Мировой опыт разрешения налоговых споров и возможность его применения в России

Таким образом, уважительность причины пропуска срока обжалования представляет собой оценочную категорию, и возможность признания той или иной причины уважительной должна определяться в каждом конкретном случае лицом, рассматривающим жалобу.

В данной связи интересен подход, закрепленный ГПК РФ. Согласно ст. 256 срок для обращения граждан в суд для оспаривания решений, действий (бездействия) налоговых органов также составляет 3 месяца со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и свобод. Однако п. 2 обозначенной статьи указывает, что пропуск срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска выясняются в предварительном судебном заседании или судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления.

Чаще всего налогоплательщики (налоговые агенты) обращаются в суд с заявлениями о признании недействительными полностью или частично ненормативных актов налоговых органов. Так, например, налогоплательщиками могут быть обжалованы следующие решения:

1) о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;

2) о взыскании налога (пени) за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (налогового агента, плательщика сборов) - организации в банках;

3) о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей;

4) о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке;

К действиям налоговых органов или их должностных лиц, нарушающим права налогоплательщиков, которые зачастую обжалуются в суд, относятся в первую очередь действия, совершаемые при проведении мероприятий налогового контроля в рамках выездной налоговой проверки, например, осмотр помещений, территории, документов и предметов налогоплательщика, а также выемка принадлежащих ему документов.

Согласно п. 49 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.2001 №5 при принятии к рассмотрению исков налогоплательщиков об обжаловании действий (бездействия) должностных лиц налоговых органов судам необходимо исходить из того, что ответчиком по такому спору истец вправе указать как конкретное должностное лицо налогового органа, так и сам налоговый орган. В данном случае следует учитывать, что истец не всегда имеет возможность предъявить иск к конкретному должностному лицу (в частности, если к моменту предъявления иска соответствующее лицо уволилось из налогового органа либо истцу не известно, какое должностное лицо обязано совершить истребуемое действие). В ходе рассмотрения искового требования, предъявленного к налоговому органу, суд вправе при наличии к тому оснований привлечь конкретное должностное лицо в качестве второго ответчика.

К.К. Саркисов в своей монографии делает вывод, что в судебном порядке на основании Закона №4866-1 с учетом норм Налогового кодекса РФ могут быть обжалованы действия всех лиц, которые постоянно или временно занимают в системе налоговых органов должности, связанные с выполнением организационно-распорядительных или административно-хозяйственных обязанностей либо исполняющие такие обязанности по специальному полномочию Саркисов К.К. Налогоплательщик: защита, контроль и привлечение к ответственности / К.К. Саркисов, А.П. Зрелов, М.В. Краснов - М.: Налог Инфо, 2007.

Согласиться с данным подходом и разъяснением Высшего Арбитражного Суда РФ весьма трудно, поскольку должностное лицо действует в силу своего служебного положения, и обжалуются не столько действия конкретного должностного лица, сколько действия самого налогового органа. Вместе с тем, такая позиция судами в настоящее время не поддерживается, что вызывает множество нецелесообразных вопросов о представительстве должностных лиц в суде. Представляется, что указанных проблем можно было бы избежать, если во всех случаях исходить из того, что, обжалуя действия или бездействие должностного лица налогового органа, лицо обжалует действия или бездействие самого налогового органа Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина - М.: ЦППИ, 2007.

Согласно ст. 103 НК РФ, при проведении налогового контроля не допускается причинение неправомерного вреда проверяемым лицам, их представителям либо имуществу, находящемуся в их владении, пользовании или распоряжении. Убытки, причиненные неправомерными действиями налоговых органов или их должностных лиц при проведении налогового контроля, подлежат возмещению в полном объеме, включая упущенную выгоду (неполученный доход). Указанное положение позволяет налогоплательщикам предъявлять в суды соответствующие иски о возмещении убытков, причиненных неправомерными действиями налоговой инспекции. Данный иск по своему содержанию является имущественным, а, следовательно, срок исковой давности составляет не три месяца, а три года со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении его прав.

Заявление о признании нормативного правового акта недействующим, заявление о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий (бездействия) незаконными должно соответствовать требованиям, предусмотренным ст.125 АПК РФ, а именно - заявление должно быть составлено в письменной форме и подписано заявителем - руководителем организации (иным уполномоченным в соответствии с учредительными документами лицом), индивидуальным предпринимателем либо их представителем и должно содержать следующие сведения:

1) общие для всех заявлений, такие, как:

- наименование заявителя, его место нахождения; если заявителем является гражданин - его место жительства, дата и место его рождения, место его работы или дата и место его государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя;

- перечень прилагаемых документов;

2) специальные, характерные для данной категории заявлений:

- наименование органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение, совершили оспариваемые действия, бездействие;

- название, номер, дату принятия оспариваемого акта, решения, время совершения действий;

- права и законные интересы, которые, по мнению заявителя, нарушаются оспариваемым актом, решением и действием, бездействием;

- законы и иные нормативные правовые акты, которым, по мнению заявителя, не соответствуют оспариваемый акт, решение и действие, бездействие;

- требование заявителя о признании ненормативного правового акта недействительным, решений и действий, бездействия незаконными.

На основании ст. 126 АПК РФ к заявлению прилагаются:

- уведомление о вручении или иные документы, подтверждающие направление другим лицам, участвующим в деле, копий заявления и приложенных к нему документов, которые у других лиц, участвующих в деле, отсутствуют;

- документ, подтверждающий уплату государственной пошлины в установленных порядке и размере или право на получение льготы по уплате государственной пошлины, либо ходатайство о предоставлении отсрочки, рассрочки, об уменьшении размера государственной пошлины;

- документы, подтверждающие обстоятельства, на которых заявитель основывает свои требования;

- копии свидетельства о государственной регистрации в качестве юридического лица или индивидуального предпринимателя;

- доверенность или иные документы, подтверждающие полномочия на подписание заявления;

- копии определения арбитражного суда об обеспечении имущественных интересов до предъявления заявления (если такое принято).

Вопрос о принятии искового заявления к производству арбитражного суда решается судьей единолично в пятидневный срок со дня поступления искового заявления в арбитражный суд. Арбитражный суд обязан принять к производству исковое заявление, поданное с соблюдением требований, предъявляемых Арбитражным процессуальным кодексом РФ к его форме и содержанию.

Дела об оспаривании ненормативных правовых актов налогового органа, решений и действий (бездействия) их должностных лиц рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу.

Решение арбитражного суда по данному виду дел подлежат немедленному исполнению, если иные сроки не установлены в решении суда. Относительно данного положения Президиум ВАС РФ в своем Информационном письме от 24.07.2003 №бованиях организационного, а не имущественного характера. Соответственно, при удовлетворении судом таких требований какие-либо выплаты из бюджета в пользу заявителя не предполагаются.

Если фактической целью заявителя является взыскание (возмещение) из бюджета денежных средств, не выплачиваемых ему вследствие неправомерного (по мнению заявителя) бездействия конкретного государственного органа (должностного лица), такого рода интерес носит имущественный характер независимо от того, защищается ли он путем предъявления в суд требования о взыскании (возмещении) соответствующих денежных средств либо посредством предъявления требования о признании незаконным бездействия конкретного государственного органа (должностного лица).

Поэтому, если заявитель предъявляет в суд требование о признании незаконным бездействия государственного органа (должностного лица), выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, и названное требование удовлетворяется, такое решение суда приводится в исполнение по общему правилу, закрепленному в части 1 статьи 182 Кодекса, то есть после вступления его в законную силу.

На основании положений статей 189, 130 АПК РФ заявитель вправе соединить в одном заявлении несколько требований, связанных между собой по основаниям возникновения или представленным доказательствам.

Объединение дел в одно производство допускается до принятия судебного акта, которым заканчивается рассмотрение дела в арбитражном суде первой инстанции.

Так, организацией, индивидуальным предпринимателем могут быть объединены требование о признании недействительным акта налогового органа (например, требование о признании недействительным решения налогового органа, на основании которого с организации были взысканы в бесспорном порядке суммы налогов, пени) и требование об осуществлении действия (требование о произведении зачета незаконно взысканных сумм налогов, пени в счет погашения числящейся за организацией задолженности) Ковалевская Д.Е. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика / Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова - М.: Налоговый вестник, 2003.

Также в исковом заявлении изначально можно заявить два требования, например:

1) требование о признании ненормативного акта налогового органа недействительным;

2) требование о возмещении вреда, причиненного на основании издания такого акта (ст. 1069 ГК РФ)

ВАС РФ счел возможным объединение указанных требований в одном заявлении, поскольку они, как правило, связаны между собой по основаниям возникновения или по представляемым доказательствам Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодека РФ: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 №99 // Вестник ВАС РФ. - 2006. - №3.

Не углубляясь в достаточно подробно регламентированные АПК РФ процедуры: оставление искового заявления без движения, возвращение искового заявления, подготовка дела к судебному разбирательству, судебное разбирательство - обозначим особенности, возникающие при обращении в арбитражный суд налогоплательщиков с заявлениями о признании правового акта налогового органа недействительным, действий (бездействия) его должностных лиц незаконными.

Рассмотрим особенности применения обеспечительных мер по заявлению налогоплательщика в налоговых спорах. Сразу же отметим очевидное неравенство в обеспечительных механизмах, к которым могут прибегнуть налоговые органы и налогоплательщики. Как уже было упомянуто руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры на стадии досудебного урегулирования налогового спора. Налогоплательщики получают данную возможность лишь на судебной стадии разрешения спора с налоговым органом.

Вид заявляемой обеспечительной меры определяется характером заявленного иска. Наиболее часто налогоплательщики обращаются в суд с исками о признании недействительными ненормативных актов налоговых органов, нарушающих их права. Соответственно, при подаче такого иска налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о приостановлении действия оспариваемого ненормативного акта.

Согласно п. 3 ст. 199 АПК РФ по ходатайству заявителя арбитражный суд может приостановить действие оспариваемого акта, решения.

В соответствии с п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 №55 О применении арбитражными судами обеспечительных мер: Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 (далее по тексту - Постановление №55) приостановление акта, решения государственного или иного органа, должностного лица не влечет их недействительность. Под приостановлением действия ненормативного правового акта, решения согласно ч. 3 ст. 199 АПК РФ в качестве обеспечительной меры понимается запрет исполнения действий, предусмотренных данным актом, решением.

Приостановление действия оспариваемого акта допустимо только при наличии оснований, предусмотренных ч. 2 ст. 90 АПК РФ. В соответствии с данной статьей обеспечительные меры допускаются на любой стадии арбитражного процесса, если непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным исполнение судебного акта, а также в целях предотвращения причинения значительного ущерба заявителю.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 91 АПК РФ еще одной из обеспечительных мер является запрещение ответчику и другим лицам совершать определенные действия, касающиеся предмета спора.

В налоговом споре налогоплательщик вправе обратиться в суд с заявлением о запрете на совершение налоговым органом действий, направленных на бесспорное списание сумм налогов и пеней, штрафов, доначисленных на основании ненормативных актов налоговых органов.

Данная мера возможна лишь в отношении действий, обусловленных оспариваемыми ненормативными правовыми актами. Действия, вытекающие из ненормативных правовых актов, не оспоренных налогоплательщиком в суде, не могут быть запрещены Захарова Ю. Особенности применения обеспечительных мер в налоговых спорах // Финансовая газета. - 2007. - №45.

А.В. Зимин отмечает, что по своему регулятивному потенциалу обеспечительные меры выступают эффективным способом достижения баланса материально-правовых интересов лиц, участвующих в деле, до его разрешения арбитражным судом Зимин А.В. Особенности применения части 3 статьи 199 АПК РФ в налоговых спорах // Налоговые споры: теория и практика. - 2007. - №1.

Как бы ни показалось странным, но обеспечительные меры в налоговых спорах помогают РФ, субъектам Федерации и муниципальным образованиям в не меньшей степени, чем организациям или индивидуальным предпринимателям. Известно, что пока еще квалифицированное большинство вынесенных налоговыми органами решений о привлечении или об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения с доначислением недоимки, а также выставленных требований об уплате налога признаются арбитражными судами недействительными. Если бесспорное списание недоимки, пеней и штрафов до момента принятия арбитражным судом решения в пользу налогоплательщика по существу спора уже произошло, то денежные средства считаются излишне взысканными и возвращаются с начислением процентов согласно п. 5 ст. 79 НК РФ.

Следовательно, приостановление действия оспариваемых ненормативных правовых актов налогового органа позволяет, в частности, избежать увеличения расходной части федерального, регионального или местного бюджетов, что свидетельствует о наличии у обеих сторон налогового спора объективного интереса в законном принятии обеспечительной меры.

Помимо прочего, в п. 6 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 №83 О некоторых вопросах, связанных с применением части 3 статьи 199 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.08.2004 №83 // Вестник ВАС РФ. - 2004. разъяснено: если заявитель ходатайствует о приостановлении действия ненормативного правового акта, решения о взыскании с него денежной суммы или изъятии иного имущества и нет убедительных оснований полагать, что по окончании разбирательства по делу у заявителя будет достаточно средств для незамедлительного исполнения оспариваемого акта или решения, арбитражному суду рекомендуется удовлетворять ходатайство только при условии предоставления заявителем встречного обеспечения в порядке, предусмотренном ст. 94 АПК РФ.

Согласно названной статье возможны следующие формы предоставления встречного обеспечения:

- внесение на депозитный счет суда денежных средств, предложенных судом;

- предоставление банковской гарантии;

- поручительство;

- иное финансовое обеспечение на ту же сумму.

Статья 93 АПК РФ в качестве исключения из общего порядка рассмотрения заявления о принятии обеспечительных мер указывает, что в обеспечении иска не может быть отказано, если ходатайствующее лицо предоставило встречное обеспечение.

В то же время согласно п. 11 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 №78 Обзор практики применения арбитражными судами предварительных обеспечительных мер: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 07.07.2004 №78 // Вестник ВАС РФ. - 2004. - №8 предоставление заявителем встречного обеспечения не влечет за собой автоматического применения предварительных обеспечительных мер.

Кроме того, ВАС РФ в Постановлении №55 указывает, что предоставление заявителем встречного обеспечения в отсутствие оснований применения обеспечительных мер, предусмотренных ч. 2 ст. 90 НК РФ, не может являться самостоятельным основанием применения таких мер.

В соответствии с ч. 3 и 4 ст. 94 АПК РФ арбитражный суд выносит определение о встречном обеспечении не позднее следующего дня после дня поступления в суд заявления об обеспечении иска. В связи с этим судебная практика идет по тому пути, что суды отказывают в удовлетворении заявления о предоставлении встречного обеспечения, поскольку налоговым органом заявление подано после принятия обеспечительных мер по делу Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 26.07.2006 №А19-10623/06-24-Ф02-3218/06-С1 // СПС Консультант Плюс.

На сегодняшний день одна из актуальных проблем, возникающих в процессе разрешения налоговых споров, заключается в решении вопроса о порядке взыскания госпошлины в арбитражном процессе по делам с участием государственных органов, к которым относятся и налоговые органы.

Государственная пошлина относится к судебным расходам наряду с судебными издержками, связанными с разрешением дела арбитражным судом.

В соответствии со п. 1 ст. 110 АПК РФ судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

Согласно ст. 106 АПК РФ к судебным издержкам, связанным с рассмотрением дела в арбитражном суде, относятся денежные суммы, подлежащие выплате экспертам, свидетелям, переводчикам, расходы, связанные с проведением осмотра доказательств на месте, расходы на оплату услуг адвокатов и иных лиц, оказывающих юридическую помощь (представителей), и другие расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в связи с рассмотрением дела в арбитражном суде.

Расходы на оплату услуг представителя, понесенные лицом, в пользу которого принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом с другого лица, участвующего в деле, в разумных пределах (п. 2 ст. 110 АПК РФ).

Заметим, что ранее Конституционный Суд РФ также высказался за возможность взыскания с госорганов, проигравших судебный спор и освобожденных от уплаты госпошлины, расходов на оплату услуг представителя без каких-либо ограничений Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью «Траст» на нарушение конституционных прав и свобод частью 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса РФ: Определение Конституционного Суда РФ от 21.12.2004 №454-О // СПС Консультант Плюс.

В целях единообразного толкования и применения на практике положений главы 25.3 НК РФ «Государственная пошлина» в своем Информационном письме от 13.03.2007 №117 Об отдельных вопросах практики применения главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 13.03.2007 №117 // Вестник ВАС РФ. - 2007. - №4 Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ дал ответы на вопросы, возникающие при уплате государственной пошлины в рамках разрешения дел в арбитражных судах.

Множество вопросов возникало при обжаловании судебных решений в апелляционном (кассационном) и надзорном порядке с участием государственных органов.

Вопрос об обязанности государственного органа, выступающего в арбитражных судах от имени РФ, уплачивать госпошлину при подаче апелляционных (кассационных) жалоб, заявлений в порядке надзора на решения судебных органов в гл. 25.3 НК РФ определен нечетко.

Так, в ч. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ от уплаты государственной пошлины по делам, рассматриваемым в арбитражных судах, освобождаются прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обращающиеся в арбитражные суды в случаях, предусмотренных законом, в защиту государственных и (или) общественных интересов.

В ранее действовавшем Законе РФ от 09.12.1991 №2005-1 «О государственной пошлине» О государственной пошлине: Закон РФ от 09.12.1991 №2005-1 (утратил силу с 1 января 2005 года) // Ведомости СНД и ВС РФ. - 12.03.1992. - №11 при решении вопроса об освобождении государственного органа от уплаты было четко указано, что данная льгота предоставляется независимо от того, в каком процессуальном статусе выступает государственный орган: в качестве истца или ответчика.

В гл. 25.3 НК РФ говорится об обращении государственных органов в защиту государственных и (или) общественных интересов. Поэтому сделать однозначный вывод о процессуальном положении государственного органа, имеющего право на льготу, не представляется возможным Хусаинова С.Р. Взыскать госпошлину с инспекции // Налоги и налогообложение. - 2007. - №8.

До настоящего времени в судебной арбитражной практике отсутствовало единообразие в части освобождения от уплаты госпошлины государственных (муниципальных) органов при обжаловании решений в апелляционную (кассационную), надзорную инстанции.

Одни арбитражные суды в своих решениях указывали, что норма пп. 1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ не подлежит расширительному толкованию и применяется только в случаях, когда указанные в ней органы выступают в роли процессуальных истцов. Если же указанные органы выступают в качестве ответчиков, они должны уплачивать государственную пошлину Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.07.2006 №А29-6340/2005-3Э // СПС Консультант Плюс.

Другие суды предоставляли льготу по уплате госпошлины государственным органам, выступающим в защиту государственных и (или) общественных интересов в качестве процессуального ответчика Постановление ФАС Северо-Западного округа от 25.11.2005 №А56-5399/2005 // СПС Консультант Плюс.

В п. 1 Информационного письма №117 Президиум разрешил данную ситуацию и отметил, что прокуроры, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы, обратившиеся с иском (заявлением) в суд в защиту государственных и (или) общественных интересов, не обязаны уплачивать государственную пошлину при подаче апелляционной (кассационной) жалобы, заявления о пересмотре судебного акта в порядке надзора, а также заявлений о выдаче указанных в пп. 13 п. 1 ст. 333.21 НК РФ документов. Однако если эти же органы выступают в суде в качестве ответчика от имени соответствующего публично-правового образования, то они не освобождаются от уплаты государственной пошлины при обжаловании состоявшихся судебных актов. К таким делам в п. 2 Информационного письма №117, в частности, суд относит следующие категории дел:

- дела об оспаривании нормативных и ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов и должностных лиц;

- дела о возмещении вреда, причиненного незаконными решениями и действиями (бездействием) государственных органов (органов местного самоуправления) либо должностных лиц этих органов.

Рассмотрел ВАС РФ и вопрос о взыскании с государственного (муниципального) органа государственной пошлины в случае принятия судебного акта в пользу налогоплательщика.

Напомним, что до 1 января 2007 г. при принятии судом решения полностью или частично не в пользу государственных органов (органов местного самоуправления) возврат заявителю уплаченной государственной пошлины производился из бюджета (п. 5 ст. 333.40 НК РФ).

В связи с тем что п. 5 ст. 333.40 НК РФ утратил силу, Президиум разъяснил, что с 01.01.2007 подлежит применению общий порядок распределения судебных расходов, предусмотренный гл. 9 АПК РФ, и уплаченная заявителем государственная пошлина в соответствии с ч. 1 ст. 110 АПК РФ взыскивается в его пользу непосредственно с государственного органа как стороны по делу, т.е. с налогового органа.

Пока ещё разрешен одновременный порядок обжалования ненормативных актов налогового органа, действий (бездействия) его должностных лиц в вышестоящий налоговый орган и в суд, возникают не урегулированные нормами права ситуации, которые приходиться разрешать арбитражным судам.

И в том и другом случае срок для обращения - три месяца со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав. Вышестоящий налоговый орган должны рассмотреть жалобу налогоплательщика в течение одного месяца со дня ее получения, а арбитражный суд первоначально в пятидневный срок со дня поступления заявления налогоплательщика решает вопрос о принятии этого заявления, после чего в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу, рассматривает дело.

В связи с тем что срок, установленный для рассмотрения заявления налогоплательщика, у суда больше, чем у налогового органа, учитывая вечную загруженность арбитражных судов, легко предположить, что в большинстве случаев, если налогоплательщик обращался в суд и в налоговый орган одновременно, первым решение по жалобе налогоплательщика примет вышестоящий налоговый орган, а уж только потом - суд.

В случае удовлетворения жалобы налоговым органом до рассмотрения заявления арбитражным судом налогоплательщик может в порядке ст. 49 АПК РФ уточнить исковые требования с учетом решения налогового органа.

Отдельного внимания заслуживает другой возможный вариант развития событий - когда вышестоящий налоговый орган отменяет решение нижестоящего.

Позиция налоговых органов в данной ситуации выглядит вполне логично: поскольку обжалуемое решение отменено вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом), отсутствует сам предмет обжалования. И это означает, что начатое по заявлению налогоплательщика производство по делу должно быть прекращено на основании подп. 1 п. 1 ст. 150 АПК РФ, так как дело не подлежит рассмотрению в арбитражном суде. Отметим, что позиция налоговых органов в некоторых случаях находит поддержку у судов. Однако в последнее время на вопрос о том, должно ли прекращаться производство по делу в связи с «отсутствием оснований и предмета рассмотрения спора», наконец-то начал формироваться единообразный ответ.

Арбитражные суды исходят из положения, что наличие в НК РФ нормы о возможности подачи в суд жалобы вне зависимости от обращения налогоплательщика в вышестоящий налоговый орган означает обязанность суда рассмотреть спор по существу и, следовательно, дать в своем решении правовую оценку обстоятельств по делу. По смыслу НК РФ, эта обязанность сохраняется за судом и в случае отмены вышестоящим налоговым органом оспариваемого ненормативного акта Постановление ФАС Московского округа от 04.02.2005 №КА-А40/22-05 // СПС Консультант Плюс.

Суды пришли к весьма знаменательному для любого налогоплательщика выводу: обращение налогоплательщика в суд для разрешения спора о законности принятого налоговым органом решения не связано с результатами рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом Постановление ФАС Уральского округа от 18.07.2005 №Ф09-2976/05-С7 // СПС Консультант Плюс.

Стоит отметить важность разрешения данной ситуации для соблюдения прав и законных интересов налогоплательщика. Так, судами отмечено, что правовые последствия решений, принимаемых в пользу налогоплательщика налоговым органом и судом, различны. Отмена решения налогового органа означает прекращение действия такого решения на будущее, признание решения недействительным влечет признание его недействующим с момента принятия, свидетельствует о незаконности решения с момента его вынесения Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.10.2004 №А56-7190/04 // СПС Консультант Плюс.

Свидетельством формирования единообразной практики по разрешению данного вопроса служат и разъяснения Президиум ВАС РФ, который в своем Информационном письме от 22.12.2005 №99 Об отдельных вопросах практики применения Арбитражного процессуального кодека РФ: Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 №99 // Вестник ВАС РФ. - 2006. - №3 указал, что отмена оспариваемого ненормативного правового акта или истечение срока его действия не препятствует рассмотрению по существу заявления о признании акта недействительным, если им были нарушены законные права и интересы заявителя.

Установив, что оспариваемый ненормативный правовой акт (отмененный или утративший силу в связи с истечением срока его действия) не нарушал законные права и интересы заявителя, арбитражный суд прекращает производство по делу в соответствии с пунктом 1 части 1 статьи 150 АПК РФ.

Законодательно также не урегулирован вопрос о возможности обжалования в суд не вступившего в законную силу решения, принятого по результатам налоговой проверки, в том числе в случае подачи апелляционной жалобы на такое решение в вышестоящий налоговый орган. Представляется, что такое решение может быть обжаловано в арбитражный суд, поскольку ни НК РФ, ни АПК РФ не предусматривают ограничений либо запрета на такое обжалование Алексахина Р.А. Изменения налогового процесса в 2007 году // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. - 2007.

Уже было обозначено в предыдущем параграфе, что с 1 января 2009 г. нормами НК РФ предусматривается обязательный досудебный порядок обжалования решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки, в вышестоящем налоговом органе. В связи с данными изменениями предполагается, что будут скорректированы положения налогового и арбитражно-процессуального законодательства в части сроков обжалования решений, вступивших в законную силу. Ведь с 1 января 2009 г. максимальное использование срока на обжалование в вышестоящий налоговый орган решения налогового органа, вступившего в законную силу (1 год), может привести к пропуску законного срока на судебное обжалование (3 месяца).

В настоящее время остается спорной возможность обжалования в судебном порядке письменных актов-разъяснений налоговых и финансовых органов, данных по запросам налогоплательщиков.

По мнению судей, указанные акты не влекут для налогоплательщиков правовых последствий, поскольку являются трактовкой налоговым или финансовым органом законодательства о налогах и сборах. Следовательно, к ненормативным актам, которые могут быть обжалованы в арбитражном суде, они не относятся Постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.03.2007 №А56-56072/2005 // СПС Консультант Плюс.

С другой стороны, отнесение их к нормативным актам также во многих случаях весьма спорно.

Как указывается в определении Верховного Суда РФ от 27.12.2005 №ГКПИ05-1625 О возврате заявления об оспаривании писем Минфина РФ от 03.05.2005 №03-05-01-05/54 и от 11.07.2005 №03-05-01-03/63: Определение Верховного Суда РФ от 27.12.2005 №ГКПИ05-1625 // СПС Консультант Плюс и Письме Минфина России от 03.03.2006 №03-02-07/1-47 Письмо Министерства финансов РФ от 03.03.2006 №03-02-07/1-47 // Налогообложение. - 2006. - №3, письменные разъяснения по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не являются нормативными правовыми актами, поскольку не устанавливают правовых норм, а также не проходили в Минюсте России государственной регистрации, обязательной для нормативных правовых актов. Следовательно, они не являются обязательными для исполнения и не влекут для налогоплательщиков правовых последствий.

В то же время Высший Арбитражный Суд РФ высказал по данному вопросу несколько иную позицию. Президиум Высшего Арбитражного Суда РФ в Решении от 26 января 2005 г. №16141/04 «О признании недействующим Письма МНС России от 17.02.2004 №04-2-06/127» О признании недействующим Письма МНС РФ от 17.02.2004 №04-2-06/127 «О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками»: Решение ВАС РФ от 26.01.2005 №16141/04 // Вестник ВАС РФ. - 2005. - №4 указал, что указанное Письмо МНС России содержит признаки нормативного правового акта. Судом указано, что данное Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка обложения суточных налогом на доходы физических лиц, который по указанию МНС России должен быть доведен до нижестоящих (подчиненных) налоговых органов, что отличает данное Письмо от разъяснений по конкретным вопросам налогоплательщиков. Указанное Письмо было признано не соответствующим НК РФ и недействующим полностью.

Из анализа указанной позиции Высшего Арбитражного Суда РФ следует, что ответы на частные запросы налогоплательщиков по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах, даваемые финансовыми и налоговыми органами, не являются нормативными правовыми актами, в силу чего не могут быть обжалованы в судебном порядке. В то же время возможность судебного обжалования писем финансовых и налоговых органов сохраняется, если в них имеются признаки нормативного правового акта, т.е. установление правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение и действующих независимо от того, возникли или прекратились конкретные правоотношения, предусмотренные актом.

Судебные споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами по инициативе налоговых органов могут возникнуть только в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.

На основании пп.16 п.1 ст.31 Налогового кодекса налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски:

- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;

- о возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном настоящим Кодексом;

- о досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;

- в иных случаях, предусмотренных настоящим Кодексом.

Право предъявлять следующие виды исков закреплено за налоговыми органами п. 11 ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 №943-1 «О налоговых органах Российской Федерации» О налоговых органах Российской Федерации: Закон РФ от 21.03.1991 №943-1 (ред. от 27.07.2006) // Бюллетень нормативных актов. - 1992. - №1:

- о ликвидации организации любой организационно-правовой формы по основаниям, установленным законодательством Российской Федерации;

- о признании недействительной государственной регистрации юридического лица или государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя;

- о признании сделок недействительными и взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам.

Обращение налогового органа в арбитражный суд с соответствующими требованиями производится согласно с АПК РФ в рамках двух порядков:

1) общий порядок (в рамках искового производства).

2) порядок рассмотрения дел о взыскании обязательных платежей и санкций (в рамках производства по делам, возникающим из административных и иных публичных правоотношений).

Налоговые органы обращаются в арбитражные суды в следующих случаях взыскания налога, сбора, пени, штрафов (ст.ст. 45, 46, 48, 104 НК РФ):

1) с организации, которой открыт лицевой счет;

2) в целях в целях взыскания недоимки, штрафов, пени, числящихся более трех месяцев за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации зависимыми (дочерними) обществами (предприятиями), с соответствующих основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий) в случаях, когда на счета последних в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) зависимых (дочерних) обществ (предприятий), а также за организациями, являющимися в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации основными (преобладающими, участвующими) обществами (предприятиями), с зависимых (дочерних) обществ (предприятий), когда на их счета в банках поступает выручка за реализуемые товары (работы, услуги) основных (преобладающих, участвующих) обществ (предприятий);

3) с организации или индивидуального предпринимателя, если их обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделки, совершенной таким налогоплательщиком, или статуса и характера деятельности этого налогоплательщика;

4) если налоговый орган не успел в течение двух месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате принять решение о взыскании налога, пени, штрафов за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках путем направления в банк поручения на списание и перечисление необходимых денежных средств в бюджетную систему РФ;

5) за счет имущества налогоплательщика - физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем;

6) в целях взыскания налоговой санкции с лица, допустившего нарушение законодательства о налогах и сборах.

Налоговый орган имеет право подать исковое заявление в соответствующий суд в течении шести месяцев после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Данный срок является пресекательным, однако, пропущенный по уважительной причине он может быть восстановлен судом.

Дела о взыскании обязательных платежей и санкций рассматриваются судьей единолично в срок, не превышающий двух месяцев со дня поступления соответствующего заявления в арбитражный суд, включая срок на подготовку дела к судебному разбирательству и принятие решения по делу. Решение, вынесенное арбитражным судом после рассмотрения дела по существу, вступает в законную силу по истечении месячного срока после его принятия, если не подана апелляционная жалоба.

Со стороны налогового органа могут заявляться обеспечительные меры. В основном налоговыми органами испрашивается приостановление операций по банковским счетам. Судебная практика придерживается того мнения, что приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету. Указанное ограничение не распространяется на платежи, очередность исполнения которых в соответствии с гражданским законодательством РФ предшествует исполнению обязанности по уплате налогов и сборов Постановление ФАС Поволжского округа от 22.02.2006 №А12-19694/05-С28 // СПС Консультант Плюс.

Ещё одной обеспечительной мерой, которую может запросить налоговый орган, является наложение ареста на денежные средства или имущество.

Арест денежных средств и имущества следует признать самой жесткой мерой государственного принуждения, которую законодатель включил в число способов обеспечения исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.

В соответствии с Постановлением №55 арест налагается на имеющиеся на банковских счетах налогоплательщика средства, а также на средства, поступившие на корреспондентский счет банка на имя ответчика, в пределах заявленной суммы требований. Арбитражный суд вправе также наложить арест на средства, которые поступят на счета ответчика и корреспондентский счет банка на имя ответчика в будущем, в пределах заявленной суммы требований.

Кроме того, арбитражный суд вправе принять обеспечительные меры в виде ареста имущества налогоплательщика, установив общую сумму стоимости имущества, подлежащего аресту. В качестве предмета ареста может рассматриваться имущество, фактически не поступившее во владение ответчика и находящееся у третьих лиц, но являющееся собственностью ответчика.

Если лица, участвующие в деле, не согласны (полностью или частично) с постановленным по делу судебным актом, то они вправе обратиться в арбитражные суды с жалобой на соответствующий судебный акт в апелляционную, кассационную, надзорную инстанции, а также при наличии оснований вправе подать заявление о пересмотре такого акта по вновь открывшимся обстоятельствам.

Таким образом, пересмотр судебных актов возможен по заявлению как налогоплательщика, так и налогового органа и состоит из четырех самостоятельных процессуальных производств Ковалевская Д.Е. Налоговые споры: порядок урегулирования во внесудебном и судебном порядке. Арбитражная практика / Д.Е. Ковалевская, Л.А. Короткова - М.: Налоговый вестник, 2003:

- производство в апелляционной инстанции по жалобам лиц, участвующих в деле на не вступившие в законную силу решения и определения арбитражного суда первой инстанции (гл.34 АПК РФ);

- производство в суде кассационной инстанции по жалобам лиц, участвующих в деле, на вступившие в законную силу решения, определения и постановления арбитражного суда (гл.35 АПК РФ);

- пересмотр решений, определений и постановлений арбитражных судов в порядке судебного надзора (гл.36 АПК РФ);

- пересмотр по вновь открывшимся обстоятельствам решений, определений, постановлений арбитражных судов, вступивших в законную силу (гл.37 АПК РФ).

Для более наглядного понимания всех вышеперечисленных инстанций кратко рассмотрим структуру арбитражных судов РФ Структура арбитражной системы.

Первый уровень составляют арбитражные суды субъектов Российской Федерации. Общее количество арбитражных судов первого уровня - 81.

Второй уровень образуют арбитражные апелляционные суды. Количество данных судов - 20.

Третий уровень образуют 10 федеральных арбитражных судов округов, каждый из которых работает в качестве кассационной инстанции по отношению к группе арбитражных судов, составляющих один судебный округ.

Четвертый уровень представляет Высший Арбитражный Суд Российской Федерации. Он осуществляет судебный надзор за деятельностью всех арбитражных судов и дает разъяснения по вопросам судебной практики.

При этом обжалование в кассационную инстанцию не может предшествовать апелляционному обжалованию, а обжалование в порядке надзора - подаче жалобы в апелляционную или кассационную инстанцию.

Для подачи жалоб в апелляционную и кассационную инстанции установлены специальные сроки, в течение которых судебный акт может быть обжалован именно в данные инстанции.

Так, решение первой инстанции может быть обжаловано в течение месяца со дня, следующего за днем принятия решения, только в апелляционную инстанцию. Если дело рассматривалось в апелляционной инстанции, то обжалование решения арбитражного суда первой инстанции и постановления арбитражного суда апелляционной инстанции в кассационную инстанцию может быть произведено в течение двух месяцев, следующих за днем вынесения постановления арбитражным судом апелляционной инстанции.

Если дело не рассматривалось в апелляционной инстанции, обжалование решения арбитражного суда первой инстанции может быть произведено в кассационную инстанцию в течение двух месяцев после вступления решения в законную силу, то есть по истечении установленного АПК РФ месячного срока на вступление в силу решения арбитражного суда первой инстанции.

Срок обжалования в ВАС РФ вступивших в законную силу решений и постановлений арбитражных судов ограничен АПК РФ установлением трехмесячного срока со дня вступления в законную силу последнего судебного акта, принятого по делу.

Пересмотр решений суда по вновь открывшимся обстоятельствам является достаточно редко встречающимся видом обжалования, поэтому не будем подробно рассматривать процедурные моменты данного производства. Отметим лишь, что вступившее в законную силу решение, принятое арбитражным судом первой инстанции, пересматривается по вновь открывшимся обстоятельствам судом, принявшим это решение.

Как уже было отмечено, с 2006 года наблюдается постоянное снижение количества рассматриваемых дел арбитражными судами. Эта динамика прослеживается и в налоговых спорах. Однако наряду с резким сокращением дел о взыскании обязательных платежей и санкций с налогоплательщиков и налоговых агентов, ежегодно происходит увеличение количества рассмотренных дел об оспаривании ненормативных актов налоговых органов.

Количество требований налогоплательщиков, удовлетворенных в их пользу, за рассматриваемый период стабильно держится на уровне 70%, т.е. количественно также увеличивается. По исковым же заявлениям, предъявляемым к налогоплательщикам, налоговые органы с каждым годом выигрывают все меньше дел (таблица 2.1).



Таблица 2.1

Сведения о рассмотренных арбитражными судами спорах с участием налоговых органов

	2003	2004	2005	2006	2007
Рассмотрено дел, связанных с применением налогового законодательства	253026	350391	425236	267195	115031
из них
об оспаривании правовых актов налоговых органов	33756	42273	48414	56974	60312
из них
требования удовлетворены (кол-во дел)	24820 (73,5%)	30975 (73,3%)	35138 (72,6%)	41489 (72,8%)	45755 (75,9%)
о взыскании обязательных платежей и санкций	210197	297213	369865	201654	45503
из них
требования удовлетворены (кол-во дел)	151234 (71,9%)	211827 (71,3%)	262462 (71,0%)	131521 (65,2%)	26966 (59,3%)

Федеральная налоговая служба в свою очередь опубликовала анализ судебной практики разрешения налоговых споров лишь по 1-е полугодие 2006 года. По данным ФНС России поступления в бюджет по итогам рассмотрения налоговых споров ежегодно увеличиваются (рис. 2.2).

Рис. 2.2 Количество поступивших в бюджет денежных средств по итогам налоговых споров

И несмотря на то, что налоговые споры в большинстве случаев выигрывают налогоплательщики, доля суммы требований, удовлетворенных в пользу налогоплательщиков, в общей сумме требований налоговых органов, оспариваемых налогоплательщиками, стабильно сокращается (рис. 2.3).

Рис. 2.3 Суммы требований налоговых органов, оспариваемых налогоплательщиками

Таким образом, судебный порядок, регулируемый арбитражно-процессуальным и гражданско-процессуальным законодательствами, в силу более длительного применения для разрешения юридических споров, практически не содержит процедурных проблем, что позволяет более эффективно рассматривать споры по существу, не отвлекаясь на процессуальные моменты. Для налогоплательщика обращение в суд для защиты своих интересов является правом, как и применение большинства досудебных процедур. Налоговые же органы обязаны обращаться в суд с исками к налогоплательщикам (налоговым агентам) и только в случаях, предусмотренных федеральным законодательством. При этом в судебном порядке предусмотрено 3 дополнительные инстанции (апелляционная, кассационная и в порядке надзора), в которые спорящие стороны могут последовательно обратиться при неудовлетворенности своих интересов в предыдущих инстанциях.



3. МИРОВОЙ ОПЫТ РАЗРЕШЕНИЯ НАЛОГОВЫХ СПОРОВ И ВОЗМОЖНОСТЬ ЕГО ПРИМЕНЕНИЯ В РОССИИ

При рассмотрении процедур разрешения налоговых споров (как досудебных, так и судебных), мною были обозначены проблемы, возникающие на практике при использовании данных способов урегулирования споров между налогоплательщиками и налоговыми органами. При этом наибольшее количество неоднозначного толкования норм права, недостаточное правовое регулирование процедур, а также неопределенность прав и обязанностей сторон конфликта встречаются на досудебных стадиях разрешения налоговых споров. Вышеперечисленные аспекты свидетельствуют о слабой развитости и неэффективности досудебного порядка. По вопросу о необходимости его совершенствования (для разрешения всех видов споров, а не только налоговых) еще в 2004 году высказывался сам Президент Российской Федерации В.В. Путин, отметивший, что «необходимо развивать широко зарекомендовавшие себя в мире методы судебной практики, имея в виду досудебное и судебное урегулирование споров посредством переговоров и мирных соглашений, а также альтернативные способы разрешения конфликтов Юридическая Россия - образовательный правовой портал / Новости / 30.11.2004 Владимир Путин призвал развивать методы досудебного и судебного урегулирования споров посредством переговоров и мирных соглашений».

Рассмотрим некоторые из таких способов разрешения налоговых споров, используемых в правовых системах иностранных государств.

В соответствии с законодательством Германии предварительное внесудебное обжалование акта налогового органа является одним из критериев допустимости жалобы налогоплательщика в финансовый суд,

Можно перечислить следующие цели внесудебных процедур Калинина И.В. Досудебное и внесудебное разрешение налоговых споров в Германии // Налоговед. - 2006. - №4:

- расширение инстанций правовой защиты. Налогоплательщик получает дополнительно одну инстанцию, которая перепроверяет акт налогового органа;

- самоконтроль налогового органа. В связи с перегрузкой налоговые органы при вынесении решений часто используют формальные подходы, типизацию, предположения и т.п., а также иногда они действуют «по привычке». Внесудебная процедура дает им возможность устранить недоразумение, возникшее в конкретном случае;

- разгрузка финансовых судов. В рамках внесудебных процедур разрешается значительное количество налоговых споров.

При этом налоговое право Германии исходит из жесткой связанности налоговых органов законом, в соответствии с которой требования, вытекающие из налоговой обязанности, не находятся в свободном распоряжении сторон. Это значит, что какие-либо соглашения по налоговым вопросам, в частности мировые соглашения, недопустимы, поскольку противоречат принципу законности и принципу равенства перед законом. Налоговый орган не только имеет право взимать налоги, но он законодательно обязан это делать.

...