Финансовое право

Ст.68 НК отдельно регулирует вопрос о том, как прекращаются отношения по изменению срока уплаты налога.

Существенное влияние оказывает здесь то, какая выбрана форма изменения срока уплаты:

ь прекращение отношений по изменению срока уплаты налога в форме отсрочки и

рассрочки возможно в том числе и в одностороннем порядке (например: если будет установлен тот факт, что в целях получения отсрочки или рассрочки налогоплательщиком были предоставлены недостоверные сведения)

ь при налоговом кредите и инвестиционном налоговом кредите налоговый орган не вправе осуществить расторжение договора в одностороннем порядке, в этом случае обязательным является обращение в суд.

Вопрос о возмездности изменения срока уплаты налога (т.е. начисляются ли проценты за пользование кредитом, предоставление отсрочки или рассрочки?)

НК регулирует этот вопрос.

ь При отсрочке и рассрочке предусмотрена возможность безвозмездного изменения

срока уплаты налога (например, если тяжёлое финансовое положение налогоплательщика возникло в результате задержки финансирования из бюджета). При стечении тяжёлых обстоятельств - отсрочка и рассрочка предоставляются на возмездной основе (т.е. за их предоставление взимается определённый процент (часть) от ставки рефинансирования Центрального Банка).

ь Инвестиционный налоговый кредит всегда предоставляется только на возмездной

основе.

Иногда это влечёт удвоение имущественных обязанностей налогоплательщика в случае расторжения договора, т.к. с него будут взысканы: 1) проценты за пользование кредитом, 2) пени, 3) сумма налога.

Обеспечение исполнения налоговой обязанности

Гл.10 НК содержит принципиально различные формы обеспечения исполнения налоговой обязанности => важно произвести их классификацию.

Обеспечение исполнения налоговой обязанности:

1) частно-правовые способы обеспечения (залог и поручительство)

2) публично-правовые способы обеспечения (пени, арест имущества, приостановление операций по счетам).

Наиболее существенное различие способов обеспечения исполнения налоговой обязанности заключается в том, что частно-правовые способы применяются тогда, когда налогоплательщик ещё никак не нарушил порядок исполнения своей налоговой обязанности (налог продолжает уплачиваться в установленные законом сроки).

Частно-правовые способы применяются как субсидиарные, дополнительные способы изменения срока уплаты налога, сбора, пени. Сам факт обычной экономической деятельности не может выступать основанием для их применения - только после подачи налогоплательщиком заявления компетентный орган, принимая решение об изменении срока уплаты налога, одновременно может поставить вопрос об обеспечении исполнения налоговой обязанности.

Субъекты, которые принимают решение об изменении срока уплаты налога и решение об обеспечении исполнения налоговой обязанности, различны.

ь Решение об отсрочке, рассрочке, налоговом кредите и инвестиционном налоговом

кредите принимает финансовый орган.

ь Решение о применении частно-правового способа обеспечения исполнения налоговой

обязанности (о заключении договора залога или договора поручительства) принимает соответствующий налоговый орган.

Т.о., финансовые и налоговые органы должны взаимодействовать.

Гл.10 НК содержит две отдельные статьи: залог и поручительство.

Данные институты в налоговом праве не являются отличными от гражданско-правовых институтов. НК прямо указывает на применение норм гражданского законодательства.

Однако в налоговом праве залог и поручительство приобретают определённые особенности.

ь Когда заключается договор залога при обеспечении исполнения налоговой

обязанности, то вторая сторона (залогодержатель) выступает не как юридическое лицо частного права и не как бюджетное учреждение, а действует от лица государства. Договор заключается с РФ, субъектом РФ или муниципальным образованием (в зависимости от того, в какой бюджет поступает налог).

ь В отличие от гражданского права НК не допускает заключения договора перезалога

имущества, предоставленного в обеспечение налоговой обязанности (заложенное имущество не может одновременно выступать в качестве залога по иному обязательству).

ь НК не позволяет использовать гарантию как способ обеспечения (в то время как в

гражданском праве гарантия рассматривается как наиболее надёжный способ обеспечения обязательства, т.к. гарантия независима от основного обязательства (т.е. если основной договор будет признан недействительным, гарантия сохранит юридическую силу)).

Публично-правовые способы обеспечения исполнения налоговой обязанности

Публично-правовые способы обеспечения исполнения налоговой обязанности выступают как реакция компетентных органов на объективно-неправомерные действия налогоплательщика или иного лица.

ь Неуплата налога в установленный срок влечёт начисление пени, причём не предполагается устанавливать степень вины налогоплательщика в неуплате.

ь Несвоевременная подача декларации влечёт приостановление операций по счетам, причём причины непредоставления декларации не имеют значения.

Это форма оперативного реагирования на обнаруженное неисполнение налоговой обязанности

Пени

Начисление пени можно рассматривать как универсальный способ обеспечения исполнения налоговой обязанности.

Этот способ может применяться в отношении налогоплательщика, налогового агента, плательщика сборов и иного лица, на котором лежит обязанность по исчислению и уплате суммы налога.

Размер пени составляет 1/300 от ставки рефинансирования Центрального Банка в день. Причём получается, что размер пени несколько больше размера ставки рефинансирования, т.к. в году 365 дней.

Есть существенные различия в порядке начисления пени в сфере налогового права и применения ставки рефинансирования в сфере гражданского права. В гражданском праве применяется ставка рефинансирования, которая была установлена Центральным Банком на момент обращения в суд или вынесения судебного решения. Целью пени в налоговом праве является наиболее точным образом компенсировать потери бюджета. Поэтому применяется не ставка рефинансирования, которая существовала на момент начисления или взыскания налога. Размер пени «привязан» к ставке рефинансирования. За каждый период взыскиваются пени, соответствующие ставке рефинансирования, действовавшей в этот период.

НК не устанавливает предельных размеров начисления пени. Исключение из этого правила действовало только в период с 1 января 1999 года по 9 июля 1999 года (в то время действовало положение о том, что размер пени не может быть более 100% от суммы налоговой задолженности).

Пени всегда следуют за суммой основного долга. Взыскание пени осуществляется в том же порядке, что и взыскание налогового долга (с физических лиц долги по налогам взыскиваются в судебном порядке => пени тоже взыскиваются в судебном порядке; если в отношении организации решение о взыскании налогового долга было принято в судебном порядке => пени тоже взыскиваются через суд и т.д.).

Приостановление операций по счетам

Этот способ не может быть рассмотрен как универсальный.

Данный способ применим лишь в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей.

Приостановление операций по счетам применяется лишь в отношении расчетного счёта.

Основания для применения этого способа исполнения налоговой обязанности:

1) непредоставление налоговой декларации в установленный законом срок

2) неисполнение налоговой обязанности

Налоговый орган вправе принять решение о приостановлении операций по счетам лишь одновременно с принятием решения о взыскании суммы налога или сбора и направлением соответствующего инкассового поручения в банк.

Приостановление операций по счетам не может быть применено к индивидуальным предпринимателям, поскольку с них взыскивать налоговую задолженность в бесспорном порядке нельзя - только через суд. Законодатель исходит из того, что при взыскании сумм с индивидуальных предпринимателей арест на счёт может быть наложен только судом.

Арест имущества

По причине серьёзности подобных действий сейчас введены дополнительные процедурные правила: для наложения ареста на имущество необходима санкция прокурора.

Этот способ применим лишь в отношении организаций.

Основания для применения этот способа - наличие налоговой задолженности.

Арест имущества: 1) полный, 2) частичный.

Различие полного и частичного ареста имущества проводится по степени ограничения правомочий собственника:

ь при полном аресте имущества ограничиваются и право пользования, и право владения, и право распоряжения

ь при частичном аресте право пользования может и не ограничиваться.

Может допускаться распоряжение объектом ареста с согласия компетентного органа.

Это эффективно при аресте товара, находящегося в обороте, т.к. арест в данном случае не останавливает экономическую деятельность налогоплательщика и позволяет ему по мере реализации арестованного товара рассчитываться с задолженностью по налогам.

При определённых обстоятельствах налоговая обязанность исполняется неточно, появляется переплата по налогу, сбору или пени. Необходима корректировка - возврат или зачёт излишне уплаченных сумм.

НК выделяет одну небольшую главу (ст.78, 79 НК), посвященную зачёту или возврату. Эти статьи подразделяются в зависимости от того, каким образом произведена переплата:

1) действия самого налогоплательщика

2) неправомерное взыскание

Переплата, возникшая в результате действий самого налогоплательщика

Регулируется ст.78 НК. Налогоплательщик, установив у себя переплату, должен направить соответствующее заявление в налоговый орган и поставить вопрос о возврате излишне уплаченных сумм или их зачёте в счёт предстоящих платежей. Заявление подлежит рассмотрению в течение одного месяца. Если заявление неправомерно оставлено без удовлетворения либо не рассмотрено, то после прошествия месячного срока закон предусматривает начисление процентов в пользу налогоплательщика (проценты начисляются в размере, равном ставке рефинансирования Центрального Банка) за неправомерное удержание принадлежащих ему сумм.

Например: налогоплательщик ставит вопрос о зачёте и не платит налоги в следующем периоде => начисляются пени (1/300 ставки рефинансирования) и одновременно по истечение месячного срока с момента подачи заявления в его пользу начисляются проценты (в размере, равном ставке рефинансирования). В накладе останется налогоплательщик.

Согласно судебной практике сам факт переплаты налога в бюджет является основанием для того, чтобы не производить начисление пени.

Закон устанавливает определённый срок давности для обращения с просьбой о зачёте или возврате излишне уплаченных сумм налога - 3 года. Этот срок действует в отношении обращений как в налоговый орган, так и в суд.

Ст.78 и ст.79 НК говорят о том, что если налоговый орган не предпримет действий, то налогоплательщик вправе обратиться в суд с соответствующим исковым заявлением. Однако это положение не учитывает изменений, происшедших в АПК и ГПК: исковое заявление - это способ гражданско-правовой защиты, в суд в данном случае направляются жалобы и обращения.

Хотя эти отношения не являются публичными (основанными на власти), но это имущественные отношения => предъявление иска о возврате сумм из бюджета не совсем вписывается в действующее процессуальное законодательство.

Возврат неправомерно взысканных сумм налогов

Возврат неправомерно излишне взысканных сумм налогов производится по решению налогового органа и решению суда.

Однако действующая редакция ст.79 НК не учитывает некоторые случаи. Например: налоги были взысканы по судебному решению, прошло 5 дней, налогоплательщик подаёт заявление в налоговый орган о возврате (зачёте) ему излишне уплаченных сумм. В этом случае проигнорировать решение суда невозможно. Ст.79 НК нельзя применять тогда, когда взыскание налогов было произведено на основании судебного решения.

Когда взыскание осуществляется с организаций.

Здесь иначе определяется срок, с которого начисляется процент в пользу налогоплательщика - с момента взыскания налога.

Заявление не является обязательным документом. Формально сам налоговый орган должен, установив переплату, информировать об этом налогоплательщика и предложить ему произвести зачёт или возврат излишне уплаченных сумм налогов.

Иногда эти отношения возникают в силу специфики начисления налога. Например, применение налоговых вычетов (налоговой ставки) НДС. Здесь правила ст.78, 79 НК не применяются, а применяются специальные правила, содержащиеся в гл.21 НК (ст.171, 172, 176 НК).

Акты правоприменения и реализации в налоговом праве

Под правоприменением понимается властная деятельность по реализации тех или иных норм права. Когда невластный субъект действует по применению норм права, говорят о реализации правовых норм.

НК отдельно выделяет 2 акта: налоговое требование и налоговая декларация.

НК предъявляет определённые требования к форме этих актов и регламентирует то, какая информация должна в них содержаться.

Налоговое требование

Налоговое требование необходимо разграничивать с понятием налогового уведомления. По форме это сходные документы. Основное различие между ними:

налоговое уведомление содержит информацию о размере налоговой обязанности, подлежащей исполнению в будущем	направление налогового требования означает, что налоговый орган полагает, что налоговая обязанность не была исполнена своевременно, имеется недоимка (это своеобразный аналог претензии)

Гл.10 НК содержит требования к форме этих актов.

Налоговое требование может быть непосредственно передано налогоплательщику, а также отправлено заказной почтой (в этом случае НК использует презумпцию: налоговое уведомление считается полученным в течение 6-и дней с момента отправления).

Налоговая декларация

Изменения в системе налогообложения в настоящее время сопровождаются расширением случаев, когда она требуется - в настоящее время подача налоговой декларации требуется по абсолютному большинству налогов.

Налоговая декларация может выполнять двоякую роль:

1) налоговая декларация имеет лишь информативное значение для налогового контроля

Например: по налогу на прибыль организаций, по НДС

2) подача налоговой декларации может выступать как необходимое условие для исчисления налога

Например, по налогу на доходы физических лиц налоговая декларация является основой для расчёта суммы налога, причитающейся с физического лица. С учётом поданной налоговой декларации налоговый орган может направить налоговое уведомление физическому лицу.

Обязанность по подаче налоговой декларации может вытекать из императивных норм закона (это общее правило) или выступать как право налогоплательщика (например: если физическое лицо хочет воспользоваться имущественным или социальным вычетом из налога на доходы физических лиц. Однако и при имущественном вычете возможны разные ситуации: при продаже лицом имущества - подача налоговой декларации является обязанностью, при покупке (если лицо хочет воспользоваться налоговой льготой) - подача налоговой декларации является правом лица).

НК содержит и понятие налоговой декларации. Это имеет существенное значение, т.к. в НК есть статья об ответственности за неподачу налоговой декларации (ст.119 НК) и статья об ответственности за непредоставление иного документа (ст.126 НК).

Размер санкций по ним различается: по ст.119 НК предусмотрен штраф в размере 5% за месяц просрочки от суммы причитающейся к уплате, а если просрочка насчитывает более 180 дней - 10%; предусмотренная п.1 ст.126 НК санкция составляет 50 рублей.

В практике существует спор о том, что следует понимать под налоговой декларацией. Поскольку до сих пор действуют старые законы о налогах 1991 года.

Можно ли расчёт, подаваемый организацией по налогу на имущество предприятия (предусмотренному старым законом), признавать налоговой декларацией?

Судебная практика отвечает на этот вопрос положительно.

Отправным моментом здесь является не то, какой термин употреблён (расчёт или налоговая декларация), а то, какую роль выполняет данный документ, соответствует ли он по признакам налоговой декларации.

В ч.1 НК содержится ряд общих правил, касающихся порядка уточнения налоговой декларации. Закон предусматривает право налогоплательщика в течение одного месяца представить уточнённую декларацию, т.е. исправить ошибки, допущенные в первоначально поданной декларации. Предусмотрено, что в случае если данное право реализуется, налогоплательщик не несёт ответственности за неверное исполнение первоначальной декларации при условии, что одновременно с подачей исправленной декларации должно быть произведено погашение недоимки (если последняя имеет место).

Данное право сохраняется за налогоплательщиком и по истечение месячного срока - в это случае подлежит дополнительному уяснению вопрос о том, что было побудительной причиной предоставления уточнённой декларации, т.е. выясняется вопрос о добросовестности налогоплательщика (например: декларация будет принята и налогоплательщик не будет нести ответственность в том случае, если у него не было информации о том, что его первоначальная налоговая декларация уже проверена налоговым органом и по ней назначена налоговая проверка и т.п.)

Налоговый контроль

Есть разные подходы к пониманию налогового контроля:

1) налоговый контроль - это деятельность по проверке исключительно законности, а также вопроса выполнения норм права

2) налоговый контроль также охватывает вопросы целесообразности тех или иных операций.

НК исходит из узкого понимания налогового контроля.

Налоговый контроль - это деятельность компетентных органов в установленных налоговым кодексом формах по проверке выполнения налогоплательщиками и иными участниками налоговых отношений положений законодательства о налогах и сборах.

Проверке подлежит законность, но не целесообразность действий.

Основным субъектом полномочий по осуществлению контрольных мероприятий выступают налоговые органы (пока Министерство по налогам и сборам, в дальнейшем согласно Указу Президента «Об изменениях в составе Правительства» будет Государственная налоговая служба).

Под налоговым органом понимается конкретное территориальное подразделение Министерства.

НК и закон «О налоговых органах» подробно не регламентируют вопрос о разграничении по территории компетенции территориальных налоговых органов => возникает много технических проблем.

Например: в ожидании выездной налоговой проверки налогоплательщик (организация) вносит изменения в свой устав и меняет место своей деятельности (например, переезжает в другой город). Если нарушения налогоплательщика значительны и есть основания для возбуждения уголовного дела или ведения оперативно-розыскных мероприятий - компетенция органов и их действия регламентированы законом «Об оперативно-розыскной деятельности». Если проверка осуществляется в соответствии с НК - взаимодействие территориальных органов не урегулировано законом.

Согласно НК в качестве субъектов полномочий по осуществлению мероприятий по налоговому контролю могут выступать внебюджетные фонды и таможенные органы.

Таможенные органы

НК чётко ограничивает круг их полномочий - они вправе проверять правильность исчисления и уплаты налогов и сборов, взимаемых при пересечении таможенной границы.

Внебюджетные фонды

Во внебюджетные фонды поступают отчисления в составе единого социального налога. Размеры их исчисления не контролируются администрацией внебюджетных фондов (это полномочия налогового органа). Компетенция администрации внебюджетных фондов связана с другими обязательными платежами в эти фонды (платежами в порядке обязательного пенсионного страхования и страхования работодателем от несчастных случаев) - формально эти платежи не рассматриваются как налоговые. С практической точки зрения важно иметь в виду, что законодательство предусматривает применение положений гл.14 НК к деятельности внебюджетных фондов по проверке уплаты названных платежей.

Подконтрольные субъекты:

1) налогоплательщики

2) налоговые агенты

3) плательщики сборов

4) иные лица, которые в силу специальных указаний закона выполняют те или иные обязанности налогоплательщика или налогового агента:

- опекуны

- попечители

- лица, на которых возложена субсидиарная или солидарная ответственность по налоговым долгам.

Виды налогового контроля: 1) предварительный налоговый контроль

2) текущий налоговый контроль

3) последующий налоговый контроль

вид контроля	описание	например
предварительный налоговый контроль	мероприятия по осуществлению предварительного налогового контроля всегда предшествуют подконтрольной операции	мероприятия по постановке на учёт налогоплательщика или налогового агента
текущий налоговый контроль	это такой контроль, который предполагает проверку законности совершаемой операции в момент её осуществления	камеральная проверка поданной налоговой декларации
последующий налоговый контроль	это такой контроль, когда контрольные мероприятия совершаются после выполнения подконтрольной операции	выездная налоговая проверка (охватывает также 3 предыдущих года)

Предварительный налоговый контроль

НК достаточно подробно регламентирует вопрос об осуществлении такой формы предварительного налогового контроля как налоговый учёт.

НК предусматривает несколько оснований для налогового учёта:

1) налоговому учёту подлежит сам субъект (налогоплательщик или налоговый агент)

По общему правилу, налоговому учёту подлежит налогоплательщик, налоговый агент - речь идёт об определённых органах государственной власти или органах местного самоуправления.

В зависимости от вида субъекта, подлежащего постановке на налоговый учёт, законодатель подразделяет случаи, когда:

1) постановка на налоговый учёт требует активных действий со стороны лица

2) постановка на налоговый учёт не требует активных действий со стороны лица

физическое лицо, если оно не осуществляет индивидуальную предпринимательскую деятельность, не обязано само осуществлять активные действия; в этом случае налоговый орган сам (на основе имеющейся у него информации из органов регистрации актов гражданского состояния) поставить налогоплательщика на учёт. Теоретически - с момента рождения. Организации обязаны предпринимать для постановки на налоговый учёт активные действия, т.е. подавать заявление.

2) создание организацией территориально обособленного подразделения

Организация подлежит постановке на налоговый учёт по месту нахождения каждого территориально обособленного подразделения.

3) владение недвижимым имуществом

4) владение транспортными средствами

в этих случаях место постановки налогоплательщика на учёт определяется местом регистрации имущества

В практике возникают случаи, когда у организации имеется одновременно несколько оснований для постановки её на налоговый учёт (например: в одном районе организация имеет территориально обособленное подразделение, владеет транспортным средством и недвижимым имуществом) - достаточно постановки организации на налоговый учёт по одному из перечисленных оснований. Не требуется повторная подача заявления.

От этого следует отличать случаи, когда лицо ставится на налоговый учёт по принципиально различным основаниям. Например: согласно закону «Об обязательном пенсионном страховании». Физическое лицо как индивидуальный предприниматель подлежит постановке на учёт в том числе и в органах пенсионного страхования. Одновременно это лицо может содержать домашнюю прислугу (т.е. выступать в качестве иного субъекта) => подлежит постановке на учёт и как индивидуальный предприниматель и как физическое лицо-работодатель.

Однако подобные случаи не содержатся в НК.

Проблемы текущего и последующего налогового контроля

Основная форма контроля - налоговая проверка.

Налоговые проверки подразделяются:

1) в зависимости от вида налога

2) на обычные и встречные

НК предусматривает лишь деление налоговых проверок на выездные и камеральные.

Основание такого деления - объём проверяемых документов и место проведения проверки.

Камеральная проверка

При камеральной налоговой проверке проверяются документы, уже находящиеся в распоряжении налогового органа, в месте нахождения налогового органа.

В этом случае не предполагается непосредственного вмешательства в хозяйственную деятельность налогоплательщика.

С процедурной точки зрения камеральная проверка НК мало урегулирована.

НК содержит одно существенное условие - проводимая на основании поданной налоговой декларации проверка должна быть осуществлена в течение 3-х месяцев с момента подачи декларации. Это срок не является пресекательным. Налоговый орган может завершить проверку и по истечении 4-х месяцев - это нарушение не повлечёт признание результатов проверки недействительными, но будет учтено при исчислении сроков для осуществления взыскания с налогоплательщика. По общему правилу, налоговые санкции могут быть взысканы с налогоплательщика в течение 6-и месяцев с момента составления акта о налоговом правонарушении (в последнем случае у налогового органа останется только 5 месяцев).

См. Обзор практики ВАС РФ от 17 марта 2003 г.

Выездная налоговая проверка

Проведение выездной налоговой проверки связано с нововведениями в НК

с 1 января 1999 года:

1) выездной налоговой проверке подлежат лишь 3 года, предшествующие году проведения налоговой проверки

Например: если проверка проводится в 2004 году проверить можно деятельность организации за 2003, 2002 и 2001 годы.

Этот срок является пресекательным. Если проверке подвергается деятельность в другие годы, то результаты налоговой проверки будут признаны ничтожными и не могут быть использованы в качестве основания для принятия решения.

2) налоговой проверке может быть подвергнут только налоговый период в целом

Если проверка проводится в 2004 году:

- нельзя подвергнуть проверке период 2004 года, если речь идёт о налоге, где период составляет 1 год (например, налог на доходы физических лиц)

- если налоговый период составляет 1 месяц или квартал (например, НДС) - проведение проверки возможно.

3) налог исчисляется нарастающим итогом

Т.е. при исчислении налога предыдущие операции постоянно учитываются

4) запрет на проведение повторных выездных проверок в отношении одних и тех же налогов за один и тот же период. Исключение составляют дополнительные контрольные мероприятия (ст.101 НК) - перепроверка, осуществляемая вышестоящими налоговыми органами в качестве ревизии деятельности нижестоящих налоговых органов.

5) ограничивается срок проведения выездной налоговой проверки

По общему правилу срок составляет 2 месяца. Срок может быть увеличен на один или несколько месяцев в зависимости от количества филиалов организации (на проверку каждого филиала налоговому органу даётся по одному дополнительному месяцу).

Налоговый орган имеет право проверять территориально обособленные подразделения организации отдельно от выездной налоговой проверки. Налоговый орган обладает правом проверять деятельность филиалов отдельно от проверки всей деятельности налогоплательщика в целом.

В рамках выездной налоговой проверки может быть осуществлён ряд вспомогательных контрольных мероприятий.

Вспомогательные контрольные мероприятия следует отличать от дополнительных контрольных мероприятий (последние имеют место, когда дело возвращается на дополнительное расследование).

Вспомогательные контрольные мероприятия:

1) истребование документов

2) получение объяснений от налогоплательщика

3) допрос свидетеля

4) осмотр

5) выемка документов

6) проведение экспертизы.

Некоторые из этих мероприятий могут вполне свободно осуществляться и вне рамок выездной налоговой проверки (например: истребование документов, получение объяснений от налогоплательщика).

Особое контрольное мероприятие - выемка документов

НК предусматривает 2 самостоятельных основания для выемки документов:

1) если налогоплательщик проигнорировал запрос налогового органа о добровольном предоставлении определённых документов (в этом случае выемка документов может быть произведена вне рамок выездной налоговой проверки)

2) когда в ходе осуществления выездной налоговой проверки налоговый орган полагает, что обнаруженные им документы могут быть уничтожены, заменены, сокрыты налогоплательщиком.

НК предусматривает: 1) выемку документов и 2) выемку предметов.

Возникает вопрос: что понимается под предметами?

Задача выемки документов - закрепление доказательств по делу.

Изыматься могут штампы, печати сторонних организаций (если их наличие у данного налогоплательщика связано с нарушением кассовой дисциплины, повлекшим в свою очередь нарушение учёта объектов налогообложения).

НК не предусматривает возможности проведения обыска.

Основное отличие:

при выемке налоговый орган знает, что ему нужно (конкретный документ) и где примерно этот документ находится	в рамках обыска объект поиска может быть и неконкретизирован

На практике дело обстоит иначе. На то, что у налогоплательщика производился обыск (а не выемка документов), может указывать запись в Протоколе, что объектом являлись бухгалтерские документы.

Проведение фактически обыска (а не просто выемки документов) - это нарушение, которое должно учитываться при оценке законности контрольных мероприятий. Однако это не является безусловным основанием для оспаривания решений и действий налогового органа.

Предусмотрена важная процессуальная гарантия: перед выемкой налоговый орган обязан предложить налогоплательщику добровольно выдать требуемый документ или предмет.

Особое контрольное мероприятие - осмотр

Гл.14 НК закрепляет два принципиально различных мероприятия:

1) осмотр помещений (осуществляется в рамках выезда либо с согласия налогоплательщика)

2) осмотр ранее полученных от налогоплательщика документов (осуществляется без ограничений).

Как решается вопрос доступа для проверки?

ь на территорию физического лица, в его место жительства НК допускает проникновение:

1) с согласия самого лица либо

2) в случаях, предусмотренных ФЗ (таких в настоящее время нет)

ь производственные помещения

Налоговый орган обладает правом доступа, однако он не вправе выламывать двери, производить штурм помещения.

Если чинятся препятствия проникновению налогового органа для проведения проверки в производственные помещения:

1) налоговый орган может применить санкции, предусмотренные гл.16 НК либо

2) исчислить причитающуюся сумму налоговых платежей по аналогии с предыдущей деятельностью налогоплательщика (произвести исчисление налога расчетным путём).

Налоговый орган может привлечь правоохранительные органы.

Экспертиза

Виды экспертизы: основная, дополнительная, повторная.

Порядок проведения экспертизы регламентируется ст.95 НК РФ.

Существует 2 формы участия эксперта:

1) приглашение эксперта для участия в конкретных контрольных мероприятиях

2) назначение экспертизы

НК содержит противоречие: с одной стороны - эксперт может участвовать в любой налоговой проверке, с другой стороны - основанием для привлечения эксперта является постановление должностного лица, назначившего выездную налоговую проверку.

Основания (условия) проведения экспертизы:

1) необходимость применения специальных познаний в сфере науки, техники, ремесла. Юридические вопросы (вопросы права) не могут ставиться на разъяснение эксперта.

2) заключение договора с экспертом

Привлечение эксперта возможно только на договорной основе. Договор заключается с самим экспертом или с экспертной организацией.

3) наличие постановления о назначении экспертизы

С постановлением знакомится и проверяемое лицо.

К постановлению о назначении экспертизы предъявляются следующие требования:

1) наличие оснований для назначения экспертизы

Что заставляет провести экспертизу (с какой целью она проводится). Познания в какой сфере необходимы для проведения данной экспертизы.

2) наименование эксперта (ФИО, паспортные данные) или экспертной организации

3) указываются вопросы, которые ставятся на разрешение эксперта (эти вопросы не должны выходить за рамки познаний данного эксперта)

4) указывается, какие материалы предоставляются эксперту для исследования.

Права проверяемого лица:

1) заявлять отвод эксперту, если есть основания сомневаться в его беспристрастности

2) предлагать свою кандидатуру эксперта

3) ставить перед экспертом свои вопросы помимо вопросов, поставленных налоговым органом

4) присутствовать во время проведения экспертизы и давать разъяснения эксперту

5) знакомиться с заключением эксперта.

Результатом проведения экспертизы является:

1) экспертное заключение

2) сообщение эксперта о невозможности разрешить поставленные вопросы и дать экспертное заключение.

Экспертное заключение - это письменный акт, содержащий поставленные перед экспертом вопросы и мотивированные ответы на них эксперта. Заключение должно содержать расписку эксперта о предупреждении его об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения. Заключение обязательно должно быть подписано конкретным экспертом, который проводил исследование.

Сообщение эксперта о невозможности дать экспертное заключение должно быть в письменной форме, должно содержать мотивацию (недостаточность предоставленных материалов или поставленные вопросы выходят за пределы компетенции данного эксперта или т.п.)

Дополнительная экспертиза

Дополнительная экспертиза проводится в следующих случаях:

1) если в первоначальной экспертизе были разрешены не все вопросы

2) если первоначальная экспертиза является неполной

3) если первоначальная экспертиза недостаточна по объёму.

Проведение дополнительной экспертизы может быть поручено как эксперту, проводившему первоначальную экспертизу, так и другому эксперту.

Повторная экспертиза

Повторная экспертиза проводится в том случае, если есть основания не доверять уже проведённой экспертизе (полагать, что она недостоверна).

Назначение повторной экспертизы поручается только другому эксперту.

Привлечение специалистов

Специалист - это лицо, привлекающееся к проведению контрольного мероприятия, если необходимы специальные знания.

По сравнению с экспертами специалисты обладают более узким объёмом полномочий. Проверяемое лицо в отношении эксперта обладает более узкими правами (их практически нет).

Специалисты приглашаются для того, чтобы дать пояснения налоговому органу.

В качестве специалиста могут быть приглашены специалист по оценке недвижимости; человек, хорошо знающий конъюнктуру рынка.

Специалисты привлекаются к камеральным контрольным проверкам.

Пояснения специалистов не оформляются и не имеют юридической значимости для вынесения решения.

Проверяемое лицо не может заявлять отводы специалистам, не может предлагать свою кандидату специалиста, не может ставить вопросы перед специалистом.

Специалистом может быть только независимое, беспристрастное лицо.

Специалист (в отличие от эксперта) может быть допрошен в качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении.

Допрос свидетелей

Свидетель - это лицо, которому известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

Не могут быть допрошены в качестве свидетелей следующие категории лиц:

1) малолетние лица, либо лица, не способные адекватно воспринимать обстоятельства (т.к. их показания могут быть искажены)

2) лица, для которых необходимая для проведения налогового контроля информация о каких-либо обстоятельствах составляет профессиональную тайну (адвокаты, аудиторы).

Допрос свидетеля осуществляется под протокол.

В протоколе должна быть расписка лица, привлекаемого в качестве свидетеля, о предупреждении его об уголовной ответственности за дачу ложных показаний.

Протокол допроса свидетеля должен соответствовать общим правилам, предъявляемым к протоколу.

Общие правила оформления протоколов

Протокол составляется в случаях, прямо предусмотренных налоговым кодексом.

Протокол ведётся на русском языке.

Обязательные реквизиты, которые должны содержаться в протоколе:

1) наименование

Какое действие происходит, так протокол и называется (протокол допроса свидетеля, протокол осмотра места происшествия и т.п.)

2) место и дата проведения контрольного мероприятия

3) время начала и время окончания проведения контрольного мероприятия

4) должность, ФИО должностного лица, составляющего протокол

5) содержание и последовательность проводимых действий

6) выявленные существенные фактические обстоятельства

7) протокол должен быть подписан всеми лицами, проводившими допрос свидетеля, а также всеми присутствовавшими лицами (протокол подписывают должностные лица, понятые, представители проверяемого лица).

Протокол зачитывается всем присутствующим.

Присутствующие лица могут вносить свои замечания (замечания оформляются в виде отдельного документа, прилагающегося к протоколу).

К протоколу прикладываются все дополнительные материалы (фотографии, видеосъёмка и т.п.)

Оформление результатов выездной налоговой проверки

Результатом проверки является Акт выездной налоговой проверки.

Акт составляется налоговым органом в течение 2-х месяцев с момента окончания проведения проверки.

В Акте содержатся мотивированные выводы, описываются обстоятельства и материалы, которые были исследованы в ходе налоговой проверки.

Акт должен быть подписан руководителем проверяемой организации и должностными лицами налогового органа.

Если имеет место отказ или уклонение от подписывания Акта руководителем проверяемой организации, то об этом должна быть сделана соответствующая отметка в Акте.

Акт передаётся под роспись представителю проверяемой организации либо направляется по почте заказным письмом. В случае отправки по почте считается, что Акт получен через 6 дней.

В течение 2-х недель после получения Акта налогоплательщик имеет право направлять свои возражения налоговому органу вместе с подтверждающими документами.

Через 14 дней Акт передаётся на рассмотрение руководителю налогового органа.

Производство по делу о налоговом правонарушении

Акт выездной налоговой проверки проверяется в рамках производства по делу о налоговом правонарушении.

Руководителем налогового органа рассматривается Акт и материалы.

Рассмотрение материалов проводится в присутствии должностных лиц, проводивших проверку, и представителей проверяемой организации. О времени и месте рассмотрения объявляется заблаговременно => отсутствие представителей проверяемой организации не является препятствием для рассмотрения.

Результатом рассмотрения является вынесение решения. Могут быть вынесены следующие виды решений:

1) решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения

2) решение об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения

3) решение о проведении дополнительных контрольных мероприятий.

Решение представляет собой документ, который подписывается руководителем налогового органа и содержит все обстоятельства, которые легли в обоснование принятого решения. Решение состоит из вводной части, затем описываются обстоятельства, мотивировочная часть и результативная часть. Решение содержит конкретную санкцию, с указанием норм НК определяется размер ответственности.

На основании вынесенного решения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимок по налогу и пени.

Копия решения вручается проверяемому лицу под расписку либо направляется по почте заказным письмом (в последнем случае копия решения считается врученной через 6 дней после отправления).

Если в процессе рассмотрения результатов налоговой проверки обнаруживаются признаки иных составов (например, уголовного преступления), то материалы проверки направляются в соответствующие органы.

Несоблюдение процедуры производства по делу о налоговом правонарушении может явиться основанием для обжалования дела в суд.

Решение может быть обжаловано в суд:

ь по материальным основаниям (выводы не соответствуют имеющимся материалам)

ь по процедурным основаниям.

Арбитражные суды придерживаются мнения, что нарушение процедуры производства по делу о налоговом правонарушении не является безусловным основанием для отмены вынесенного решения. Основание появляется только в том случае, если нарушение процедуры могло повлечь принятие неправильного решения.

Налоговая ответственность

Этот вопрос является проблемным и спорным.

Налоговую ответственность отождествляют с мерами государственного принуждения.

Существует 2 основания (формы) принятия мер государственного принуждения:

1) право восстановительных мер (взыскание недоимок по налогу и пени)

Существует 2 точки зрения:

1) по своей сути взыскание недоимок по налогу и пени тоже является налоговой ответственностью

2) взыскание недоимок по налогу и пени не является налоговой ответственностью. Т.к. основной целью взыскание недоимок по налогу и пени является исполнение обязанности субъекта по уплате налога.

Конституционный суд РФ придерживается мнения, что основное назначение взыскания пени состоит в возмещении РФ ущерба, понесённого ею в результате неисполнения субъектом обязанности по уплате налога - в случае, если размер пени соразмерен ущербу.

Вывод: взыскание пени и недоимок по налогу налоговой ответственностью не является, это лишь принудительное исполнение обязанности по уплате налога.

2) карательные меры (наложение дополнительных обязанностей на субъекта). Это есть налоговая ответственность.

Понятие налоговой ответственности

Существует много подходов к определению понятия налоговой ответственности.

Налоговая ответственность - это обязанность лица, виновного в совершении налогового правонарушения, претерпевать меры государственного принуждения, предусмотренные санкцией налогового кодекса и состоящие в наложении дополнительных юридических обязанностей, применяемые компетентными органами в установленном порядке. Это традиционное определение.

К вопросу о самостоятельности, природе налоговой ответственности существует несколько подходов:

1) существует административная ответственность за налоговые правонарушения и нет оснований для выделения каких-либо особенностей

2) налоговая ответственность является особой разновидностью административной ответственности (имеет специфические черты)

3) налоговая ответственность является самостоятельным видом ответственности, обладает отраслевой спецификой.

В общем выделяется ответственность административная, гражданская, уголовная и дисциплинарная (виды ответственности разделяются по отраслям).

Налоговая ответственность

В широком смысле:

это ответственность за любые правонарушения в сфере налогов и сборов (возможен любой вид ответственности). Налоговая ответственность - это комплексный институт.

В узком смысле:

налоговой ответственностью являются только те меры государственного принуждения, которые предусмотрены налоговым кодексом.

Принципы налоговой ответственности

1) принцип законности

2) принцип справедливости

Существует ряд требований к налоговой ответственности:

1) дифференциация налогового наказания

2) соразмерность (наказание должно быть соразмерно нарушению)

3) определённость

4) однократность (за одно нарушение лицо может быть привлечено к ответственности только один раз)

5) индивидуализация

6) обоснованность

3) презумпция невиновности.

Понятие налогового правонарушения

Широкий подход: налоговое правонарушение - это любое правонарушение в сфере налогов и сборов.

Узкий подход: налоговое правонарушение - это нарушение, наказание (санкция) за которое предусмотрено налоговым кодексом.

Можно выделить также среднюю позицию: когда нарушается норма НК, но само нарушение в НК не поименовано.

Состав налогового правонарушения

Состав налогового правонарушения - это условия, закрепленные в законе, при выполнении которых в совокупности деяние лица оценивается как нарушение, влекущее наложение мер ответственности.

Элементы состава налогового правонарушения: объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона.

Основной объект - охраняемые законом правоотношения, правопорядок в сфере налогов и сборов.

Виды объектов налоговых правонарушений (в сфере налогов и сборов в целом):

ь система налогов

ь права и свободы налогоплательщиков

(если имеет место нарушение со стороны налоговых органов)

ь исполнение доходной части бюджетов это родовые объекты

ь контрольные функции налоговых органов

ь порядок ведения бухгалтерской и налоговой отчётности

ь обязанность по уплате налогов и т.д.

Объективная сторона

Основные признаки: деяние, последствия и причинно-следственная связь.

Признаки объективной стороны содержатся в конкретных составах НК.

Все составы делятся на материальные (наличие состава в действиях лица определяется наступлением последствий) и формальные.

Факультативные признаки:

1) систематичность совершения правонарушения

Систематичность - это совершение налогового правонарушения неоднократно (2 и более раз) в течение календарного года. Систематичность определяется на момент привлечения лица к ответственности.

2) повторность совершения правонарушения

Повторность - это совершение налогового правонарушения, за которое лицо уже привлекалось к налоговой ответственности в течение календарного года.

Признаки:

1) длящееся правонарушение (само правонарушение растянуто по времени либо его последствия). Например, непредоставление налоговой декларации (лицо не предоставило декларацию и правонарушение длится до тех пор, пока не предоставит).

2) продолжаемое правонарушение (по сути представляет собой несколько эпизодов, являющихся самостоятельными составами).

Субъект

Субъектом налогового правонарушения является физическое или юридическое лицо. Физическое лицо - гражданин РФ, иностранный гражданин, апатрид.

С 16-летнего возраста.

Юридическое лицо - российское, иностранное, международное; коммерческое или некоммерческое.

Субъективная сторона

НК выделяет 2 формы вины: умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение считается совершённым с прямым умыслом, если лицо знало о возможности наступления вредных последствий и желало их наступления. Неосторожность - когда лицо не знало о возможности наступления вредных последствий, но должно было знать.

НК не предусматривает преступного легкомыслия.

Вина организации определяется виной конкретных лиц (главного бухгалтера, директора).

Обстоятельств, исключающие вину:

1) если правонарушение было совершено в результате стихийного бедствия, чрезвычайной ситуации или других непреодолимых обстоятельств (причём не важно, были они ожидаемыми или нет)

2) невменяемость лица либо невозможность лицом осознания своих действий

3) налоговое правонарушение, произошедшее в результате исполнения разъяснений налоговых органов. Налоговый орган обязан давать разъяснения налогоплательщикам по возникшим вопросам (в письменной форме). Директор организации направляет запрос. Это обстоятельство, исключающее вину - юридическая ошибка.

Налоговые санкции

НК является одним из немногих, где содержится определение налоговой санкции.

Согласно ст.114 НК налоговая санкция - это мера налоговой ответственности.

НК урегулирован также и вопрос о порядке наложения налоговых санкций.

Закреплён общий принцип, согласно которому при наличии множественности налоговых правонарушений налоговые санкции складываются (более строгая санкция не поглощает менее строгую).

При наложении налоговых санкций учитывается наличие или отсутствие смягчающих или отягчающих обстоятельств.

Перечень смягчающих обстоятельств в НК является открытым. Согласно ст.112 НК смягчающими обстоятельствами являются:

1) стечение тяжёлых личных или семейных обстоятельств

2) совершение налогового правонарушения под влиянием угрозы или принуждения, служебной или иной зависимости.

Согласно подп.3 п.1 ст.112 НК суд может признать и иные, заслуживающие внимания обстоятельства, смягчающими.

В этом случае в силу ст.114 НК суд должен уменьшить размер налоговых санкций как минимум вдвое. При этом закон не ограничивает возможность суда произвести и более существенное уменьшение размера санкции (при наличии нескольких смягчающих обстоятельств или с учётом их особого характера).

Перечень отягчающих обстоятельств является закрытым. В ст.112 НК названо только одно такое обстоятельство - совершение налогового правонарушения лицом, ранее уже привлечённым к налоговой ответственности за аналогичное правонарушение. Размер ответственности в данном случае возрастает на 100% (т.е. может быть увеличен вдвое). Должно не истечь 12 месяцев с момента вынесения решения суда или налогового органа (налоговые санкции могут быть взысканы в судебном порядке (по решению суда), а также уплачены налогоплательщиком в добровольном порядке после ознакомления с решением налогового органа).

При применении этого положения возникают определённые сложности - неясно, какое правонарушение считать аналогичным?

Возможно несколько случаев:

1) полная аналогичность (тождественность) имеет место в том случае, если и совершённое ранее правонарушение и совершённое в настоящее время квалифицируются по одной статье НК, по одному и тому же её пункту. Например: неуплата налога

по п.1 ст.122 НК.

2) когда, например, повторное правонарушение квалифицируется не по п.1 статьи, а по следующему её пункту, предусматривающему отягчающие обстоятельства (например:

п.2 ст.122 НК) - считается, что аналогичность имеет место.

Иногда это ставится под сомнение (например: при применении ст.120 НК, содержащей формальный и материальный составы).

3) иногда аналогичность устанавливается и при квалификации правонарушений по различным статьям НК. Например: ст.122 и ст.123 НК. Аналогичность выражается в том, что в обоих случаях объективная сторона выражается в неуплате налога (неперечислении налога в бюджет). Различие состоит в том, что по ст.122 НК лицо выступает как налогоплательщик, по ст.123 лицо выступает как налоговый агент.

Аналогичность правонарушений признаётся в ряде случаев и когда объективные стороны правонарушений, предусмотренных различными статьями НК, по своей сути схожи, но одной из статей предусмотрено более серьёзное правонарушение (с дополнительными признаками). Например: ст.116 и ст.117 устанавливают ответственность за непостановку на налоговый учёт и уклонение от постановки на налоговый учёт. В последнем случае несовершение активных действий по постановке на налоговый учёт сопряжено с тем, что налогоплательщик приступает к экономической деятельности. Это не препятствует признанию данных деяний аналогичными.

Иногда НК устанавливает отягчающие обстоятельства применительно к конкретной статье. Например, в ст.122 НК предусмотрена повышенная ответственность за умышленный характер правонарушения по неуплате налога. В сходной ст.123 НК умышленному характеру действий не придаётся такого значения. В этой части НК менее последователен.

При наложении налоговых санкций всегда должен учитываться вопрос:

1) о давности привлечения к налоговой ответственности

2) о давности наложения налоговой санкции.

Эти сроки являются пресекательными и не подлежат восстановлению.

Срок давности привлечения к налоговой ответственности составляет 3 года и исчисляется с момента совершения налогового правонарушения (исключение составляют ст.120 и ст.122 НК, по которым срок давности исчисляется с момента завершения налогового периода по соответствующему налогу).

Срок давности взыскания налоговых санкций един в отношении всех правонарушений, также как и порядок его исчисления - 6 месяцев с момента составления соответствующего акта проверки. Однако при определённых обстоятельствах неправомерные действия налогового органа могут привести к фактическому сокращению срока взыскания налоговых санкций. Например: при проведении камеральной налоговой проверки, если налоговый орган выходит за пределы 3-месячного срока составления акта - это влечёт сокращение срока взыскания налоговых санкций. Так же следует поступать и в случаях, когда проводится выездная налоговая проверка (если налоговый орган нарушает срок, установленный ст.100 НК для составления акта проверки).

...