Мировой опыт разрешения налоговых споров и возможность его применения в России

Размещено на http://www.allbest.ru/

Размещено на http://www.allbest.ru/

СОДЕРЖАНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

1. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

1.1 Понятие и признаки налоговых споров

1.2 Виды налоговых споров и основания их возникновения

2. ПОРЯДОК И ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

2.1 Досудебные процедуры урегулирования налоговых споров

2.2 Разрешение налоговых споров в судебном порядке

3. МИРОВОЙ ОПЫТ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ И ВОЗМОЖНОСТЬ ЕГО ПРИМЕНЕНИЯ В РОССИИ

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

ВВЕДЕНИЕ

В течение последних лет в Российской Федерации проводится правовая реформа, составной частью которой является реформирование законодательства о налогах и сборах. В частности, прекратили действие многие нормативные акты, регламентирующие отношения, возникающие при исчислении и уплате налогов: так, например, были отменены Закон РФ от 27.12.1991 №2118-1 «Об основах налоговой системы в РФ» Об основах налоговой системы в Российской Федерации: Закон РФ от 27.12.1991 №2118-1 (утратил силу с 1 января 2005 года) // Российская газета. - 10.03.1992. - №56, Закон РФ от 06.12.1991 №1992-1 «О налоге на добавленную стоимость» О налоге на добавленную стоимость: Закон РФ от 06.12.1991 №1992-1 (утратил силу с 1 января 2001 года) // Ведомости СНД и ВС РСФСР. - 26.12.1991. - №52, Федеральный закон от 06.12.1991 №1993-1 «Об акцизах» Об акцизах: Федеральный закон от 06.12.1991 №1993-1 (утратил силу с 1 января 2001 года) // Ведомости СНД и ВС РСФСР. - 26.12.1991. - №52 и т.д.

Вместе с тем были приняты законодательные акты, устанавливающие основания и порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, а также регламентирующие права и обязанности юридических и физических лиц и налоговых органов. К сожалению, многие из произошедших изменений не только не ответили на большую часть вопросов, касающихся применения законодательства о налогах и сборах, но стали причиной появления новых вопросов.

Практика развития отечественного налогового законодательства показывает, что поэтапное введение актов законодательства о налогах и сборах в силу, недостаточная разработанность соответствующей теоретической основы, поспешность законодателя в принятии налогово-правовых актов, а также отсутствие системности в формировании внутренней структуры налогового закона, служат причиной возникновения конфликтных ситуаций между налоговыми органами и налогоплательщиками. При этом основа конфликтов зачастую заключается не столько в расширительном толковании налоговыми органами норм права, сколько в невозможности или трудности уяснить смысл и условия применения правовой нормы в силу ее неопределенности или коллизионности с иными нормами, регулирующими сходные налогово-правовые отношения.

Споры в сфере налогового законодательства являются самыми распространенными, а соответственно, увеличивается и значимость четкого уяснения юридическими и физическими лицами их прав, возложенных на них обязанностей, полномочий и прав налоговых органов и их должностных лиц, а также предусмотренных действующим законодательством способов защиты налогоплательщиками, налоговыми агентами своих интересов. Фискально-обязанным лицам предоставляется право выбора различных форм разрешения споров с налоговыми органами, которыми они могут пользоваться либо не пользоваться по своему усмотрению. В свою очередь, для налогового органа устанавливаются обязанности, исполнение которых должно способствовать урегулированию налоговых споров до обращения одной из спорящих сторон в суд.

Таким образом, разрешению налогового спора способствует его передача на рассмотрение компетентному органу государственной власти - вышестоящему налоговому органу или суду. В преобладающем большинстве случаев выбор налогоплательщика приходиться в пользу судебных органов, - в силу отсутствия внутриведомственной заинтересованности, действия принципов состязательности, процессуального равноправия спорящих сторон.

При этом конфликтные ситуации между налогоплательщиками и налоговыми органами возникают не только в случаях неоднозначности применения норм материального права, устанавливающих обязанности по уплате налогов, но и при применении законодательно установленных процедур проведения мероприятий налогового контроля или производства по делам о налоговых правонарушениях, что свидетельствует об актуальности выбранной темы.

Поскольку сфера охватываемых тематикой настоящей работы проблем довольна обширна, акцент сделан на теоретическом исследовании правовой сущности понятия налогового спора, а также правовом анализе положений законодательства о налогах и сборах, регулирующих порядок разрешения налоговых споров и получивших наиболее спорный и противоречивый характер, на примерах имеющейся арбитражной практики.

Настоящая работа имеет своей целью исследовать признаки понятия «налоговый спор», причины его возникновения и способы разрешения налоговых споров, провести анализ практики применения положений законодательства, регламентирующих процедуры урегулирования налоговых споров, установить недостатки и сформулировать предложения по совершенствованию законодательства в данной сфере.

Достижение поставленной цели обусловило постановку и необходимость разрешения следующих основных задач:

- провести теоретико-правовое исследование на предмет установления признаков налогового спора и дать понятие данному определению;

- раскрыть существующие формы разрешения налоговых споров и процесс их реализации;

- проанализировать имеющуюся судебно-арбитражную практику и выявить процедурные проблемы, возникающие при урегулировании конкретных налоговых споров;

- рассмотреть зарубежный опыт урегулирования налоговых споров и показать перспективы и основные направления реформирования российского законодательства в сфере разрешения налоговых споров.

Сделанные в работе теоретические выводы относительно понятия и признаков налогового спора могут быть использованы в качестве методологической основы при подготовке учебных материалов по дисциплине «Налоговое право». Характер обозначенных в работе вопросов и проблем, способы их постановки и предложенные варианты решения могут не только послужить основой дальнейших научных исследований в этом направлении, но и способствовать практическому внедрению полученных результатов.



1. НАЛОГОВЫЕ СПОРЫ: ТЕОРЕТИЧЕСКИЕ АСПЕКТЫ

1.1 Понятие и признаки налоговых споров

Интерес к налогообложению как одному из институтов общественной жизни проявлялся практически на всех этапах развития человеческой цивилизации. При этом примечателен тот факт, что по мере развития общественных отношений и укрепления роли налогов как одного из существенных источников государственных доходов, вопрос о праве государства взимать налоги утрачивал свою актуальность и дискуссионность. Как в свое время отметили известные ученые в области финансов А.А. Исаев и М.Н. Соболев, можно оставить без рассмотрения вопрос о праве государства взимать налоги и об обязанности граждан их уплачивать; остается обратиться к такому обоснованию налогов, которое вытекает из права верховенства (суверенитета) государства Исаев А.А. Очерки теории и политики налогов - М.: ЮрИнфоР-Пресс, 2004.

Действительно, право взимания налогов является частичным проявлением государственной власти по отношению к своим гражданам. Однако, тот факт, что в современном государстве налоги необходимы, ни в коем случае не означает, что каждый налог обоснован по содержанию, пропорциональности и объему, а также оправданно в целом налоговое бремя, возлагаемое на налогоплательщиков.

Именно данное обстоятельство обуславливает многие противоречия, возникающие в сфере отношений, связанных с исчислением и уплатой налогов. Как справедливо указывает Ю.А. Крохина, отношения и общественные связи, возникающие между частными и публичными субъектами в процессе финансовой деятельности государства, носят многоаспектный, комплексный характер, а по своему социальному, политическому и правовому содержанию - изначально конфликтный. И конфликты эти обусловлены, в первую очередь, противоречиями между частными и имущественными интересами. Государство как выразитель общественных интересов выражает групповые интересы, которые не всегда совпадают с интересами отдельного индивидуума Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. - 2003. - №9.

По словам М.В. Карасевой, если существующая на уровне общества в целом объективная потребность в финансовом обеспечении государства трансформируется в политический интерес и осознается всем обществом, то на уровне отдельного индивида такой трансформации объективно не происходит. Именно поэтому каждый индивидуум в отдельности объективно не заинтересован во внесении налогов в государственную казну, поскольку это связано с непосредственным ущемлением его личных интересов Карасева М.В. Финансовое правоотношение: диссертация на соискание ученой степени доктора юридических наук - Воронеж, 1998.

Публичный интерес, который самым непосредственным образом обуславливает степень нормативной урегулированности данных отношений, заставляет государство вводить данные отношения в жесткие правовые рамки, с тем, чтобы исключить свободу усмотрения сторон либо минимизировать ее. Цели правового регулирования достигаются посредством закрепления позитивных обязываний и правовых запретов.

Однако законодательная форма регулирования отношений в налогово-правовой сфере не способна своевременно и адекватно отражать происходящие в общественной жизни изменения.

Процесс совершенствования системы финансового законодательства не может до конца устранить коллизии правовых норм или противоречия между отдельными правовыми актами. Более того, стремление государственной власти увеличить объем публичной финансовой деятельности и, как следствие, закономерная ответная реакция частного субъекта, стремящегося сохранить свою собственность, неизбежно ведут к возникновению конфликтных ситуаций в сфере налоговых правоотношений. Требованиям публичной власти налогоплательщик противопоставляет свое субъективное право - право собственности, опосредующее реализацию его законного интереса - интереса владения, пользования и распоряжения своим имуществом Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в РФ: автореферат диссертации на соискание ученой степени к.ю.н. - М., 2004.

Обобщением и изучением особенностей конфликта с позиций права занимается юридическая конфликтология. При этом юридическим конфликтом следует признать любой конфликт, в котором спор так или иначе связан с правовыми отношениями сторон (их юридически значимыми действиями или состояниями) и, следовательно, субъекты либо мотивация их поведения, либо объект конфликта обладают правовыми признаками, а конфликт влечет юридические последствия Юридическая конфликтология / Отв. редакция Кудрявцева В.Н. - М., 1995.

Указанная система признаков свидетельствует в пользу того, что конфликты, возникающие в сфере отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по своей правовой природе являются юридическими конфликтами. Сферой возникновения указанных конфликтов является финансовая деятельность государства, а содержанием конфликтов выступают разные интересы участников и их противоборство относительно реализации своих интересов.

Однако наличие противоположенных интересов у субъектов налоговых правоотношений ещё не означает трансформации общественно-правовой связи между ними в юридический конфликт. Правовой конфликт будет иметь место в случае осуществления его сторонами диаметрально противоположных действий (либо бездействия одной из сторон), основным мотивом совершения которых выступает нежелание соблюдать права и интересы (либо требования) противоположного субъекта Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в РФ: автореферат диссертации на соискание ученой степени к.ю.н. - М., 2004.

Вместе с тем, несмотря на то, что противоречия в налогово-правовой сфере имеют потенциальный характер, они не всегда влекут возникновение конфликтных ситуаций. Изначальная возможность противоречий перерасти в юридические конфликты, по мнению Ю.А. Крохиной, обусловливает необходимость императивного воздействия государства на поведение субъектов финансового права с помощью соответствующих правовых средств. При надлежащем выполнении обязанными субъектами возложенных на них обязанностей и соответствующей реализации государством своей финансовой компетенции противоречие не перерастает в конфликт, поскольку адекватно выбранные юридические механизмы будут поддерживать необходимый уровень финансовой дисциплины. Однако при нежелании одной стороны следовать правовым предписаниям другой и несогласии другой стороны с действием (бездействием) первой возникает юридический конфликт в финансово-правовой сфере Крохина Ю.А. Юридический конфликт в финансовой сфере: причины, сущность и процедуры преодоления // Журнал российского права. - 2003. - №9.

Интересно отметить обратную связь, имеющуюся между юридическим конфликтом как столкновением противоречий и эффективностью правового регулирования отношений, в рамках которых складывается конфликт. Своевременное выявление возникающих в правоприменительной деятельности противоречий, их анализ, прогнозирование их развития должны способствовать выбору адекватных правовых средств и оптимизации законодательства.

Юридический конфликт, как было указано ранее, всегда выступает как противоборство физических и юридических лиц по поводу правовых актов и норм. В юридическом конфликте спор, так или иначе, связан с материальным правоотношением сторон. Именно на стадии развития регулятивного правоотношения, измененного под воздействием противоправного поведения кого-либо из субъектов правоотношения, формируется понятие спора как правовой категории. С точки зрения динамики развития конфликта спор в юридическом смысле представляет собой одну из стадий конфликта, причем стадию необязательную. Функционально эта стадия направлена на разрешение конфликта.

Д.М. Чечот, определяя понятие спора, указывает, что спор представляет собой разногласия, противоречия во мнениях сторон об их субъективных правах и обязанностях Чечот Д.М. Судебная защита субъективных прав и интересов // Советское государство и право. - 1967. - №8.

Как отмечает М.Д. Матиевский, реально существующее правонарушение не всегда является юридическим фактом, вызывающим спор, поскольку обязанное лицо может полагать, что действия управомоченного лица правомерны, или может не заявлять спора в результате иных причин (объективных и субъективных) Матиевский М.Д. Спор о праве в советском гражданском процессе: автореферат диссертации на соискание ученой степени к.ю.н. - М., 1978. Действительно, обязанное лицо после вступления в материальное правоотношение получает ограниченную свободу выбора: либо оспаривать обязанность, либо выполнять ее.

Далее М.Д. Матиевский указывает на то, что:

§ спор становится юридически значимым лишь в момент заявления о нем в установленном законом порядке в юрисдикционный орган;

§ процедура обращения в суд или иной юрисдикционный орган составляют основу спора;

§ к этой процедуре также приравнивается претензионный порядок.

Представляется, что для выяснения сущности спора данную категорию следует рассматривать именно в динамике своего развития.

Таким образом, спор - это юридический конфликт между субъектами правоотношений, возникший по поводу разногласий в связи с реализацией прав и исполнением обязанностей этими субъектами и обращенный с помощью определенных правовых средств к компетентному органу государства с целью контроля и властного вмешательства в отношения сторон Пашков А.В. Арбитражная судебная защита прав предпринимателей в сфере земельных отношений: диссертация на соискание ученой степени к.ю.н. - Самара, 1996.

Можно выделить следующие признаки юридического спора:

1. Спор представляет собой одну из стадий развития юридического конфликта;

2. Это явление, приобретающее процессуальную природу, выражающуюся в наличии реального обращения обладателя нарушенного или оспариваемого права в компетентный юрисдикционный орган;

3. Это спор об определенном субъективном праве или интересе, характер которых определяется принадлежностью к той или иной отрасли права.

Обобщив сказанное, можно сделать вывод, что понятие спора в праве и его специфика непосредственным образом обусловлены характером материального правоотношения, в рамках которого возникает тот или иной спор.

По мнению ряда специалистов в сфере налогового права, под налоговым спором следует понимать протекающий в установленных законом формах и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор (спор о субъективном праве) между государством в лице налогового органа, с одной стороны, и иными участниками налогового правоотношения -- с другой, связанный с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов, законностью актов законодательства о налогах и сборах и требований налоговых органов Коваленко С.А. Налоговые споры: понятие и основания возникновения // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - №9.

Некоторые авторы рассматривают понятие налогового спора в узком и широком смысле. Так, в приведенном выше варианте понятие налогового спора раскрыто в узком смысле. В широком смысле под ним понимают юридическую ситуацию, в основе которой лежат разногласия между налогоплательщиками (налоговыми агентами), с одной стороны, и государственными органами и их должностными лицами - с другой, возникающие по поводу правильности применения норм налогового права Тедеев А.А. К вопросу о понятии и способах защиты прав налогоплательщиков // Юрист. - 2004. - №1.

Д.Б. Орахелашвили налоговым спором признает переданное на рассмотрение уполномоченного юрисдикционного органа разногласие сторон правоотношения, связанного с исчислением и уплатой налогов, по поводу их взаимных прав и обязанностей, а также условий их реализации, требующее его разрешения на основе правовой оценки действительности предполагаемых прав сторон и проверки законности действий властно управомоченной стороны Орахелашвили Д.Б. Понятие налоговых споров и отдельные направления их разрешения в РФ: автореферат диссертации на соискание ученой степени к.ю.н. - М., 2004.

Наиболее существенными признаками налоговых споров, определяющими их правовую природу, являются:

1) объект (предмет) спора;

2) субъектный состав;

3) протекание спора в установленной законом форме и его разрешение компетентным государственным органом;

4) специальные принципы разрешения налогового спора.

Предметом налогового спора является налоговое правоотношение. В соответствии со ст. 2 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 №146-ФЗ (ред. от 17.05.2007) // Собрание законодательства РФ. - 03.08.1998. - №31 законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения. Сфера отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах довольно обширна, при этом их определяющим признаком является публично-правовой характер, заключающийся в наличии обязанности одной стороны следовать основанным на законе требованиям и предписаниям другой стороны и праве этой второй стороны применять меры принудительного характера при отступлении обязанной стороны от указанных требований.

Характерная черта налоговых отношений -- их имущественный характер. Следует обратить внимание, что согласно п. 3 ст. 2 ГК РФ Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 №51-ФЗ (ред. от 13.05.2008) // Собрание законодательства РФ. - 05.12.1994. - №32 к имущественным отношениям, основанным на административном или ином властном подчинении одной стороны другой, в том числе к налоговым и другим финансовым и административным отношениям, гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством.

Достаточно часто налогоплательщики при защите своих интересов ссылаются на противоречие положений налогового и гражданского законодательства. Наиболее яркий пример: нормы ГК РФ о свободе договора, определении его условий по усмотрению сторон и правила налогового законодательства о том, что при реализации продукции по ценам не выше фактической себестоимости применяется для целей налогообложения рыночная цена на аналогичную продукцию. Налоговый закон не лишает участников гражданского оборота их прав, но является одним из объективных условий, с учетом которых формируется воля сторон договора Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - №7.

Обязательным субъектом налогового спора является налоговый орган. Другую сторону, как правило, представляют налогоплательщики, налоговые агенты и значительно реже иные лица, например банки -- при оспаривании решения налогового органа о взыскании с банка штрафа за нарушение порядка открытия счета налогоплательщику по ст. 132 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что филиалы и представительства российских юридических лиц не рассматриваются в качестве участников налоговых правоотношений и не имеют статуса налогоплательщиков, налоговых агентов и иных обязанных лиц. Поэтому ответственность за исполнение всех обязанностей по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов несет юридическое лицо, в состав которого входит филиал (представительство) Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума ВАС РФ от 11.06.99 №41/9 «О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. - 1999. - №8.

Налоговый, как и всякий правовой, спор протекает и разрешается в установленной законом форме. Законодательством установлены две формы разрешения налогового спора - административная и судебная. Форма (порядок) урегулирования обуславливает орган, компетентный разрешить налоговый спор. В случае административного порядка урегулирования это будет вышестоящий налоговый орган или вышестоящее должностное лицо. В случае судебного разбирательства - арбитражный суд или суд общей юрисдикции. Причем обратиться в суд может как налогоплательщик, так и налоговый орган.

Традиционно в науке налогового права и арбитражной практике большое внимание уделяется принципам разрешения налоговых споров. Приоритетным является положение, согласно которому главная обязанность налогоплательщика - своевременная и полная уплата налогов. В то же время правильной представляется правовая позиция С.Г. Пепеляева о том, что принцип неприкосновенности собственности первичен по отношению к принципам иных отраслей права. Поэтому смысл современного налогового права не в обязании налогоплательщика уплатить налог, а в ограничении проникновения государства в «карман» налогоплательщика Основы налогового права: Учебно-методическое пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева - М.: Инвест Фонд, 1995.

Весьма созвучен приведенному положению принцип возмещения убытков налогоплательщика. Согласно п. 1 ст. 35 НК РФ налоговые и таможенные органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей. Вместе с тем Налоговый кодекс РФ не регламентирует конкретный порядок возмещения убытков. Детальное регулирование ответственности государства за причиненный вред осуществляется гражданским законодательством, в первую очередь Гражданским кодексом РФ.

Практически важен вопрос: следует ли сначала обжаловать в судебном порядке действия (решения) налоговых органов, а затем требовать возмещения убытков или возможно сразу заявлять требование о возмещении убытков.

Здесь необходимо учитывать, что требование о возмещении убытков основано на незаконности действия (решения) или бездействия указанных органов. Следовательно, налогоплательщиком должны быть заявлены два требования неимущественного и имущественного характера, одно вытекающее из другого, а именно: о признании акта налогового органа или его должностных лиц не соответствующим закону и (или) иным нормативным правовым актам, которое будет являться основанием для возмещения убытков, и о возмещении убытков, причиненных актом указанного органа или его должностных лиц Федотов М. Возмещение убытков, причиненных налоговыми органами // ЭЖ-ЮРИСТ. - 2003. - №12.

Суд при рассмотрении конкретного спора, применяя нормативные правовые акты по налогам, должен сопоставлять их с принципами налогового законодательства:

1) презумпции добросовестности По ходатайству Министерства РФ по налогам и сборам о разъяснении Постановления КС РФ от 12 октября 1998 года по делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ»: Определения КС РФ от 25.07.2001 № и невиновности налогоплательщик (п. 6 ст. 108 НК РФ);

2) недопустимости придания обратной силы законам, ухудшающим положение налогоплательщика (п. 2 ст. 5 НК РФ);

3) равного налогообложения (п. 1 ст. 3 НК РФ);

4) однократности налогообложения;

5) все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ) и др.

Таким образом, к оценке понятия и сущности налогового спора следует подходить с комплексных позиций, с учетом того обстоятельства, что отношения, в которых подобные споры возникают, являются, прежде всего, имущественными отношениями, но основанными на принципах власти-подчинения. В рамках реализации данных правоотношений от действий административного органа зависит реализация субъективного права гражданско-правового характера - права собственности. Особенностью налоговых споров является наличие обязательного субъекта - государства, которое выступает в лице налоговых органов. При этом разрешение налогового спора протекает исключительно в установленных законом формах (судебной и внесудебной), процедурные моменты которых будут рассмотрены в следующей главе.

1.2 Виды налоговых споров и основания их возникновения

Налоговые споры имеют серьезные различия по своей правовой природе, содержательному характеру, а также по процессуальным особенностям их разрешения. Данное обстоятельство предопределяет необходимость четкого разграничения (классификации) налоговых споров между собой в целях выработки практических рекомендаций по надлежащей организации процессуальной работы представителями налогоплательщиков и налоговых органов в судах.

В зависимости от того, какая сторона инициирует налоговый спор, выделяются Кучеров И.И. Налоговое право России - М.: ЮрИнфоР, 2006:

1) споры, возникающие по инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

2) споры, инициируемые налоговыми органами;

3) споры, инициируемые иными лицами.

По инициативе налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов споры возникают при их несогласии с налоговыми притязаниями государства в лице налоговых органов. Примером может служить предъявление налогоплательщиками исков в суд о возмещении убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов или незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Налоговые органы инициируют споры в тех случаях, когда возможность применения мер принуждения в отношении налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента или иного лица поставлена в зависимость от решения суда. Например, налоговыми органами предъявляются иски о взыскании налоговых санкций с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах.

Иные лица выступают инициаторами налоговых споров в тех случаях, когда они возражают против каких-либо решений или действий налоговых органов, не связанных с уплатой (перечислением) налогов и сборов.

Налоговые споры могут быть также классифицированы непосредственно по содержанию требований, предъявляемых одной из спорящих сторон другой. Наиболее распространенными на практике являются налоговые споры:

1) о взыскании налоговых санкций с лиц, нарушивших законодательство о налогах и сборах;

2) о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов;

3) о возмещении убытков, причиненных незаконными решениями налоговых органов, незаконными действиями (бездействием) их должностных лиц.

Кроме того, в зависимости от вида субъектов спорного правоотношения можно выделить налоговые споры с участием:

1) налоговых органов и юридических лиц - налогоплательщиков;

2) налоговых органов и юридических лиц - налоговых агентов;

3) налоговых органов и граждан - налогоплательщиков;

4) ю налоговых споров составляют споры, осложненные иностранным элементом Ларина Н.В. Налоговые споры: теоретические аспекты // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - №7. При их рассмотрении арбитражному суду необходимо, прежде всего, учитывать вступившие в силу международные договоры Российской Федерации об устранении двойного налогообложения.

Налоговые споры можно подразделить на две большие группы в зависимости от государственного органа, рассматривающего спор Ковалевская Д.Е. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика / Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова - М.: Изд-во: «Налоговый вестник», 2003:

1) внесудебные споры;

2) судебные споры.

Внесудебные споры между налогоплательщиками и налоговыми органами рассматриваются вышестоящими налоговыми органами (вышестоящими должностными лицами налоговых органов).

Внесудебные споры всегда возникают по инициативе налогоплательщиков (налоговых агентов), обжалующих акты налоговых органов, действия или бездействие должностных лиц налоговых органов.

Согласно действующему законодательству судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами рассматриваются арбитражными судами, между физическими лицами и налоговыми органами - судами общей юрисдикции.

Налоговые споры могут быть классифицированы и по иным основаниям в зависимости от целей исследования. Кроме приведенных выше классификаций заслуживают внимания следующие подходы к классификации налоговых споров.

Например, на основе анализа российской и зарубежной судебной практики Г.В. Петрова в целях изучения роли судебных решений в общей системе правовых регуляторов налоговых отношений подразделяет налоговые споры на следующие группы Петрова Г.В. Виды налоговых споров в судебной практике и тенденции развития правового регулирования налоговых отношений // Финансовое право. - 2004. - №2:

1) налоговые споры о характере и уровне административного, инвестиционного, торгового или иного взаимодействия субъектов налоговых отношений;

2) споры об обеспечении единого подхода ко всем налогоплательщикам при расчете типичных расходов;

3) споры об обязательном представлении налоговой декларации;

4) споры, связанные с порядком осуществления налоговых проверок и оформлением их результатов;

5) споры о сроках давности взыскания налоговых санкций;

6) споры в связи с несвоевременным представлением авансовых платежей;

7) споры в связи с неумышленным (ошибочным) занижением налоговой базы налогоплательщиком;

8) споры, вытекающие из коллизий налогового законодательства и законодательства о пенсионном страховании.

И.В. Цветков предлагает разграничивать современные налоговые споры на три основные категории Цветков И.В. Налогоплательщик в судебном процессе. Практическое пособие по судебной защите / И.В. Цветков - М.: Волтерс Клувер, 2004:

1) споры по вопросам права - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различным толкованием и (или) применением отдельных норм материального права (налогового, гражданского и иного законодательства);

2) споры по вопросам факта - это такие споры, в которых возникшие между налогоплательщиком и налоговым органом разногласия связаны с различной оценкой фактических обстоятельств дела, имеющих прямое или косвенное отношение к налогооблагаемой деятельности налогоплательщика (например, касающихся содержания, сущности и параметров совершенных налогоплательщиком хозяйственных операций, влияющих на исчисление налоговой базы различных объектов налогообложения; касающихся достоверности представленных налогоплательщиком документов в обоснование своего права на применение налоговых льгот и т.д.);

3) процедурные споры - это споры, в которых налогоплательщик ссылается на допущенные налоговым органом нарушения законодательно установленной процедуры проведения мероприятий налогового контроля и (или) производства по делам о налоговых правонарушениях.

Следует отметить, что на практике дела по налоговым спорам обычно имеют комплексный характер, т.е. содержат разногласия как по вопросам права, так и по вопросам факта, и по процедурным вопросам.

Причина любого правового спора кроется в убеждении одной из спорящих сторон, что поведение другой стороны неправомерно. Орган, наделенный полномочиями по разрешению такого спора, обязан дать юридическую оценку основанию возникновения спора. Это его основная задача.

По мнению С.А. Коваленко, основанием для возникновения налогового спора является юридический факт, с которым связано возникновение, изменение или прекращение налогового правоотношения Коваленко С.А. Налоговые споры: понятие и основания возникновения // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - №9. В.С. Семушкин и Ю.В. Воробьева в своей ответной публикации на статью С.А. Коваленко уточняют, что основания возникновения налогового спора могут не только порождать, изменять или прекращать права и обязанности, но и препятствовать их возникновению, изменению, прекращению Семушкин В.С., Воробьева Ю.В. К вопросу о понятии и основаниях возникновения налоговых споров // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - №12. В большинстве случаев это действия, т.е. юридические факты, наступление которых зависит от воли людей (органов). Причем действия могут быть как правомерными, так и неправомерными.

Цель процесса разрешения споров как раз и состоит в том, чтобы установить, какое действие (правомерное или неправомерное) послужило основанием для возникновения спора. Для этого при рассмотрении индивидуально-конкретного налогового спора компетентный орган (арбитражный суд или вышестоящий налоговый орган) исследует факты, на базе которых устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования или возражения лиц, участвующих в деле.

Основаниями для возникновения налогового спора могут быть:

1) нормативные и ненормативные акты налоговых органов. Разумеется, что данные понятия необходимо четко разграничивать. Однако российское законодательство не содержит определения правовых актов вообще и нормативных и ненормативных актов в частности. Учитывая мнение по этому поводу Пленума Верховного Суда РФ, изложенное в Постановлении от 27 апреля 1993 г. №5 О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении дел по заявлениям прокуроров о признании правовых актов противоречащими закону: Постановление Пленума ВС РФ №5 от 27.04.1993 // Бюллетень Верховного Суда РФ. - 1993. - №7, которое хотя и утратило силу, но приведенные в нем разъяснения сохраняют свою актуальность и в настоящее время, а также обращаясь к доктрине общей теории права Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина - М.: ЦППИ, 2007, можно выделить следующие черты, характерные для нормативных правовых актов:

- адресованы неопределенному кругу лиц;

- рассчитаны на неоднократное применение;

- сохраняют свое действие независимо от исполнения;

- действуют независимо от того, существуют или не существуют конкретные отношения, предусмотренные данным нормативным актом;

- содержат общие предписания в виде норм права (направлены на установление, изменение, отмену норм права);

- это официальные акты, облеченные в определенную форму, в которых выражена воля государства.

Нормативный акт должен издаваться в пределах компетенции данного органа; облекаться в документальную форму, предусмотренную для актов данного органа; быть официально опубликованным, обнародованным и приведенным в действие. Помимо этого, для нормативного правового акта характерны также такие признаки, как юридическая сила (связь акта с другими правовыми актами) и определение сферы действия акта.

Под актом налогового органа ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации: Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 // Вестник ВАС РФ. - 2001. - №7;

2) действия налоговых органов. Действия - акты волеизъявления должностных лиц налоговых органов, которые не выражаются в индивидуальных ненормативных актах. Действия можно разделить на правомерные - соответствующие требованиям законодательства о налогах и сборах и иным федеральным законам, и неправомерны - нарушающие предписания законодательства о налогах и сборах и иных федеральных законов (например, нарушение срока проведения налоговой проверки). Те же действия налоговых органов, которые при невыражении их в индивидуальных ненормативных актах не являются обязательными для налогоплательщика, а потому и не затрагивают его права, не могут служить основаниями для спора (например, начисление инспектором пеней в лицевом счете налогоплательщика прав последнего не нарушает, а права затрагиваются в момент, когда с налогоплательщика требуют уплаты пеней, что оформляется ненормативным актом);

3)бездействие налоговых органов. Бездействием должностных лиц признается несовершение ими действий, предусмотренных их должностными обязанностями и законодательством о налогах и сборах.

Основаниями для возникновения налоговых споров могут являться следующие виды ненормативных актов налогового органа:

1) решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля;

3) решение о взыскании налога (пени) за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации в банках;

4) решение налогового органа о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей;

5) требование об уплате налога или сбора;

6) требование об уплате налоговой санкции;

7) решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке;

8) решение вышестоящего налогового органа (должностного лица) по жалобе налогоплательщика на акт налогового органа, действия или бездействие его должностного лица и другие.

Дискуссионным является вопрос, можно ли считать основанием для возникновения налогового спора издание налоговым органов ненормативного акта, издание которых прямо не предусмотрено НК РФ. Существует точка зрения, согласно которой налоговые органы не могут принимать решений, прямо не предусмотренных в НК РФ Взыскание налогов: разрешение спорных ситуаций, арбитражная практика / Под общ. ред. С.Ю. Шаповалова - М.: ТаксХелп, 2003. Она основывается на п. 2 ст. 31 НК РФ: налоговые органы не могут выходить за рамки полномочий, делегированных им Кодексом. Их оппоненты указывают на то, что если Налоговым кодексом РФ не запрещено составление акта, то он может быть составлен Ковалевская Д.Е. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика / Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова - М.: Изд-во: «Налоговый вестник», 2003.

В любом случае налоговые органы практикуют издание актов, прямо не предусмотренных НК РФ, и они могут быть обжалованы, т.к. налогоплательщику не всегда очевидно, компетентно или нет налоговый орган принял подобный акт. Поэтому защита прав налогоплательщика не должна быть поставлена в зависимости от критерия принят ли акт налоговым органов в пределах или с превышением своих полномочий.

Интересен вопрос, могут ли действия (бездействие) налогоплательщика быть основаниями для возникновения налоговых споров. Возьмем для примера налоговое правонарушение. Совершение налогоплательщиком налогового правонарушения само по себе не является основанием для возникновения налогового спора. Сначала правонарушение должно быть выявлено налоговым органом, затем зафиксировано в решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения. И только указанное решение станет основанием для возникновения налогового спора: либо в случае обращения налогового органа с заявлением в суд о взыскании налоговых санкций на основании данного решения, либо в случае обжалования (оспаривания) налогоплательщиком решения о привлечении к налоговой ответственности в вышестоящем налоговом органе (суде) Коваленко С.А. Налоговые споры: понятие и основания возникновения // Налоговые споры: теория и практика. - 2004. - №9.

Классификация оснований возникновения налоговых споров имеет большое значение для защиты прав налогоплательщика, ибо понимание того, к какой группе относится не устраивающий его акт волеизъявления налогового органа, поможет выбрать адекватную форму защиты.

Рассматривая основания возникновения налоговых споров нельзя не отметить, что предпосылками конфликтов и спорных ситуаций в данной сфере правоотношений являются не только нежелание фискально-обязанных лиц уплачивать налоги, но и постоянная изменчивость и неоднозначная трактовка налогового законодательства.

Как уже было отмечено, законодателем установлено две формы разрешения налоговых споров - административная и судебная. Выбирая между этими двумя инстанциями, налогоплательщики отдают предпочтение судебным органам, и этому есть несколько причин. По распространенному мнению налогоплательщиков, во-первых, у судебных органов нет никакой внутриведомственной заинтересованности, в отличие от вышестоящих налоговых органов. Во-вторых, в суде реализуется принцип состязательности и процессуального равноправия спорящих сторон. В-третьих, суд может предоставить обеспечительные меры, то есть запретить налоговым органам взыскание налогов, штрафов, пеней до окончательного разрешения налогового спора.

Анализ общего количества поступивших на рассмотрение в арбитражные суды заявлений (по данным, публикуемым ВАС РФ) показывает о продолжающейся с 2006 года тенденции к снижению обращений для разрешения споров к арбитражным судам. При этом в период с 2002 по 2006 год количество дел, рассматриваемых арбитражными судами, ежегодно увеличивалось в среднем на 200000 (рис. 1.1).

Рис. 1.1 Сведения о количестве дел, рассмотренных арбитражными судами



Сложившуюся ситуацию связывают с действием Федерального закона от 04.11.2005 №137-ФЗ «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров» (далее по тексту - Федеральный закон №137-ФЗ) О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых положений законодательных актов Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию административных процедур урегулирования споров: Федеральный закон от 04.11.2005 №137-ФЗ // Российская газета. - 08.11.2005. - №249.

При этом наибольшее количество жалоб рассмотрено как в первой инстанции, так и в апелляционной, и кассационной инстанциях, по делам, связанным с применением налогового законодательства - более 20% от общего числа дел, рассмотренных в каждой инстанции (таблица 1.2).

Таблица 1.2

Сведения о количестве разрешенных дел арбитражными судами первой инстанции по видам исков

	2003	2004	2005	2006	2007
Рассмотрено всего дел	869 355	1 215 590	1 467 368	1 094 849	905 211
из них:
о неисполнении или ненадлежащем исполнении обязательств	193 372 (22,24%)	226 230 (18,61%)	242 605 (16,53%)	249 935 (22,83%)	265 539 (29,33%)
связанных с применением налогового законодательства	253 026 (29,11%)	350 391 (28,82%)	425 236 (28,98%)	267 195 (24,40%)	115 031 (12,71%)
об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий гос. органов, органов м.с.у., иных органов и должн. лиц (кроме налоговых споров)	23 766 (2,73%)	25 989 (2,14%)	26 684 (1,82%)	32 250 (2,95%)	37 956 (4,19%)
о взыскании с организаций и граждан обязательных платежей и санкций, если не предусмотрен иной порядок их взыскания (по искам Пенс. фонда, ФСС и др.)	109 352 (12,58%)	396 297 (32,60%)	583 399 (39,76%)	290 727 (26,55%)	199 704 (22,06%)
об административных правонарушениях	31 037 (3,57%)	35 496 (2,92%)	40 413 (2,75%)	59 192 (5,41%)	82 666 (9,13%)
по иным основаниям	258 802 (29,77%)	181 187 (14,91%)	149 031 (10,16%)	195 550 (17,86%)	204 315 (22,57%)

Таким образом, можно утверждать, что налоговые правоотношения изначально носят конфликтный характер и, как следствие, споры, связанные с применением налогового законодательства, являются наиболее часто возникающими.

Обозначив налоговый спор как протекающий в установленных законом формах и разрешаемый компетентным государственным органом юридический спор о субъективном праве между налоговым органом и иными участниками налоговых правоотношений, связанный с правильностью исчисления и своевременностью уплаты налогов и сборов, законностью актов законодательства о налогах и сборах и требований налоговых органов, были выявлены наиболее важные признаки налоговых споров, что позволило их классифицировать по различным основаниям. Одной из наиболее важной классификаций, считаю деление налоговых споров в зависимости от государственного органа, рассматривающего данный спор, т.к. именно форма разрешения налогового спора наиболее значительно влияет на процедуры, используемые при защите законных прав налогоплательщиком либо при принуждении к исполнению обязанности со стороны налогового органа.

Также был сделан вывод, что действия (бездействие) налогоплательщика сами по себе не могут являться основаниями для возникновения налогового спора. В любом случае налоговый спор возникает только при осуществлении либо не осуществлении налоговым органом своих полномочий в виде издания ненормативных правовых актов, действий (бездействия) должностных лиц: либо в случае обращения налогового органа в суд на основании своего ненормативного акта, либо в случае обжалования налогоплательщиком данного акта налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц в вышестоящем налоговом органе либо в суде. Таким образом, рассмотрим какие процедуры должны выполнять налогоплательщики и налоговые органы при разрешении возникшего налогового спора.



2. ПОРЯДОК И ПРАКТИКА РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ

2.1 Досудебные процедуры урегулирования налоговых споров

В процессуальном законодательстве существует понятие досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком. При досудебном урегулировании налоговых споров оперативное разрешение конфликта между налогоплательщиками и налоговыми органами происходит непосредственно в момент возникновения спора. Как правило, большинство налоговых споров возникают в связи с несогласием налогоплательщика с решением налогового органа, принятого по результатам выездной либо камеральной проверки, при взыскании налоговым органом штрафа за нарушение налогового законодательства, а также при отказе налогового органа произвести в отношении налогоплательщика какие либо юридические действия, например осуществить возврат или зачет налога, поставить на налоговый учет, возместить НДС. При этом если для налоговых органов законодательство о налогах и сборах устанавливает обязательные требования о досудебном порядке урегулировании споров, то в отношении налогоплательщиков в определенных категориях дел предусмотрено еще и право на досудебное урегулирование.

В случае, когда соблюдение отдельных процедур урегулирования спора в досудебном порядке является обязательным, данный порядок представляет собой необходимость истца, прежде чем подать иск в суд, провести определенные мероприятия, направленные на урегулирование спора с ответчиком. Эти мероприятия должны предусматриваться федеральным законом. В нашем случае досудебный порядок предусмотрен НК РФ и представляет собой письменное предложение одной стороны спора другой добровольно исполнить определенные обязательства (вернуть налог, уплатить штраф и т.д.). Несоблюдение его повлечет принятие судом решения об оставлении искового заявления без рассмотрения (ст. 148 АПК РФ Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24.07.2002 №95-ФЗ (ред. от 02.10.2007) // Российская газета. - 27.07.2002. - №137, ст. 222 ГПК РФ Гражданский процессуальный кодекс РФ от 14.11.2002 №138-ФЗ (ред. от 04.12.2007) // Российская газета. - 20.11.2002. - №220). Последствия такого решения не лишают истца права вновь обратиться в суд с заявлением в общем порядке, после устранения обстоятельств, послуживших основанием для оставления заявления без рассмотрения. Но при этом необходимо обратить внимание на существование, например, пресекательных сроков взыскания недоимок по налогам, налоговых санкций. Пресекательный - значит невосстанавливаемый. Отсюда исходит важность знания досудебного порядка и соблюдения его.

Все предусмотренные в НК РФ случаи такого обязательного досудебного урегулирования спора можно разделить на 2 категории в зависимости от инициатора спора - налогового органа или налогоплательщика. Рассмотрим данные случаи отдельно.

Общий смысл досудебного порядка, который должен соблюсти налоговый орган при обращении в суд, заключается в обязанности последнего информировать в соответствии с требованиями НК РФ налогоплательщика о необходимости добровольно заплатить недоимки по налогам, пени, исполнить налоговые санкции.

Хотя при взыскании налога, пени, штрафов большинство сроков и процедур схожи, но существуют и особенности, поэтому проанализируем досудебный порядок отдельно по взысканию налога, по взысканию штрафов и взысканию пени.

...