2.1 Анализ практики налогового администрирования за период с 1999 по 2004 гг.

Как показал проведенный анализ, в период с 1999 по 2004 гг. в целом по России зарегистрированные в государственных органах в установленном порядке налогоплательщики, уклонялись от постановки на учет в налоговых органах, не проходили переучет, представляли так называемую нулевую отчетность или вообще не представляли законодательно установленной отчетности. Возникла проблема «фирм-однодневок», которые использовались недобросовестными налогоплательщиками для разработки и применению схем уклонения от уплаты налогов. Для регистрации использовались поддельные документы, разные организации регистрировались по одному юридическому адресу. Процедура ликвидации организаций была усложнена и многие организации не доводили ее до конца, числясь в налоговых органах на стадии ликвидации длительное время. При этом действующим законодательством не были предусмотрены меры ответственности юридических лиц, не осуществляющих хозяйственную деятельность в течение длительного времени и не прошедших процедуру ликвидации.

В частности, в 2000 году Счетной палатой были проведены контрольные мероприятия. В результате выявлены 475 тыс. организаций, или свыше 40 % от общего количества зарегистрированных, не представляющих отчетность о своей деятельности, получаемых доходах либо представляющих «нулевую» отчетность и не уплачивающих установленные платежи. По состоянию на 1 января 2001 года за ними числилась задолженность по уплате налогов в бюджеты всех уровней в размере более 2,5 млрд. рублей, в том числе в федеральный бюджет - свыше 1 млрд. рублей. Источник данных [53].

При проверке Счетной палатой Источник данных [54]. в Свердловской области было установлено, что по состоянию на 1 января 2002 года уклонялись от постановки на налоговый учет 4977 юридических лиц, или 4,9 % от общего количества юридических лиц, зарегистрировавших свою деятельность, и 9349, или 7 %, предпринимателей, осуществляющих свою деятельность без образования юридического лица. Кроме того, 45,8 тысяч, или 47,4 %, хозяйствующих субъектов, состоящих на учете в налоговых органах, не предоставляли отчетность о своей деятельности и декларации о полученных доходах или сдавали «нулевые» балансы.

С 1 июля 2002 года налоговые органы стали контролировать регистрацию налогоплательщиков, однако практика уклонения организаций от налогового учета и контроля продолжалась. По состоянию на 1 января 2003 года уклонялись от постановки на налоговый учет 6936 юридических лиц, 1611,8 тыс. хозяйствующих субъектов (48,6 % от общего количества состоящих на учете в налоговых органах) не представляли отчетность о своей деятельности и декларации о доходах или сдавали «нулевые» балансы. По состоянию на 1 января 2003 года за организациями и предпринимателями, не представившими отчетность или представившими «нулевые» балансы, числилась задолженность в бюджеты всех уровней в размере 124,777 млрд. рублей. Источник данных [55].

Анализ результатов исследования позволил сделать вывод, что в основном проблемы в области учета налогоплательщиков были связаны с недостаточной проработанностью нормативно-правовых актов, регулирующих государственную регистрацию юридических лиц. В частности, Федеральный закон № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц» был принят только 8 августа 2001 года. Отсутствие данного Закона, безусловно, уменьшало эффективность налогового администрирования. Однако после его принятия результаты контрольной работы по учету налогоплательщиков оставались на низком уровне, что не позволило решить проблемы в данной области и положительно повлиять на уровень собираемости налогов.

Необходимо отметить, что принятие указанного выше Закона, позволившего упростить процедуры регистрации налогоплательщиков, это экономически оправданное решение. Однако законодатели не обеспечили налоговые органы инструментами, позволяющими проводить предрегистрационный и последующий мониторинг регистрируемых хозяйствующих субъектов, чем снизили качество данного нормативно-правового акта и налогового администрирования, а также дали возможность недобросовестным налогоплательщикам регистрировать организации, которые в последствии использовались для уклонения от уплаты налогов.

В частности, для регистрации «фирмы-однодневки», недобросовестному налогоплательщику было достаточно направить документы по почте. В этом случае состав учредителей и история их предыдущей деятельности оставались не проверенными. Представленные данные налоговые органы имели право проверить, только после регистрации. И если в результате проверки выяснялось, что учредителем десятков фирм является одно и тоже физическое лицо, то организация к этому времени была уже внесена в реестр и готова к проведению хозяйственных операций. В том числе, по действующему законодательству для регистрации требовалось местонахождение регистрируемой организации, которая законодательно не обязана была указывать свой фактический адрес, что также усложняло контрольную работу. Данные положения негативно повлияли на эффективность налогового администрирования и уровень собираемости налогов.

В 2003 году перед налоговыми органами была поставлена задача по инициированию процедуры ликвидации юридических лиц, не представивших сведения в регистрирующие (налоговые) органы в порядке, установленном законодательством. По состоянию на апрель 2003 г. на территории Российской Федерации таких юридических лиц насчитывалось 1272 тыс., из них в отношении 109,6 тыс. к концу года инициирована процедура ликвидации. Источник данных [83, с.7]. Но и это не позволило решить проблему в области учета налогоплательщиков. Так как недобросовестный налогоплательщик, использовав «фирму-однодневку», оставлял организацию без проведения процедуры ликвидации, не неся за это никакой ответственности.

Также причины низкого качества налогового контроля в области учета налогоплательщиков заключались в том, что уполномоченные органы проводили регистрацию с нарушениями. В частности, в 2000 году организации, осуществляющие государственную регистрацию хозяйствующих субъектов и выдачу лицензий на занятие частной практикой и обязанные в соответствии со статьей 85 НК РФ своевременно представлять сведения о потенциальных налогоплательщиках в налоговые органы, допускали нарушения законодательства. В 2000 году и первом полугодии 2001 года, территориальными налоговыми органами были начислены штрафные санкции органам регистрации в сумме 3,2 млн. рублей, в том числе подлежащие зачислению в федеральный бюджет - 1,6 млн. рублей. В то же время отдельными налоговыми инспекциями не в полной мере применялись штрафные санкции к налогоплательщикам за нарушение сроков постановки на налоговый учет, предусмотренные статьей 116 НК РФ. Только в ходе проверок, проведенных Счетной палатой в Алтайском крае, Ленинградской, Тюменской и Калининградской областях, нарушителям были начислены предусмотренные законом штрафные санкции в сумме 2,3 млн. рублей. Источник данных [53].

Для повышения качества налогового контроля в 2003 году продолжалась работа по формированию Единого государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ). Всего в 2003 году было зарегистрировано 325,7 тыс. вновь созданных организаций, в том числе 11,2 тыс. юридических лиц, образовавшихся в результате реорганизации. По состоянию на 1 января 2004г, в ЕГРЮЛ содержались сведения о более чем 2,2 млн. юридических лиц. Источник данных [83, с.7].

Следует отметить, что, по данным таможенных органов, сведения ЕГРЮЛ эффективно использовались данным субъектом налогового администрирования, в частности, при принятии решений о предоставлении отсрочек (рассрочек) таможенных платежей, а также льгот по их уплате.

В связи с возложенными на налоговые органы функциями по государственной регистрации индивидуальных предпринимателей, крестьянских (фермерских) хозяйств были разработаны Правила ведения Единого государственного реестра индивидуальных предпринимателей, формы документов, представляемых при их государственной регистрации, Правила передачи документов об индивидуальных предпринимателях, зарегистрированных до 1 января 2002 г. Это явилось исходной базой для создания многоуровневого программного комплекса «Регистрация», предусматривающего возможность ведения указанного Реестра. Источник данных [83, с.7].

С 1 января 2004 г. начала действовать система «одного окна» при регистрации предпринимателей и организаций. По данным налоговых органов на федеральном уровне был организован обмен информацией по электронным каналам связи между налоговыми органами, ведомством государственной статистики и государственными внебюджетными фондами.

Проведенный анализ налогового контроля в 1999 - 2004 гг. позволил сделать вывод о том, что уровень контрольной работы налоговых органов в области налоговых проверок возрастал с каждым годом, наблюдался существенный рост их результативности Приложение 3.. Увеличились суммы до начислений в ходе камерального контроля в расчете на одного работника налоговых органов, занимающего должность руководителя или специалиста. При сокращении количества выездных проверок качество их возрастало. Росли суммы до начисленных и взысканных налоговых платежей в расчете на одну выездную проверку. Наиболее крупные доначисления в данный период были получены при проверках крупнейших налогоплательщиков, представляющих ведущие отрасли экономики России; организаций, которые не представляли отчетность в налоговые органы или представляли «нулевую» отчетность; организаций и физических лиц, осуществляющих реализацию горюче-смазочных материалов; организаций, осуществляющих добычу, производство, использование и обращение драгоценных металлов, драгоценных камней и изделий из них (субъекты рынка драгоценных металлов и драгоценных камней), в том числе кредитных организаций; нефтяных компаний и организаций - экспортеров нефти и нефтепродуктов; организаций-экспортеров, предъявивших значительные суммы возмещения НДС; организаций, зарегистрированных в качестве налогоплательщиков в закрытых административно-территориальных образованиях (ЗАТО) и в свободных экономических зонах (СЭЗ), и их контрагентов . Источник [154].

В частности, анализ результатов по камеральным проверкам Приложение 3. показал, что тенденция роста уровня количественных и качественных показателей, характеризующих работу в данной сфере контроля, в период с 1999 по 2002 гг. была достаточно устойчива. Так, в 2002 году по сравнению с 2001 годом суммы до начисленных платежей по камеральным проверкам без учета пеней увеличились в 1,2 раза, а их доля в общей сумме доначислений возросла на 4,5 пункта и составила 38,5 %. В результате при снижении на 23 % количества проведенных выездных проверок организаций и сохранении суммы до начисленных платежей по их результатам на уровне прошлого года общая сумма дополнительно начисленных налогов по результатам контрольной работы возросла в 1,2 раза. Таких результатов удалось добиться, прежде всего, в результате повышения эффективности камеральных проверок. Источник данных [154, с.3-4].

Однако, несмотря на то, что в 2003 году суммы доначислений по результатам камеральных проверок (без учета пеней по лицевым счетам) составили 67 млрд. руб., что в 1,6 раза больше, чем в 2002 году, удельный вес таких доначислений уменьшился на 1,8 процентных пункта (до 36,7%). Учитывая, что в 2003 году значительная часть налоговых органов перешла на работу в системе электронной обработке данных, предоставляющей самые широкие возможности в сфере автоматизированного камерального контроля и анализа, такое положение в налоговых органах признали недопустимым. Источник данных [155, с.34].

Большая часть до начисленных сумм (41,4%) поступала по результатам проверок основных налогоплательщиков (3% от общего количества камеральных проверок), 50,5% доначислений было получено по результатам углубленных проверок, в процессе которых использовались дополнительные документы и сведения (6,3% от общего количества камеральных проверок). Кроме того, в июле 2003 года было введено в эксплуатацию программное обеспечение анализа контрольных соотношений. Разработаны методические рекомендации по порядку камеральной проверки каждой формы налоговых деклараций. Источник данных [155, с.34].

Анализ результатов проведенных в 2002 году выездных проверок показал, что удельный вес платежей, до начисленных по результатам выездных проверок, в общей сумме до начисленных платежей (без учета пеней по текущей задолженности) уменьшился на 4,3 пункта - с 65,8 до 61,5 %. Однако эффективность выездных проверок (суммы до начисленных и взысканных платежей в расчете на одну выездную проверку налогоплательщика-организации) по сравнению с периодом 1999 - 2001 гг. увеличилась. Приложение 3.

Несмотря на уменьшение общего количества выездных проверок организаций в 2003 году по сравнению с периодом 1999 - 2002 гг., сумма доначислений по их результатам возросла в 1,7 раза; при этом в расчете на одну выездную проверку она увеличилась в 2,4 раза. Там же.

Кроме того, постоянно возрастал удельный вес количества выездных проверок, выявивших нарушения. Так в 2003 году (по сравнению с аналогичным показателем 2002 года) - почти на 9% (66%).

Анализ контрольной работы налоговых органов за период с 1999 по 2003 гг. позволил сделать вывод о том, что положительные результаты были достигнуты, в том числе, и вследствие проведения налоговыми органами мероприятий по повышению ее качества.

В данный период была создана технология централизации обработки данных и консолидации учета налоговых деклараций и платежей на региональном уровне, а также разработаны модели деятельности налоговых органов межрегионального уровня. В этой связи результаты работ позволили создать систему информационной и институциональной зависимости между центральным аппаратом налоговых органов, Управлениями по субъектам Российской Федерации и местными инспекциями. Из материалов налоговых органов следует, что такая система, обеспечив непосредственный доступ к первичной информации структурам верхних уровней управления, позволила расширить и усилить функции налоговых органов, улучшить планирование контрольной работы, мониторинга недоимки, проведение аналитических расчетов по параметрам налоговой базы, как конкретных налогоплательщиков, так и классификационных групп, подготовку решений по финансовым санкциям. С 2003 года в налоговых органах применялся принципиально новый метод внутриведомственного контроля - дистанционный, позволяющий, не выезжая в налоговые Управления по субъектам Российской Федерации, осуществлять мониторинг состояния налогового администрирования в тех из них, в деятельности которых в ходе проверок были установлены наиболее существенные нарушения и недостатки, что необходимо считать перспективным направлением, способствующим росту качества, упрощения и повышения экономической эффективности налогового администрирования, а также увеличению собираемости налогов.

В рамках мероприятий по реализации федеральной целевой программы «Развитие налоговых органов (2002-2004 годы)» в 2003 году 348 инспекций с предельной численностью свыше 100 человек были переведены на типовую структуру; был принят программный комплекс «Система ЭОД местного уровня» в качестве единого (типового) программного обеспечения для внедрения в 30 регионах; около 16 тыс. работников территориальных налоговых органов подготовлены по программам, связанным с модернизацией налоговых органов; проведена работа по подготовке и реализации проекта «Модернизация налоговой службы-2», созданного совместно с Международным банком реконструкции и развития. Активно внедрялись бесконтактные формы представления налоговой отчетности. В 2003 году в Ростовской области и Краснодарском крае доля налогоплательщиков, сдающих отчетность на магнитных носителях, составляла более 70%; в Республике Татарстан, Нижегородской, Кемеровской, Тюменской областях - более 50%. Источник данных [83, с.8].

В 2002 году была утверждена концепция работы с крупнейшими налогоплательщиками. В 2003 функционировали 7 специализированных межрегиональных инспекций по крупнейшим налогоплательщикам, в которых сосредоточены наиболее крупные предприятия бюджетообразующих отраслей - нефтяной, газовой, энергетики, машиностроения, транспорта и связи, а также предприятия по производству алкогольной продукции.

Создание специализированных инспекций позволило обеспечить учет отраслевой специфики, провести углубленное изучение показателей, влияющих на собираемость налогов.

По данным налоговых органов в 2003 году в полном объеме был завершен переход на электронный обмен информацией между кредитными организациями, органами федерального казначейства Министерства финансов России и налоговыми органами по платежам юридических лиц с использованием ЭЦП.

Все выше перечисленные меры в условиях развития налоговых отношений, безусловно, необходимы и экономически оправданы. Они направлены на повышение, как качества налогового администрирования, так и уровня собираемости налогов. В результате данные мероприятия должны способствовать уменьшению затрат на налоговое администрирование и уменьшению административной нагрузки на налогоплательщиков. Однако их эффективность во многом, в том числе, зависит от уровня подготовки кадров к выполнению поставленных задач.

Результаты анализа практики налогового администрирования позволили сделать вывод о том, что в условиях совершенствования и модернизации налогового контроля количество без результативных выездных проверок оставалось достаточно большим. В частности, в 2003 году их количество составляло около 30% от общего числа выездных проверок. Источник данных [155, с.35]. Установлено, что основной причиной такого положения послужил необоснованный отбор объекта для проверок; плохо проведенный предпроверочный анализ, не выявивший перспективных направлений для проверок и некачественное их проведение. Основными причинами некачественного проведения проверки представляется низкая квалификация проверяющего. Основанием данного положения является следующее. За 2003 год было проведено 25 комплексных и 84 тематические проверки территориальных налоговых органов по проблемным вопросам налогового законодательства. Источник данных [200]. В ходе комплексных проверок в целях определения качества контрольной работы территориальных налоговых органов проведено 26 выездных (повторных выездных) налоговых проверок крупнейших налогоплательщиков. По вынесенным решениям сумма дополнительно начисленных налогов и сборов (с учетом пеней и примененных налоговых и административных санкций) составила 1,5 млрд. руб. Там же. Данная ситуация позволяет сделать вывод, что проведение повторных проверок потребовалось после установления факта нарушений в работе соответствующих налоговых органов.

Проведенный анализ практики налогового администрирования за период с 1999 по 2004 гг. позволил сделать вывод о том, что основными причинами низкого качества налогового контроля являлись: несовершенство законодательства в области учета налогоплательщиков, низкое качество камерального контроля, рост безрезультативных выездных проверок, что также негативно повлияло на уровень собираемости налогов.

Анализ практики налогового регулирования в период с 1999 по 2004 гг. позволил сделать вывод о том, что реструктуризация налоговой задолженности перед бюджетом, многочисленные льготы по уплате налогов, а также предоставление Министерством финансов РФ и территориальными финансовыми органами отсрочек и рассрочек налоговых платежей негативно повлияли на уровень собираемости налогов.

Реструктуризация налоговой задолженности перед бюджетом, проводилась в период с 1999 по 2004 гг. в соответствии с Порядком, утвержденным постановлением Правительства РФ от 03.09.1999 № 1002 «О порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» (далее - Постановление №1002).

Анализ практики налогового регулирования в данный период позволил сделать вывод о том, что реструктуризация налоговой задолженности не соответствовала тому экономическому эффекту, для которого данный метод применялся, и не способствовала повышению уровня собираемости налогов.

Подтверждением данного вывода является объем реструктуризированной задолженности по обязательным платежам, пеням и налоговым санкциям в бюджеты всех уровней (по состоянию на 1 января 2002 года он составил 363 млрд. руб., или 41% от суммарной задолженности Источник данных [137, с.14].); количество организаций получивших право на реструктуризацию налоговой задолженности (в 2001 году в ряде регионов их количество не превышало 5-10% от наиболее крупных недоимщиков, имевших потенциальное право на ее проведение Источник данных [137, с.16]. ); объем поступлений в бюджет по итогам реструктуризации кредиторской задолженности (на 1 января 2003 года он составил 85,5 млрд. рублей, или 22,2 % от общей суммы реструктурированной задолженности Источник данных [55]. ).

Безусловно, в период с 1999 по 2001 гг., законодательством были установлены слишком жесткие критерии предоставления права на реструктуризацию налоговой задолженности. К примеру, организация в случае разового нарушения графика нормативов равномерных выплат погашения реструктуризированной задолженности независимо от суммы платежа и причин (несвоевременное исполнение платежных документов кредитными организациями, несовершенный порядок расщепления платежей органами федерального казначейства, отсутствие права на реструктуризацию задолженности по взносам в государственные внебюджетные фонды) утрачивала право на проведение реструктуризации налоговой задолженности. В результате, за период с 2000 по 2001 гг. контролирующие органы отменили решения о предоставлении права на реструктуризацию налоговой задолженности в отношении 3,8 тыс. организаций (23% от общего количества организаций, получивших это право), с задолженностью в объеме 12,8 млрд. руб. Источник данных [137, с.15]., что, безусловно, снизило эффективность данного метода налогового регулирования.

Однако, после внесения в 2001 году изменений в Постановление №1002, согласно которым, организации получили право полной уплаты текущих налоговых платежей по итогам за квартал, а также право на повторную реструктуризацию задолженности, количество отмененных решений о предоставлении права на реструктуризацию задолженности по федеральным налогам и сборам продолжало расти. Так на 1 января 2003 года контролирующими органами были отменены решения о предоставлении права на реструктуризацию налоговой задолженности в отношении 14 тыс. организаций с общей задолженностью 48,1 млрд. рублей. Источник данных [55]..

Результаты анализа позволяют сделать вывод о том, что на эффективность реструктуризации налоговой задолженности повлияли не только качество норм законодательства, регулирующего данный метод налогового регулирования, но и другие факторы.

Анализ результатов проверок Счетной палаты показал, что в период с 1999 по 2004 гг. реструктуризация налоговой задолженности проводилась с нарушениями Порядка, определенного Постановлением №1002, как со стороны организаций, так и со стороны контролирующих органов.

Доказательством данного утверждения являются следующие примеры. «В ходе проверки, проведенной Счетной палатой РФ в конце 2001 года в ФГУП «Северная железная дорога», было установлено, что эта организация, получившая в мае 2000 года право на реструктуризацию налоговой задолженности, которая в сумме составляла более 770 млн. руб., не однократно нарушала не только условия, но и порядок ее проведения». Источник данных [137, с.15]. Во-первых, необходимо обратить внимание на процесс образования у данной организации налоговой задолженности. Министерство путей сообщения России (с 9.03.04 Федеральное агентство железнодорожного транспорта) выделяло «Северной железной дороге» денежные средства на расчеты с бюджетом в значительно меньших размерах, чем требовалось для уплаты налогов. Там же. К примеру, «в 2001 году на уплату налогов в федеральный бюджет в соответствии с платежными балансами, утвержденными МПС России, было выделено 1601 млн. руб., в то время как начислено к уплате 1627 млн. руб., то есть на 26 млн. руб. меньше. За тот же период для уплаты налогов в консолидированные бюджеты обслуживаемых этой организацией регионов МПС России выделило только 897 млн. руб. вместо начисленных к уплате 1259 млн. руб., или на 362 млн. руб. меньше». Источник данных [137, с.15]. По данным Счетной палаты фактически искусственно образованная задолженность Северной железной дороги еще раз была реструктуризирована на достаточно льготных условиях в соответствии с постановлением Правительства РФ от 25.12.2001 № 890 «О реструктуризации задолженности организаций федерального железнодорожного транспорта по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом». Там же.

Однако контролирующие органы, предоставившее право на реструктуризацию указанной задолженности, в нарушение установленного Постановлением №1002 Порядка, не приняли мер по отмене данного права. Там же. Еще один пример. «В ходе проверок Счетной палаты РФ были выявлены многочисленные факты, когда предприятия в период их перевода в режим реструктуризации тратили огромные финансовые средства на долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения, осуществляли расчеты через счета «третьих» лиц, зависимые организационные структуры. При проведении проверки в ФГУП «Тамбовский завод «Октябрь»» Счетная палата РФ установила, что в течение двух лет на расчетные счета и в кассу предприятия поступили денежные средства в сумме более 65 млн. руб. При наличии задолженности в бюджеты всех уровней на уплату налогов этой организации направлено только 13,1% этой суммы (8,7 млн. руб.), в то время как на производственные, хозяйственные и другие нужды - 61,2% (40,5 млн. руб.)». Источник данных [137, с.15]. Однако уполномоченными органами исполнительной власти данной организации было предоставлено право на реструктуризацию налоговой задолженности в сумме 9,4 млрд. руб. Там же.

Несомненно, эти факты позволяют сделать вывод о том, что неэффективность данного метода налогового регулирования в основном была обусловлена следующими причинами. Действующая процедура получения права на реструктуризацию долгов бюджету носила достаточно формальный характер, который выражался в отсутствии анализа причин образования задолженности, анализа финансово-хозяйственного состояния организации-недоимщика и практики проведения качественной оценки финансового состояния в результате реструктуризации налоговой задолженности. В тоже время существовала жесткая практика лишения права на реструктуризацию налоговой задолженности организаций, допустивших незначительные нарушения Постановления №1002 и объективно нуждающиеся в данной преференции. Уровень контроля за соблюдением порядка, установленного Постановлением №1002 со стороны уполномоченных органов не соответствовал поставленным перед ними задачам, что также негативно повлияло на уровень собираемости налогов. Все это говорит о низком качестве налогового администрирования, а именно его элементов - налогового контроля и налогового планирования.

Проведение реструктуризации налоговой задолженности перед бюджетом в период с 1999 по 2004 гг. - несомненно, экономически правильное и обоснованное решение Правительства России. Та как позволяет, во-первых, сохранить организацию (налогоплательщика), во-вторых, повысить уровень собираемости налогов, в-третьих, предотвратить инициирование процедуры банкротства. Доказательством экономической не обоснованности инициирования процедуры банкротства со стороны контролирующих органов в отношении организаций-недоимщиков служит норма Федерального закона № 127-ФЗ от 26.10.2002 «О несостоятельности (банкротстве)» согласно которой в случае признания организации банкротом требования по обязательным платежам в бюджет удовлетворяются лишь в четвертую очередь (по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, и фонды обязательного медицинского страхования удовлетворяются в третью очередь). К тому же, с момента введения внешнего управления, на удовлетворение требований по денежным обязательствам вводится мораторий. Срок моратория может достигать 18 месяцев или даже быть продлен в порядке, предусмотренном данным Федеральным законом, еще на шесть месяцев.

Несомненно, что такая ситуация негативно влияет на уровень собираемости налогов. Поэтому реструктуризация налоговой задолженности - эффективный метод налогового регулирования необходимость применения, которого, для повышения собираемости налогов очевидна. Однако для повышения эффективности его применения необходимо совершенствовать качество налогового контроля и налогового планирования.

Анализ практики налогового администрирования в период с 1999 по 2004 гг. позволил сделать вывод о том, что налоговые льготы, предоставляемые налогоплательщикам, не были эффективными, не способствовали повышению уровня собираемости налогов и экономического роста в стране. Федеральное законодательство зачастую вводило налоговые льготы вне зависимости от достигаемого их предоставлением экономического эффекта. Кроме того, нередко льготы устанавливались с нарушением действующего налогового законодательства. В частности, малоэффективными оказались налоговые льготы, которые предоставлялись малым предприятиям в соответствии с Законом РФ от 27.12.1991 № 2116-1 «О налоге на прибыль предприятий и организаций» (далее - Закон № 2116-1).

В соответствии с данным законом малые предприятия, осуществляющие определенные виды работ и услуг, в первые два года работы не уплачивали налог на прибыль при условии, если выручка от указанных в Законе № 2116-1 видов деятельности превышала 70% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг). На третий и четвертый годы работы эти организации уплачивали налог на прибыль соответственно в размерах 25% и 50% от установленной ставки налога, если выручка от указанных выше видов деятельности составляла свыше 90% общей суммы выручки от реализации продукции (работ, услуг).

Получаемые льготы по налогу на прибыль зачастую не использовались на цели развития малого бизнеса и совершенствования производства, и по истечению действия льготы деятельность малых предприятий зачастую свертывалась, регистрировались новые аналогичные организации, в которые переводились основные и оборотные средства. В соответствии с действующим законодательством вновь созданные организации также пользовались льготой по налогу на прибыль. Источник данных [137].

Неэффективность льгот, предоставленных малым предприятиям, объясняется в значительной мере низким качеством налогового администрирования, в части контроля за средствами, высвобождающимися в результате применения указанных налоговых преференций.

Анализ практики налогового администрирования в период с 1999 по 2004 гг. позволил сделать вывод о том, что дополнительные льготы по налогам и сборам предоставляемые в широких масштабах органами законодательной власти субъектов Российской Федерации не только не способствовали повышению уровня собираемости налогов, но и повлияли на снижение налоговых платежей в бюджет. Налоговые льготы предоставлялись органами местного самоуправления в нарушение действующего налогового и бюджетного законодательства, часто использовались организациями, осуществляющими производственно-хозяйственную деятельность в других регионах Российской Федерации, а также применялись для построения налоговых схем с целью уклонения от уплаты налогов.

Значительные бюджетные потери имели место в связи с действием налоговых льгот в ЗАТО. Нормы Федерального закона РФ от 14. 07. 1992 года № 3297-1 «О закрытом административно-территориальном образовании» (далее - Закон № 3297-1) предусматривали, что все налоги и сборы, поступающие с территорий ЗАТО, зачисляются в доходы их бюджетов, а органы местного самоуправления имеют право предоставлять организациям, зарегистрировавшимся на территории ЗАТО, в качестве налогоплательщиков, дополнительные налоговые льготы. Данные льготы были направлены на повышение инвестиционной привлекательности регионов, однако на практике противоречили общим принципам налогового законодательства и по существу предоставляли легализованную возможность уклонения от уплаты налогов, а также способствовали росту числа организаций зарегистрированных в налоговых органах ЗАТО, но находящихся вне их территории.

В частности проверки, проведенные Счетной палатой в 1999 году в ЗАТО г. Саров (Нижегородская область), показали, что налоговые льготы предоставлялись преимущественно организациям, не находящимся и не функционирующим на территории инвестиционной зоны, созданной в границах ЗАТО. Из 199 организаций, там зарегистрированных, лишь 37 организаций, или 19%, были расположены и осуществляли свою финансово-хозяйственную деятельность на территории этой зоны. Источник данных [51]. Остальные налогоплательщики, числящиеся по месту своей регистрации в ЗАТО, находились и занимались финансово-хозяйственной деятельностью, связанной в основном с оптово-розничной торговлей, на территории других регионов. При этом по 33 организациям, зарегистрированным в качестве участников инвестиционной зоны ЗАТО г. Саров, но находящимся и осуществляющим хозяйственную деятельность на территории других субъектов РФ, информации в налоговой инспекции г. Саров не имелось, и они фактически находились вне налогового контроля. Кроме того, льготы таким организациям предоставлялись в виде частичного или полного освобождения от уплаты ряда налогов (включая налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и другие федеральные налоги), а также инвестиционного налогового кредита. Источник данных [51].

Статьей 58 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2000 год» действие абзаца второго пункта 1 статьи 5 Закона № 3297-1 было приостановлено, что позволило сократить с 88 млрд. рублей в 1999 году до 21 млрд. рублей в 2000 году (за 9 месяцев) объемы дополнительных налоговых льгот, предоставляемых налогоплательщикам, зарегистрированным в налоговых органах указанных административно-территориальных образований. В то же время в нарушение действующего налогового и бюджетного законодательства органами местного самоуправления ряда ЗАТО были предоставлены в 2000 году дополнительные налоговые льготы юридическим лицам, зарегистрированным на их территориях, на общую сумму 14,9 млрд. рублей, или 71% от общей суммы предоставленных в 2000 году льгот. Источник данных [53].

В 2001 году также не было исполнено на необходимом уровне положение Бюджетного послания Президента Российской Федерации о ликвидации налоговых льгот, предоставленных ЗАТО. Был приостановлен, но не отменен особый порядок уплаты налогов в ЗАТО, предусмотренный статьей 5 Закона № 3297-1.

Статьей 52 Федерального закона «О федеральном бюджете на 2001 год» было установлено, что дополнительные налоговые льготы по федеральным налогам, предусмотренные статьей 5 Закона № 3297-1, предоставляются органами местного самоуправления ЗАТО только по налогу на прибыль в части ставок и в пределах сумм, исчисляемых и уплачиваемых в доходы бюджетов ЗАТО. В нарушение данной нормы органами местного самоуправления ЗАТО были предоставлены льготы организациям на сумму 2,7 млн. рублей. Источник данных [54].

Соглашением между Российской Федерацией и Республикой Казахстан о статусе г. Байконура, порядке формирования и статусе его органов исполнительной власти, заключенным 23 декабря 1995 года, было предусмотрено, что доходы от уплаты налогов, сборов, пошлин и иных платежей, взимаемых на территории г. Байконура, в полном объеме зачисляются в бюджет города, а глава городской администрации был наделен правом предоставлять налоговые льготы организациям с учетом значения их деятельности для населения города в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом Федеральным законом РФ от 27.12.1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации» было определено, что федеральные налоги (в том числе размеры их ставок, объекты налогообложения, плательщики налогов) и порядок зачисления их в бюджет устанавливался законодательными актами Российской Федерации. Кроме того, НК РФ было запрещено предоставление индивидуальных налоговых льгот. Однако в 2001 году главой администрации г. Байконура были предоставлены льготы в соответствии с договорами о налоговых освобождениях и инвестициях, заключенными с рядом организаций, зарегистрированных на территории города, в сумме 19,4 млрд. рублей, в том числе по федеральным налогам и сборам - 19,403 млрд. рублей (99,9 %), что в 4,7 раза превышало доходную часть бюджета города. В результате в федеральный бюджет в 2001 году не поступили более 19,0 млрд. рублей. Там же.

Результаты анализа практики предоставления налоговых преференций в период с 1999 по 2004 гг. позволяют сделать вывод о низком качестве налогового администрирования. Не проводился на должном уровне мониторинг хозяйственной деятельности налогоплательщиков зарегистрированных в ЗАТО и анализ налоговых схем применяемых данными налогоплательщиками. Не была определена ответственность руководителей ЗАТО за предоставление льгот с нарушением законодательства. Также низкие результаты предоставления налоговых преференций обусловлены безответственностью и бездействием руководителей субъектов налогового администрирования.

Проведенный анализ практики налогового администрирования позволил сделать вывод, что в период с 1999 по 2004 гг. многие организации неправомерно пользовались рассрочкой и отсрочкой уплаты по обязательным платежам в бюджетную систему, не своевременно и в не полном объеме производили текущие налоговые платежи, что было связано в определенной мере с недостаточным контролем со стороны субъектов налогового администрирования.

Так в результате предоставления отсрочек и рассрочек налоговых платежей с нарушением налогового и бюджетного законодательства в федеральный бюджет в 1999 году не поступило доходов на сумму 44,4 млрд. рублей. Источник данных [51]. По состоянию на 1 января 2001 года неправомерно пользовались отсрочками платежей на сумму 180 млн. рублей 16 организаций. Там же. В то же время территориальными финансовыми органами решения о предоставлении отсрочек этим организациям отменены не были. В 2001 году в 9 субъектах Российской Федерации и 9 муниципальных образованиях Российской Федерации на основании решений органов территориального и местного управления действовали отсрочки по уплате НДС на общую сумму более 600 млн. руб. «Вышеуказанные отсрочки были предоставлены в нарушение норм ст. 63 НК РФ, согласно которой решения об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов могут быть приняты только Министерством финансов России. Эти данные отражены в соответствующей налоговой отчетности, однако необходимой реакции ни Минфина, ни МНС России не последовало. И только после вмешательства Счетной палаты РФ были приняты решения об отмене незаконно предоставленных отсрочек по этим налоговым платежам». Источник данных [137, с.17].В отдельных субъектах РФ в 2001 году были предоставлены также отсрочки по уплате налога на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на сумму 3,7 млн. рублей. Источник данных [54].

Со стороны контролирующих органов также были допущены следующие нарушения. Министерством финансов России в 2001 году были предоставлены отсрочки уплаты налога на операции с ценными бумагами, подлежащего уплате при регистрации ценных бумаг, выпускаемых для целей реструктуризации кредиторской задолженности перед федеральным бюджетом, на общую сумму 660,3 млн. рублей, или 66 % к лимиту предоставления налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов (за исключением случаев, связанных с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации), установленному постановлением Правительства Российской Федерации от 30 марта 2001 г. № 255 «О мерах по реализации Федерального закона «О федеральном бюджете на 2001 год». Там же. Отсрочки были предоставлены ОАО «АВТОВАЗ» и ОАО «КАМАЗ» в суммах соответственно 191,5 млн. рублей и 468,8 млн. рублей на период с 1 января по 30 июня 2001 года по основанию угрозы банкротства в случае единовременной выплаты налога. Там же.

Решения о предоставлении отсрочек уплаты налога на операции с ценными бумагами ОАО «АВТОВАЗ» и ОАО «КАМАЗ» принимались Министерством финансов России также в 1999 и 2000 годах. При этом в нарушение условий предоставления отсрочки по уплате налога и сбора, предусмотренных пунктом 1 статьи 64 НК РФ, суммы отсроченной задолженности организациями не погашались. Там же.

В нарушение пункта 4 статьи 64 НК РФ ОАО «АВТОВАЗ» и ОАО «КАМАЗ» не производили уплату процентов за пользование отсрочками уплаты налога на операции с ценными бумагами. Министерство финансов предоставило этим организациям отсрочки по процентам, начисленным на сумму задолженности по налогу на операции с ценными бумагами, что противоречило статье 61 Налогового кодекса Российской Федерации. Источник данных [54].

В 2001 году в Министерство финансов России по вопросу предоставления отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов в федеральный бюджет обращались СПК «Красный Маныч» и ОПХ «Шпаковское» (Ставропольский край), ЗАО «Краснодонское» (Волгоградская область), АОЗТ «Агрофирма Стрелка» (Краснодарский край), Кагальский ветеринарно-санитарный утильзавод (Ростовская область). Там же. Основаниями для обращения за отсрочкой (рассрочкой) платежей в федеральный бюджет указанных организаций явились ущерб в результате стихийного бедствия, задержка финансирования из федерального бюджета, а также сезонный характер производства.

В предоставлении отсрочки по платежам в федеральный бюджет СПК «Красный Маныч» Министерством финансов России было отказано в связи с тем, что объем требуемой отсрочки, превысил сумму средств, необходимую для проведения аварийно-восстановительных работ после стихийного бедствия в апреле 2000 года (по экспертной оценке Минсельхоза России). Остальным организациям Министерством финансов России было отказано в предоставлении отсрочек и рассрочек по уплате налогов и сборов в федеральный бюджет по причине непредставления необходимых документов. Там же.

Однако необходимо отметить, что в соответствии с пунктом 7 статьи 64 НК РФ Министерство финансов России не вправе было отказывать в отсрочке, рассрочке по уплате налогов сельскохозяйственным организациям, основанием для предоставления которых послужило причинение ущерба в результате стихийного бедствия или задержка финансирования из бюджета в пределах соответственно суммы ущерба или суммы недофинансирования. Там же.

В 2002 году с нарушением законодательства Российской Федерации и условий межправительственного Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Турецкой Республики о поставках российского природного газа в Турецкую Республику через акваторию Черного моря налогоплательщиками использовались льготы и отсрочки по уплате федеральных налогов на сумму 629,1 млн. рублей. Источник данных [55].

Результаты анализа практики предоставления отсрочки (рассрочки) налоговых платежей позволяют сделать вывод о том, что низкая эффективность функционирования данного метода налогового регулирования в основном обусловлена низким качеством работы субъектов налогового администрирования. Это нашло свое выражение в низком качестве мониторинга за предоставлением отсрочек и рассрочек, отсутствием глубокого анализа причин обращения с просьбой отсрочки или рассрочки налоговых платежей и финансового состояния организаций, а также безответственностью и бездействием руководителей субъектов налогового администрирования.

Многие экономисты придерживаются той точки зрения, что влияние государства на экономику путем предоставления различных налоговых преференций является гарантией вывода экономики в целом на мировой уровень развития [140, с11]. И с этим необходимо согласиться. Однако за 2003 - 2004 годы в налоговой политике России наметилась тенденция на существенное сокращение налоговых преференций с целью сокращения числа случаев уклонения от уплаты налогов и повышения уровня их собираемости. В то же время, и это подтверждают расчетные данные, снижение налоговых льгот не повлияло на повышение уровня собираемости налогов, а налогоплательщики продолжали также активно применять схемы уклонения от уплаты налогов. По данным налоговых органов основными нарушениями в области применения налоговых преференций, выявленными в ходе выездных налоговых проверок в 2003-2004 гг., продолжали оставаться: необоснованное использование льготы по налогу на прибыль в части зачисляемой в территориальный и местный бюджеты; необоснованное применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов НДС; неправомерное использование отсрочек (рассрочек) по налоговым платежам в бюджет. Источник данных [200].

Анализ, практики налогового администрирования позволил сделать вывод о том, что основной причиной низкой эффективности предоставляемых налоговых преференций в период с 1999 по 2004 гг. было низкое качество функционирования налогового администрирования, а именно его элементов - налогового контроля и налогового планирования. Поэтому речь должна идти не о простой отмене льгот, а о том, чтобы устранить недоработки в законодательстве, регулирующем налоговые отношения и совершенствовать все механизмы налогового администрирования, повышая роль налогового планирования при принятии решений о предоставлении налоговых преференций.

2.2 Вопросы взаимодействия субъектов налогового администрирования

Результаты анализа практики механизмов налогового администрирования позволяют сделать вывод о том, что одной из основных причин низкой эффективности их функционирования и как следствие низкого уровня собираемости налогов, наряду с несовершенством законодательства, регулирующего налоговые отношения, является низкое качество функционирования субъектов налогового администрирования в области их взаимодействия.

Исследование налоговых поступлений и практики налогового администрирования позволяет сделать вывод о том, что большая часть основных вопросов по решению задач налогового администрирования находятся в компетенции налоговых органов. В этой связи в рамках диссертации был проведен анализ взаимодействия данного субъекта налогового администрирования, область взаимодействия которого определяется задачами налогового администрирования.

Взаимодействие налоговых органов с представителями исполнительной власти по вопросам налогового администрирования в основном осуществлялось в соответствии с соглашениями (регламентом), совместными приказами, утвержденными планами и протоколами совместных совещаний по трем основным направлениям:

· совместные контрольные мероприятия;

· информационное взаимодействие;

· разработка нормативно-правовых актов.

В работе проведен анализ взаимодействия налоговых органов с Министерством финансов России, Государственным таможенным комитетом России (с 9.03.2004 Федеральная таможенная служба России (далее таможенные органы)), Федеральной службой налоговой полиции (с 11.03.2003 Федеральная служба по экономическим и налоговым преступлениям (далее правоохранительные органы), а также с кредитными организациями (банками).

В вопросах взаимодействия налоговых органов и Министерства финансов России необходимо уделить внимание периоду с 09.03.2004 г., когда началась административная реформа, которая, являясь институциональным фактором, влияет на формирование налогового администрирования.

В результате данной реформы произошли изменения в организационно-функциональной структуре субъектов налогового администрирования. Министерство налогов и сборов Российской Федерации Указом Президента Российской Федерации № 314 от 09.03.04 «О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти» (далее Указ № 314) было реорганизовано в Федеральную налоговую службу России и подчинено Министерству финансов Российской Федерации. Полномочия по определению налоговой политики, все полномочия по изданию нормативных правовых актов, трактующих или разъясняющих налоговое законодательство, утверждение налоговых деклараций и порядка их заполнения были закреплены за Министерством финансов. Налоговые органы сохранили следующие полномочия: осуществление контроля и надзора за соблюдением налогового законодательства, правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты налогов и сборов; выдача шести видов лицензий; осуществление государственной регистрации юридических лиц, индивидуальных предпринимателей и крестьянских (фермерских) хозяйств; регистрация договоров концессии и контрольно-кассовой техники; ведение учета налогоплательщиков; бесплатное информирование налогоплательщиков о действующих налогах, законодательстве о налогах и сборах, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов; осуществление возврата или зачета излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов, а также пеней и штрафов. В тоже время к полномочиям налоговых органов добавились полномочия по принятию решений об изменении сроков уплаты налогов, сборов и пеней и по представлению интересов государства в делах о банкротстве. Необходимо отметить, что в результате административной реформы основной функцией Министерства финансов в области налоговых отношений стало нормотворческая деятельность, а налоговых органов - контроль и надзор. Разделение полномочий должно было положительно повлиять на качество налогового администрирования и уровень собираемости налогов, так как в данном случае предусмотрены меры по исключению случаев возникновения юридических коллизий.