возникла необходимость создания соответствующих условий, что и явилось предпосылкой к образованию системы взаимосвязанных и взаимозависимых между собой механизмов, которая получила в научной среде определение «налоговое администрирование» и наделению соответствующими полномочиями органов исполнительной власти (субъектов налогового администрирования).

Выводы в результате исследования политических факторов свидетельствуют, что влияние данных факторов на формирование налогового администрирования имеет определяющее значение.

В работе определено, что налоговое администрирование - наиболее социально выраженная сфера управленческих действий государства, и что основными объективными факторами, влияющими на его формирование наряду с политическими, являются социально-экономические факторы. Под влиянием социально-экономических факторов налоговое администрирование призвано решать задачи не только контроля за соблюдением налогового законодательства, но и прогнозирования результатов изменений законодательства, проведения качественной оценки изменений в ходе налоговой реформы.

Обосновано, что для выполнения указанных задач система налогового администрирования должна состоять из следующих элементов: налогового контроля, налогового планирования и налогового регулирования.

Установлено, что влияние политических и социально-экономических факторов способствуют появлению субъективных факторов (институциональных и правовых), которые в свою очередь также влияют на формирование налогового администрирования. Результаты влияния данных факторов находят свое выражение в составе и во взаимодействии субъектов налогового администрирования, организационно-функциональной структуре субъектов налогового администрирования, отражают логику объективных факторов и обеспечивают реализацию их стратегии в области налогового администрирования.

Доказано, что институциональные факторы влияют на формирование технологии налогового администрирования, на баланс взаимодействия участников налоговых отношений, создание эффективной модели системы налогового администрирования, учитывающей особенности налоговых отношений на современном этапе, способствуют созданию и оптимизации условий для функционирования каждого из элементов системы налогового администрирования.

Выявление и обоснование институциональных факторов непосредственно способствует конкретизации сущности налогового администрирования.

В работе установлено, что под влиянием политических и социально-экономических факторов формируются правовые факторы, придающие функционированию налогового администрирования заданное законом направление, координируют его действие при изменениях в политической и социально-экономической сферах. Данные факторы находят свое выражение в нормативно-правовой базе, регулирующей налоговые отношения.

Определение факторов, формирующих налоговое администрирование, имеет практическое значение, так как данные факторы могут способствовать повышению достоверности принимаемых решений при разработке и реализации программ Правительства Российской Федерации по повышению собираемости налогов.

Результаты исследования теоретической и методологической основ налогового администрирования позволили сделать следующие выводы.

Налоговое администрирование - это комплекс мер и мероприятий используемый уполномоченными органами исполнительной власти с целью обеспечения функционирования налоговой системы. Для объективной оценки налогового администрирования данное понятие необходимо рассматривать в двух аспектах. В широком понимании - это комплекс мер (правовых, экономических и организационных), обеспечивающих функционирование налоговой системы государства и в более узком понимании - это система, которая состоит из механизмов контроля, планирования и регулирования.

Объектом налогового администрирования является налоговая система. Субъектами налогового администрирования являются: Министерство финансов, финансовые органы субъектов РФ и органов местного самоуправления, иные уполномоченные органы - при решении вопросов об отсрочке, рассрочке уплаты налогов и сборов, Федеральная налоговая служба, Министерство экономического развития и торговли, Федеральная таможенная служба, правоохранительные органы, государственные внебюджетные фонды.

Целью налогового администрирования является реализация налоговой политики и социально-экономических программ государства посредством обеспечения функционирования налоговой системы. Задачами налогового администрирования являются обеспечение соблюдения налогового законодательства и собираемости налогов.

В рамках исследования проведен анализ практики налогового администрирования и взаимодействия субъектов налогового администрирования в период с 1999 по 2004 гг., так как данный период характеризуется основными изменениями в налоговой системе и организационно-функциональной структуре субъектов налогового администрирования.

Результаты исследования свидетельствуют о том, что между понятиями «объем налоговых поступлений» и «собираемость налогов» существует принципиальная разница. Объем налоговых поступлений - сумма фактически поступивших в бюджет налоговых платежей. Собираемость налогов - отношение суммы фактических поступлений налоговых платежей в бюджет к их максимальной сумме за рассматриваемый (отчетный) период. Максимальная сумма налоговых платежей за рассматриваемый (отчетный) период складывается из фактических поступлений за тот же период и совокупной задолженности по налоговым платежам, определяемой на основе статистических данных субъектов налогового администрирования.

Проведенный в работе анализ объема налоговых поступлений и расчет собираемости налогов позволил сделать вывод о том, что в период с 1999 по 2004 гг. объем налоговых поступлений возрастал из года в год, однако собираемость налогов оставалась на не высоком уровне.

Установлено, что основной причиной низкой собираемости налогов послужил фактор роста совокупной задолженности по налоговым платежам, предпосылками которого являются проблемы функционирования каждого механизма налогового администрирования.

В диссертации выявлено, что, несмотря на рост основных показателей налогового контроля, например, результативности выездных проверок, доначислений налогов, пеней и предъявленных налоговых санкций, сумм доначисленных и взысканных платежей в расчете на одну выездную проверку налогоплательщика-организации, доначислений в ходе камеральных проверок (без учета пеней), качество налогового контроля и всей системы налогового администрирования в целом оставалось на не достаточно высоком уровне. Установлено, что основными причинами такого положения стали проблемы в функционировании и взаимодействии механизмов налогового администрирования, а также проблемы во взаимодействии субъектов налогового администрирования.

На основе анализа налогового регулирования определено, что низкий уровень его функционирования был обусловлен пробелами законодательства в части применения налоговых преференций, отсутствием качественного налогового контроля за налогоплательщиками, использующими льготное налогообложение, неправомерной реализацией субъектами налогового администрирования своих полномочий по предоставлению налоговых преференций, а также низкой налоговой культурой, основной причиной которой являлась не достаточно эффективная система мер санкционирования.

В работе раскрыты недостатки налогового планирования, основные из которых заключаются в невозможности применения данного метода для определения качественной оценки принимаемых решений в области налоговых отношений. Проблема, как показало исследование, в значительной мере негативно повлияла на уровень собираемости налогов.

В диссертационной работе исследован вопрос об эффективности взаимодействия субъектов налогового администрирования. Анализ показал, что одной из основных проблем является вопрос взаимодействия субъектов налогового администрирования с кредитными организациями (банками).

Проведенный анализ практики налогового администрирования и вопросов взаимодействия субъектов налогового администрирования позволил выявить и обосновать недостатки налогового администрирования, а также определить возможность их решения.

На основе полученных результатов исследования теоретической основы налогового администрирования и проведенного в диссертационной работе анализа его современного состояния, предложены меры и мероприятия по совершенствованию налогового администрирования, а также определены особенности, тенденции и перспективы его развития, что должно способствовать повышению собираемости налогов.

Установлено, что основным механизмом налогового администрирования является налоговый контроль. Проблемы, существующие в области налогового контроля, требуют комплексного подхода для их решения.

В диссертации предложен механизм организации взаимодействия субъектов налогового администрирования, налоговых консультантов и налогоплательщиков основанный на системе критериев, позволяющих разграничить правомерную практику налоговой оптимизации и случаи уклонения от уплаты налогов.

Результатом внедрения данных предложений станет исключение возможности произвольной интерпретации условий налогообложения, разграничение правомерной практики налоговой оптимизации от случаев уклонения от уплаты налогов, упрощение налогового контроля, сокращение затрат на налоговое администрирование, и как следствие, повышение собираемости налогов.

В диссертации на основе обобщения российского и зарубежного опыта предложены мероприятия по совершенствованию мер санкционирования, без которого, как показал анализ практики налогового администрирования, совершенствование налогового контроля будет малоэффективным.

В работе установлено, что одним из наиболее перспективных методов налогового планирования является экономико-математическое моделирование, которое заключается в моделировании основных параметров деятельности типовых налогоплательщиков и их взаимоотношений с бюджетом по уплате налогов. Данный вид моделирования получил название «микроимитационное моделирование».

Результаты анализа построения и применения данных моделей позволили выявить их недостатки и предложить меры по их совершенствованию. В частности установлено, что микроимтационная модель, построенная посредством представленных в приложении 5 компонентов, позволяет дать только количественную оценку изменений в законодательстве, регулирующем налоговые отношения, распределения налоговой нагрузки по выборке налогоплательщиков и т.д. Данное обстоятельство в современных условиях развития налоговых отношений и поставленных задач перед налоговым планированием как элементом системы налогового администрирования не приемлемо. С целью повышения эффективности налогового планирования микроимитационные модели необходимо применять как для количественной, так и для качественной оценки принимаемых решений в области налоговых отношений.

Для этого в дополнение к действующей практике создания микроимитационных моделей разработан и научно обоснован вариант алгоритма построения данных моделей, который включает в себя применение коэффициента лояльности, обеспечивающего наряду с количественной проведение качественной оценки результатов принятия решений в области налоговых отношений. Однако, данный коэффициент является новаторским в области экономико-математического моделирования. Анализ функционирования коэффициента лояльности Приложение 6. позволяет сделать вывод о необходимости корректировки данного коэффициента с учетом задач налогового администрирования, что не уменьшает его практического значения при решении вопросов налогового планирования. Микроимитационные модели, построенные с учетом данного коэффициента, в том числе, должны способствовать повышению качества работы консультирующих субъектов при проведении, как стратегической налоговой оптимизации, так и оптимизации налоговых платежей при проведении отдельных хозяйственных сделок.

Практическая значимость проведенного исследования состоит в ориентации рекомендаций, положений и выводов на широкое теоретическое и практическое использование при совершенствовании налогового администрирования в Российской Федерации.

Подход к объяснению сущности и определению содержания налогового администрирования, рекомендации по совершенствованию механизмов налогового администрирования могут быть использованы федеральными законодательными и исполнительными органами власти при разработке поправок в законодательство, регулирующее налоговые отношения, в ходе подготовки программ Правительства Российской Федерации по повышению собираемости налогов.

Результаты анализа современного состояния налогового администрирования могут представлять интерес для научно-исследовательских учреждений и налоговых органов в части повышения достоверности результатов планирования и прогнозирования налоговых поступлений.