Правовое регулирование таможенно-тарифного механизма (сравнительно-правовое исследование)

Платежи, взыскиваемые за предоставление услуг, именуются пошлинами или сборами. Германское законодательство использует в этих случаях термин «пошлина». Анализируя правовую природу пошлины, немецкие исследователи отмечают: «Отчисления, которые, как и налоги, устанавливаются для покрытия государственных расходов (конечно, не любых, а строго определенных), могут иметь целью покрытие расходов, связанных с каким-либо определенным лицом или с группой лиц, к которой принадлежит тот, кто обязан эти деньги платить. Такие отчисления называются пошлиной... Распространена точка зрения, будто пошлина представляет собой всегда исполнение обязанности в ответ на полученную выгоду в результате услуг, оказанных человеку представителями государственной власти. Однако с давних пор пошлина назначалась и за услуги государства, из которых не вытекало никакой выгоды для обременяемого выплатой... Пошлина - это платеж, устанавливаемый либо в связи с индивидуальным получением выгоды, либо с целью выравнивания расходов, финансовую ответственность за которые несет индивид».

Французское законодательство дает заслуживающий внимания пример разграничения понятий пошлины и сбора. Пошлина взыскивается государством без установления определенного соотношения со стоимостью (объемом) оказанных услуг. При установлении же сбора фиксируется пропорция между его размером и стоимостью (объемом) услуг, предоставляемых плательщику государственными органами. Однако различая понятия налога, пошлины и сбора в теории, французское законодательство нередко допускает их отождествление в практике законотворчества. Так, например, причальный сбор, размер которого зависит от нетто-регистрового тоннажа, а также от характера и значения операций, выполняемых в порту, приравнен к таможенным пошлинам и взимается таможенными органами на тех же условиях, что и последние (ст. 270-279 Таможенного кодекса Франции). Нередко в законодательных актах разнообразные таможенные сборы представляются в виде надбавки к таможенной пошлине или своеобразной дополнительной пошлины (droits accessoires). Так, существовавшие ранее статистический сбор, сбор на развитие внешней торговли, сбор за право вывоза товара со склада таможни, сбор за сохранность товаров, гербовый сбор, пломбировочный сбор были объединены в один сбор, который впоследствии был упразднен путем его слияния с таможенными пошлинами. Объединение таможенных сборов в единый консолидированный импортный налог допускается законодательством ряда развивающихся стран (например, в Сирии его размер колеблется от 5 до 33%, а в Уругвае - от 10 до 40%).

Таможенная пошлина, несмотря на то, что в самом названии содержится термин «пошлина», относится к платежам налогового характера и не является платой за услуги. Некоторые исследователи считают, что в прошлом таможенная пошлина могла представлять собой плату за услуги, оказываемые купцам таможенными органами. Так, К. Лодыженский полагает, что мыт (таможенная пошлина) - не только сбор с товаров и с торговли, а сбор за покровительство, оказываемое купцам, своего рода гарантия соблюдения порядка в торговле. Л.Н. Марков, аргументируя это предположение, цитирует «Русскую правду» (ст. 37 Пространной редакции), в которой предусматривалось участие мытника в торговых спорах.

Несомненный интерес в этой связи представляет точка зрения на природу таможенной пошлины классика мировой экономической мысли В. Петти, высказанная им в «Трактате о налогах и сборах» (гл. VI): «Таможенные пошлины - это сборы или налоги с товаров, вывозимых из владений государя или ввозимых в них... Я не могу хорошо уяснить себе, каковы те естественные основания, в силу которых эти пошлины должны уплачиваться государю как при ввозе, так и при вывозе; имеются, по-видимому, все же некоторые основания уплаты ему за разрешение вывозить определенные продукты, в которых другие страны действительно нуждаются. Я поэтому полагаю, что пошлины являлись вознаграждением, уплачиваемым государю за защиту провоза товаров как в страну, так и из страны от пиратов, и я считал бы это действительно правильным, если бы государь был обязан тратить большие средства с этой целью. Я полагаю, что доля в 5% была установлена на основе подсчета, показывающего, что до указанных мероприятий купцы обычно теряли больше от нападений пиратов».

В том же смысле высказываются и другие исследователи. Кламажеран в его «Истории налогообложения во Франции» пишет: «Таможенные сборы являются, в некотором роде, платой за оказанную услугу; они предназначены для покрытия расходов на постройку и содержание дорог, мостов, перевозов, пристаней и площадей». По мнению известного немецкого исследователя в области финансов А. Вагнера, таможенные пошлины первоначально не были налогами на потребление или были ими лишь отчасти. Как дорожные, так и рыночные сборы имели пошлинный характер, уплачиваясь, в первом случае, за право провоза и торговли, за пользование дорогой и оказываемую торговцу защиту, во втором - за право ввоза товаров в город и продажи их на рынке, за пользование лавками и безопасную торговлю на рынке. Ряд авторов (среди них - Кламажеран, Кулишер и др.) справедливо считают, что с самого начала таможенные пошлины представляли собой плату за дозволение проезжать через чужие владения или продавать там свои товары. Пошлинный характер таможенных платежей, как считает тот же Кламажеран, носил условный характер, поскольку «услуги являлись обыкновенно лишь поводом, удовлетворяя алчным инстинктам феодальной аристократии, являясь новой формой грабежа, грабежа постоянного, правильно организованного». Взимание подобных сборов, а впоследствии и налогов на перемещение товаров из одного места в другое стало обычной практикой, что нашло отражение, в частности, в английском названии таможенных пошлин «Customs», которое указывает на соответствующие «древние и правомерные обычаи» (anoient and right ful customs).

Таможенная пошлина представляет собой разновидность косвенного налога, которым облагается трансграничный (ввоз, вывоз или транзит) оборот товаров в силу факта их перемещения через таможенную границу. Название косвенного налога пошлиной носит традиционный характер, и этому, как уже отмечалось, можно найти историческое объяснение.

Таможенный сбор, в отличие от таможенной пошлины, - это плата за осуществление различных мероприятий, составляющих процедуру таможенного оформления на складе временного хранения, услуги таможенного перевозчика и др. Наиболее рельефно различия правовой природы таможенной пошлины и таможенного сбора проступают, например, в границах свободной зоны. За товар, находящийся на территории свободной таможенной зоны, пошлина не уплачивается, как это и предусмотрено самим понятием таможенного режима свободной зоны. Что же касается таможенных сборов, то они будут взиматься, поскольку таможенные органы предоставляют экспортерам и импортерам определенные услуги по складированию, контролю за качеством товаров и т.д.

Сопоставление таможенной пошлины и таможенного сбора предполагает необходимость определения самого понятия таможенного сбора. Не все сборы, взимаемые таможенными органами, являются таможенными сборами в собственном смысле слова. Так, например, таможенные органы могут выставлять счета по различным транспортным, портовым сборам, взимать плату за осуществление пограничного контроля за качеством товара (метрический, санитарный и др. виды сборов), сбор за перевозку товара под национальным флагом и т.д. Таможенный сбор - это плата, которая взыскивается за оказание тех услуг, которые непосредственно связаны с осуществлением таможенного контроля. Таможенные сборы могут быть разовыми (оплата за каждую операцию, осуществляемую таможенным органом) и паушальными (оплата за весь комплекс предоставленных услуг). В некоторых случаях таможенные сборы могут дополняться локальными (региональными) надбавками. Они, как правило, устанавливаются администрацией местной таможни, которая учитывает объем услуг, предоставленных конкретному внешнеторговому агенту, или исходит из острой потребности в материальных средствах для развития таможенной инфраструктуры в данном регионе.

Следует обратить внимание на то, что в некоторых странах таможенные сборы могут иметь иные названия. Например, в Швеции, Финляндии они называются лицензионными сборами, во многих странах Латинской Америки - консульскими сборами и т.д.

Поскольку таможенный сбор представляет собой плату за услуги, предоставленные таможенными органами, то его размеры, как правило, связаны с параметрами таких услуг. Так, за хранение товара на российском таможенном складе уплачиваются таможенные сборы в размере суммы, эквивалентной 0,02 ЭКЮ за 1 кг брутто в сутки, а за хранение в специально приспособленных помещениях (особый температурный режим и т.п.) - 0,03 ЭКЮ. На необходимость соотнесения размеров таможенных сборов со стоимостью оказанных таможенными органами услуг указывается непосредственно в тексте ГАТТ (ст. VIII п. I(а)): «Все сборы и платежи любого характера (кроме импортных и экспортных пошлин и кроме налогов, о которых говорится в Статье III) ... должны быть ограничены по своей величине приблизительной стоимостью оказанных услуг и не должны представлять собой косвенное покровительство для отечественных товаров или обложение импорта или экспорта в фискальных целях».

Выделяя особенности правового регулирования взимания таможенных сборов, отметим, что они могут устанавливаться не только законами, но и нормативными актами органов исполнительной власти. Эти особенности проявляются не только в процедуре учреждения таможенного сбора, но и порядке его взимания: таможенная пошлина по налоговым каналам поступает в государственный бюджет, в то время как таможенные сборы аккумулируются на специальных, внебюджетных счетах таможенной службы. Как правило, таможенные сборы уплачиваются одновременно с уплатой таможенной пошлины. Отметим, что в некоторых странах допускается взимание таможенных сборов после уплаты таможенной пошлины, обычно в момент реализации или сразу же после продажи товаров.

Отмеченные признаки таможенной пошлины, позволяющие точно охарактеризовать этот основной инструмент тарифного регулирования, к сожалению, не учтены в понятийном инструментарии российского законодательства, которое расширительно подходит к определению налогов, взимаемых в таможенной сфере. Законодатель оперирует такими комплексными синтетическими понятиями, как «таможенные платежи», «таможенные доходы», «совокупный таможенный платеж», «таможенные налоги».

Наиболее близкими являются понятия таможенных доходов и таможенных платежей. Однако и между ними существуют отличия. Понятие таможенных доходов шире и включает как таможенные платежи, под которыми в соответствии со ст. 110 ТК понимаются платежи, взимаемые при перемещении товара через таможенную границу (таможенные пошлины, НДС, акцизы, таможенные сборы и др.), а также другие виды доходных поступлений - например, доход от конфискованного таможенного имущества; штрафы, уплачиваемые за нарушение таможенных правил, и др. Предпочтительнее использовать термин «таможенные платежи», поскольку термин «таможенные доходы» является неоднозначным. Во-первых, он может означать доходы, получаемые благодаря деятельности таможенных органов. Во-вторых, им могут обозначаться средства, поступаемые в доход Таможенных органов. Употребляемое во втором значении понятие таможенных доходов включает в себя только таможенные сборы, доход от конфискованного таможней имущества и некоторые другие виды доходов, поступающие на специальные внебюджетные счета таможни.

Понятие «таможенные налоги» включает в себя как таможенные пошлины, так и другие косвенные налоги, взимаемые таможенными органами. Последние обычно именуются пограничными налогами.

Исследование сущности и особенностей правового регулирования пограничных налогов - одной из наименее изученных тем налогового права - представляется крайне необходимым при определении правовой природы таможенной пошлины.

Взимаемые таможней пограничные налоги могут быть двух основных разновидностей:

1) специальные экспортно-импортные налоги;

2) пограничные уравнительные налоги.

Специальные экспортно-импортные налоги по своему экономическому и торгово-политическому значению очень близки к таможенным пошлинам. Однако формальные отличия между ними играют важную роль в реализации протекционистских целей: введение специальных пограничных налогов позволяет правительству обойти договорные обязательства на межгосударственном уровне по снижению таможенных пошлин. Пограничные экспортно-импортные налоги имеют автономную природу: они устанавливаются органами законодательной власти, реализующими налоговый суверенитет государства, через принятие соответствующих нормативных актов. С их помощью правительство, не изменяя конвенциональных (договорных) ставок таможенных пошлин, может эффективно осуществлять таможенную политику, нацеленную на защиту отечественного производителя и внутреннего рынка.

Как правило, введение специальных импортных налогов используется в качестве чрезвычайной меры, нацеленной на сокращение импорта и оздоровление внешнеторгового баланса. Эти налоги служат обходным маневром в тех случаях, когда повышение ставок таможенных пошлин значительно затруднено либо вовсе невозможно в связи взятыми международно-правовыми обязательствами.

Социальные пограничные налоги активно используются во внешнеторговой практике зарубежных стран. В 1971 г. правительство США вследствие значительного дефицита платежного и торгового баланса ввело 10%-ный импортный налог, взимаемый в дополнение к таможенным пошлинам. По существу, этот налог представлял собой завуалированное повышение таможенных пошлин и принес американской казне за время его действия 500 млн. долл. В ряде стран существуют специальные импортные налоги на отдельные виды товаров (нефть и нефтепродукты, антиквариат, драгоценные металлы).

В российской практике специальные экспортно-импортные налоги пока не получили широкого распространения. Применение этих налогов в отношении экспортируемых товаров свидетельствует об их преимущественно фискальной направленности. До недавнего времени специальными налогами облагались произведения искусства и предметы старины, вывозимые за границу по особым разрешениям Министерства культуры. Ставка такого налога составляла 100% оценки, указываемой в разрешении на вывоз. Принятый в 1993 г. Закон РФ «О вывозе и ввозе культурных ценностей» (ст. 52) освободил вывозимые из Российской Федерации культурные ценности от обложения экспортной таможенной пошлиной, но установил (ст. 47) специальный сбор на право вывоза культурных ценностей, уплачиваемый физическими и юридическими лицами в случае получения ими свидетельства на право вывоза культурных ценностей. Основой для исчисления суммы специального сбора является реальная рыночная цена предмета, представляющего культурную ценность, указанная в заявлении лица, ходатайствующего о ее вывозе. В случае если государственный орган, выдающий свидетельство на право вывоза, дает иную стоимостную оценку предмета, для расчета суммы специального сбора берется более высокая оценка. В отличие от большинства экспортно-импортных налогов данный сбор таможенным платежом не является и взимается государственным органом, выдающим разрешение на право вывоза культурных ценностей. Специальный сбор, уплачиваемый при вывозе культурных ценностей, носит целевой характер: полученные от его уплаты средства поступают в фонды развития культуры и архивного дела.

В отечественном законодательстве встречаются различные примеры использования специальных пограничных квази-налогов. например, при ввозе на российскую таможенную территорию имущества, получаемого кооперативами из-за рубежа в качества дара, применялись так называемые «заменяющие пошлину платежи».

Остановимся подробнее на понятии пограничных уравнительных налогов. При перемещении товара через таможенную границу он попадает на иностранную территорию, на которой действует свое налоговое и таможенное законодательство. Предмет внешнеэкономической сделки может стать объектом обложения косвенными налогами (налогом на добавленную стоимость, акцизами) дважды: по месту производства (происхождения), где он подпадает под действие налогового законодательства страны экспортера, и по месту потребления (назначения), где он облагается налогами по ставкам, установленным в стране импорта.

Основная задача так называемого пограничного налогового регулирования - устранить препятствия развитию международного разделения труда и мировой торговли, связанные с двойным налогообложением. Для избежания двойного налогообложения внешнеторговых поставок используют метод освобождения (метод исключения), лежащий в основе пограничного налогового режима в большинстве экономически развитых стран. Согласно этому методу исключительное право взимания косвенных налогов принадлежит стране, импортирующей товар. В стране происхождения (производства) товара он освобождается от уплаты косвенных налогов.

Взимаемые по такому принципу косвенные налоги называются пограничными уравнительными налогами. «Пограничными» - поскольку эти налоги взимаются таможенными органами при пересечении таможенной границы и уплачиваются лицом, подавшим таможенную декларацию (декларантом). «Уравнительными» - потому, что ставка налогов, взимаемых с ввозимых товаров, не должна превышать ставки налогообложения аналогичных товаров национального производства. Иными словами, ввозимым товарам предоставляется в стране импортера национальный режим, уравнивающий их по параметрам налогообложения с отечественными аналогами. К этому обязывает статья III ГАТТ: «Товары, происходящие с территории какой-либо договаривающейся стороны и ввозимые на территорию другой договаривающейся стороны, не должны облагаться, прямо или косвенно, внутренними налогами или другими внутренними сборами любого рода, превышающими, прямо или косвенно, налоги и сборы, применяемые к аналогичным товарам отечественного происхождения».

Пограничные уравнительные налоги следует отличать от таможенных пошлин. Общим для них является то, что их взимание осуществляется таможенными органами в момент пересечения таможенной границы. Основное отличие между ними состоит в том, что акцизами и налогом на добавленную стоимость облагаются как товары, подпадающие под действие таможенно-тарифного регулирования, так и иные товары, не являющиеся объектом внешнеторговой сделки. Иначе говоря, каждому пограничному уравнительному налогу можно найти соответствующий «внутренний» налог.

Таможенная пошлина представляет собой своего рода плату за право ввоза иностранных товаров, взимаемую в дополнение к существующим внутренним косвенным налогам. Это отличие хорошо прослеживается при анализе системы источников права, регулирующих налогообложение внешнеторговых поставок. Порядок взимания таможенных пошлин устанавливается нормами таможенного права (Таможенный кодекс, Закон РФ «О таможенном тарифе», подзаконные акты, издаваемые Государственным таможенным комитетом). Пограничные уравнительные налоги упоминаются в Таможенном кодексе (ст. 110), относящем налог на добавленную стоимость и акцизы к таможенным платежам. В то же время применение этих налогов к товарам, ввозимым на таможенную территории Российской Федерации и вывозимых с этой территории, осуществляется в соответствии с действующими источниками финансового права - Законами РФ «О налоге на добавленную стоимость», «Об акцизах», указами Президента РФ. Таким образом, порядок взимания пограничных уравнительных налогов урегулирован источниками как таможенного, так и финансового права.

Для достижения эффективного правового регулирования пограничного налогообложения требуется обеспечить должный юридико-технический уровень принимаемых законов и подзаконных актов. Существующая сейчас в России нормативная база, к сожалению, не свободна от недостатков юридико-тихнического характера. Так, например, содержащийся в Таможенном кодексе (ст. 110) перечень платежей, взимаемых таможенными органами, носит закрытый характер. Из уравнительных налогов к ним отнесены НДС и акцизы. Нельзя исключить возможности введения новых косвенных налогов и их взимание с импортируемых товаров. Однако такая возможность не предусмотрена таможенным законодательством, в котором приводится исчерпывающий перечень платежей, уплачиваемых таможенным органам при перемещении товара через таможенную границу Российской Федерации. Так произошло со специальным налогом для финансовой поддержки важнейших отраслей народного хозяйства России и обеспечения устойчивой работы предприятий этих отраслей (далее - специальный налог), введенным Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. «О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней». Специальный налог был определен в качестве таможенного платежа (пограничного уравнительного налога) приказом ГТК № 36 от 25 января 1994 г., принятого совместно с Государственной налоговой службой и согласованного с Министерством финансов РФ. При этом никаких дополнений в ст. 110 Таможенного кодекса внесено не было. Практика расширения списка таможенных платежей на уровне ведомственного или межведомственного подзаконного акта, очевидно, не может быть признана приемлемой.

Таможенная пошлина в системе таможенных платежей занимает четко определенное место. Она относится к платежам налогового характера и, соответственно, отличается от различных сборов тем, что не является платой за услуги. Среди налоговых платежей таможенная пошлина соседствует с пограничными уравнительными и специальными экспортно-импортными налогами. Законодатель, как правило, не дает общего, имеющего правовое значение определения таможенной пошлины. Определить, являются ли данные платежи таможенными пошлинами или пограничными налогами можно лишь со ссылкой на конкретный правовой источник. Как уже отмечалось, в большинстве случаев наблюдается расширительный подход к определению таможенной пошлины, при котором таможенной пошлиной признаются все платежи налогового (а иногда и даже неналогового) характера, которыми облагается трансграничный оборот товаров. Так, в ст. 4 п. 10 Таможенного кодекса ЕС таможенные пошлины, иные аналогичные платежи и специальные отчисления в рамках государственного регулирования рынка, заменяющие в ЕС таможенные пошлины на сельскохозяйственные товары, взятые вместе, объединены в понятие «платежи за экспорт и импорт».

Узкий подход к определению таможенной пошлины содержится, например, в Таможенном законе ФРГ 1961 г., признающем пошлиной лишь такой налог, который установлен в Таможенном тарифе. Так называемые валютные пошлины (например, компенсационные валютные отчисления в ЕС), устанавливаемые обычно как дополнительные из-за нарушения платежного баланса или из иных валютно-политических соображений, не считаются по германскому законодательству таможенными пошлинами в формальном смысле, поскольку не устанавливаются Таможенным тарифом. Более того, не признается даже их налоговая природа: «От налогов следует отличать и платежи, которые призваны сбалансировать специфические обременения или прибыль (компенсационные сборы)».

При узком подходе к определению таможенной пошлины к ней не относят и специальные отчисления, взимаемые при импорте и экспорте товаров, подпадающих под предписания о регулировании рынка сельскохозяйственных товаров в рамках единой европейской сельскохозяйственной политики ЕС. Такие отчисления компенсируют разницу между мировыми ценами сельскохозяйственных товаров и установленными на относительно более высоком уровне ценами таких товаров в ЕС и тем самым стабилизируют внутренний европейский рынок. По своей природе и механизму применения они ничем не отличаются от обычных аграрных таможенных пошлин. Импортные отчисления заменили в ЕС таможенные пошлины на большинство сельскохозяйственной продукции. Исключение составляют: говядина, фрукты и овощи, при ввозе которых взимаются как таможенные пошлины, так и импортные отчисления; продукты переработки овощей и фруктов и некоторые пищевые товары (хлебобулочные и макаронные изделия и пр.), импорт которых облагается стоимостной пошлиной по твердым ставкам, увеличенным на переменную (так называемую «подвижную») сумму отчислений; лишь незначительное число аграрных продуктов (семена масличных культур, цветы) подлежат обложению только «классическими» таможенными пошлинами. Импортные отчисления обладают большей гибкостью, чем таможенные пошлины, поскольку их ставки действуют относительно непродолжительное время (некоторые всего неделю), что позволяет им оперативно реагировать на изменения конъюнктуры рынка сельскохозяйственных товаров.

Некоторые сложности возникают в связи с определением правовой природы импортных отчислений при торговле сельскохозяйственной продукцией, так как по смыслу ГАТТ они попадают в категорию «обременений любого рода», применяемых при ввозе товаров, а поэтому в соответствии с нормами ГАТТ они не рассматриваются как таможенные пошлины. Европейское таможенное законодательство, используя синтетическое понятие «платежи за экспорт и импорт», обходит эту проблему, так как общие нормы таможенного права ЕС становятся полностью применимы и к специальным импортным отчислениям, если нормативными актами ЕС не определено иное.

Представляется, что узкий подход к определению таможенной пошлины является предпочтительным, т.к. позволяет выделить пошлину из общей массы таможенных платежей, различные виды которых подпадают под действие отличающихся друг от друга механизмов правового регулирования: одни таможенные платежи имеют автономную природу (таможенные сборы, экспортно-импортные пошлины), другие - конвенционную (договорные ставки таможенных пошлин); одна часть таможенных платежей поступает в доходную часть государственного бюджета (таможенные платежи налогового характера), а другая - на специальные, внебюджетные счета таможни (таможенные сборы) и т.д. Выделение таможенной пошлины из общей массы таможенных платежей и создание собственного правового режима таможенной пошлины, учитывающего своеобразие ее природы и отличия от других компонентов таможенных платежей, в конечном итоге должно привести к укреплению законности и финансовой дисциплины при осуществлении таможенно-тарифного регулирования, улучшению организации финансового контроля.

Выводы к параграфу: Вопреки собственному названию таможенная пошлина имеет не пошлинную, а налоговую природу. Таможенная пошлина представляет собой разновидность косвенного налога, которым облагается трансграничный оборот (ввоз, вывоз, в редких случаях - транзит) товаров.

Таможенную пошлину следует отличать от таможенных сборов, представляющих собой плату за услуги таможни и потому имеющих пошлинный характер.

Таможенная пошлина обладает всеми необходимыми основными налоговыми характеристиками:

1) уплата таможенной пошлины носит обязательный характер и обеспечивается государственно-властным принуждением;

2) таможенная пошлина не представляет собой плату за предоставленные услуги и взыскивается без встречного удовлетворения;

3) поступления от таможенных пошлин не могут предназначаться для финансирования конкретных государственных расходов (принцип запрета специализации налога).

Императивный характер налоговой нормы исключает возможность субъектов таможенно-тарифных правоотношений договариваться по вопросам размера, оснований, сроков и других аспектов налогообложения. Договорный метод не применяется при регулировании таможенно-тарифных отношений. Правовое регулирование налоговых отношений носит односторонний характер. Принципу одностороннего установления и принудительного изъятия таможенных налогов не противоречит практика заключения между государством и предпринимателем налоговых квази-договоров. Подобные соглашения не учреждают налоги, их предметом служит предоставление налоговых (таможенно-тарифных) льгот с целью осуществления национальных экономических планов и программ, не носящих директивного характера и потому не являющихся обязательными для частных предпринимателей.

Таможенная пошлина - не единственный налог, взимаемый таможенными органами. Специальные экспортно-импортные налоги по своему экономическому и торгово-политическому значению очень близки к таможенным пошлинам. Однако формальные отличия между ними играют важную роль в реализации протекционистских целей: введение специальных пограничных налогов позволяет правительству обойти договорные обязательства на межгосударственном уровне по ограничению таможенных пошлин. Пограничные экспортно-импортные налоги имеют автономную природу. С их помощью правительство, не изменяя конвенциональных ставок таможенных пошлин, увеличивает «налоговую составляющую» в цене импортируемого товара и тем самым осуществляет таможенную политику, нацеленную на защиту отечественного производителя и внутреннего рынка.

Пограничные уравнительные налоги, также взимаемые таможней, используются как средство избежания двойного налогообложения (метод исключения). Общим с таможенными пошлинами для них является то, что их взимание осуществляется, как правило, в момент пересечения таможенной границы. Основное отличие между ними состоит в том, что акцизами и налогами на добавленную стоимость - уравнительными налогами - облагаются как предметы таможенного регулирования, так и товары, не являющиеся объектом внешнеторговой сделки. Иначе говоря, каждому пограничному уравнительному налогу можно найти соответствующий «внутренний» налог.

Расширительный подход к определению таможенной пошлины был реализован через введение в действующее законодательство термина «таможенные платежи».

Узкий подход к определению таможенной пошлины является предпочтительным, так как позволяет выделить пошлину из общей массы таможенных платежей, различные виды которых подпадают под действие отличающихся механизмов правового регулирования, имеют неодинаковое отношение к бюджету. Обособление таможенной пошлины из общей массы таможенных платежей и моделирование собственно правового режима таможенной пошлины, учитывающего специфику ее правовой природы и отличия от других компонентов таможенных платежей, содействует укреплению режима законности и финансовой дисциплины при осуществлении таможенно-тарифного регулирования, улучшению организации финансового контроля и др.

Глава 2. Особенности правового регулирования таможенно-тарифного механизма

2.1 Принципы правового регулирования таможенно-тарифной политики

Особое место в нормативной базе таможенно-тарифного регулирования отводится его принципам, в которых в концентрированном виде выражено содержание таможенного права, важнейшие основы таможенно-тарифного регулирования. Давая определение принципам права, известный югославский исследователь в области теории права Р. Лукич отмечал: «Общие правовые принципы... относятся к производным понятиям. Это - абстрактные нормы, выведение из менее абстрактных норм и действующие в случаях, охваченных нормами низшего порядка».

Принципы правового регулирования таможенно-тарифных отношений выводятся на основании совокупности норм, регламентирующих функционирование тарифного механизма. Поэтому изучение принципов тарифного регулирования имеет то положительное значение, что раскрывает смысл целого ряда норм и позволяет глубже и точнее понять их смысл.

Принципы таможенного права как основные начала правового регулирования является своего рода камертоном всего последующего нормотворчества в таможенной сфере. Они гарантируют непрерывность и последовательность нормотворческого процесса, обеспечивают взаимосвязь таможенного права, таможенного законодательства и таможенной политики. Особую роль принципы права играют в формировании судебной и административной практики, в содействии отмене устаревших и принятию новых юридических норм, толкованию правовых актов и устранению пробелов в законодательстве.

Одни принципы (законности, федерализма и др.) являются общеправовыми. Нами будут исследованы особенности их применения в правовом механизме таможенно-тарифного регулирования. Другие же принципы характерны прежде всего для таможенно-тарифного регулирования. Специальные, отраслевые принципы (принцип протекционизма, фискальный принцип и др.) представляют собой своего рода «визитную карточку» таможенного права, по которой эта отрасль становится «узнаваемой».

Комплексный характер таможенного законодательства находит свое выражение в системе принципов правового регулирования таможенно-тарифной политики. Часть этих принципов представляют собой административно-правовые принципы регулирования внешнеторговой деятельности и перемещения товаров и транспортных средств через таможенную границу. К числу таких принципов российским таможенным законодательством отнесены следующие:

- принцип охраны государственной и общественной безопасности при перемещении товаров через таможенную границу (ст. 20 ТК);

- принцип защиты экономических интересов Российского государства (ст. 21 ТК);

- принцип дифференциации в правовом регулировании таможенных режимов (ст. 23, 24 ТК) и др.

Цементирующее действие на весь механизм таможенно-тарифного регулирования оказывает принцип единства таможенной территории (ст. 3 ТК, ст. 1 п. 2 Закона РФ «О таможенном тарифе»), а также тесно связанные с ним принципы единой таможенной политики (с. 2 ТК), единого таможенного законодательства, выражающегося в обязательности основных принципов таможенного регулирования для всех видов таможенных отношений (ст. 5 ТК), а также в применении единых ставок таможенных пошлин (ст. 3 Закона РФ «О таможенном тарифе»).

Наряду с административно-правовыми принципами для регулирования таможенно-тарифного механизма используются и принципы налогового права. Их применение предполагает налоговая природа таможенной пошлины.

В настоящем параграфе рассматриваются важнейшие принципы правового регулирования таможенно-тарифного механизма, которые позволяют уяснить его характерные черты и особенности. За рамками исследования оставлены конвенционные принципы, такие, как принцип наиболее благоприятствуемой нации, предоставления таможенных преференций развивающимся странам и др. Конвенционная природа этих принципов делает целесообразным их изучение в контексте самостоятельного международно-правового исследования.

Принцип законности

Принцип законности является основополагающим принципом таможенно-тарифного регулирования. Он выступает гарантом недопущения административного произвола в этой сфере общественных отношений.

На этапе формирования таможенно-тарифной политики действие этого принципа направлено прежде всего на соблюдение процедурных норм, которыми изобилуют таможенные законы. Неукоснительное следование процедурным предписаниям придает легальный характер принимаемым решениям в области таможенно-тарифной политики.

Принцип законности позволяет упорядочить систему источников таможенного права. Особенностью таможенно-тарифного регулирования является преобладание в нормативной базе подзаконных актов, в которых развиваются таможенно-тарифные предписания, зафиксированные в таможенных законах. Издание таможенным ведомством многочисленных приказов по вопросам тарифного регулирования делает необходимым проведение постоянного контроля за подзаконностью ведомственных норм. Одним из способов такого контроля служит регистрация подзаконных актов таможенных ведомств в министерстве юстиции. В практике таможенного права России уже не раз случались факты отказа Минюста зарегистрировать тот или иной нормативный акт ГТК (например, такая участь постигла первоначальный проект Положения об использовании залога для обеспечения таможенных платежей, текст которого уже был доведен до сведения таможен и таможенных постов, а в ряде случаев на базе норм этого Положения уже возникали конкретные правоотношения). По общему правилу, норма подзаконного акта, признанная в установленном прядке не соответствующей предписанию закона, считается ничтожной, то есть никогда не действовавшей. Очевидно, что регистрация ведомственных актов в Министерстве юстиции как форма превентивного контроля представляется более эффективной по сравнению с любой формой последующего контроля, поскольку предварительный контроль способствует стабилизации внешнеторговой деятельности, позволяет избежать нежелательных конфликтных ситуаций, способных парализовать на время деловую активность.

Очевидно, что само по себе установление контроля со стороны Минюста за ведомственными нормативными актами в таможенной сфере не является достаточным условием для реализации принципа законности. Необходимо установить меру ответственности и разработать процедуру привлечения к ответственности должностных лиц за несоблюдение таможенного законодательства и непринятие предписанных мер по устранению выявленных нарушений принципа законности. Без этого принцип законности в таможенной области еще долгое время будет оставаться преимущественно принципом де-юре, а сама таможенная служба будет продолжать работать по известному принципу «таможня дает добро».

Приведем всего один достаточно красноречивый пример нарушения принципа законности в реальном механизме таможенно-тарифного регулирования и неспособности (или нежелания?) контрольных инстанций (в конкретном случае - Министерства юстиции как органа, осуществляющего регистрацию ведомственных нормативных актов, и Генеральной прокуратуры) восстановить режим законности при регулировании конкретных правоотношений в таможенной сфере. Изданный 16 апреля 1993 г. Приказ ГТК № 136 «О порядке внутреннего таможенного транзита» устанавливает порядок перевозки товаров под таможенным контролем от таможни отправления до таможни назначения. Предусмотренная этим приказом процедура «внутреннего таможенного транзита», вопреки Конвенции о международных дорожных перевозках, обязывает перевозчика доставить груз не грузополучателю, а во внутреннюю таможню, что приводит к значительным нарушениям графика перевозки и увеличивает накладные расходы (прежде всего транспортные издержки). Несмотря на то обстоятельство, что приказ ГТК противоречит международному договору и уже по одной этой причине не подлежит исполнению, так как в соответствии со ст. 6 ТК международно-правовой договор в таможенной сфере, в котором участвует российская Федерация, имеет силу, превышающую силу внутреннего закона, названный приказ неукоснительно применяется в таможенной практике с мая 1993 г. За нарушение процедуры внутреннего таможенного транзита перевозчик может быть привлечен к ответственности на основании ст. 254 ТК за выдачу груза без разрешения таможни (наложение штрафа в размере от 50 до 100% стоимости товаров и транспортных средств, являющихся непосредственно объектами правонарушений с их конфискацией или без таковой). Очевидно, что нескольких таких случаев достаточно, чтобы даже крупное транспортное предприятие обанкротилось, поскольку, во-первых, стоимость перевозимых грузов вместе с транспортным средством составляет десятки миллионов рублей, а, во-вторых, таможенные органы пользуются правом безакцептного списания денежных средств со счетов перевозчика. Неоднократно различные автоколонны обращались в Министерство юстиции РФ для установления факта регистрации там Приказа ГТК № 136 от 16 апреля 1993 г. В ответ на одно из таких писем, в частности, министерство юстиции сообщило, что «приказ ГТК «О порядке внутреннего таможенного транзита» поступал на регистрацию в мае 1993 г., но в его регистрации было отказано 24 мая 1993 г., т.к. он противоречит действующему законодательству. Повторно на государственную регистрацию данный приказ не поступал». Таким образом, отсутствие эффективно действующего механизма контроля за законностью ведомственных актов, способного устранять замеченные нарушения, привело к тому, что в нормативной базе таможенно-тарифного механизма продолжает существовать подзаконный акт, противоречащий закону. Он не просто существует, а его активно используют для привлечения к ответственности перевозчиков, налагая на них крупные денежные штрафы. И это при том, что Указом Президента РФ № 104 от 21 января 1993 г. «О нормативных актах центральных органов государственного управления Российской Федерации» акты, не пошедшие государственную регистрацию, признаются не влекущими за собой правовых последствий как не вступившие в силу и не могут служить законным основанием для регулирования соответствующих отношений, применения каких-либо санкций к гражданам, должностным лицам и организациям за невыполнение содержащихся в них предписаний.

На этапе реализации таможенно-тарифной политики принцип законности является основанием правопорядка в сфере внешнеторговой деятельности. Характеризуя понятие законности как явление политико-правовой жизни, С.С. Алексеев отмечал наличие в нем трех основных элементов: 1) аспект общеобязательности права; 2) идея законности; 3) система требований законности.

Общеобязательность таможенного права предполагает существование такого порядка, при котором все без исключения участники таможенных правоотношений должны строго соблюдать и исполнять нормативные предписания. Общеобязательность источников таможенного регулирования закрепляется, как правило, в тексте таможенного закона (таможенного кодекса). Таможенный кодекс РФ (ст. 11) устанавливает: «В случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, иными актами законодательства Российской Федерации, Государственный таможенный комитет Российской Федерации издает в пределах своей компетенции нормативные акты по таможенному делу, обязательные для исполнения всеми таможенными органами Российской Федерации и иными государственными органами Российской Федерации, предприятиями, учреждениями, организациями независимо от форм собственности и подчиненности, а также должностными лицами и гражданами». В приведенной цитате из Таможенного кодекса нашел свое отражение важнейший принцип правового государства - связанность законом как граждан, так и самого государства в лице его государственных органов. Функционирование таможенного механизма в условиях недемократического политического режима отличается прежде всего тем, что обязанность соблюдения таможенно-правовых предписаний распространяется на субъектов таможенных правоотношений с пассивной правосубъектностью, которыми преимущественно выступают внешнеторговые агенты. В этом случае сами таможенные органы выводятся из-под контроля, в их деятельности становится заметным постоянное расширение дискреционных полномочий, что в конечном итоге создает благоприятные условия для укоренения на границе таможенного произвола.

Демократизация политической системы и государственного механизма требует сокращения объема дискреционных полномочий должностных лиц таможенных органов, сводя их до оправданного, обычного для практики таможенного регулирования минимума. В таможенном законодательстве обычно оговаривается, что должностное лицо таможенного органа при исполнении возложенных на него обязанностей руководствуется действующими актами таможенного законодательства и международными договорами (см., например, ст. 421 ТК). Следует также отметить, что устанавливая (ст. 422 ТК) обязанность исполнения распоряжений или требований должностного лица таможни учреждениями и организациями, государственными органами и их должностными лицами и иными работниками, а также физическими лицами, российский законодатель ограничил эту обязанность, распространив ее только на законные распоряжения или требования должностного лица.

Проблема соблюдения принципа законности в деятельности таможенных органов одинаково остро стоит практически во всех странах. О масштабах борьбы с коррупцией в российской таможен говорят следующие официальные данные. За восемь месяцев 1994 г. против 101 должностного лица в таможне были возбуждены уголовные дела. Из них по вымогательству - 70%, по фактам злоупотребления служебным положением - 15%. В целях более эффективной организации борьбы с должностными правонарушениями в таможенной сфере в структуре ГТК создана служба внутренней безопасности.

Важную роль в функционировании таможенно-тарифного механизма играет идея законности, т.е. формирующаяся в правосознании участников внешнеторгового оборота идея о целесообразности и необходимости правомерного поведения всех участников правоотношений по таможенно-тарифному регулированию. Очевидна тесная связь идеи законности с уровнем правовой культуры в обществе. В странах с «традиционно законопослушными» внешнеторговыми агентами таможенное законодательство может предусматривать различные «доверительные» процедуры по таможенному налогообложению. Наиболее ярким примером тому может служить институт «ЭНТАГМИНГ», существующий в Швеции. Таможенное законодательство Швеции позволяет импортерам, отличившимся долгим и безупречным сотрудничеством с таможенными органами, зарегистрироваться в местных налоговых органах и уплачивать таможенные пошлины и иные импортные налоги не на таможенной границе, а уже после того как импортный товар попадет на шведскую таможенную территорию. Декларацию в этом случае импортер предоставляет не таможенному органу, а местной налоговой инспекции после того как товар уже выпущен для свободного обращения. Нетрудно заметить, что институт «ХЭНТАГМИНГ» («доверительный импорт»), по существу, выступает в качестве завуалированной отсрочки платежа, предоставляемой дисциплинированным и законопослушным декларантом. Непременным условием пользования таможенно-тарифными льготами по процедуре «ХЭНТАГМИНГ» является его непричастность к правонарушениям в таможенной сфере.

Очевидно, что солидные импортеры, дорожащие своей репутацией, существуют в любой стране, а, следовательно, шведский опыт может быть интересен и для нас, уже хотя бы потому, что предоставление режима «доверительного импорта» законопослушным внешнеторговым агентам позволило бы ощутимо ослабить чрезмерную нагрузку на таможенные органы, осуществляющие оформление товаров непосредственно на границе. При этом введение подобных процедур ни в коем случае не должно означать выведения налогоплательщика из сферы действия таможенного контроля.

Функциональный аспект таможенно-тарифного регулирования неразрывно связан с «системой требований законности», представляющих собой особый режим общественно-политической жизни. К числу важнейших требований законности, непосредственно касающихся проблем таможенного обложения, следует отнести:

- всеобщность права;

- верховенство конституции и закона в системе источников таможенно-тарифного регулирования;

- формальное равенство всех участников таможенно-тарифных правоотношений перед законом;

- единство в понимании и применении таможенного законодательства на всей территории его действия.

Представляется, что «наиболее уязвимым» компонентом режима законности является требование всеобщности права, которое предполагает свести до минимума область таможенно-тарифных отношений, не урегулированных нормативными правовыми актами, и тем самым сократить возможность административного произвола. До сих пор многие вопросы в этой области решаются по усмотрению должностных лиц таможни. Существование многочисленных пробелов тарифного законодательства - отличительная черта нормативной правовой базы не только России, но практически всех государств. Сама по себе пробельность таможенного законодательства еще не означает нарушения режима законности (восполнить пробел могут, например, принципы права). Действия должностных лиц таможенных органов, совершаемые на основе дискреционных полномочий, должны стать объектом постоянного и эффективного контроля, организуемого компетентными правоохранительными органами.

Наличие контрольного механизма, обеспечивающего реализацию таможенного законодательства - одно из основных требований режима законности, гарантирующее соблюдение и исполнение обязанностей и предоставление в полном объеме возможностей для использования субъективных прав плательщиков таможенных налогов.

За функционированием российского таможенно-тарифного механизма контроль осуществляется по нескольким направлениям: политический - органом законодательной власти через соответствующие комитеты и комиссии, исполнительный - Министерством финансов, Министерством внешнеэкономических связей и торговли и другими федеральными органами исполнительной власти, судебный - органами правосудия. Повседневный, постоянный контроль за соблюдением режима законности в таможенной сфере осуществляет прокуратура.

Существенные результаты дают проверки исполнения таможенными органами действующего законодательства, осуществление которых возлагается на управление по надзору за исполнением законов на транспорте Генеральной прокуратуры. Наиболее распространенным нарушением таможенно-тарифного законодательства, выявляемым прокуратурой в ходе проверок деятельности таможенных органов, являются случаи незаконного освобождения от уплаты таможенных пошлин и предоставления иных таможенных льгот. Настоящим бичом сложившейся практики тарифного регулирования стали участившиеся случаи дачи некоторыми руководителями ГТК указаний по освобождению, снижению, перерасчету таможенных платежей и другим льготам не на основании решений Правительства РФ в форме постановлений или распоряжений, как этого требует Закон РФ «О таможенном тарифе», а по поручениям отдельных членов Правительства. За 1992-1993 гг. ГТК направил на места 234 указания по вопросам предоставления льгот участникам внешнеэкономической деятельности, причем эти указания изданы на основании поручений отдельных членов правительства РФ. О масштабах подобных правонарушений свидетельствует пример следующего поручения: ГТК обязал начальника Ярославской таможни произвести перерасчет таможенной пошлины, взимаемой с совместного предприятия «Интерэко», вместо ранее уплаченной суммы (310 экю за одну тонну) лишь 30 экю за одну тонну.

По результатам проводимых прокуратурой проверок в ГТК направляются представления об устранении нарушений таможенного законодательства. Таможенные органы обязаны рассмотреть каждое такое представление и принять меры, необходимые для устранения выявленных нарушений.

Значение принципа законности для функционирования тарифного механизма проявляется в первую очередь через установление прочного правопорядка в таможенной сфере, без чего невозможно представить поступательное развитие внешнеэкономических связей. Правопорядок в таможенной сфере создается и поддерживается в результате строго и неуклонного соблюдения норм таможенного законодательства всеми государственными органами, общественными и хозяйственными организациями, должностными лицами и гражданами. Таким образом, правопорядок в таможенной сфере представляет собой результат реализации таможенно-правовых норм, неуклонного соблюдения предписаний таможенного законодательства. Если определить в качестве цели создание прочного правопорядка в таможенной сфере, то таможенное законодательство предстанет в качестве нормативной основы, а законность - в качестве средства, условия создания правопорядка в этой области.