Финансовое право

Имеется и иная специфика, связанная с взаимозависимостью (иное влияние на комплекс прав и обязанностей налогоплательщика) - абз.5 подп.16 п.1 ст.31 НК - данное положение НК предоставляет налоговому органу право по существу применять меры по субсидиарному исполнению налоговой обязанности взаимозависимыми налогоплательщиками. Однако здесь не используется понятие взаимозависимых лиц, а говорится о взаимном участии (о материнских и дочерних фирмах). Критерии, по которым применяются эти положения, совпадают. Когда дочернее общество имеет долги по налогам в течение 3 и более месяцев, а выручка поступает в материнскую фирму, налоговый орган может применить принудительные меры и адресовать их материнской фирме.

Необходимо выделить в особом порядке право иметь представителя. Это право принадлежит как налогоплательщику, так и налоговому агенту.

Правоспособность

Правоспособность физического лица возникает с момента рождения.

Дееспособность

Вопрос о дееспособности является открытым. Нет специальных положений, посвящённых дееспособности. Не установлен возраст её наступления. По этому вопросу существуют разные точки зрения (различные подходы):

1) необходимо исходить из конституционной посылки, что в полной мере дееспособность наступает с 18 лет

2) дееспособность возникает к моменту, когда у лица появляется объект налогообложения и это лицо может быть привлечено к исполнению налоговой обязанности. По трудовому кодексу лицо может привлекаться к работе с 14 лет.

Винницкий не согласен с этой точкой зрения:

1) физическое лицо может получать доход от работы и в более раннем возрасте (например, сниматься в рекламе может и 6-летний ребёнок и получать от этого доход)

2) налоговая ответственность (по ст.15 НК) может наступать только с 16 лет => получается, что в возрасте от 14 до 16 лет лицо может получать доход, но не обязан платить налоги.

3) возраст наступления налоговой дееспособности и налоговой деликтоспособности должны совпадать, т.е. по ст. 107 НК дееспособность возникает с 16 лет.

Применительно к организациям: налоговая правоспособность и налоговая дееспособность возникают одновременно. Основной объём правоспособности, дееспособности организация получает с момента юридической регистрации. Однако некоторые права организация вправе реализовать лишь после постановки на налоговый учёт (например, право получать информацию по месту учёта).

Представительство

Представительство - это отдельный институт налогового права.

Институт представительства ввиду его особой важности выделен в законодательстве (в НК РФ) в отдельную главу.

Институт представительства применим не ко всем субъектам НП, не ко всем участника налоговых отношений, а только к физическим лицам и организациям (т.е. субъектам, не обладающим властными полномочиями).

НК РФ выделяет законных представителей и уполномоченных представителей.

Законное представительство

Законные представители - это те, которые наделяются полномочиями представлять в силу непосредственных указаний положений законодательства.

В отношении физических лиц в налоговое законодательство отсылает к ГК РФ. Законными представителями являются попечители, представители.

Применительно к организациям:

НК меняет содержание понятия «представительство». Согласно ГК РФ директор не является представителем юридического лица (т.к. он действует не на основании доверенности), это орган юридического лица.

В налоговых отношениях под представителем понимается тот орган (то лицо), которое в силу учредительных документов наделено полномочиями представлять организацию во вне. Представителем является исполнительный орган организации (не собрание организаторов, ни совет директоров). По общему правилу, в НП полномочия организации способен реализовать исполнительный орган власти.

Помимо исполнительного органа власти в организации существует функциональный орган юридического лица (бухгалтерия, бухгалтер). Чтобы оформить документы требуется подпись бухгалтера. Закон «О бухгалтерском учёте» закрепляет своеобразную процедуру: если между исполнительным органом и бухгалтеров существует несогласованность во мнениях. Бухгалтер наряду с директором несёт ответственность за операции, связанные с налоговым учётом. Бухгалтер может отказаться визировать какую-либо операцию. Исполнительный орган власти может настоять, чтобы бухгалтер завизировал операцию, в этом случае бухгалтер должен подписать документ и в письменной форме изложить свои возражения (тогда он освобождается от личной ответственности). Например, налоговые декларации визируются подписями и директора, и бухгалтера.

Уполномоченное представительство

В соответствии с нормами гражданского права требуется оформление доверенности.

Есть ограничения по поводу того, кто может выступать представителем в налоговых отношениях. Представителями не могут быть:

1) сотрудники налоговых органов

2) сотрудники иных правоохранительных органов.

Важно учитывать также процессуальное законодательство.

Например, в судах юридическое лицо может представлять только:

1) штатный юрист этого юр. лица

2) профессиональный представитель (адвокат).

Государственные органы и их компетенция

Применительно к государственным органам и органам местного самоуправления не используется понятие правоспособности, дееспособности, в данном случае речь идёт о компетенции.

В законе нет понятия компетенции.

Компетенция подразумевает совокупность полномочий (прав и обязанностей) определённого гос. органа или органа местного самоуправления.

В налоговых отношениях участвуют (основные властные участники налоговых отношений):

Министерство по налогам и сборам - это налоговый орган, который является основным властным участником налоговых отношений

По прежнему законодательству до 1 января 1999 года (01.01.99 года вступил в силу НК РФ) федеральные органы налоговой полиции обладали теми же полномочиями, что и налоговые органы. Законодательство о местном самоуправлении предусматривало возможность формирования на муниципальном уровне своеобразной налоговой службы, которая занималась бы исключительно контролем за взиманием местных налогов. Органы внебюджетных фондов выполняли те же функции в отношении тех отчислений, которые взимались в эти фонды.

С принятием НК РФ законодатель пошёл по пути унификации функций в этой сфере - произошла передача всех полномочий Министерству по налогам и сборам.

При принятии части первой НК РФ законодатель пошёл следующим путём: федеральные органы налоговой полиции (сейчас - органы внутренних дел) не вправе проводить обычные проверки, их функции ограничены правоохранительной ролью.

Различные отчисления во внебюджетные фонды были преобразованы в единый социальный налог. В связи с этим полномочия по взиманию единого социального налога были переданы налоговому органу. А также был предусмотрен контроль налогового органа за уплатой остающихся платежей.

Некоторые полномочия остались у внебюджетных фондов (права по взысканию платежей по пенсионному страхованию - у Пенсионного фонда, уплата платежей по страхованию от несчастных случаев на производстве).

Полномочия Министерства по налогам и сборам очерчены в ст.31, 32 НК РФ (права и обязанности налоговых органов).

Нередко деление на права и обязанности оказывается условным, в сфере публичных органов сложно разделить права и обязанности (например: проведение налоговых проверок одновременно является и правом, и обязанностью налоговых органов).

Статус налоговых органов определяется также ФЗ «О налоговых органах» (раньше был закон «О государственной налоговой службе РФ», потом в связи с административным преобразованием Федеральной налоговой службы в Министерство по налогам и сборам, был изменён и закон).

Права и обязанности налоговых органов - рассматриваются в каждой конкретной сфере.

Некоторые из них:

- право налоговых органов производить взыскание задолженности (а также пени) с организаций в бесспорном порядке

- право налоговых органов обращаться с исковым требованием в суд о применении налоговых санкций

- право налоговых органов приостанавливать операции по счетам, накладывать арест на имущество

- право налоговых органов заключать договоры отсрочки и поручительства.

Некоторые права связаны с осуществлением налогового контроля (гл.14 НК):

- право производить выездные и камеральные налоговые проверки

- право осматривать помещения

- право производить выемку документов

Действует подразделение Министерства по налогам и сборам (ст.30 НК).

Министерство по налогам и сборам обладает сложной структурой:

1) Центральный аппарат Министерства по налогам и сборам - осуществляет

руководство территориальными подразделениями.

Полномочия, перечисленные в ст.31, 32 НК, реализуют нижестоящие налоговые органы:

- районные инспекции

- инспекции в городах, не имеющих районного деления

- межрайонные инспекции

2) Управления, созданные на уровне области, республики - могут осуществлять налоговые полномочия в порядке перепроверки деятельности нижестоящих органов власти.

Уровень налогового органа не влияет на налоговые полномочия (полномочия органа в отношении налогоплательщика). Полномочия и процедура являются общими для всех налоговых органов. Различия в объёме полномочий проявляется в сфере административного права: нижестоящие органы в полном объёме деятельности подчиняются вышестоящим; это обычные отношения субординации в административном праве, но эти иерархические отношения не регулируются НК РФ.

Ст.30 НК помимо налоговых органов выделяет также органы, которые могут обладать определёнными полномочиями налоговых органов - это таможенные органы и органы внебюджетных фондов.

Таможенные органы

НК не регулирует полномочия таможенных органов, их регулирует Таможенный кодекс. НК указывает, что в тех случаях, когда речь идёт о взимании налогов и сборов, уплачиваемых в связи с пересечением таможенной границы РФ (налог на добавленную стоимость, акцизы и др.), все права по осуществлению налогового контроля закрепляются за таможенными органами => в гл.14 НК допускается и распространение её положений на контролирующую деятельность таможенных органов.

Органы внебюджетных фондов

При взимании платежей, которые не входят в единый социальный налог, они поступают во внебюджетные фонды:

ь Пенсионный фонд

ь фонды обязательного социального страхования

ь фонды обязательного медицинского страхования.

Проблема: отношения при осуществлении персонифицированного учёта органами Пенсионного фонда (речь идёт о накопительной части пенсии; должны открываться лицевые счета, предоставляться сведения). Насколько эти органы должны подчиняться правилам гл.14 НК? Гл.14 НК предъявляет требования к акту проверки, устанавливает сроки и проч.

Финансовые органы - это отдельная категория властных участников налоговых отношений. Финансовые органы - это

ь федеральные органы (Министерство финансов РФ)

ь органы на уровне субъектов РФ

ь органы на муниципальном уровне.

В настоящее время их полномочия в сфере налоговых отношений значительно ограничивается принятием решений об изменении срока уплаты налога (когда налогоплательщик желает воспользоваться своим правом на отсрочку, рассрочку, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит). Здесь по существу принимается решение по вопросу о расходах бюджета. Положительное решение вопроса возможно в тех случаях, когда в бюджете имеется необходимый фонд для этих отсрочек (рассрочек).

Есть и другие органы, решающие вопрос об изменении сроков уплаты налогов и сборов, - это таможенные органы, суды.

Правоохранительные органы (отдел в рамках МВД)

Раньше была Федеральная служба налоговой полиции.

В последнее время степень их участия в налоговых отношениях снизилась.

Законодатель пошёл по пути отдельной регламентации деятельности этих органов (ст.36 НК)

Сейчас участие этих органов в налоговых отношениях ограничено: по запросу налогового органа сотрудники МВД могут быть привлечены к проведению выездной налоговой проверки. Это не означает, что правоохранительные органы наделены правами в сфере налогового контроля.

Прежняя редакция ст.36 НК закрепляла право правоохранительных органов проводить проверки, если у них было основание полагать, что в процессе проверки будет обнаружено налоговое правонарушение. Эти проверки не подчиняются общему режиму налоговых проверок (гл.14 НК). Федеральная служба налоговой полиции сама разрабатывала акт. Правоохранительные органы должны подчиняться УИК, закону «Об оперативно-розыскной деятельности».

Законодатель из ст.36 НК исключил указание о том, что органы внутренних дел могут проводить проверку. В ФЗ «Об оперативно-розыскной деятельности» было внесено изменение: проведение проверки названо как одно из оперативно-розыскных мероприятий.

Проблема: процедура проведения проверки. В законе «Об оперативно-розыскной деятельности» сказано, что проверку можно проводить «при наличии достаточных оснований полагать». Т.е. нет процедуры: какой акт составить, как его оформить, какие должны быть сведения. Поскольку нет процедуры, появляется простор возможностей для произвола. Нет чётких инструментов защиты прав налогоплательщика. Проведение проверки не регламентировано.

В гл.14 НК проверка регламентирована: указаны сроки, акты и т.д.

Как правило, за рубежом устанавливается более сложная система. Налоговый орган сам должен прийти к заключению о наличии правонарушения и передать материал правоохранительным органам для проведения проверки либо сами налоговые органы наделяются правоохранительными полномочиями.

Исполнение налоговой обязанности

Объект налогообложения

Объект налогообложения - это экономическое обоснование, которое обуславливает возникновение налоговой обязанности.

В отличие от других элементов налогообложения только объекту налогообложения посвящена отдельная глава НК, остальные элементы налогообложения раскрываются в ст.8 НК как бы попутно.

Законодатель в ст.38 НК в общем виде обозначает, что именно следует понимать под объектом налогообложения. Общего понятия объекта налогообложения в НК нет.

В п.1 ст.38 НК фактически объект налогообложения характеризуется путём перечисления возможных объектов налогообложения:

ь операции по реализации товаров (работ, услуг)

ь имущество

ь прибыль

ь доход

ь стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг)

ь иные объекты (явления), имеющие стоимостную, количественную или физическую

характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

В этой формулировке дано указание на то, чем должно обладать явление (которое может быть признано объектом налогообложения), чтобы к нему могло быть применено понятие налоговой базы.

В прежней редакции НК понятие объекта налогообложения дополнительно характеризовалось: объект налогообложения представляет собой экономическое основание. Такая формулировка позволяла связать содержание этой статьи с содержанием ст.3 НК, закрепляющей принцип экономической обоснованности налогообложения. Системная связь между этими статьями позволяет утверждать, что принцип экономической обоснованности налогообложения проявляется в том, что объект налогообложения как основание взимания налога является экономическим основанием для его взимания.

Шаталов (один из разработчиков современного НК) в своём Комментарии к НК называет причину изменения редакции ст.38 НК: понятие «экономическое основание» является неопределённым.

Ни ст.38 НК, ни другие статьи этой главы НК не содержат какой-либо общей классификации объектов налогообложения.

Однако в этих статьях есть ряд определений, которые имеют значение для уточнения наиболее важных объектов налогообложения:

- в ст.38 НК определяются понятия «имущество», «товары», «работы», «услуги»

- в ст.39 НК - «реализация товаров, работ или услуг»

- в ст.41 НК - «доход».

Эти определения имеют значение для многих глав второй части НК (для конкретных налогов).

При определении объекта налогообложения всегда и неизбежно встаёт вопрос о соотношении определений налогового кодекса с теми определениями, которые происходят из иных отраслей права. Например: имущество. Для гражданского права это понятие имеет не меньшее значение, чем для налогового права. В подобных случаях НК стремится сохранить единство терминологии (этот принцип в общем плане закреплён в ст.11 НК). Однако иногда отступления неизбежны, что имеет место, например, при определении имущества: в НП (в отличии от ГП) имущественные права не исключаются из понятия имущества. Такое определение имеет значение для формулировки правил о взимании поимущественных налогов (например: налог на имущество организаций не предполагает оценку прав требования организации, также и налог на доходы физических лиц).

В части определения работ и услуг НК основывает свои формулировки на ГК (следует за ним).

В ГК нет общих определений работы или услуги, содержание этих понятий вытекает из норм ГК в их взаимосвязи.

Понятия имущества, работ и услуг являются базовыми, на их основе НК строит более сложные понятия.

Товар - это имущество, предназначенное для реализации (ч.3 ст.38 НК).

Реализация товаров, работ или услуг

Понятие реализации товаров, работ или услуг - это тоже одно из ключевых понятий, которые имеют значение для целого ряда налогов. Например:

- налог на добавленную стоимость - в нём объектом налогообложения являются операции по реализации товаров, работ или услуг

- налог на прибыль организаций

В рамках этого налога налогооблагаемые доходы и вычитаемые из них расходы классифицируются на: 1) полученные в ходе реализации, 2) внереализационные доходы (например: дивиденды, доходы, полученные по договору аренды).

Есть также частные понятия: «место реализации товаров, работ или услуг» и «момент реализации товаров, работ или услуг» - они раскрываются во второй части НК.

По существу НК идёт параллельно с ГК: одни и те же действия физических лиц и организаций одновременно оцениваются в позиций и НП и ГП. Например, поставка товара:

- с точки зрения ГП это исполнение договора (обязательства). По ГК определяются момент и место исполнения обязательства.

- НК для своих целей, используя дублирующую терминологию, определяет место и момент реализации.

Речь идёт об одних и тех же действиях, различная терминология используется для того, чтобы не было соблазна применять в налоговых отношениях нормы других отраслей права.

Ст.40 НК посвящена определению цены товаров, работ, услуг. Эта статья имеет важное значение при начислении многих налогов. В тех случаях, когда есть основание полагать, что стороны сделки намеренно применили не рыночную стоимость (а отличающуюся более чем на 20%), чтобы уменьшить налоговую обязанность, налоговый орган может вынести решение о начислении налогов с рыночной цены товаров (работ, услуг).

Подобные проблемы затрагиваются в экономической литературе и некоторых зарубежных правовых системах. Это называется транспортное ценообразование (транспортные цены). Использование такого понятия показывает, что данного явления цель состоит не в том, чтобы обеспечить обычный обмен, а в том, чтобы перевести активы с одного юридического лица на другое с минимальным налогообложением. В некоторых республиках (например, в Казахстане) регулированию этих проблем посвящаются отдельные главы НК и отдельные законодательные акты.

С точки зрения российского НК не совсем логично помещать эти правила в главе «Объекты налогообложения», поскольку корректировка цены сделки - это корректировка налоговой базы, а не выявление каких-либо новых объектов налогообложения.

Среди определений, закрепляемых в данной главе НК, выделяется также понятие дохода. НК определяет его в самом общем смысле: доход - это экономическая выгода, устанавливаемая в той мере, в какой она может быть определена, в соответствии с правилами глав второй части НК (гл.23, 25 НК).

Ст.41 НК не позволяет с полной точностью установить, что именно следует понимать под экономической выгодой.

Выделяется несколько аспектов понятия «доход»:

ь валовый доход (представляет собой все поступления в пользу определённого субъекта)

ь доход, уменьшенный на расходы, понесённые в связи с его получением (так называемый «чистый доход»).

Более логичным является отождествить выгоду с понятием чистого дохода. Однако в соответствии с положениями гл.23, 25 НК доход понимается как валовый доход (эти главы содержат обширные правила о расходах, которые должны вычетаться из дохода, в каких пределах и т.д.).

Наряду с понятием «доход» НК использует понятие «прибыль». Выделяется несколько аспектов:

ь понятие прибыли используется лишь применительно к организации

ь понятие прибыли используется как понятие, обозначающее доходы, уменьшенные на

расходы.

Доходы подразделяются на: 1) от реализации, 2) внереализационные (это единственная классификация, напрямую закреплённая в НК).

В теории НП существуют различные подходы к определению объекта налогообложения. Некоторые понимают объект налогообложения как юридический факт, который влечёт возникновение налоговой обязанности, однако в настоящее время действующая редакция ст.38 НК не позволяет дать такое определение. Согласно НК объект налогообложения - это доход, имущество => это не юридический факт. Юридическим фактом, влекущим возникновение налоговой обязанности, может быть получение дохода, обладание имуществом в течение определённого налогового периода (т.е. наличие объекта налогообложения).

Общая характеристика оснований возникновения и прекращения налоговой обязанности

Содержится в гл.8 НК (ст.44 НК).

Из содержания ст.44 НК следует, что налоговая обязанность возникает в случаях, установленных НК, при наличии объекта налогообложения.

В принципе, даже при наличии объекта налогообложения налоговая обязанность может и не возникнуть. Например, если налоговая база равна нулю (т.е. доход есть, но

- размер расходов равен полученным доходам

- размер налоговых вычетов по налогу на добавочную стоимость, предусмотренному ст.172 НК, равен размеру полученного дохода.

Т.е. не к чему применять налоговую ставку).

В отличие от ГК, где можно встретить много оснований возникновения, изменения и прекращения обязанностей, в части оснований прекращения налоговой обязанности НК называет (ст.44 НК):

1) надлежащее исполнение налоговой обязанности

Налоговая обязанность в данном случае понимается как обязанность по уплате налога.

2) ликвидация организации - в тех случаях, когда не предусматривается субсидиарное исполнение налоговой обязанности какими-либо другими субъектами. Ст.49 НК. Налоговое законодательство (НК) не придумывает никаких новых оснований для возложения субсидиарной обязанности по налоговым долгам. Ст.49 НК отсылает к гражданскому законодательству. В тех случаях, когда гражданским законодательством предусмотрено субсидиарное исполнение обязанности - эти же правила действуют и в сфере налогового права; если не предусматривается - налоговая обязанность прекратится.

Применительно к физическому лицу: в случае его смерти ст.44 НК предусматривает правопреемство лишь по поимущественным налогам - в этом случае налоговая обязанность погашается за счёт наследственной массы, в её пределах. Поимущественными налогами являются налог на имущество физических лиц и налог на землю (в некоторых областях в качестве эксперимента - налог на недвижимость).

Дискуссионным является вопрос о правопреемстве по налогу на имущество, переходящее в качестве наследования или дарения. Т.е. ситуация обстоит так: физическое лицо получило наследство (дар), приняло его и, не успев исполнить налоговую обязанность, скончалось. Этот налог определяется в настоящее время как поимущественный, но в перспективе предполагается сформулировать его иначе: «налог на дарение (наследство)» (т.е. иначе определить объект налогообложения).

Иная ситуация в части налога на доходы физических лиц. Согласно Комментариям: НК не предусматривает правопреемство в отношении подобных непоимущественных налогов (хотя это не обосновано ни с правовой, ни с экономической точки зрения). Возможно внесение изменений в эту статью.

Перечень оснований для прекращения налоговой обязанности, содержащийся в ст.44 НК, является открытым. НК указывает, что и в иных случаях, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, возможно такое прекращение. Например, ст.59 НК (списание безнадёжных долгов по налогам и сборам). В тех случаях, когда взимание налога оказалось невозможным в силу правовых, экономических или социальных причин, высший исполнительный орган государственной власти (Правительство - по федеральным налогам, Правительство Свердловской области - по региональным налогам) вправе принять решение о списании безнадёжных долгов по налогам и сборам.

Нет общих сроков давности по взысканию налоговой задолженности.

В определённых случаях возникают лишь процессуальные проблемы для взыскания налогового долга. В отношении физических лиц налоговый орган должен обратиться в суд с иском в течение 6-и месяцев со дня выставления налогового требования (это аналог претензии). В отношении организаций срок давности в принципе не установлен. Трёхгодичный срок исковой давности, закреплённый в ГК, не может быть применён к налоговым отношениям. Однако можно использовать правовую позицию Конституционного суда: в тех случаях, когда срок давности по каким-либо спорам не установлен, можно применить трёхгодичный срок.

Возможно, что истечение срока исковой давности станет самостоятельным основанием для прекращения налоговой обязанности. Эта проблема не возникает на практике потому, что фактически разработаны правила для проведения налоговых проверок, которые подразумевают трёхгодичный срок; не так часто у налогового органа могут возникнуть налоговые требования.

Исполнение налоговой обязанности

Общая характеристика исполнения налоговой обязанности содержится в ст.45 НК.

В Правительственном проекте налогового кодекса использовалось иное понятие - «налоговое обязательство». Такая параллель не случайна. Гражданское обязательство - это особое относительно гражданско-правовое взаимоотношение, обладающее определённой спецификой. Некоторые черты налогового правоотношения имеют сходство с чертами гражданско-правовых отношений. При разработке НК законодатель мог позаимствовать понятия ГК для разработки соответствующих понятий НК. Пошли по пути упрощения НК. В действующей редакции достаточно мало общих правил, касающихся исполнения налоговой обязанности. По общему правилу: если законодательство о налогах и сборах не подразумевает иного, налогоплательщик должен самостоятельно исполнить налоговую обязанность (иногда это возлагается на налогового агента, иногда налоговый орган должен участвовать на определённой стадии).

На стадии разработки дискуссионным был вопрос о том, что считать моментом исполнения налоговой обязанности:

1) момент поступления денег в бюджет (это положение было закреплено в законе РФ «Об основах налоговой системы в РФ»)

2) списание банком денежных средств со счёта плательщика

3) тот момент, когда налогоплательщик принял все зависящие от него меры по исполнению налоговой обязанности (заполнил платёжное поручение, представил его в банк, причём на счету налогоплательщика должны находиться нужная сумма).

Конституционный суд и статья НК закрепили правило: моментом исполнения налоговой обязанности считается тот момент, когда налогоплательщик принял все зависящие от него меры по исполнению налоговой обязанности.

Однако исполнение налоговой обязанности путём передачи платёжного поручения в банк является не единственным способом:

ситуация	моментом исполнения налоговой обязанности признаётся
когда налог уплачивается наличными в банк	момент передачи наличных денежных средств в банк
когда налоговая обязанность исполняется с участием налогового агента	момент удержания налоговым агентом соответствующей суммы (ст.45 НК)
когда налог взимается в принудительном порядке (принудительное взыскание денежных средств со счёта налогоплательщика)	момент исполнения кассового поручения, переданного в банк налоговым органом
когда налог взимается в судебном порядке	момент исполнения по исполнительному листу
когда налог взимается в принудительном порядке и взыскание обращается на имущество	Согласно ст.8 НК: налог - это платёж в денежной форме => моментом исполнения налоговой обязанности является момент, когда произошла реализация имущества, получены денежные средства и принято решение об их перечислении по назначению.
Исполнение налоговой обязанности путём зачёта (например: когда по одному налогу у налогоплательщика переплата в федеральный бюджет, а по другому - долг). По правилам ст.78 - 79 НК предусматривается, что в подобном случае возможен зачёт встречных требований.	момент вынесения решения о возможности зачёта налоговым органом

В последнем случае (когда по одному налогу фактически имелась переплата, а по другому - долг), даже если решение о зачёте было вынесено позже, когда уже получилась просрочка, пени насчитываться не может.

По общему правилу взыскание налогового долга (также как и долга по пени): с физических лиц осуществляется в судебном порядке, с организаций - в бесспорном порядке (действиями налогового органа).

В ст.45 закреплены 2 исключения:

1) в тех случаях, когда требование налогового органа об уплате налога основано на переквалификации сделок, совершённых налогоплательщиком

Например: заключён договор о совместной деятельности. (в этом случае, исходя из действующего режима налогообложения не предполагается начисление НДС). Однако налоговый орган полагает, что не было совместной деятельности, а имел место, например, договор аренды. Чтобы осуществить переквалификацию налоговый орган должен обратиться в суд.

2) когда требования основаны на переквалификации статуса налогоплательщика

Например: предусмотрены льготы для организаций, где работает больше 50% инвалидов. Если налоговым органом было установлено, что реально работают меньше. Чтобы доказать отсутствие права на налоговую льготу, налоговый орган должен обращаться в суд.

3) применение ст.40 НК невозможно в бесспорном порядке

4) взаимозависимые предприятия

Перечень не закрыт.

Принудительное исполнение налоговой обязанности

НК подразделяет принудительное исполнение налоговой обязанности в зависимости от того, кто является её субъектом:

ь ст.46, 47 НК регламентирован порядок принудительного исполнения налоговой обязанности организацией

ь ст.48 НК - физическим лицом.

Применительно к организации процедура принудительного исполнения налоговой обязанности детализируется в различных статьях в зависимости от того, за счёт каких средств исполняется эта обязанность:

ь за счёт безналичных денежных средств, находящихся на счетах организации (ст.46 НК)

ь иного имущества организации (ст.47 НК).

В отношении организации решение о взыскании недоимки и пени принимается без обращения в суд (т.е. в бесспорном порядке), процедура инициируется самим налоговым органом. Однако согласно ст.46 НК налоговый орган обязан соблюсти так называемую «предварительную процедуру», т.е. направить организации требование по уплате налога.

Направление требования по уплате налога является отправной точкой - от этой даты отсчитывается срок, в течение которого возможно принять решение о бесспорном взыскании денежных средств с организации. Максимальная величина этого срока составляет 60 дней - в течение этого срока налоговый орган вправе принять решение о бесспорном взыскании налога.

Этот срок не является пресекательным, т.е. не прекращает право налогового органа на принудительное взыскание налога. Однако если этот срок пропущен налоговым органом, меняется процедура взыскания - по истечении этого срока налоговый орган обязан будет обратиться в суд.

НК не устанавливает в принципе срок давности для обращения в суд налогового органа.

В прежней редакции закона «Об основах налоговой системы в РФ» (до вступления в силу части первой НК) был установлен 6-летний срок для подобных действий налогового органа. В настоящее время для заполнения этого пробела предлагается воспользоваться правовыми позициями Конституционного суда, который при рассмотрении дело применении некоторых положений Таможенного кодекса, формулировал мнение о том, что пока срок не установлен, предлагается использовать 3-летний срок давности.

Когда речь идёт об обращении взыскания по неуплаченному налогу самого принятия решения о взыскании недостаточного, чтобы его исполнить. В соответствующий банк, где находятся счета организации-должника, налоговый орган обязан направить инкассовое поручение. Инкассовое поручение - это тот документ, на основании которого осуществляется взыскание денежных средств со счёта налогоплательщика в банке.

Банк несёт ответственность за своевременное и полное исполнение инкассового поручения (ответственность банка предусмотрена и в гл.18 НК).

Т.е. для взыскания налоговых долгов с организации необходимо наличие:

1) решения налогового органа о принудительном взыскании

2) инкассового поручения.

В судебной практике применяются требования о признании решения налогового органа о принудительном взыскании недействительным, иногда оспаривается и инкассовое поручение (инкассовое поручение может оспариваться в тех случаях, когда налоговым органом не было в надлежащем порядке принято и направлено налогоплательщику требование об уплате налога).

Сейчас можно оспорить неправомерные действия по взысканию налогового органа, если они имели место.

Когда ставится вопрос об оспаривании инкассового поручения - речь идёт о признании инкассового поручения неподлежащим исполнению.

Эти формулировки не вполне вписываются в действующее процессуальное законодательство. Главы 19 - 20 НК предусматривают 2 основных предмета оспаривания: действия налогового органа и решение о принудительном взыскании налоговых долгов.

Ст.47 НК раскрывает процедуру принудительного исполнения налоговой обязанности, когда не удалось исполнить обязанность за счёт денежных средств, находящихся на счетах организации - это основание для обращения взыскания на иное имущество организации (кроме денежных средств). Обращение взыскания на имущество организации оформляется отдельным решением. НК не столь детально описывает эту процедуру. В данном случае действуют общие нормы закона «Об исполнительном производстве». Решение налогового органа получает силу исполнительного листа и судебные приставы-исполнители должны его исполнить.

НК вносит и некоторые уточнения в части процедуры исполнения налогового решения. В ст.47 НК установлена очерёдность (в каком порядке осуществляется взыскание, обращённое на имущество; градация имущества и проч.).

Когда у налогоплательщика в банке имеется не простой расчётный счёт, а депозит (т.е. средства размещены на срочном договоре под какой-либо процент) - в ст.46 НК налоговому органу не дано право производить взыскание с депозитных счетов или требовать расторжения договора. В этом случае налоговый орган имеет возможность по истечении срока этого договора обратить взыскание как на средства, находящиеся на счёте, так и на начисленные проценты.

НК устанавливает, что гражданско-правовой договор (например, договор аренды)

не является препятствием для его расторжения по требованию налогового органа и обращения взыскания на то имущество, которое было арендовано у должника.

Эти процедуры действуют в отношении организации-налогоплательщика и налогового агента. Согласно ст.60 НК они могут быть применены и в отношении банка, осуществляющего перечисления сумма налога в бюджет, но не выполнившего свою обязанность. Если налогоплательщик дал банку платёжное поручение, но банк не выполнил его, то по ст.46, 47 НК налоговый орган вправе применить санкции в отношении банка.

В отношении физических лиц взыскание суммы задолженности и пени осуществляется лишь в судебном порядке. Соответствующие действия (обращение налогового органа в суд) могут быть предпринято в течение 6 месяцев с момента истечения срока для исполнения налогового требования. Если налоговый орган пропустил этот срок, то он теряет возможность по взыскании недоимки с физического лица (этот срок является пресекательным и не подлежит восстановлению).

Предположим: подаётся налоговая декларация по доходам физического лица (до 31 апреля). Срок для федеральной проверки декларации составляет 3 месяца. Если налоговая обязанность не исполнена, направляется налоговое уведомление - для его исполнения налогоплательщику предоставляется 30 дней (если оно направлялось).

Т.о., если налоговый орган пропустил срок (3 месяца для проверки налоговой декларации + 6 месяцев с момента истечения срока для исполнения налогового требования), то он теряет возможность по взыскании недоимки с физического лица.

См. Обзор практики Высшего арбитражного суда от 17 марта 2003 года.

Ст.48 НК одновременно регламентирует порядок взыскания, направленного как на денежные средства, так и на иное имущество физического лица. Причина этого связана с тем, что в любом случае принудительное исполнение налоговой обязанности в отношении физического лица осуществляется на основании судебного решения и порядок его исполнения регулируется законом «Об исполнительном производстве» (это уже сфера регулирования иной отрасли законодательства).

Отдельный порядок исполнения налоговой обязанности устанавливается в том случае, если

ь организация находится в состоянии ликвидации

ь организация находится в состоянии реорганизации

ь когда физическое лицо признаётся безвестно отсутствующим или недееспособным.

Порядок исполнения налоговой обязанности, когда организация находится в состоянии ликвидации

финансовый налоговый бюджетный право

НК не предусматривает какой-либо возможности для субсидиарной ответственности учредителей или участников. НК отсылает к гражданскому законодательству.

Гражданское законодательство позволяет поставить вопрос о субсидиарной ответственности в следующих случаях:

ь это может вытекать из организационно-правовой формы юридического лица (по долгам учреждения будет отвечать собственник)

ь когда материнское хозяйственное общество даёт обязательные для исполнения указания дочернему обществу - появляется основание для его субсидиарной ответственности.

Ч.1 ст.49 НК содержит специальное указание на необходимость применения правил гражданского законодательства. В ст.49 НК допущена неточность: ссылка дана лишь на случаи, предусмотренные гражданским законодательством. Закон «О несостоятельности (банкротстве)» вряд ли можно отнести к гражданскому законодательству, однако он тоже предусматривает случаи возможности субсидиарной ответственности (в том числе и по налоговым долгам).

Порядок исполнения налоговой обязанности, когда организация находится в состоянии реорганизации

Ст.50 НК содержит совокупность правил исполнения налоговой обязанности при реорганизации юридического лица.

Понятие «юридическое лицо» (а не «организация») употреблено потому, что организация распространяется также на филиалы и представительства, а их реорганизация не имеет в данном случае правового значения.

В НК отмечаются правовые последствия всех возможных форм реорганизации:

ь преобразование юридического лица фактически не оказывает какого-либо влияния на порядок исполнения им налоговых обязанностей

ь слияние двух юридических лиц влечёт так называемое «налоговое правопреемство» (вновь возникшее юридическое лицо становится правопреемником прежних)

ь разделение юридического лица

Появляется два правопреемника по налоговым долгам. Доли правопреемства определяются в соответствии с разделительным балансом. Налоговые долги - это не гражданско-правовая задолженность => возникает вопрос: вправе ли учредитель или иной орган реорганизованного юр. лица свободно распределить задолженность между вновь появившимися юр. лицами? Распределение долгов должно происходить пропорционально распределённым активам.

Действует правило (призванное обеспечить интересы бюджета): если разделительный баланс не позволяет определить, кто является должником по соответствующему налогу, то считается, что ответственность по соответствующим налоговым долгам вновь возникшие юридические лица несут солидарно. Понятие солидарности в НК не раскрывается. Требование налогового органа могут быть предъявлено любому из должников в любом объёме.

ь выделение юридического лица

Выделяемое юридическое лицо не является правопреемником по налогам.

В отношении разделения и выделения юридического лица действует правило: в том случае, если налоговый орган докажет, что реорганизация юр. лица была произведена с целью уклонения от уплаты налогов, и невозможно исполнить налоговую обязанность за счёт активов, оставшихся у правопреемника, то налоговый орган получает право требовать солидарного исполнения налоговой обязанности всеми юр. лицами.

Изменение срока исполнения налоговой обязанности

По общему правилу НК всегда устанавливает достаточно чёткие сроки исполнения налоговой обязанности.

Срок уплаты налога - это один из элементов налогообложения; если он не закреплён в законе, налог считается неустановленным.

Срок всегда носит императивный характер, срок не может быть изменён по воле сторон.

В гл.9 НК предусмотрен ряд случаев, когда может быть произведено изменение срока уплаты налога. Закрепляется 4 основных формы, в которых может быть произведено изменение срока уплаты налога:

1) отсрочка

2) рассрочка

3) налоговый кредит

4) инвестиционный налоговый кредит

отсрочка и рассрочка	налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит
являются договорными	являются внедоговорными
Соответствующее решение об отсрочке или рассрочке принимается исключительно в одностороннем порядке компетентным органом. Основание для применения отсрочки или рассрочки - правоприменительный акт.	Кроме принятия решения о налоговом кредите или инвестиционном налоговом кредите (вынесения правоприменительного акта), требуется их оформление в виде двустороннего договора с налогоплательщиком.

В гл.9 НК законодатель закрепляет ряд общих требований (правил), касающихся случаев, когда вопрос об изменении сроков уплаты налога не может быть поставлен (правовые преграды, препятствия):

1) если претендующее на изменение срока уплаты налога лицо привлекалось к налоговой ответственности либо к уголовной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах

2) если у компетентного органа есть основание полагать, что лицо воспользуется изменением срока выполнения налогового обязательства для сокрытия имущества или планирует выехать за пределы РФ.

В этом также проявляется отличие изменения срока уплаты налога от налоговых льгот.

Изменение срока уплаты налога по смыслу Налогового кодекса не является разновидностью налоговой льготы.

налоговые льготы	изменение срока исполнения налоговой обязанности
Понятие налоговой льготы закреплено в ст.56 НК. Из этой статьи вытекает, что налоговая льгота представляет собой определённое преимущество налогоплательщика, выражающееся в возможности не уплачивать налог, уплачивать его в меньшем размере или на более удобных условиях. Подчёркивается, что налоговые льготы не могут быть предоставлены индивидуально (налоговые льготы действуют только в отношении категории плательщиков).	Всегда индивидуально, решение принимается в отношении конкретного налогоплательщика.
Использование налоговой льготы не требует какого-либо разрешения (правоприменительного акта) со стороны государственного органа. Например, НК предоставляет льготную ставку НДС или освобождение этих операций от налогов в отношении некоторых медицинских товаров. Налогоплательщик сам учитывает налоговую льготу при исчислении суммы налога.	Для изменения срока уплаты налога всегда требуется правоприменительный акт, а иногда - ещё и договор.
Некоторые налоговые льготы тоже предоставляются под контролем, с разрешения налогового органа (например, для приобретения жилья) - но они действуют в отношении категории лиц.

Какие органы ответственны (компетентны) в сфере изменения сроков исполнения налоговой обязанности (т.е. кто принимает решение об этом):

По общему правилу, это финансовые органы (Министерство финансов РФ, финансовые органы субъектов РФ, финансовые органы местного самоуправления)	когда налог уплачивается в один бюджет (например, налог на доходы физических лиц уплачивается в муниципальный бюджет)	решение об изменении срока уплаты налога принимается финансовыми органами местного самоуправления
	когда налог уплачивается в несколько бюджетов (например, налог на прибыль организаций уплачивается в 3 бюджета)	решение должно быть принято в отношении каждой доли налога соответствующим органом: ь в части налога, уплачиваемого в федеральный бюджет - Министерством финансов РФ ь в части налога, уплачиваемого в бюджет субъекта федерации - Министерством финансов республики или области ь в части налога, уплачиваемого в муниципальный бюджет (2%) - финансовыми органами местного самоуправления
Имеется ряд исключений	в части платежей, взимаемых таможенными органами	решение об изменении срока уплаты налога принимают таможенные органы
	по сборам, контроль за взиманием которых обеспечивают суды и иные компетентные органы	решение принимает суд или иной компетентный орган
	в определённой доле некоторые налоги (например, единый социальный налог) поступают во внебюджетные фонды	в этой части налога решение принадлежит соответствующему внебюджетному фонду

Кто вправе претендовать на изменение сроков исполнения налоговой обязанности:

1) налогоплательщики

2) согласно правовой позиции Министерства финансов - налоговые агенты (это дискуссионный вопрос, т.к. в гл.9 НК такое право за налоговыми агентами не закреплено)

3) плательщики сборов (не во всех формах, а только отсрочка и рассрочка)

4) какие-либо законные представители и иные лица, выполняющие функции налогоплательщика (во всех формах).

Объект изменения срока уплаты налога - это сумма налога или сбора, а также сумма пени (на это указывает название главы 9 НК).

Сумма санкции не может быть объектом изменения срока уплаты налога (т.к. конечное определение размера санкции осуществляется судом). Отсрочка исполнения судебного решения будет осуществляться не в порядке гл.9 НК, а по закону «Об исполнительном производстве».

Гл.9 НК предусматривает, что изменение срока уплаты возможно в отношении налогов, сборов, пени. Налоговая санкция не является объектом изменения срока уплаты, поскольку принудительное взыскание налоговых платежей предполагается в судебном порядке.

Основные формы, в которых может быть произведено изменение срока уплаты налога - это отсрочка, рассрочка, налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит.

Отсрочка и рассрочка - это внедоговорные формы изменения срока уплаты. Они закреплены в ст.64 НК.

Эти формы объединяет то, что изменение срока уплаты осуществляется на основании решения компетентного органа.

Основания до применения отсрочки и рассрочки закреплены в ст.64 НК.

Общее свойство этих форм заключается в том, что во всех случаях говорится об определённых обстоятельствах, свидетельствующих о том, что налогоплательщику будет затруднительно исполнить свою налоговую обязанность, поскольку

1) имущественная база налогоплательщика пострадала в результате каких-то чрезвычайных обстоятельств, стихийных бедствий и т.п. либо

2) в результате экономической деятельности возникла угроза банкротства.

Отсрочка и рассрочка - это такие формы изменения срока уплаты налога, которые предоставляются на неопределённый срок. Закон ограничивает этот срок 6-ю месяцами.

Существуют процедурные аспекты, которые обеспечивают право налогоплательщика на получение отсрочки или рассрочки - должно быть подано заявление. Закон не предусматривает конкретных требований к заявлению в части его формы, также как и к форме решения, принимаемого компетентными органами по такому заявлению. Применяются общие требования, предъявляемые к любому управленческому акту:

ь решение выносится компетентным органом

ь решение должно содержать информацию о вынесшем его органе или должностном лице

ь информация о налогоплательщике

ь должен быть по существу рассмотрен предмет обращения

ь мотивированность (решение должно быть мотивированным).

Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит - это договорные формы изменения срока уплаты налога.

Следует отметить, что речь не идёт о применении каких-либо гражданско-правовых положений о договоре. Ст.65 - 67 НК не предусматривает возможность применения к подобным отношениям гражданско-правовых норм даже в субсидиарном порядке.

Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит - это особы публично-правовые договоры.

НК позволяет их разграничить с иными кредитными отношениями финансово-правовой принадлежности (в частности имеется в виду бюджетный кредит, понятие которого закреплено в ст.76 Бюджетного кодекса). Основное различие состоит в том, что бюджетный кредит предполагает предоставление денежных средств, уже находящихся в бюджете, в пользу какой-либо организации или иного плательщика. Налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит (подобно отсрочке и рассрочке) означает лишь возможность не зачислять налог в бюджет в установленный срок, т.е. перенос срока уплаты налога; средства из бюджета в данном случае не предоставляются.

В отличие от отсрочки и рассрочки налоговый кредит и инвестиционный налоговый кредит предоставляются на более длительные сроки: налоговый кредит - на срок до 1 года, инвестиционный налоговый кредит - на срок до 5 лет.

Эти формы изменения срока уплаты налога являются принципиально различными по экономическому и правовому содержанию. Налоговый кредит в общем и целом предоставляется по тем же основаниям, что и отсрочки и рассрочка, т.е. в случае финансовых затруднений налогоплательщика. Инвестиционный налоговый кредит предоставляется только тогда, когда все объективные данные свидетельствуют об устойчивом финансовом положении налогоплательщика. Для того чтобы его получить налогоплательщик должен осуществлять какую-либо социально-значимую деятельность. Согласно ст.66 НК основанием для его предоставления является осуществление налогоплательщиком инновационной, внедренческой деятельности, реализация важных социально-значимых программ на территории региона.

Инвестиционный налоговый кредит стоит особняком среди иных форм изменения срока уплаты налога. Критериями выступают не только основания и цель предоставления.

отсрочка, рассрочка, налоговый кредит	инвестиционный налоговый кредит
предоставляются и физическим лицам и организациям	предоставляется только организациям
объектом предоставления являются суммы любого налога, сбора, пени	может быть предоставлен в части федеральных налогов только по налогу на прибыль организации

Однако, учитывая тот факт, что инвестиционный налоговый кредит призван стимулировать социально-значимую экономическую деятельность, законодатель полагает справедливым, что решение о представлении инвестиционного налогового кредита принимается на уровне регионов - представительным органом власти субъекта РФ и органами местного самоуправления. Т.е. полномочиями в области предоставления и регулирования инвестиционного налогового кредита обладают органы власти субъекта РФ и органы местного самоуправления. Органы власти субъекта РФ и органы местного самоуправления вправе установить дополнительные требования для его предоставления, а также расширить перечень налогов, в отношении которых предоставляется инвестиционный налоговый кредит. Однако общий принцип остаётся неизменным: инвестиционный налоговый кредит субъектом РФ может быть предоставлен только за счёт тех сумм налога, которые поступают в бюджет данного субъекта РФ (это и федеральные и региональные налоги в той части, в которой они поступают в бюджет субъекта РФ).

...