Мировой опыт разрешения налоговых споров и возможность его применения в России

Исковое заявление на взыскание недоимки подается в соответствующий суд налоговым органом в течение шести месяцев (пресекательный срок) после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Таким образом, обращению в суд должно предшествовать направление требования об уплате налога, которое должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки либо в течение 10 дней с даты вступления в силу решения, принятого по результатам налоговой проверки (ст. 70 НК РФ). Требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком. Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях взимания налога, а также ссылку на положения законодательства о налогах и сборах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Требование передается только законному или уполномоченному представителю налогоплательщика - руководителю организации, физическому лицу (их представителям), лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату получения этого требования. Если указанные лица уклоняются от получения требования, то оно направляется по почте заказным письмом. Требование считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. В соответствии со ст. 148 АПК РФ арбитражный суд оставляет исковое заявление без рассмотрения, если после его принятия к производству установит, что истцом не соблюден претензионный или иной досудебный порядок урегулирования спора с ответчиком, если это предусмотрено федеральным законом или договором.

Но и при направлении требования суд в определенных ситуациях может оставить заявление налогового органа без рассмотрения. Если не доказано, что налогоплательщик уклонялся от получения налогового уведомления, то истечение шестидневного срока после отправки заказного письма, предусмотренного ст. 52 НК РФ, не может считаться получением данного уведомления, следовательно, у налогоплательщика не возникло обязанности по уплате налога Постановление ФАС Уральского округа от 29.07.2002 №Ф09-1546/02-АК // СПС Консультант Плюс. Таким образом, если налогоплательщик не получал по почте требование на уплату налога, а налоговый орган не представил доказательств, что налогоплательщик избегал получения налогового требования, то шестидневный срок, предусмотренный ст. 69 НК РФ, не будет считаться сроком получением требования, т.е. досудебный порядок не будет соблюден Борушкова Е. Досудебная процедура урегулирования споров с налогоплательщиками // Финансовая газета. - 2005. - №39. Также это может произойти, если требование оформлено ненадлежащим образом или направлено с нарушением правил, предусмотренных ст. 69 НК РФ.

Срок добровольного исполнения требования об уплате налога устанавливается НК РФ как 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени не указан в этом требовании.

Отметим, что в ряде случаев законом возложено исчисление налога на налоговый орган. Последний должен в соответствии со ст. 52 НК РФ не позднее 30 дней до наступления срока платежа направить налогоплательщику налоговое уведомление, в котором должны быть указаны размер налога, подлежащего уплате, расчет налоговой базы, а также срок уплаты налога. Налоговое уведомление может быть передано налогоплательщику (его законному или уполномоченному представителю) лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения. Если указанные лица уклоняются от получения налогового уведомления, уведомление направляется по почте заказным путем и считается полученным по истечении шести дней с даты отправления заказного письма.

Многие суды, учитывая исполнение налоговым органом при отправке налогового уведомления требований ст. 52 НК РФ, признают соблюдение налоговым органом досудебного порядка Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 28.03.2001 №Ф04/902-57/А8-2001 // СПС Консультант Плюс. По мнению некоторых юристов, такая позиция судов противоречит законодательству. Ведь налоговое уведомление по сути является расчетным документом и определяет дату, когда должен быть уплачен налог. В суде налоговый орган взыскивает не начисленный налог, а неуплаченный налог, т.е. задолженность. На неуплаченный налог должно направляться требование, чтобы налогоплательщик имел возможность добровольно погасить задолженность. Поэтому налоговое уведомление не может заменить требование об уплате налога и не может свидетельствовать о соблюдении досудебного порядка Борушкова Е. Досудебная процедура урегулирования споров с налогоплательщиками // Финансовая газета. - 2005. - №39.

Налоговые санкции являются следствием установления налоговым органом налогового правонарушения налогоплательщиком (иным лицом) и принятия решения о взыскании налоговых санкций. Согласно ст. 115 НК РФ налоговые органы могут обратиться в суд с иском о взыскании налоговой санкции не позднее шести месяцев со дня обнаружения налогового правонарушения и составления соответствующего акта. В соответствии с п. 1 ст. 104 НК РФ до обращения с иском в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить сумму налоговой санкции, направив требование или иной документ налогоплательщику.

Итак, возникает вопрос, достаточно ли для признания досудебной процедуры урегулирования спора соблюденной направления предложения об уплате налоговой санкции по юридическому адресу налогоплательщика либо необходимо направлять документы по всем известным налоговому органу адресам?

Анализируя действующее законодательство, некоторые специалисты в области налогового права пришли к мнению, что до обращения с иском в суд налоговый орган обязан предложить налогоплательщику (иному лицу) добровольно уплатить сумму налоговой санкции, направив требование или иной документ по всем известным ему адресам налогоплательщика (иного лица).

В противном случае не будет достигнута цель, обозначенная законодателем, - возможность разрешения спора о наложении налоговой санкции без обращения в суд Колосова Л.В. Досудебный порядок урегулирования налоговых споров / Л.В. Колосова, С.А. Сушкова // Налоговый вестник. - 2003. - №5. Данную позицию поддерживают и суды, указывая, что акт, решение, требование налогового органа должны быть направлены не только по адресу, указанному в учредительных документах или в заявлении о постановке на налоговый учет Постановление ФАС Уральского округа от 23.09.2002 №Ф09-1986/02-АК // СПС Консультант Плюс.

Однако законодательно обязанность налоговых органов по направлению налогоплательщику документов по всем известным адресам не установлена.

Если же указанное требование налогоплательщику направлено не будет, то суд обязан оставить заявление без рассмотрения.

На практике налоговые органы направляют в адрес лица, привлеченного к ответственности, как само требование об уплате налога, в которое включена налоговая санкция или отдельное требование по штрафам, так и решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности, в котором указан срок уплаты налоговой санкции. При этом НК РФ не указывает, что предложение о добровольной уплате штрафа должно быть направлено налогоплательщику в форме отдельного документа или в форме требования об уплате налога.

Пункт 31 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 Постановление Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. - 2001. - №7 определяет, что ч. 1 ст. 104 НК РФ не содержит положения о форме соответствующего требования, поэтому оно может быть изложено как в отдельном документе, так и в тексте решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.

Как свидетельствует арбитражная практика, если налоговый орган в требовании на уплату штрафных санкций не укажет срок его добровольного исполнения, досудебный порядок урегулирования спора будет считаться несоблюденным Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2003 №Ф04/365-2/А27-2002 // СПС Консультант Плюс.

Другим обязательным условием досудебного урегулирования спора суды считают вручение требования только уполномоченному налогоплательщиком лицу. Так, вручение инспекцией требования об уплате налога, адресованного налогоплательщику, должностному лицу при отсутствии доказательств того, что это лицо являлось уполномоченным лицом предприятия, нельзя признать соблюдением досудебного порядка урегулирования спора, а, следовательно, заявитель не выполнил требования, предусмотренные п. 1 ст. 104 НК РФ Постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.06.2003 №А56-31673/02 // СПС Консультант Плюс.

Также суды отказывают налоговым органам в принятии исковых заявлений в том случае, если налоговая инспекция не предоставила налогоплательщику возможности добровольно уплатить штраф, например, ввиду позднего направления или получения требования об уплате налоговой санкции Постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.02.2005 №А56-16065/04 // СПС Консультант Плюс.

Досудебное урегулирование спора по вопросу взыскания пеней состоит также в направлении налоговым органом налогоплательщику требования добровольно уплатить сумму пеней. При этом досудебная процедура будет считаться соблюденной, в соответствии с п. 19 Постановлением Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5, если налоговым органов в направленном налогоплательщику требовании будут указаны размер недоимки, дата, с которой начинают начисляться пени. Суды считают нарушением налоговым органом досудебного порядка урегулирования спора даже в случае, если налоговым органом не указана банковская ставка, по которой производилось исчисление пеней Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 24.04.2002 №227/5К // СПС Консультант Плюс.

Как уже отмечалось, налогоплательщик, в отличие от налоговых органов, в некоторых случаях обязан соблюсти досудебный порядок разрешения спора, а в некоторых - это его право. Нормативный акт налогового органа, в соответствии со ст. 138 НК РФ, возможно обжаловать только в судебном порядке, т.е. вообще исключена возможность досудебного урегулирования налогового спора. Подача же искового заявления о возврате излишне взысканных или уплаченных налогов, пеней, штрафов возможна только при соблюдении установленного НК РФ досудебного порядка урегулирования налогового спора.

Исковое заявление о возврате излишне взысканных или уплаченных налогов, пеней, налоговых санкций может быть подано в течение трех лет. Это общий срок исковой давности, установленный статьями 78 и 79 НК РФ.

При возврате или зачете сумм излишне уплаченных налогов согласно пунктам 4 и 6 ст. 78 НК РФ зачет сумм излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей или возврат указанных сумм осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика, которое может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанных сумм, по решению налогового органа. Как указано в п. 22 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5, обращение налогоплательщика в суд с иском о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только в случае отказа налогового органа в удовлетворении соответствующего заявления налогоплательщика либо неполучения им ответа в установленный законом срок. Таким образом, обращение налогоплательщика в суд с заявлением о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов возможно только при соблюдении им установленного ст. 78 НК РФ досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком.

В соответствии с пунктом 2 ст. 79 НК РФ заявления о возврате суммы излишне взысканного налога может быть подано в течение одного месяца со дня, когда налогоплательщику стало известно о факте излишнего взыскания с него налога, или со дня вступления в силу решения суда. Исковое же заявление может быть подано в течение трех лет. Соответственно, можно сделать вывод, что подача данного заявления определена как способ, альтернативный судебному порядку разрешения налогового спора Шерменев А.А. Судебные и внесудебные способы защиты прав налогоплательщиков в налоговых спорах (Окончание) // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2006. - №14. Эта точка зрения подтверждена сложившейся судебной практикой Постановление ФАС Московского округа от 19.09.2006 №КА-А40/8755-06 // СПС Консультант Плюс.

Однако в судебной практике отражена и противоположная точка зрения, согласно которой и по излишне взысканным, и по излишне уплаченным платежам в бюджет предусмотрен обязательный досудебный порядок разрешения споров Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 18.04.2005 №Ф08-1352/2005-566А // СПС Консультант Плюс.

Разделять излишне взысканные и излишне уплаченные налоги следует по другой причине. Согласно п. 2 ст. 79 НК РФ в пользу налогоплательщика начисляются проценты от суммы излишне взысканных налогов с момента их взыскания. А в соответствии с п. 9 ст. 78 НК РФ такие проценты начисляются только по истечении месяца с момента подачи налогоплательщиком заявления о возврате излишне уплаченных налогов, если в течение этого месяца переплата не была ему возвращена. Проценты начисляются по ставке Центробанка, действующей в течение периода их начисления.

Уплаченные и взысканные платежи в бюджет разграничил в 2005 г. ВАС РФ. В его Постановлении от 29.03.2005 №13592/04 Постановление Президиума ВАС РФ от 29.03.2005 №13592/04 // Вестник ВАС РФ. - 2005. - №7 указано, что выставление требования об уплате налога является мерой принудительного характера и перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и, следовательно, носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Наибольшие трудности для налогоплательщика в подобных спорах возникают в связи с доказыванием факта излишнего начисления налогов, пени, налоговых санкций, а также их уплаты или взыскания налоговым органом в сумме, указанной в заявлении на зачет или возврат, ведь не всегда можно подтвердить факт излишнего начисления требованием об уплате налога или налоговой санкции. В таких случаях обычно приходится удостоверять это данными налоговых деклараций и распечаток лицевого счета налогоплательщика.

Однако еще труднее обосновать заявленную сумму, ведь возвратить налогоплательщик просит не излишне начисленную, а излишне поступившую от него в бюджет сумму. Иногда из-за существующей недоимки или вместе с текущим налоговым платежом уплата или взыскание осуществляются в большей сумме, чем излишне начисленной. В этом случае часть поступающей в бюджет суммы зачисляется на законном основании, и перед налогоплательщиком стоит задача доказать налоговому органу, какая часть платежа имеет отношение к данному спору, а какая - нет.

НК РФ предусматривает дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщика при разрешении налоговых споров, которые являются достаточно действенным инструментом. Это возможность обжалования ненормативного акта налогового органа, действий или бездействия должностных лиц в вышестоящий налоговый орган, а также подача разногласий на акт, составленный налоговой инспекцией по итогам налоговой проверки. Рассмотрим каждую из указанных процедур в отдельности.

Акт налоговой проверки не считается ненормативным актом налогового органа, а, следовательно, к нему не может быть применен ни судебный, ни досудебный порядок обжалования. Однако он является основным доказательством, подтверждающим обстоятельства налогового спора. Поэтому когда налогоплательщик подает письменные возражения, акт подлежит проверке на соответствие закону и реальным обстоятельствам спора. Также лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, может приложить к своим письменным возражениям документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

Сроки представления налогоплательщиком и рассмотрения налоговым органом возражений установлены п. 6 ст. 100 и п. 1 ст. 101 НК РФ. Возражения подаются в налоговый орган, которым была проведена проверка, в течение 15 дней с момента получения налогоплательщиком акта налоговой проверки. С момента получения возражений налогоплательщика у налогового органа имеются 10 дней для их рассмотрения и вынесения решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц. Материалы налоговой проверки, а также представленные письменные возражения рассматриваются с личным либо через представителя участием лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка. Поэтому налоговый орган должен сообщить ему о дате, месте и времени их рассмотрения. Неявка указанного лица, извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для данного рассмотрения, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

К сожалению, рассмотрение возражений часто превращается в формальную процедуру, в ходе которой должностные лица налогового органа делают вид, что выслушивают и оценивают доводы налогоплательщика и представленные им доказательства, хотя они уже заранее подготовили и отпечатали протокол с отклонением возражений налогоплательщика. И все же не следует расценивать этот способ защиты своих прав как совет отказаться от его использования. Лучше трезво оценить возможности этого способа, воспользоваться его достоинствами и не отчаиваться в случае отклонения налоговиками возражений Шерменев А.А. Судебные и внесудебные способы защиты прав налогоплательщиков в налоговых спорах (Начало) // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2006. - №13.

Во-первых, не всегда возражения отклоняются: шанс их положительного рассмотрения есть всегда, причем в последнее время они рассматриваются более объективно. Во-вторых, подача возражений дает налогоплательщику возможность передать налоговому органу любые письменные объяснения и документы в обоснование своих возражений до конца периода их рассмотрения. Это могут быть первичные документы, которые на момент проведения проверки не были представлены налоговому инспектору, объяснения должностных лиц налогоплательщика по спорным вопросам, дополнительные документы, полученные от контрагентов налогоплательщика, технологическая и техническая документация по отдельным операциям и т.д.

Даже в случае отклонения возражений все документы, полученные от налогоплательщика, должны быть включены налоговым органом в состав материалов проверки. У налогоплательщика будут дополнительные основания для обжалования решения налогового органа, принятого по результатам налоговой проверки. И при подаче апелляционной жалобы, жалобы в суд или вышестоящий налоговый орган он вправе указать на то, что обжалуемое решение не основано на верной и объективной оценке всех материалов проверки.

Особенно актуально представление налогоплательщиком документов до рассмотрения акта налоговой проверки в свете Постановления Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 №16470/05 Постановление Президиума ВАС РФ от 18.04.2006 №16470/05 // Вестник ВАС РФ. - 2006. - №7, в котором суд пришел к следующим выводам. Представление полного пакета документов, определенных ст. 165 НК РФ, для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% непосредственно в суд не является поводом для принятия судом решения о признании незаконным отказа инспекции в возмещении налога, поскольку проверка законности решения о праве налогоплательщика на применение налоговой ставки 0% проводится с учетом только тех документов, которыми она располагала.

Таким образом, досудебной процедурой налогового спора можно назвать составление протокола разногласий, так как на данном этапе привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности спор может быть частично или полностью урегулирован.

Право на обжалование актов налоговых органов установлено в статье 137 Налогового кодекса. До 1 января 2007 года такое право предоставлялось только налогоплательщикам и налоговым агентам. С учетом изменений, внесенных Федеральным законом №137-ФЗ, теперь обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц может каждое лицо.

В результате за счет расширения круга лиц правом на обжалование могут воспользоваться как плательщики сборов, так и иные лица, если сочтут, что их права и интересы нарушены.

Ненормативный акт налогового органа должен быть законным и обоснованным. Он является обоснованным, если принят в соответствии с достоверно установленными обстоятельствами нарушения налогоплательщиком норм налогового законодательства, а законным - если принят в рамках установленных НК РФ мер реагирования на выявленные нарушения; если при его принятии соблюдены установленные для таких случаев требования к оформлению, процедура и последовательность совершения определенных действий; если в нем верно истолкованы нормы налогового и иных видов законодательств Шерменев А.А. Судебные и внесудебные способы защиты прав налогоплательщиков в налоговых спорах (Начало) // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2006. - №13.

Налогоплательщик, считающий, что принятым решением или иным ненормативным актом налогового органа нарушены его права, вправе его обжаловать.

Ранее упомянутый Федеральный закон №137-ФЗ дополнил часть первую Налогового кодекса статьей 101.2, которая определяет порядок обжалования решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, не вступившее в силу, т.е. предусмотрена возможность подачи апелляционной жалобы.

Апелляционный порядок обжалования распространяется на решения налогового органа о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения. Напомним, что на основании пункта 7 статьи 101 НК РФ такие решения принимаются по результатам рассмотрения материалов выездных и камеральных налоговых проверок.

В тех случаях, когда в ходе мероприятий налогового контроля выявлены иные факты налоговых правонарушений (кроме предусмотренных статьями 120, 122 и 123 НК РФ), решения по результатам рассмотрения актов по таким нарушениям принимаются в порядке, определенном статьей 101.4 Кодекса. Называются они несколько иначе:

1) решение о привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение;

2) решение об отказе в привлечении лица к ответственности за налоговое правонарушение.

Как видим, в названии отсутствует слово «совершение», что не дает возможности применить апелляционный порядок обжалования таких решений.

Особенностью апелляционного обжалования решения о привлечении (отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения является то, что такое решение вступает в силу только со дня его утверждения вышестоящим налоговым органом.

Апелляционная жалоба подается до вступления в силу обжалуемого решения. На основании пункта 9 статьи 101 НК РФ решение, принимаемое по результатам рассмотрения материалов налоговых проверок, вступает в силу по истечении 10 дней с момента его вручения лицу, в отношении которого оно вынесено. Таким образом, на обжалование отводится 10 рабочих дней, т.к. согласно п. 6 ст. 6.1 НК РФ, срок, не установленный в календарных днях, исчисляется в рабочих днях.

Стоит отметить, что с 1 января 2007 года в этот же срок, т.е. до вступления в силу решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налоговый орган вправе применить меры обеспечения исполнения данного решения, которые используются в том случае, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении.

Перечень возможных обеспечительных мер представлен в п. 10 ст. 101 НК РФ. Этими мерами могут быть:

- запрет на отчуждение имущества налогоплательщика без согласия налогового органа;

- приостановление операций по счетам в банке по правилам ст. 76 НК РФ.

Обеспечительные меры могут быть отменены по инициативе налогового органа и до указанного срока их действия. Если решение о привлечении к ответственности отменяется, то автоматически подлежит отмене и решение об обеспечительных мерах.

По просьбе налогоплательщика налоговый орган вправе заменить обеспечительные меры на банковскую гарантию, залог ценных бумаг или иного имущества, поручительство третьего лица.

Апелляционная жалоба направляется в ту налоговую инспекцию, которая вынесла решение. Инспекция обязана в трехдневный срок с даты поступления жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган, который и рассматривает ее по существу. В указанной ситуации подача жалобы сразу в вышестоящий налоговый орган и рассмотрение ее должностным лицом этого органа не допускается.

Подача апелляционной жалобы фактически приостанавливает исполнение решения до момента вынесения решения по жалобе вышестоящим налоговым органом. Основанием служит пункт 1 статьи 101.3 НК РФ. В нем установлено, что решения исполняются со дня их вступления в силу. Этот механизм является гарантией сохранности имущества налогоплательщика от притязаний налоговых органов до момента, пока соответствующее решение не пройдет рассмотрение в вышестоящем налоговом органе и не будет им подтверждено или отменено.

Напомним, что не обжалованное в апелляционном порядке решение вступает в силу через 10 рабочих дней с момента его вручения налогоплательщику. После истечения этого срока налоговый орган вправе приступить к взысканию налогов, пеней и штрафов, доначисленных по результатам налоговой проверки.

В случае рассмотрения апелляционной жалобы вышестоящим налоговым органом вступившее в силу решение направляется в налоговый орган, который вынес первоначальное решение. Сделать это вышестоящий налоговый орган обязан в трехдневный срок с даты принятия решения по такой жалобе.

Исходя из системного толкования норм пункта 3 статьи 101.2 и статьи 139 НК РФ, вступившее в силу решение о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения, которое не было обжаловано в апелляционном порядке, может быть обжаловано в вышестоящий налоговый орган Брусницын А.В. Порядок обжалования и исполнения решений налогового органа // Российский налоговый курьер. - 2007. - №9. Срок, в течение которого налогоплательщик вправе воспользоваться данным способом внесудебного урегулирования споров, составляет один год с момента вынесения решения.

Следует обратить внимание, что налогоплательщик, в отношении которого вынесено решение по результатам проведенной налоговой проверки, вправе обжаловать данное решение в вышестоящий налоговый орган только один раз. То есть, если на решение уже была подана апелляционная жалоба, то он не вправе подать в вышестоящий налоговый орган жалобу после вступления решения в законную силу Алексахина Р.А.Изменения налогового процесса в 2007 году // Налогообложение, учет и отчетность в коммерческом банке. - 2007. - №4.

В статье 140 Налогового кодекса РФ отдельно установлены полномочия налоговых органов по результатам рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков. Итак, вышестоящий налоговый орган имеет право:

- оставить решение налогового органа без изменения, а жалобу - без удовлетворения;

- отменить или изменить решение налогового органа полностью или в части и принять по делу новое решение;

- отменить решение налогового органа и прекратить производство по делу.

Фактически необходимость отдельного регулирования полномочий налоговых органов по принятию решений при процедуре апелляционного обжалования связана с главной особенностью этой процедуры, а именно с тем, что обжалованию подлежат решения, не вступившие в силу. Таким образом, по результатам рассмотрения обращения налогоплательщика вышестоящий налоговый орган должен не только определить, подлежит ли удовлетворению сама жалоба, но и указать дальнейшие правовые последствия для решения нижестоящей налоговой инспекции (вступление в силу, изменение, отмена или принятие нового решения самим вышестоящим налоговым органом) Брусницын А.В. Порядок обжалования и исполнения решений налогового органа // Российский налоговый курьер. - 2007. - №9.

Для принятия вышестоящим налоговым органом решения по жалобе устанавливаются общие сроки. Они не зависят от вида жалобы и будут рассмотрены чуть позже.

Подводя итог сказанному, отметим, что апелляционный порядок обжалования предусмотрен только для решений, принимаемых по результатам выездных и камеральных налоговых проверок.

Правила общего обращения с жалобой в вышестоящий орган регулируются главами 19, 20 НК РФ.

Досудебный порядок имеет ряд неоспоримых преимуществ Лермонтов Ю.М. Внесудебный порядок обжалования актов налоговых органов, действий, бездействия их должностных лиц // Аудиторские ведомости. - 2005. - №9:

1) жалоба в вышестоящий орган подается в свободной форме;

2) жалоба не может быть оставлена без движения;

3) основания для возврата жалобы минимальны;

4) за подачу жалобы не уплачивается государственная пошлина.

При общем нормативном регулировании обжалование ненормативных актов налоговых органов и обжалование действий (бездействия) их должностных лиц на практике сильно различаются, поэтому проблемные аспекты порядка обжалования и в том, и в другом случае рассмотрим отдельно.

Ненормативный акт нижестоящего налогового органа, действие (бездействие) должностного лица согласно ст. 139 НК РФ могут быть обжалованы в вышестоящий орган в течение трех месяцев с момента получения налогоплательщиком обжалуемого акта либо когда налогоплательщик (иное лицо) узнал либо должен был узнать о нарушении своего права. Пропущенный по уважительной причине срок обжалования может быть восстановлен.

Практика восстановления сроков обжалования, пропущенных по уважительной причине, является общепринятой во всем мире и выступает в качестве дополнительной гарантии прав лица на защиту. Срок подачи жалобы восстанавливается не по инициативе налогового органа (конкретного должностного лица), а по заявлению лица, обратившегося с жалобой. Такое заявление может быть подано как в виде отдельного документа, так и содержаться в тексте жалобы. Причем к заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие уважительность пропуска срока обжалования. В случае признания причины пропуска срока обжалования уважительной, должностное лицо налогового органа, рассматривающее жалобу, восстанавливает пропущенный срок обжалования, что выражается в фактическом принятии жалобы к рассмотрению Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина - М.: ЦППИ, 2007.

К жалобе на ненормативный акт могут быть приложены обосновывающие ее документы, а именно Бахтин В.Л. Досудебное урегулирование налоговых споров // Аудиторские ведомости. - 2006. - №4:

- акт ненормативного характера, который, по мнению заявителя, нарушает его права;

- первичные документы, подтверждающие позицию заявителя;

- иные документы, содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для рассмотрения жалобы.

Решение по результатам рассмотрения жалобы должно быть принято вышестоящим налоговым органом не позднее одного месяца с момента получения жалобы. Указанный срок может быть продлен руководителем (заместителем руководителя) налогового органа для получения документов (информации), необходимых для рассмотрения жалобы, у нижестоящих налоговых органов, но не более чем на 15 дней. О принятом решении по жалобе в течение трех дней со дня его принятия сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу.

По итогам рассмотрения жалобы на акт налогового органа вышестоящий налоговый орган вправе:

1) оставить жалобу без удовлетворения;

2) отменить акт налогового органа;

3) отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;

4) изменить решение или вынести новое решение.

НК РФ не устанавливает отдельный перечень обстоятельств, которые могут служить основанием для принятия каждого из четырех вышеуказанных видов решений.

Представляется, что основанием для прекращения производства по делу о налоговом правонарушении являются, к примеру, положения статьи 109 НК РФ, закрепляющей обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Основаниями для отмены акта налогового органа могут служить, в частности, неполнота или односторонность проведенного производства по делу о налоговом правонарушении; нарушение лицом, проводившим налоговую проверку или иные мероприятия налогового контроля, порядка их проведения, если это обстоятельство могло отразиться на существе принятого по результатам проверки акта, и другое Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина - М.: ЦППИ, 2007.

Основаниями для изменения решения или вынесения нового решения могут служить: неверная оценка материалов дела, выразившаяся в неверной квалификации совершенного деяния; установление вышестоящим налоговым органом обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения и т.п.

Следует обратить внимание, что НК РФ оставляет открытым вопрос о возможности изменения решения налогового органа в сторону ухудшения положения лица, привлеченного к налоговой ответственности, или вынесения нового решения, усиливающего ответственность лица. В качестве сравнения интересно привести норму подп. 2 п. 1 ст. 30.7 КоАП РФ Кодекс РФ об административных правонарушениях от 30.12.2001 №195-ФЗ (ред. 03.03.2008) // Российская газета. - 31.12.2001. - №256, которая содержит прямое указание на недопустимость ухудшения положения лица, привлеченного к административной ответственности, при принятии вышестоящим административным органом или должностным лицом решения об изменении постановления по делу об административном правонарушении.

Следует заметить, что Федеральным законом №137-ФЗ изменены виды решений, которые вправе принимать вышестоящий налоговый орган с 1 января 2007. Единственное новшество заключается в том, что у налогового органа не осталось права по результатам рассмотрения жалобы назначить дополнительную проверку. В результате дополнительные контрольные мероприятия теперь могут назначаться только в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки.

Это очень важное позитивное изменение для налогоплательщиков, поскольку исключается риск дополнительной проверки после подачи жалобы, что должно способствовать увеличению количества жалоб, подаваемых не в суд, а в вышестоящие налоговые органы.

Основная проблема несовершенства досудебного порядка обжалования заключается в его процедурном регулировании на уровне ведомственных нормативных актов. Процессуальным моментом, с которым связаны недостатки досудебного порядка обжалования, на мой взгляд, является момент направления жалобы для дачи заключения в нижестоящий орган.

Нормами федерального законодательства о налогах и сборах данная процедура не предусмотрена, однако на основании Регламента рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке Об утверждении регламента рассмотрения споров в досудебном порядке: Приказ Министерства по налогам и сборам от 17.08.2001 №БГ-3-14/290 // СПС КонсультантПлюс копия жалобы и материалы дела, приложенные к ней налогоплательщиком, отправляются вышестоящим налоговым органом в принявший обжалуемое решение орган с требованием написать заключение по предмету жалобы и обстоятельствам дела.

Часто на практике такое заключение является не объяснением, почему должностным лицом было принято то или иное решение, были ли нарушены те или иные требования законодательства, а представлением в вышестоящий орган набора аргументов для отказа в жалобе.

Обращение вышестоящего должностного лица налогового органа за заключением, как правило, вызвано не его заведомым желанием принять то или иное решение, а недостатком информации по данному конкретному делу и невозможностью оценить ситуацию, исходя только из жалобы налогоплательщика.

Очевидно, что необходимо путем внесения соответствующих изменений в законодательство исключить возможность направления материалов по жалобе в принявший обжалуемое решение налоговый орган.

Также НК РФ не указывает, в каких случаях поданная жалоба не подлежит рассмотрению вышестоящим налоговым органом (вышестоящим должностным лицом). В то же время этот вопрос урегулирован упомянутым Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, в соответствии с подп. 3.1 которого жалоба не подлежит рассмотрению в случаях:

а) пропуска срока подачи жалобы в соответствии со ст. 139 НК РФ;

б) отсутствия указаний на предмет обжалования и обоснования заявляемых требований;

в) подачи жалобы лицом, не имеющим полномочий выступать от имени налогоплательщика;

г) при наличии документально подтвержденной информации о принятии жалобы к рассмотрению вышестоящим налоговым органом;

д) получения налоговым органом информации о вступлении в законную силу решения по вопросам, изложенным в жалобе.

Заявителю должно быть сообщено о невозможности рассмотрения его жалобы в 10-дневный срок со дня ее получения. При этом отказ налогового органа в рассмотрении жалобы не исключает права заявителя при внесении им всех необходимых исправлений повторно подать жалобу в пределах срока для обжалования.

Еще одним проблемным аспектом досудебного обжалования актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц является вопрос о присутствии налогоплательщика при рассмотрении жалобы коллегиальным органом - Комиссией по рассмотрению жалоб налогоплательщиков, создаваемой при управлениях федеральной налоговой службы и в ее центральном аппарате.

Данный аспект также урегулирован Регламентом рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, однако приведенная в нем формулировка несовершенна с точки зрения соблюдения прав налогоплательщиков.

Согласно данному ведомственному нормативному акту налогоплательщик может присутствовать при рассмотрении жалобы лишь в том случае, если есть достаточные основания полагать, что обжалуемый акт, действие или бездействие не соответствуют законодательству РФ. Значимость таких оснований оценивается Комиссией (на практике в большинстве случаев - ее руководителем). Приглашение налогоплательщика является, по сути, признанием неправомерности вынесенного решения, что и может рассматриваться вышестоящим налоговым органом как дополнительное основание для отказа в таком приглашении Пашков К.Ю. Обжалование актов налоговых органов, действий и бездействия их должностных лиц в административном порядке // Право и экономика. - 2006. - №9.

Также думается все же, что налогоплательщик имеет право не только присутствовать, но и участвовать в разбирательстве дела, выражать свое мнение, приводить доводы и объяснения в свою защиту, исходя из требований к протоколу Жильцов А.С. Проблема эффективности досудебного порядка разрешения налоговых споров // Финансовое право. - 2005. - №9. В этом смысле нельзя не согласиться с замечанием М.Е. Апенышева, что конституционное положение о том, что каждый вправе защищать свои права всеми способами, не запрещенными законом, с большей вероятностью содержит в себе не только возможность присутствия, но также и активного участия налогоплательщика в процессе Апенышев М.Е. Административно-процессуальная деятельность в сфере налогообложения: диссертации на соискание ученой степени к.ю.н. - Хабаровск, 2003.

Из вышеизложенного следует вывод о необходимости закрепления права налогоплательщика на присутствие при рассмотрении его жалобы в нормах разд. VII НК РФ.

По общему правилу подача жалобы не приостанавливает исполнения обжалуемого акта или действия (п. 1 ст. 141 НК РФ). Между тем, п. 2 ст. 141 НК РФ предусматривает право налогового органа (должностного лица), рассматривающего жалобу, приостановить полностью или частично исполнение обжалуемого акта или действия в случае, когда имеются достаточные основания полагать, что обжалуемые акт или действие не соответствуют законодательству РФ. Решение о приостановлении исполнения акта (действия) принимаются руководителем налогового органа, принявшим такой акт, либо вышестоящим налоговым органом. Однако важно иметь в виду, что приостановление исполнения обжалуемого акта или действия, как разъяснено в Регламенте рассмотрения налоговых споров в досудебном порядке, применяется вышестоящим налоговым органом лишь в исключительных случаях и является его правом, а не обязанностью. И, хотя по смыслу, вкладываемому законодателем в норму п. 2 ст. 141 НК РФ, для приостановления исполнения обжалуемого акта или действия необязательно наличие заявления лица, обратившегося с жалобой, изложение налогоплательщиком в тексте жалобы соответствующего ходатайства не противоречит требованиям закона и во многих случаях может способствовать принятию налоговым органом решения о приостановлении исполнения.

Налоговый кодекс РФ предусматривает право лица, подавшего жалобу в вышестоящий налоговый орган или вышестоящему должностному лицу, отозвать жалобу на основании письменного заявления до принятия решения по этой жалобе. Однако следует учитывать, что согласно п. 4 ст. 139 НК РФ отзыв жалобы лишает подавшее ее лицо права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу. судебный арбитражный налоговый спор

В ходе выездной налоговой проверки и по ее результатам налогоплательщик, как правило, обжалует действия должностных лиц, связанные с ее осуществлением (приостановлением, назначением повторной проверки) и проведением мероприятий налогового контроля. Вне рамок выездной налоговой проверки он обычно обжалует действия должностных лиц налогового органа в виде отказов и бездействия (отказ в зачете или возврате переплаты по налогу, в переводе на иной режим налогообложения или предоставлении освобождения по НДС, нарушение сроков регистрации внесения изменений в учредительные документы и т.п.). Реже налогоплательщику приходится обжаловать действия, связанные с проведением мероприятий налогового контроля, которые налоговый орган имеет право осуществлять вне рамок выездной налоговой проверки.

По итогам рассмотрения жалобы на действия или бездействие должностных лиц налоговых органов вышестоящий налоговый орган вправе вынести решение по существу.

При обжаловании действий должностных лиц налогового органа налогоплательщику очень часто бывает сложно доказать:

1) наличие обжалуемых действий;

2) то, что обжалуемые действия налоговых органов вызваны причинами, указанными в жалобе, а не иными;

3) соблюдение трехмесячного срока давности обжалования действий.

Во многих случаях налогоплательщик не имеет документальных подтверждений действий, совершенных должностными лицами налогового органа. Но даже тогда, когда должностные лица налогового органа признают факт совершения обжалуемых действий, налогоплательщик не всегда может доказать их незаконность. Ведь те действия, которые должностные лица налогового органа совершают ежедневно, могут быть признаны незаконными, если они совершены без достаточных на то оснований или с нарушением законодательной процедуры. Поэтому для того чтобы доказать незаконность обжалуемых действий, налогоплательщик должен подтвердить не только их наличие, но и обстоятельства их совершения.

Еще одна проблема, с которой может столкнуться налогоплательщик, решивший обжаловать действия должностных лиц налогового органа, это установление момента, с которого начинается отсчет срока давности обжалования действий. Срок давности в данном случае равен 3 месяцам, началом его отсчета считается день, когда налогоплательщику стало известно о нарушении его прав, или когда он должен был узнать об этом. В некоторых случаях определить этот день весьма непросто Шерменев А.А. Судебные и внесудебные способы защиты прав налогоплательщиков в налоговых спорах (Начало) // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. - 2006. - №13.

Нынешняя редакция НК РФ при подаче жалобы в вышестоящий налоговый орган не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд. Однако в данной ситуации в отличие от случая, когда спор был инициирован налоговым органом, досудебный порядок урегулирования спора не является обязательным. Это означает, что, если налогоплательщик не предпринял попытки урегулировать спор в досудебном порядке, суд на этом основании не может отказать ему в рассмотрении иска Бахтин В.Л. Досудебное урегулирование налоговых споров // Аудиторские ведомости. - 2006. - №4.

Но уже с 1 января 2009 года фактически вместо процедуры одновременного обжалования (в вышестоящий налоговый орган и в суд) вводится механизм последовательного опротестования решения, принятого по результатам проведения налоговой проверки. До обращения в суд налогоплательщик будет обязан пройти согласительную процедуру с налоговым органом. И только если спорные вопросы сторонам разрешить не удастся, у них появится право обратиться в суд Брусницын А.В. Порядок обжалования и исполнения решений налогового органа // Российский налоговый курьер. - 2007. - №9. Данная норма установлена в пункте 5 статьи 101.2 НК РФ.

Таким образом, законодатель предусмотрел переходный период между привычным и новым порядком обжалования решений налоговых органов.

Введение обязанности по обжалованию решений в налоговых органах перед обращением в суд призвано создать сбалансированную систему урегулирования налоговых споров, разгрузить арбитражные суды и способствовать развитию эффективного взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами.

2.2 Разрешение налоговых споров в судебном порядке

В соответствии с Законом РФ от 27.04.1993 №866-1 «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан» Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан: Закон РФ от 27.04.1993 №4866-1 (ред. от 14.12.1995) // Российская газета. - 12.05.1993. - №89 (далее по тексту - Закон РФ №4866-1) каждый гражданин вправе обратиться с жалобой в суд, если считает, что неправомерными действиями (решениями) государственных органов или должностных лиц, государственных служащих нарушены его права и свободы.

Несмотря на то, что в указанном Законе речь идет только о праве граждан на обращение с жалобой в суд, аналогичное право предоставляется и организациям По жалобе общественного благотворительного учреждения «Институт общественных проблем «Единая Европа» на нарушение конституционных прав и свобод статьями 255 и 258 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации и статьями 2 и 5 Закона Российской Федерации «Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и обязанности граждан»: Определение Конституционного Суда РФ от 22.04.2004 №213-О // Вестник Конституционного Суда РФ. - 2004. - №6.

Согласно положений НК РФ во взаимосвязи с нормами гражданского процессуального, арбитражного процессуального законодательства и иными федеральными законами споры между организациями, индивидуальными предпринимателями и налоговыми органами подлежат рассмотрению в арбитражных судах в рамках рассмотрения дел, возникающих из административных и иных публичных правоотношений. Налоговые споры между физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, и налоговыми органами разрешаются в судах общей юрисдикции. Таким образом, процесс судебного разрешения налогового спора в зависимости от субъекта, вступающего в спор с налоговым органом, регулируется нормами ГПК РФ либо АПК РФ.

Судебный спор между участниками налоговых правоотношений возникает после обращения одной из вышеназванных сторон налогового спора в суд с заявлением. Следовательно, инициаторами спора могут выступать либо налогоплательщики и иные лица, либо - налоговый орган.

Из анализа положений НК РФ, АПК РФ, ГПК РФ и Закона РФ №4866-1 следует, что граждане, организации и иные лица имеют право на судебное обжалование актов налогового органа, действий или бездействия их должностных лиц, если полагают, что оспариваемый правовой акт, действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту, а также в результате их принятия (совершения):

- нарушены их права и законные интересы;

- созданы препятствия осуществления их прав;

- незаконно возложены на них какие-либо обязанности или они незаконно привлечены к какой-либо ответственности.

Закон РФ №4866-1 устанавливает следующие сроки для обращения в суд с жалобой:

- три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права;

- один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ.

В соответствии со ст. 198 АПК РФ по общему правилу заявление об обжаловании ненормативных правовых актов, решений налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц подается налогоплательщиком в арбитражный суд в течение трех месяцев со дня, когда ему стало известно о нарушении его прав и законных интересов. На практике данный трехмесячный срок исчисляется обычно с момента получения налогоплательщиком решения Постановление ФАС Московского округа от 04.08.2003 №КА-А40/5263-03 // СПС Консультант Плюс.

Пропущенный по уважительной причине трехмесячный срок подачи заявления может быть восстановлен судом. Восстановление данного срока осуществляется на основании ходатайства налогоплательщика о восстановлении пропущенного срока с указанием уважительных причин. При этом АПК РФ не урегулирован вопрос о том, какие причины могут считаться уважительными. Закон РФ №4866-1 под уважительной причиной понимает любые обстоятельства, затруднившие получение информации об обжалованных действиях (решениях) и их последствиях. Указанный критерий не позволяет, однако, в полной мере учитывать все возможные обстоятельства пропуска срока и гарантировать реализацию права лица на обжалование. В частности, он не охватывает временной период с момента, когда лицу, чье право нарушено, стало известно об обжалуемом решении, действии (бездействии) и его последствиях, до момента истечения установленного для обжалования срока Налоговый процесс: учебное пособие / Под ред. А.Н. Козырина - М.: ЦППИ, 2007.