Финансовое право

Размещено на http://www.allbest.ru/

Финансовое право

Винницкий Данил Владимирович

Понятие финансового права, содержание, специфика

Финансовое право как наука, отрасль права и учебная дисциплина началось преподаваться в XIX веке, в обязательном порядке введено преподавание этого предмета с 70-х гг. XIX века.

Понятие финансового права неоднократно менялось.

Финансовое право регулирует отношения, которые характеризуются следующими признаками:

1) денежные отношения

2) публично-правовые отношения

3) финансовые отношения, т.е. отношения в сфере публичных финансов, под которыми понимаются отношения по формированию, распределению и использованию публичных денежных фондов.

Предмет финансового права определяется с опорой на понятие «финансовая деятельность». Финансовая деятельность - это деятельность не любых участников финансовых отношений, а лишь властных участников финансовых отношений.

Субъекты финансовой деятельности - это государственные органы и органы местного самоуправления, которые инициируют и непосредственно участвуют в финансовых отношениях.

По мнению дореволюционных учёных финансовое право регулирует отношения, возникающие в сфере публичного (государственного) хозяйства.

Начиная с 40-х гг. XX в. подход к финансовому праву меняется. Основной становится правовая точка зрения для понимания финансового права: финансовое право регулирует исключительно денежные отношения - отношения по аккумулированию, распределению и использованию публичных денежных средств. Характерная черта этих отношений: в них всегда участвует хотя бы один публичный субъект (государство, государственный орган, муниципальное образование, орган местного самоуправления) - в этом проявляется публичность этих отношений.

Перечень органов:

ь высшие органы гос. власти (Президент, Правительство, Федеральное Собрание)

ь органы специальной компетенции (Министерство финансов РФ, Федеральное

казначейство, Счётная палата, Министерство по налогам и сборам, Таможенный комитет).

Финансовая система - это система различных финансовых фондов и взаимосвязанных с ними отношений.

Среди фондов выделяются:

1) централизованные фонды (бюджет РФ, бюджеты субъектов РФ, бюджеты муниципальных образований)

2) децентрализованные фонды (фонды государственных и муниципальных учреждений, фонды казённых предприятий, фонды унитарных предприятий)

3) особое место занимает система внебюджетных фондов (пенсионный фонд, фонд социального страхования, фонды обязательного медицинского страхования) - эти фонды находятся в федеральной собственности, но имеют особый правовой режим, они обособлены от бюджета.

Является ли ФП отраслью права? Существует несколько точек зрения:

1) ФП - это отрасль права

2) ФП - это система (семья), объединяющая несколько отраслей права

3) ФП - это комплексная отрасль права.

В настоящее время нет единого правового акта, который регулировал бы все финансовые отношения. Более того, нет какого-либо единого акта, который бы устанавливал общие основы для правового регулирования всех финансовых отношений. Законодатель детально регламентирует лишь отдельные разновидности финансовых отношений (Налоговый кодекс, Бюджетный кодекс, закон «О валютном регулировании и валютном контроле», закон «Об обязательном пенсионном страховании»). Нет какой-либо единой системы нормативно закреплённых принципов финансового права, финансово-правовых понятий и категорий.

За рубежом по ФП читается курс «Публичные финансы», в рамках которого изучается правовая, экономическая и политическая проблематика финансов.

Налоговое право

Основные категории - налоги, сборы.

Нормативное закрепление - ст.57 Конституции РФ.

Налог

Признаки налога (ч.1 ст.8 Налогового кодекса):

1) обязательность

2) индивидуальная безвозмездность

3) безвозвратность

4) налог ограничивает право собственности физических лиц и организаций

5) налог устанавливается в целях финансового обеспечения деятельности государства и органов местного самоуправления.

Обязательность

Налог во всех его проявлениях - это императивный институт. Обязательность его уплаты следует из закона, не зависит от воли плательщика, возникает при наличии экономических оснований (объект налогообложения, ст.38 НК РФ).

Индивидуальная безвозмездность

Налоговые отношения - это безэквивалентные отношения; предполагают передачу денежных средств от плательщика, который не имеет право претендовать на какое-либо встречное предоставление.

Безвозвратность

С точки зрения экономики налоги могут быть и возвратны - в виде услуг, предоставляемых гражданам государством (ремонт дорог, коммунальное обслуживание и т.п.).

С правовой точки зрения налоги невозвратны.

Налог ограничивает право собственности физических лиц и организаций

Термин «собственность» употребляется в данном случае в широком смысле.

Налог ограничивает конституционное право собственника плательщика (например, право свободно распоряжаться полученными доходами, пока не будут выполнены налоговые обязательства).

Сбор

Сбор - это обязательный платёж.

По многим признакам сбор схож с налогом: является обязательным, безвозвратным, взимается с организаций и физических лиц.

Отличие: согласно п.2 ст.8 НК РФ уплата сбора является одним из условий совершения в пользу плательщика определённых юридически-значимых действий (предоставление специального права, выдача лицензии).

Например:

· налог на доходы физических лиц

Основание уплаты - получение дохода. Уплата налога не связана с оказанием услуг со стороны гос. органов.

· гос. пошлина при обращении в суд

Уплата её является условием для рассмотрения судебного спора в органах правосудия.

При уплате налогов и сборов гражданско-правовые отношения не возникают!

Но в связи с уплатой сбора в отношении плательщика совершаются определённые юридически значимые действия (например, приём заявления в суд, назначение даты рассмотрения дела и т.п.). Например, лицензионный сбор (выдаётся лицензия).

Иногда говорят о возмезности сборов. Нет возмездности в гражданско-правовом смысле. Сбор - это не плата за гос. услуги, а лишь условие их оказания. Это проявляется в частности в том, что размер сбора может не соответствовать объёму предоставляемых услуг (например, размер гос. пошлины при обращении в суд - это не сумма, которая будет затрачены на производство по делу, а лишь условие начала этого производства).

Сбор не обязательно преследует фискальную цель, размер сбора может устанавливаться и исходя из иных соображений (например: с одной стороны - обеспечить серьёзность намерений истца, и с другой стороны - обеспечить доступность рассмотрения споров в судебном порядке).

Основная фискальная цель налога - формирование дохода бюджета.

Налоги и сборы выступают как два основных института, которые обеспечивают в рамках финансового права формирование государственных и муниципальных доходов.

В налоговом праве возможны и иные понятия для обозначения обязательных платежей. Например, пошлина. Термин «пошлина» сам по себе не несёт правовой нагрузки. Чтобы определить, что такое пошлина, нужно сопоставить это понятие с понятиями ст.8 НК РФ. Гос. пошлина по сути своей является сбором. Таможенная пошлина - по сути своей есть налог. Т.е. из содержания платежа выявляется, каким признакам он соответствует и определяется, налог это или сбор. Название платежа не имеет существенной роли для его классификации. Например, лесной доход - это налог.

Предмет налогового права

Согласно ст.2 НК РФ налоговое право регулирует 5 основных групп налоговых отношений:

1) отношения по установлению и введению налогов и сборов

2) отношения по взиманию налогов и сборов

3) отношения по осуществлению налогового контроля

4) отношения по привлечению к налоговой ответственности

5) отношения по обжалованию действий и решений налоговых органов.

В НК РФ нет общего определения налоговых отношений. Предмет налогового права очерчен путём перечисления составляющих его отношений.

Налоговые отношения - это властно-имущественные отношения по распределению бремени публичных расходов между гражданами и их объединениями.

Отношения по установлению и введению налогов и сборов

По существу речь идёт об отношениях, связанных с введением в действие законодательных актов, регламентирующих взимание налогов и сборов. Ст.12 НК РФ. Налоговое право регулирует не все аспекты этих отношений, этот вопрос также регулируется конституционным правом.

Отношения по взиманию налогов и сборов

Понятие «взимание» использовано в широком смысле: имеется в виду не только принудительное взимание, но и отношения по добровольной уплате налогов и сборов.

Сюда входят отношения по изменению сроков уплаты налогов и сборов, зачёт и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм, отношения по обеспечению исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов и т.п.

Отношения по осуществлению налогового контроля

Законодатель ограничил круг этих отношений путём установления перечня субъектов (ст.30 НК РФ): налоговыми органами в РФ являются Министерство по налогам и сборам и его территориальные подразделения. Некоторыми полномочиями обладают таможенные органы и органы гос. внебюджетных фондов.

Отношения по привлечению к налоговой ответственности

Налоговое право регламентирует не все отношения в этой сфере, а лишь часть их, которая связана с привлечением нарушителя за совершение налоговых правонарушений к налоговой ответственности (гл.15, 16, 18 НК РФ - дан перечень налоговых правонарушений и ответственность за их совершение).

Отношения по обжалованию действий и решений налоговых органов

В законе лишь в общем виде намечается регулирование этих отношений. Детально оно рассматривается в гражданском и арбитражном процессах. Гл.19, 20 НК РФ устанавливают основы регулирования отношений по обжалованию действий и решений налоговых органов, не раскрывая подробно процедуру. НК РФ регулирует лишь отношения по обжалованию действий и решений Министерства РФ по налогам и сборам.

Источники налогового права

Налоговое право как любая отрасль права подчинено стандартной иерархии источников:

1) конституция

2) система международных договоров

3) законы

4) подзаконные акты.

Специфика

В налоговом праве чрезвычайно ограничено влияние подзаконных актов как источников налогового права. Исполнительная ветвь власти обладает ограниченными полномочиями в области налогового законодательства.

Согласно ст.1 НК РФ понятие законодательства о налогах и сборах охватывает:

ь ФЗ

ь законодательные акты субъектов федерации

ь акты представительных органов местного самоуправления

Акт представительного органа местного самоуправления не может быть законом, но в целях удобства воспринимается таковым.

ь акты исполнительных органов власти (постановления правительства, указы президента).

Ст.4 НК оговаривает право этих органов принимать налогово-правовые нормативные акты, но в п.1 ст.4 НК подчёркивается, что эти нормативные акты не могут не только изменять законодательство о налогах и сборах, но и дополнять его. Зачем они нужны:

1) такие нормотворческие полномочия исполнительной власти могут реализовываться в тех случаях, когда представительные органы власти делегируют им это право

2) в области заполнения пробелов (когда НП ещё не регулирует какие-либо отношения, а потребность в регулировании уже существует)

3) пояснение и толкование.

Есть область налоговых отношений, где в принципе недопустимо использование актов исполнительной власти в качестве источника НП - это сфера собственно установления налога, сфера регулирования основных элементов налогообложения. В этих случаях законодатель не вправе делегировать исполнительному органу право принимать нормативные акты, он должен делать это исключительно сам. Например, законодатель не вправе наделить Правительство Свердловской области правом принять нормативный акт, устанавливающий размер налога на прибыль предприятий. Если есть пробелы в законодательстве, налог считается не установленным, не действующим.

Эта особенность имеет конституционное основание, связана с принципами налогового права.

Ведомственные разъяснения, методические указания, инструкции Министерства по налогам и сборам РФ, Министерства финансов РФ, Таможенного комитета РФ

Специфика:

в п.2 ст.4 НК они признаются источниками НП, но эти нормативно-правовые акты не обязательны для налогоплательщиков и судов. Обязательную силу они имеют для органов власти, которые применяют налоговый закон.

Роль этих актов - обеспечить единообразие правоприменительной практики, понимания текста налогового закона.

Это понимание, выраженное в ведомственных разъяснениях (методических указаниях, инструкциях), может оказаться неправильным. Но, чтобы правильно применить закон, не обязательно оспаривать эти акты, достаточно просто не принимать их во внимание.

Есть область отношений, где эти акты применяются в обязательном порядке всеми субъектами:

1) когда законодатель поручает Министерству разработать типовые формы декларации и т.п. (технические нормы и требования)

2) когда налоговый орган дал разъяснение содержания нормы НК. Оно оказалось неверным, но благоприятно для налогоплательщика. Если налогоплательщик, следуя ему, нарушил налоговый закон, то в этом случае он освобождается от привлечения к налоговой ответственности. Такой ведомственный акт Министерства воспринимается судом не как источник НП, а как юридический акт, свидетельствующий о причинах нарушения закона.

Постановления и определения Конституционного суда

Постановления КС выносятся, когда дело разрешается по существу, проводится пленарное заседание или заседание палат.

Определения КС выносятся в тех случаях, когда уже есть постановление по аналогичному вопросу, без открытого рассмотрения.

В определённых случаях эти акты играют роль отрицательного источника права: они убирают какую-либо норму из сферы правового регулирования. Иногда эти акты играют роль позитивного источника права: КС разъясняет норму, давая ей конституционное толкование.

Например: рассмотрение вопроса о конституционности ст.120 НК (ответственность за искажением налогоплательщиком учёта объектов налогообложения, повлекшее снижение сумм платежа). Эта норма признана соответствующей конституции. Однако, если эта норма будет истолкована таким образом, будто бы её можно применять в совокупности со ст.122 НК - эта норма будет неконституционной. Т.е. КС установил, какой порядок применения правовой нормы обоснован, а кой - является нелегитимным.

На уровне субъектов федерации и органов местного самоуправления существует такая же система источников, как и на федеральном уровне. Доминируют акты представительных органов власти, а органы исполнительной власти издают в налоговой сфере акты, считающиеся источниками НП, в случаях: когда им делегируется это право либо в целях восполнения пробелов в законодательстве.

На региональном, местном уровне нет налоговых органов, которые дают разъяснения.

Согласно п.4 ст.1 НК законодательство о налогах и сборах субъектов РФ состоит из законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов РФ. Что такое «иные нормативные правовые акты о налогах и сборах субъектов РФ»? Таковыми не являются акты исполнительных органов власти (т.к. ст.4 НК выделила акты исполнительных органов власти в отдельную группу). Пункт 4 ст.1 НК имеет в виду акты представительных органов власти, которые в силу различия уставов субъектов федерации могут приниматься в иной форме, именоваться иначе.

Действие налогового законодательства во времени

Перечень источников НП имеет особую структуру, а также источники НП характеризуются спецификой в части вступления их в юридическую силу.

В НП как отрасли публично-правового цикла закреплено правило о недопустимости обратной силы налогово-правовых источников, когда они устанавливают новые налоги, обязанности или иным образом отягощают положение налогоплательщиков.

Ст.5 НК предусматривает и особый порядок вступления в силу источников, который призван позволить налогоплательщику вперёд рассчитать результаты своей экономической деятельности с учётом изменяющихся положений налогового законодательства, учесть при планировании своей экономической деятельности изменения в налоговом законодательстве.

Это связано с тем, что налоговый закон не может вступить в силу немедленно.

По общему правилу (ст.5 НК) нормативно-правовой акт по налогам вступает в силу, как минимум, по истечении одного месяца с момента его официального опубликования.

Если речь идёт о вступлении в силу нового налога или о внесении изменений в порядок взимания уже существующего налога - то такие изменения должны происходить с начала нового налогового периода.

Налоговый период - это календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащего уплате (ст.55 НК).

Налоговый период ограничивает во времени экономическое основание налога (объект налогообложения). Например: налоговый период для НДС составляет 1 месяц, для налога на доходы физических лиц - 1 год. Нельзя изменить правила налогообложения до окончания налогового периода.

Это правило не действует, если речь идёт об улучшении положения налогоплательщика. Если изменения предусматривают снижение налогового бремени или иным способом улучшают положение налогоплательщика (отмена налога или отдельных обязанностей, связанных с его учётом и уплатой; снижение налоговых ставок или размеров сборов; введение дополнительных льгот и т.п.), то такие изменения будут иметь обратную силу в случаях, когда это прямо предусмотрено в соответствующем законодательном акте (п.4 ст.5 НК).

Ограничения в сроках введения налогового закона в силу: когда вводится принципиально новый налог - нормативно-правовой акт должен вступать в силу, начиная со следующего календарного года.

Есть 3 критерия при введении налогового закона в силу:

1) по истечении месяца

2) по окончании налогового периода

3) со следующего календарного года.

В правоприменительной практике сложились следующие подходы к тому, как применять одновременно все эти три критерия:

1) самое серьёзное ограничение - вступление закона в силу со следующего года. Когда это требование выполняется, выполнения других - не требуется.

Например, можно ввести налог 31 декабря и взимать его уже с 1 января.

Кстати, на практике большое количество налоговых законов принимается в декабре.

2) необходимо выполнить последовательно все 3 требования

Например: закон принят 31 декабря 2003 года отсчитываем месяц = 31 января 2004 года до следующего налогового периода. Т.о. взиматься налог будет с 31 января 2004 г.

На практике требование выдержки месячного срока является обязательным (если закон принят 31 декабря, взиматься он будет с 31 января). Это обосновывалось тем, что вводимые налоги имели аналоги в предыдущей правовой системе.

Действие налогового законодательства и иных источников НП в пространстве

Этот вопрос необходимо рассматривать в 2-х аспектах: международно-правовом и внутригосударственном.

Международно-правовой аспект действия налогового законодательства и иных источников НП в пространстве

Различные государства используют различные критерии для определения.

Основой для применения налогового закона выступает понятие налоговой территории, которая совпадает с территорией РФ (заключённой в границах + исключительная экономическая зона).

В качестве основного используется критерий резидентства: связь лица с определённой территорией определяется не по признаку (критерию) гражданства, а по постоянному (преимущественному) проживанию (пребыванию) лица на территории страны.

Налоговый резидент РФ - это физическое лицо, фактически находящееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст.11 НК).

Налоговыми резидентами признаются граждане РФ, находящиеся на территории РФ более 183 дней в календарном году.

По отношению (применительно) к этим субъектам налоговое законодательство применяется без ограничений. Независимо от того, на какой территории эти лица получают свои доходы. Если иное не установлено международным договором.

Применение налогового закона ограничено территориально, если речь идёт о

не-резиденте, проживающем на территории РФ менее 183 дней в году - в этом случае налогом облагаются только те доходы, которые получены от источников в РФ.

Применительно к юридическим лицам используется «тест инкорпорации» - учитывается место регистрации. Юридические лица, образованные в соответствии с законодательством РФ (созданы РФ) признаются налоговыми резидентами РФ,

остальные - нет.

Возможны также критерии:

1) место нахождения организации

2) место нахождения основных активов организации.

На основе учёта, на какой территории находится объект налогообложения. Этот критерий применяется, когда объектом выступает имущество (налог на имущество физических лиц и организаций). Во всех подобных случаях основанием применения норм НП РФ является нахождение объекта на территории РФ.

По тем налогам, по которым в качестве конечного объекта налогообложения выступает потребление (косвенные налоги: акцизы, налог на добавочную стоимость), по общему правилу: налоговые законы об этих налогах применяются в том случае, когда место потребления товаров и услуг находится на территории РФ (например, ст.148 НК).

Внутригосударственный аспект действия налогового законодательства и иных источников НП в пространстве

Связан с тем, что в РФ есть несколько уровней власти (местный, субъектов федерации, федеральный). На каждом уровне публичной власти есть определённые полномочия для установления налогов.

Правовой акт, принимаемый субъектом федерации или органом местного самоуправления, действует лишь на той территории, которая относится к соответствующему субъекту или муниципальному образованию.

Вместе с тем, при применении в территориальном аспекте региональных и местных налогово-правовых источников учитывается, на какой реально территории осуществляет свою деятельность налогоплательщик.

Существует система правил, которые помогают распределить налоги между несколькими субъектами федерации или муниципальными образованиями, когда экономическая деятельность одного налогоплательщика осуществляется одновременно на территории нескольких административно-территориальных единиц.

Толкование

Специфика источников НП проявляется в особенностях их толкования.

Наиболее часто применяемая норма (п.7 ст.3 НК) закрепляет следующее правило толкования налогово-правовых источников: все неустранимые сомнения, противоречия и неясности законодательных актов о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика.

Данная гарантия применяется достаточно широко.

Толкование делится на 2 вида: расширительное и ограничительное.

Суть классификации методов толкования опирается на следующий механизм:

Например, законом установлена ставка на доходы физических лиц - 12%. Однако есть положения, которые далеки от однозначности. Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки; пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен (ч.1 ст.40 НК). Статьёй 40 НК установлена норма, в силу которой по общему правилу цена по заключённой сделке считается соответствующей рыночной. Т.о., НК установил презумпцию соответствия договорной цены уровню рыночных цен. Однако налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в частности при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени (п.4 ч.2 ст.40 НК).

Трактовки понятия «непродолжительный период времени» различны в зависимости от сферы производства и конкретных обстоятельств. Можно выделить 3 сферы значения этой нормы:

1) когда с фактической очевидностью обстоятельство подпадает под действие нормы

(например: 3 часа, 3 дня <=> 5 лет)

подпадают нет

2) от 2 недель до 6 месяцев - это сфера неопределённого значения, когда нельзя с определённостью сказать

Когда сфера неопределённого значения подпадает под действие нормы, говорят о расширительном толковании; когда считается, что подобные фактические обстоятельства выводятся из сферы действия нормы - это ограничительное толкование.

Согласно п.7 ст.3 НК: те нормы, которые устанавливают основание для взимания налогов, подлежат ограничительному толкованию, и нельзя применять подобные нормы по аналогии. В то же время в области применения различных налоговых вычетов законодатель позволяет расширительное толкование и применение аналогии (например, гл.25 НК).

Принципы НП

Самое существенное влияние на НП в целом и формирование принципов НП оказала практика Конституционного суда. Закреплённые в ст.3 НК положения являются результатом правовой позиции, сформированной Конст судом.

Принципы НП:

1) каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (по сути этот принцип воспроизводит статью 57 Конституции)

В правоприменительной практике акцент делается на слово «законно установленные налоги и сборы». Имеются в виду не налоги и сборы, установленные на основании закона, а налоги и сборы, непосредственно установленные законом.

Для того, чтобы налог (сбор) считался законно установленным, необходимо чтобы в законе были детально регламентированы (определены) налогоплательщики и все элементы налогообложения (ст.17 НК):

ь объект налогообложения

ь налоговая база

ь налоговый период

ь налоговая ставка

ь порядок исчисления налога

ь порядок и сроки уплаты налога.

Во многих постановлениях и определениях КС элементы налогообложения называются «элементы налогового обязательства», «существенные элементы налогового обязательства» (т.к. они принимались в тот период, когда существовал ещё только

проект НК).

2) принцип равенства и всеобщности налогообложения

Принцип равенства

Выделяется несколько аспектов принципа равенства:

1 - равенство перед налоговым законом, в силу которого налогоплательщики должны обладать одинаковым объёмом налоговых прав и обязанностей

2 - принцип равного налогового бремени

Имеется в виду не арифметическое равенство, а принцип равного налогового бремени, определённый по критерию платёжеспособности плательщика.

Равенство

Равенство в горизонтальном отношении - означает, что налогоплательщики, находящиеся в одинаковых (сходных) экономических ситуациях, должны нести одинаковое налоговое бремя (т.е. если доход равен, равно и налоговое бремя)

Равенство в вертикальном

отношении - означает, что налогоплательщики, находящиеся в различных экономических ситуациях, должны нести различное налоговое бремя, отличающееся соответственно различию экономической ситуации.

В экономической теории было обосновано, что с возрастанием объекта налогообложения (доходов) степень значения удовлетворения потребностей снижается (грубо говоря: ценность второго миллиона по удовлетворению потребностей ниже по отношению к ценности первого миллиона). Это основа для прогрессивного налогообложения: с возрастанием налоговой базы увеличивается ставка налога. РФ не использует систему прогрессивного налогообложения.

РФ использует пропорциональную систему налогообложения: при увеличении (изменении) налоговой базы ставка налога не изменяется. В некоторых случаях (например, по единому социальному налогу) РФ использует регрессивную ставку налога: при увеличении налоговой базы ставка налога снижается.

3 - Требование о недопустимости дискриминации в налоговых отношениях (п.2 ст.3 НК)

Налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться, исходя из социальных, расовых, национальных, религиозных и иных подобных критериев. Не допускается устанавливать дифференцированные ставки налогов и сборов, налоговые льгот в зависимости от формы собственности, гражданства физических лиц или места происхождения капитала.

Вопрос о применении упрощённой системы налогообложения: согласно этой системе юридические лица освобождались от целой совокупности налогов, а индивидуальные предприниматели - только от одного (подоходного) налога - это признано КС нарушающим принцип равенства, а сам акт признан неконституционным.

3) принцип экономической обоснованности налогообложения

Правовое значение этого принципа: каждый налог должен иметь определённое экономическое обоснование (объект налогообложения).

То, что признаётся объектом налогообложения, должно свидетельствовать об экономическом потенциале налогоплательщика. Недопустимо применение подушных налогов (за сам факт, существования лица).

Иногда в качестве объекта налогообложения рассматриваются данные, которые с точки зрения иных отраслей права не могут быть признаны соответствующими закону. Например: объект связан с совершением сделки. Сделка может быть совершена и с нарушением закона, однако, это не является основанием для того, чтобы не учитывать эту сделку при налогообложении, если она реально исполнена. Во многих правовых системах объектом налогообложения признаются все доходы, независимо от их законности или незаконности (например, в США налогами облагаются все доходы, кроме полученных от оборота наркотиков).

4) принцип единства налоговой системы и принцип налогового федерализма

Принцип единства налоговой системы проявляется в том, что российское законодательство не предусматривает возможности изобретать и вводить какие-либо налоги на региональном и местном уровне, если они не предусмотрены федеральным законодательством. Реализуется идея закрытого перечня налогов и сборов, взимаемых на территории РФ. Перечень представлен в ст.18, 19, 20, 21 закона РФ «Об основах налоговой системы в РФ» (остальные статьи этого закона уже не действуют), а также в ст.13, 14, 15 НК (эти статьи, закрепляющие перечень налогов и сборов, взимаемых на территории РФ, пока не действуют; предполагается введение их в силу тогда, когда будут введены все остальные главы НК и отменены оставшиеся статьи закона.

Принцип единства налоговой системы выражается в том, что признаётся недопустимым введение налогов и сборов, которые вели бы к формированию налоговых доходов одного субъекта федерации или муниципального образования за счёт другого субъекта федерации или муниципального образования. Т.о., недопустимо (незаконно) установить такой порядок определения объектов налогообложения, чтобы исполнение налоговой обязанности производили те налогоплательщики, которые должны рассчитываться с бюджетом другого субъекта федерации или муниципального образования. Например: если бы налог на имущество организаций (региональный) был установлен не только по принципу местонахождения имущества, а одновременно - и по месту регистрации, то налоговая обязанность налогоплательщика возникала бы одновременно перед двумя субъектами, что недопустимо.

5) налоги сборы не должны препятствовать свободному перемещению в пределах территории РФ товаров (работ, услуг). Недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (права свободно избирать место жительства).

Пример реализации этого принципа: постановлением КС признаны несоответствующими конституции акты ряда субъектов федерации, которые предусматривали взимание пошлины (сборов) за регистрацию по месту жительства, т.к. они ограничивали реализацию гражданами их конституционного права на свободный выбор места жительства.

Субъекты налогового права и участники налоговых отношений

В праве традиционно разграничиваются понятия «субъект права» и «участник правоотношений».

Субъектами НП права являются:

1) организации

2) физические лица

3) государственные органы и органы местного самоуправления

4) сами публичные территориальные образования как таковые (РФ и субъекты РФ).

Понятие «налогоплательщик» характеризует участника налоговых отношений.

Физические лица как субъекты НП

НК использует понятие «физическое лицо», а не «гражданин» и т.п.

Такой подход не является случайным. Гражданство не имеет решающего значения для определения порядка налогообложения (решающим является критерий резидентства).

Понятие «физическое лицо» объединяет граждан РФ, иностранных граждан и лиц без гражданства. Им охватывается также и понятие «индивидуальный предприниматель». Понятие ИП содержится в ст.11 НК РФ. ИП понимается аналогично ст.2 ГК РФ.

НК содержит более широкое (по отношению к ГК РФ) понятие: к индивидуальным предпринимателям ст.11 НК в целях налогообложения таких лиц приравнивает таких лиц, которые с точки зрения других отраслей права таковыми не являются:

ь частные нотариусы

ь адвокаты, учредившие адвокатский кабинет.

Понятие ИП в силу ст.23 ГК распространяется и на главу крестьянского (фермерского) хозяйства.

Организация как субъект НП

В НК используется понятие «организация», а не «юридическое лицо» - это не случайно. Понятие организации является более широким; НК вводит его для того, чтобы охватить им некоторых коллективных субъектов, не обладающих статусом юридического лица. Например:

1) филиалы и представительства иностранных юр. лиц

2) филиалы и представительства международных организаций

По смыслу ст.55 ГК у них отсутствуют признаки юр. лица.

Это продиктовано необходимостью обособленного налогообложения этих структурных подразделений, т.к. налоговые органы не обладают возможностью оценить результаты деятельности всего юр. лица.

3) иностранные корпоративные образования, не обладающие статусом юридического лица, но обладающие гражданской правоспособностью (ст.11 НК).

Государственные органы и органы местного самоуправления как субъекты НП

Перечень гос. органов и органов местного самоупр-я достаточно обширен.

Все участники перечислены в ст.9 НК. Среди прочих законодатель выделил:

1) Министерство по налогам и сборам РФ и его территориальные подразделения (согласно ст.30 НК это налоговые органы)

Их статус определяется как ст.30, 31, 32 и др. НК, так и специальным законом РФ «О налоговых органах» (ранее был закон «О государственной налоговой службе РФ»).

Налоговый орган является одним из основных участников налоговых отношений.

2) органы внебюджетных фондов:

ь Пенсионный фонд РФ

ь Фонд обязательного социального страхования

ь фонды обязательного медицинского страхования

Если налоговый орган является одним из основных участников налоговых отношений, то роль этих органов ограничена.

Случаи участия данных органов в налоговых отношениях:

1) при принятии решения об изменении сроков уплаты налоговых платежей

2) эти органы наделены некоторыми полномочиями в сфере контроля и взыскания тех налогов и сборов, которые осуществляются в эти фонды.

3) таможенные органы (Таможенный комитет РФ)

Обладает всей полнотой полномочий налоговых органов в отношении только тех налогов и сборов, которые взимаются при пересечении границ РФ (налоговые пошлины,

частично - НДС и акцизы).

В налоговых отношениях участвуют и иные органы исполнительной власти. В частности сборщики налогов. Под сборщиками налогов понимаются гос. органы и органы местного самоупр-я, осуществляющие приём денежных средств в качестве уплаты налогов и сборов (это узкая трактовка). Согласно широкой трактовке (вытекающей из ст.9 НК): под сборщиками налогов понимаются гос. органы и органы местного самоупр-я, осуществляющие приём денежных средств в качестве уплаты налогов и сборов, а также те, которые осуществляют контроль.

Сборщиками налогов являются гос-венные или иные уполномоченные органы и должностные лица, осуществляющие приём средств у налогоплательщиков и перечисляющие их в бюджет. Правовой статус сборщиков налогов определяется соответствующими ФЗ-ми (ст.25 НК). Ранее этот термин использовался в обиходе для обозначения налоговых агентов, настоящий НК вкладывает совершенно иное содержание в это понятие.

Высшие органы гос. власти также участвуют в налоговых отношениях. Согласно ст.59 НК Правительство обладает полномочиями в части списания безнадёжных долгов по налогам и сборам, а в ряде случаев - также и нормотворческими полномочиями.

Определёнными правами наделены региональные и местные финансовые органы (полномочия в части принятия решения об изменении сроков уплаты).

В прежней редакции НК субъектом называлась также налоговая полиция, в настоящее время она упразднена и её полномочия переданы органам внутренних дел (полномочия - проверка действий налогоплательщиков с целью выявления в них признаков уголовно-правовых деяний. Органы внутренних дел руководствуются законом «Об оперативно-розыскной деятельности» и УИК). Органы внутренних дел не являются субъектом.

Некоторые субъекты в ст.9 НК не называются участниками налоговых отношений, но фактически признаются таковыми в тексте НК - это представительные органы власти.

НК до конца не регулирует принятие налоговых законов - только в части определения элементов налогообложения, которые определены в ст.17 НК.

Отдельная категория субъектов НП - публичные территориальные образования (РФ, субъекты РФ, муниципальные образования)

Их участие в налоговых отношениях заключаются в том, что они выступают как получатель налогов и сборов.

Налог зачисляется на бюджетные счета, которые ведутся федеральным казначейством.

НК выделяет несколько основных участников налоговых отношений (назначает типичные роли субъектов):

1) налогоплательщики

2) налоговые агенты

3) сборщики налогов

Налогоплательщики

Понятие налогоплательщика содержится в ст.19 НК. Налогоплательщиками признаются те лица, на которых возложена обязанность уплачивать налоги. В качестве налогоплательщиков могут выступать физические лица и организации.

НК выделяет понятие территориально обособленного подразделения организации. Территориально обособленное подразделение организации не является налогоплательщиком, но согласно п.2 ст.19 оно обязано исполнять налоговые обязательства плательщика на той территории, где оно создано. По существу территориально обособленное подразделение организации является аналогом филиала или представительства; отличие состоит в том, что понятие «обособленное подразделение организации» охватывает филиалы, представительства и иные подразделения юридических лиц (абз.7 ст.11 НК). Признаков там не указывается. Это такое территориально обособленное подразделение, где созданы стационарные рабочие места (стационарными рабочими местами считаются созданные на срок более 1 месяца). Само использование в этой статье термина «подразделение организации» указывает на то, что должна быть имущественная и организационная обособленность.

НК использует понятие «взаимозависимые налогоплательщики».

Под зависимостью понимается способность лица оказать влияние на экономическую деятельность другого лица и результаты этой деятельности.

Взаимозависимыми по ст.20 НК признаются:

- родственники

- супруги

- одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению

- юридические лица, доля суммарного прямого или косвенного участия которых составляет более 20%

Перечень оснований для признания взаимозависимости является открытым.

Суд может признать взаимозависимость в силу сложившихся отношений, договорных связей и т.д.

Задача нормы, предусмотренной ст.40 НК, и последующих норм: возможность осуществлять контроль по ценам по сделкам, которые заключены между субъектами. Контроль по ценам заключается в том, чтобы исчислить цены как рыночные.

Налоговый агент

Определение понятия «налоговый агент» содержится в ст.24 НК, оно даётся с опорой на выполняемые им функции.

Налоговый агент - это такое лицо, на которое законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате сумм налогов из тех средств, которые выплачивает налогоплательщик.

Эти обязанности (исчислить, удержать и перечислить сумму налога) в общем плане характерны и для налогоплательщиков. Отличие состоит в том, что налоговый агент производит уплату суммы налога не за счёт собственных средств, а за счёт средств налогоплательщика.

Например: ситуация, связанная с выплатой налога на доходы физических лиц от работы по найму (т.е. зарплаты). Работодатель (юридическое лицо, организация) в налоговом праве выступает как налоговый агент по отношению к физическому лицу - получателю зарплаты. Работодатель обязан начислить и произвести удержание суммы налога на доход физических лиц из зарплаты работника. Сумма зарплаты уже принадлежит физическому лицу, она обусловлена трудовым договором, однако в силу законодательства налоговый агент приобретает полномочие (обязанность) в момент выплаты дохода налогоплательщику (физическому лицу) производить из неё удержание и уплатить эту сумму в бюджет. При этом налогоплательщик считается исполнившим свою налоговую обязанность в тот момент, когда фактически произошло удержание суммы налога (ст.45 НК).

Налоговый агент в отношениях с бюджетом выступает в статусе, во многом идентичном статусу налогоплательщика. Т.е. налоговый агент в общем и целом имеет такие же права и обязанности.

По существу участие налогового агента в налоговых отношениях свидетельствует о том, что применительно к особому налогу законодатель использует особый способ начисления налога: обязанность исчисления была возложена именно на налогового агента.

По общему правилу: обязанность перечисления налога возложена на самого налогоплательщика. Иногда - на налоговый орган.

Т.о., в каждой главе НК, посвящённой конкретному налогу можно искать положение о том, возложена ли обязанность по начислению налога на налогового агента. Если таких положений нет, значит действует обычный порядок начисления налога.

Основные случаи участия налогового агента (содержатся в НК):

1) налог на доходы физических лиц (подоходный налог)

По общему правилу: во всех случаях, когда организация или индивидуальный предприниматель производят выплаты сумм дохода в пользу физического лица, не обладающего статусом индивидуального предпринимателя, должен быть удержан налог на доходы физических лиц. Субъект, который выплачивает физическому лицу, признаётся налоговым агентом. Например: это имеет место в трудовых отношениях, при оказании услуг в гражданско-правовом порядке.

2) исчисление налога на прибыль организаций

Налоговым агентом признаётся российская организация, которая производит выплаты некоторых категорий доходов в пользу иностранной организации, не имеющей на территории РФ постоянного представительства.

3) когда российская организация приобретает определённые товары, работы или услуги у иностранной организации, которая не имеет представительства на территории РФ.

При этом товары (работы, услуги) облагаются налогом на добавочную стоимость.

По ст.168 НК российская организация признаётся налоговым агентом по отношению к иностранной организации.

Права и обязанности

НК в первую очередь перечисляет права налогоплательщиков (ст.21 НК), потом - обязанности. Ст.24 НК построена по такой же схеме.

Права налогоплательщиков

Среди прав налогоплательщика в частности упоминается его право требовать от налогового органа исполнения законодательства о налогах и сборах, а также не подчиняться неправомерным требованиям налогового органа (подп.11 п.1 ст.21 НК). Это положение специфично и характерно именно для налогового законодательства. Из него вытекает, что налогоплательщик (и налоговый агент) вправе по своему усмотрению оценить степень законности действий налогового органа и не подчиниться требованиям налогового органа, если по усмотрению налогоплательщика они незаконны. Однако данное положение не освобождает налогоплательщика (и налогового агента) от угрозы применения к нему мер принуждения или ответственности в связи с неисполнением им в добровольном порядке требований налогового органа или противодействие какому-либо проводимому им мероприятию. Это положение подчёркивает обстоятельство, что решение о законности или незаконности действий налогового органа принимает только суд.

В ст.21 НК закреплены и более конкретные права.

Право получать разъяснения от налогового органа по месту учёта налогоплательщика. Разъяснения касаются применения какого-либо положения законодательства о налогах и сборах (в том числе письменные разъяснения со стороны налоговых органов).

Право использовать налоговые льготы

Хотя ст.21 НК не конкретизирует, по существу в НК содержится два основных вида льгот:

1) налоговые льготы, которые используются налогоплательщиком непосредственно, без предварительного разрешения налогового органа

Например: согласно главе 21 НК реализация определённой продукции не облагается налогом на добавочную стоимость.

2) льготы, предоставляемые в разрешительном порядке

Например: согласно главе 23 НК освобождаются от налогообложения те доходы, которые направляются на постройку жилья. Установлены определённые пределы сумм. Любой человек может воспользоваться этим правом 1 раз в жизни. Для получения льготы необходимо подать в налоговый орган декларацию и заявление с просьбой о предоставлении такой льготы. Льгота предоставляется по итогам налогового периода.

Право налогоплательщика ходатайствовать об изменении срока уплаты налога. Предусмотрено 4 формы:

- отсрочка

- рассрочка

- налоговый кредит

- инвестиционный налоговый кредит.

Дискуссионным является вопрос о том, распространяется ли это право на налогового агента. Непосредственно в НК этого не предусмотрено, но Министерство финансов в ряде своих разъяснений толкует положения главы 9 НК в расширительном порядке и допускает реализацию этого права в том числе и налоговым агентом.

По существу каждое положение НК, посвящённое перечню прав налогоплательщика, в дальнейшем раскрывается в других главах, статьях НК.

Право налогоплательщика на зачёт или возврат суммы излишне уплаченного налога.

В ст.21 НК это право обозначено в общей форме, подробно оно раскрывается в гл.12 НК. Это право в равной степени признано и за налоговым агентом.

В ст.21 обозначен круг определённых процессуально-процедурных прав:

1) право знакомиться с актом налоговой проверки и представлять свои возражения

2) право обжаловать действия и решения налогового органа.

Обязанности налогоплательщиков

1) обязанность уплачивать законно установленные налоги и сборы (это по сути дублируется положение ст.57 Конституции)

Применительно к налоговому агенту - это обязанность правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств налогоплательщика и перечислять в бюджет соответствующие налоги.

Подчёркивается, что налоговый агент обязан произвести удержание налога из средств налогоплательщика.

Налоговое законодательство запрещает применение налоговых оговорок (когда стороны пытаются соглашением между собой изменить установленный порядок распределения налогового бремени).

Например: работодатель заключает с работником трудовой договор, в котором предусматривается зарплата, например, в 100 тыс. рублей. Налоговая оговорка будет в том случае, если в трудовой договор включено положение о том, что помимо прочего, работодатель несёт расходы по выплате работником налога на доход физических лиц. Эта оговорка незаконна по существу (нарушается обязанность работодателя как налогового агента). Правовые последствия: та сумма, которая будет добавлена налогоплательщику в качестве компенсации за уплату налога, станет его дополнительным доходом и с налогоплательщика будет подлежать удержанию и дополнительному начислению сумма (помимо суммы основного налога).

В этом преимущественно проявляется императивный характер правовых норм.

2) обязанность встать на налоговый учёт

Налоговый учёт осуществляется налоговыми органами.

В этом пункте ст.23 НК оговаривается, что эта обязанность предусмотрена налоговым кодексом.

Эта обязанность не носит всеобщего характера. Физическое лицо, не обладающее статусом индивидуального предпринимателя, не обязано предпринимать самостоятельных действий по постановке на налоговый учёт, эту работу осуществляет налоговый орган. Реализовать эту обязанность соответствующими активными действиями необходимо организациям и лицам, зарегистрированным в качестве ИП.

Эта обязанность в равной степени распространяется и на налоговых агентов.

Налоговый агент, как правило, одновременно является налогоплательщиком, и постановка его на учёт по двум основаниям не требуется.

Однако в тех случаях, когда то или иное лицо признаётся налоговым агентом, но не признаётся налогоплательщиком, оно обязано встать на учёт в качестве налогового агента. Например: государственный орган - это бюджетное учреждение (ст.162 Бюджетного кодекса) и одновременно орган власти => освобождается от уплаты налога, но не от функций налогового агента. Налоговый орган - это тоже бюджетное учреждение => если буквально следовать НК, то каждый налоговый орган должен был бы поставить на налоговый учёт сам себя.

3) обязанность представлять в налоговый орган ту или иную отчётность (различные документы, декларации)

Эта обязанность содержится в ст.23 НК. Она носит процедурный характер.

Вопрос о предоставлении декларации

Во многих странах обязанность по декларированию признаётся всеобщей применительно к основным налогам (например, подоходному).

В настоящее время в РФ заметна тенденция: по новым налогам всё чаще предусматривается обязанность подачи декларации и всё меньше предусматривается исключений из этой обязанности. Например, налог на доход физических лиц.

Положение гл.23 НК свидетельствует о том, что эта обязанность не является всеобщей. Это связано с тем, что по общему правилу: декларация подаётся лишь в тех случаях, когда это прямо указано в НК.

После упразднения прогрессивной ставки налога обязанность по декларированию уменьшилась.

Есть совокупность обязанностей, носящих процедурный характер:

1) обязанность сообщать об открытии счёта

2) обязанность сообщать о реорганизации

3) обязанность сообщать о планируемой ликвидации

4) обязанность сообщать об угрозе банкротства и др.

По общему правилу: эти обязанности касаются организаций и ИП.

Из общего перечня прав и обязанностей видно, что правовое положение ИП и организаций обладает определённой спецификой - на ИП и организации возлагаются некоторые дополнительные обязанности, а также они наделяются некоторыми дополнительными правами (например, право на получение инвестиционного налогового кредита).

И по другим критериям можно выделить некоторых участников налоговых отношений, обладающих специфическими правами и обязанностями - это банки, страховые организации, профессиональные участники рынка ценных бумаг, субъекты малого предпринимательства и т.д.

Есть определённая категория плательщиков (группа лиц), положение которых законодатель выносит в общую часть. После ст.19 НК, закрепляющей понятие налогоплательщика, следует ст.20 НК, содержащая понятие взаимозависимых лиц (налогоплательщиков).

Ст.20 НК имеет универсальный характер и может быть применена во многих случаях к организациям, являющимся членами финансово-промышленных групп, холдингов (т.к. сам факт вхождения организации в ФГП или холдинг по смыслу п.1 ст.20 НК свидетельствует о том, что эти две организации оказывают влияние на экономическую деятельность друг друга). Однако в плане правовых последствий (влияния на права и обязанности налогоплательщиков) эта статья имеет следующее значение: позволяет налоговому органу контролировать цену по сделке между взаимозависимыми налогоплательщиками. Если отклонение цены происходит больше, чем на 20% (в любую сторону), то налоговый орган может рассчитать налог от такой суммы, как будто бы цена являлась рыночной. Однако это положение (ст.20, 40 НК) не имеет значения для гражданско-правовых отношений - исполнение по договору производится исходя из оговоренной между сторонами суммы (цены).

...