Проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов на примере налога на имущество организаций

Размещено на http://www.allbest.ru/

ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ АВТОНОМНОЕ

ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ОБРАЗОВАНИЯ

НАЦИОНАЛЬНЫЙ ИССЛЕДОВАТЕЛЬСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ

«ВЫСШАЯ ШКОЛА ЭКОНОМИКИ»

Выпускная квалификационная работа - БАКАЛАВРСКАЯ РАБОТА

по направлению подготовки 40.03.01 «Юриспруденция»

Проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов на примере налога на имущество организаций

Калнин Денис Дмитриевич

Москва, 2020

Оглавление

• Введение
• Глава 1. Обеспечение баланса публичных и частных интересов как необходимое условие и цель правового регулирования налоговых отношений
• 1.1 Понятие публичного и частного интересов в налоговом праве и правовой системе России
• 1.2 Необходимость обеспечения, место и роль баланса публичных и частных интересов в налоговом праве России
• Глава 2. Баланс публичных и частных интересов в правовом регулировании имущественного налогообложения организаций в Российской Федерации
• 2.1 Динамика правового регулирования имущественного налогообложения организаций в Российской Федерации на современном этапе
• 2.2 Проблема обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере имущественного налогообложения организаций в Российской Федерации
• Глава 3. Направления и перспективы правового регулирования имущественного налогообложения организаций в Российской Федерации
• 3.1 Влияние бюджетной политики государства на правовое регулирование и налоговое администрирование налога на имущество организаций
• 3.2 Перспективы правового регулирования имущественного налогообложения организаций в контексте баланса частных и публичных интересов
• Заключение
• Список литературы
• Приложения

Введение

Проблеме соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налоговых правоотношений в последние годы всё чаще уделяется внимание в профессиональной и научной литературе. Представляется, что такой возросший интерес к данной проблематике объясняется прежде всего тем фактом, что государство в лице уполномоченных органов и должностных лиц в своём стремлении обеспечить реализацию возложенных на него функций и задач, непременно связанных с бюджетными расходами, порой способно проявлять излишнее усердие, выходя при этом за рамки дозволенного, которые, как представляется, очерчены именно на рубеже интересов публичных и частных. При этом, поскольку налоги и сборы являются основополагающими доходными составляющими бюджетов всех уровней Виды доходов бюджета. Электронный бюджет. Единый портал бюджетной системы Российской Федерации., то именно в контексте налоговых правоотношений указанная проблема приобретает наибольшую актуальность.

При детальном рассмотрении обозначенной проблемы непременно возникает ряд существенных вопросов, требующих разрешения. Что есть интересы частные и публичные в праве в целом и в налоговом праве в частности? Что представляет собой баланс указанных интересов, каковы его место и роль, значение? Если такой баланс является столь важным, то каким образом возможно обеспечить его соблюдение?

При этом, рассмотрение обозначенной проблемы в контексте имущественных налогов, а именно, на примере налога на имущество организаций, представляется в наибольшей степени оправданным ввиду наличия целого ряда существенных изменений в юридическом составе данного налога, принятых в последние годы, и связанного с ними массива судебной практики, которые в совокупности требуют оценки с точки зрения обозначенной проблемы.

Объектом исследования в рамках настоящей работы являются правоотношения в сфере налога на имущество организаций в контексте обеспечения баланса частных и публичных интересов.

Предмет исследования настоящей работы включает, во-первых, теоретико-правовые аспекты категорий частных и публичных интересов в рамках правовой системы России в целом и налогового права России в частности, а также теоретико-правовые аспекты баланса между приведёнными категориями, и во-вторых, нормативное правовое регулирование отношений в области налога на имущество организаций, а также судебная практика в указанной сфере.

Целью исследования является изучение состояния баланса частных и публичных интересов в рамках отношений в области налога на имущество организаций и предложение способов разрешения проблемных ситуаций для восстановления указанного баланса. На основе поставленных целей вынесены следующие задачи, необходимые к выполнению для их достижения:

1) комплексное исследование правовой доктрины и законодательства России в контексте установления частных и публичных интересов, в том числе в рамках налоговых правоотношений, а также теоретико-правовое обоснование необходимости соблюдения баланса между ними;

2) анализ нормативной правовой базы в области налога на имущество организаций, в том числе в целях выявления наиболее существенных изменений в нормативном правовом регулировании данного налога, в контексте соблюдения баланса частных и публичных интересов;

3) анализ судебной практики по различным категориям дел, связанным с правоотношениями в области налога на имущество организаций, определение характера и степени воздействия судебной практики на действительное состояние баланса частных и публичных интересов в рассматриваемой сфере;

4) аккумулирование и предложение способов преодоления проблемных аспектов и нивелирования их негативного воздействия на состояние баланса частных и публичных интересов в сфере налога на имущество организаций, в случае выявления таковых.

Методологическую базу исследования составили как общенаучные методы, в том числе аналогия, дедукция, индукция, синтез, а также иные, так и частнонаучные методы, в том числе формально-юридический, юридико-догматический, межотраслевой, а также метод анализа правовых актов и судебной практики.

Теоретическую базу исследования составили отраслевое и межотраслевое законодательство России, судебная практика, представленная актами применения и толкования права, учебная и монографическая литература, а также публикации в периодических изданиях и иные источники. Среди специалистов, которые занимались рассмотрением указанной проблемы, а также смежных с ней вопросов, следует выделить: Щёкина Д.М., Раскотикова И.С., Косаренко Н.Н., Назарова В.Н., Финогентову О.Е., Ломаева А.Ю., Бакаеву О.Ю., Погодина Н.А.

По своей структуре данная работа состоит из трёх глав, введения и заключения. В первой главе исследуются теоретико-правовые аспекты понятий публично-правового и частноправового интересов в налоговом праве и правовой системе России, а также теоретико-правовые аспекты необходимости обеспечения баланса публичных и частных интересов в налоговом праве России. Во второй главе анализируются юридический состав налога на имущество организаций, а также основные изменения в нормативном правовом регулировании данного налога и судебная практика по различным категориям дел в области данного налога, в контексте соблюдения баланса частных и публичных интересов. В третьей главе рассматриваются влияние бюджетной политики государства на правовое регулирование и налоговое администрирование налога на имущество организаций, а также перспективы нормативного правового регулирования имущественного налогообложения организаций в России в контексте соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Таким образом, проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налога на имущество организаций на сегодняшний день является актуальной, а использование результатов настоящего исследования представляется возможным как в ознакомительных, так и в прикладных целях. Кроме того, представляется, что настоящая работа может стать основой для дальнейших исследований в областях нормативного правового регулирования налога на имущество организаций, соблюдения баланса частных и публичных интересов в сфере налоговых правоотношений.

Глава 1. Обеспечение баланса публичных и частных интересов как необходимое условие и цель правового регулирования налоговых отношений

1.1 Понятие публичного и частного интересов в налоговом праве и правовой системе России

Понятие и категория «интерес» являются одними из центральных и ключевых в правовой науке, доктрине права. По справедливому замечанию Ю.А. Тихомирова, проблема интересов в праве всегда остро воспринималась юристами и получала в их трудах различное отражение Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. - Москва, 1995. С. 55..

Проблематика категории интереса в праве начала привлекать внимание ученых в конце XVIII - начале XIX в Цветкова Е.А. Категория законного интереса в юридической науке // Журнал российского права. 2016. № 3. С. 38.. В частности, известный немецкий правовед, основоположник теории интересов (или «юриспруденции интересов») Рудольф фон Иеринг в конце XIX века писал о том, что интерес являет собой основной, главный элемент права; «действительный интерес является правом, его юридическое опосредование в законах, в нормах объективного права рассматривается как нечто формальное, второстепенное» Там же. С. 39.. По мнению Р. Иеринга, понятие субъективного права «основано на правовом обеспечении наслаждения, права - это юридически защищённые интересы» Jhering R. Geist des rцmischen Rechts auf den verschiedenen Stufen seiner Entwicklung / von Rudolph Jhering. Teil: Th. 3, Abth. 1. Leipzig: Breitkopf und Hдrtel, 1865. S. 321. Приводится по: Горбань В.С. Правовое учение Иеринга и его интерпретации: дис. … д-ра юрид. наук. М., 2019. С. 111.. При этом, цель права, по представлению учёного, заключается в уравновешивании интересов в обществе, в нахождении компромисса между ними Тихомиров Ю.А. Указ. соч. С. 55..

Известный русский учёный-юрист Н.М. Коркунов писал, что юридическая норма всегда определяет, кто, чем и в каком объёме может пользоваться с целью устранения конфликта интересов, и это является её содержанием, иными словами каждая юридическая норма есть непременно норма разграничения интересов Коркунов Н.М. Очерк теории административной юстиции. СПб., 1898. С. 157. Приводится по: Цветкова Е.А. Указ. соч. С. 40.. По мнению Г.Ф. Шершеневича целью права является обеспечение интересов общества и отдельных лиц Шершеневич Г.Ф. Общая теория права: учеб. пособие (по изд. 1910-1912 гг.). М., 1995. Т. 2. С. 196. Приводится по: Цветкова Е.А. Указ. соч. С. 40..

Кроме того, науке известно разграничение интересов на законные и незаконные. Об этом, в частности, писал С.А. Муромцев, говоря, что законными интересами являются те, которые соответствуют нормативному акту и согласуются с конечными целями права Муромцев С.А. Определение и основное разделение права. М., 1879. С. 189. Приводится по: Цветкова Е.А. Указ. соч. С. 40.. Соответственно, интересы, которые нормативному акту не соответствуют и с конечными целями права не согласуются, являются незаконными. И.А. Ильин писал о том, что интересом следует называть отношение живущего и желающего человека ко всему тому, что ему необходимо и важно; критерием же реализации интереса в правовой сфере является правомерность и неправомерность, то есть находится ли в основе право, или нет Ильин И.А. Теория права и государства. М., 2003. С. 182-183. Приводится по: Цветкова Е.А. Указ. соч. С. 41..

С.Ф. Кечекьян писал: «Само понятие интереса является весьма неопределенным. Оно может означать (1) некоторое стремление получить известное благо, (2) некоторое психическое состояние индивида; с другой стороны, под интересом можно разуметь то благо, к которому стремится индивид, которым он хочет овладеть. Но и в том и другом понимании «интерес» не может составлять существа права» Кечекьян С.Ф. Правоотношения в социалистическом обществе. М., 1958. С. 52.. По мнению учёного, интерес составляет цель права, но не его сущность. С.Н. Братусь также выражал идею того, что «субъективное право, опираясь на интерес, само интересом не является, хотя утеря социально значимого интереса и может привести к тому, что субъективное право утратит своё значение и свою ценность» Братусь С.Н. Субъекты гражданского права. М., 1950. С. 20-21.. О.С. Иоффе рассматривал интерес как содержание права Иоффе О.С. Правоотношения по советскому гражданскому праву. Л., 1949. С. 54. Приводится по: Цветкова Е.А. Указ. соч. С. 42..

Таким образом, можно заключить, что в правовой доктрине категория «интерес» оценивается неоднозначно: ряд учёных считал, что интерес субъектов права составляет содержание права, то есть право есть выраженный интерес (Р. Иеринг, Н.М. Коркунов, О.С. Иоффе); другие считали, что интерес представляет собой цель, к достижению которой стремятся субъекты права, то, на удовлетворение чего направлено право (Г.Ф. Шершеневич, С.Ф. Кечекьян, С.Н. Братусь); кроме того, принято выделять интересы законные, то есть охраняемые и обеспечиваемые правом, и незаконные (С.А. Муромцев, И.А. Ильин); очевидно, что существуют и иные точки зрения.

Если обратиться к Толковому словарю русского языка, то можно увидеть, что понятие «интерес» определяется и как особое внимание к чему-нибудь, и как занимательность, значительность, и как нужды, потребности, и даже как выгода, корысть Ожегов С.И. Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка: 80 000 слов и фразеологических выражений. 3-е изд. М., 1995. С. 244.. Согласно Толковому словарю живого великорусского языка понятие «интерес» определяется как польза, выгода, прибыль, как занимательность или значение, важность дела Даль В. Толковый словарь живого великорусского языка. М., 1978. Т. 1. С. 699..

Рассматривая категорию «интерес» в праве, нельзя не обратить внимание на ставшую уже традиционной дихотомию на интересы публичные и частные. В доктрине права нередко указывается на существование как публичных интересов, так и частных интересов. Кроме того, рассматриваемые понятия встречаются (но не раскрываются) в различных нормативных правовых актах, в числе которых, в частности: 1) Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации, согласно статье 53 которого в случаях, предусмотренных федеральным законом, государственные органы, органы местного самоуправления и иные органы вправе обратиться в арбитражный суд в защиту публичных интересов Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации от 24.07.2002 № 95-ФЗ (ред. от 02.12.2019) // «Собрание законодательства РФ», 29.07.2002, № 30, ст. 3012.; 2) Постановление Правительства Российской Федерации от 15.04.2014 N 312 «Об утверждении государственной программы Российской Федерации «Юстиция», согласно которому среди приоритетов и целей государственной политики в сфере реализации государственной программы Российской Федерации «Юстиция» в числе задач указано повышение уровня защиты публичных интересов, реализация прав граждан и организаций, в рамках подпрограммы 1 «Обеспечение защиты публичных интересов, реализации прав граждан и организаций» государственной программы Российской Федерации «Юстиция» Постановление Правительства РФ от 15 апреля 2014 г. № 312 «Об утверждении государственной программы Российской Федерации “Юстиция”» (ред. от 30.03.2020) // «Собрание законодательства РФ», 05.05.2014, № 18 (часть II), ст. 2158.; 3) Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - «ГК РФ») (часть первая), согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 152.1 которого «…согласие не требуется в случаях, когда использование изображения осуществляется в государственных, общественных или иных публичных интересах» Гражданский кодекс Российской Федерации (часть первая) от 30.11.1994 № 51-ФЗ (ред. от 16.12.2019, с изм. от 28.04.2020) // «Собрание законодательства РФ», 05.12.1994, № 32, ст. 3301..

Представляется необходимым и разумным обратиться к каждой из приведенных категорий в отдельности, чтобы понять их сущность, содержание и значение. При этом, поскольку налоговые отношения, будучи отношениями по поводу уплаты налога и других платежей в государственные и муниципальные бюджеты, а также государственные внебюджетные фонды, составляют группу общественных отношений, являющихся предметом финансового права как комплексной отрасли российского права Финансовое право: учебник для бакалавров / Б.Г. Бадмаев, А.Р. Батяева, К.С. Бельский и др.; под ред. И.А. Цинделиани. - 3-е изд. - Москва: Проспект, 2016. С. 36-37; , а также, поскольку к числу принципов финансового права традиционно относится принцип приоритета публичных интересов в правовом регулировании финансовых отношений Крохина Ю.А. Принципы финансового права: постановка проблемы систематизации // Ленинградский юридический журнал. 2013. № 3. С. 92., представляется допустимым и логичным начать именно с анализа категории «публичный интерес».

Возвращаясь к трудам Ю.А. Тихомирова, можно констатировать, что публичный интерес есть признанный государством и обеспеченный правом интерес социальной общности, удовлетворение которого служит условием и гарантией её существования и развития Тихомиров Ю.А. Указ. соч. С. 56.. По мнению автора, публичные интересы представляют общие интересы, своего рода усреднение личных и групповых интересов, общественные интересы, без удовлетворения которых невозможно ни реализовать частные интересы, ни обеспечить целостность, устойчивость и нормальное развитие организаций, государств, наций, социальных слоев, общества (социальной общности). Кроме того, такие интересы есть официально признанные, которые имеют государственную поддержку и, следовательно, правовую защиту Там же. С. 55-56..

Итак, публичный интерес служит цели обеспечения существования общества как единого целого; это признанный государством и обеспеченный правом общественный интерес Тихомиров Ю.А. Публичное право: падения и взлёты // Государство и право. 1996. № 1. С. 6. Приводится по: Бакаева О.Ю., Погодина Н.А. О соотношении частных и публичных интересов // Журнал российского права. 2011. № 4. С. 42.. Приведённые определения и характеристики отражают сущность и значение категории «публичный интерес», однако не раскрывают её содержания. Представляется в значительной степени сложным исчерпывающее определение содержания публичного интереса, ввиду многоаспектности и многогранности общественных отношений, их динамизма, а также, очевидно, противоречивого характера интересов отдельных социальных групп. Тем не менее, понимание права как своего рода юридического консенсуса, по мнению Ю.А. Тихомирова, предполагает согласование, поиск и официальное признание нормативной меры социальных договоренностей и компромиссов Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. С. 56., а потому представляется разумным и очевидным поиск публичного интереса, отражённого в источниках права как формах внешнего выражения и закрепления норм права.

По справедливому замечанию О.Е. Финогентовой и А.Ю. Ломаева, чаще всего публичные интересы выражаются законодательно как система принципов, являющихся основой конституционного строя Финогентова О.Е., Ломаев А.Ю. Проблемы реализации правовой категории «публичный интерес» в российском праве: монография / О.Е. Финогентова, А.Ю. Ломаев. - Самара: Самарский юридический институт ФСИН России, 2016. С. 58., а потому представляется разумным искать ответ на вопрос о содержании публичных интересов непосредственно в тексте Конституции Российской Федерации (далее - «Конституция РФ»). Тем более, что в современном понимании Конституция РФ «в юридически значимой форме устанавливает те цели и принципы организации и жизнедеятельности, которые общество перед собой ставит» Козлова Е.И. Государственное право как отрасль права и наука // Государственное право Российской Федерации. Курс лекций под редакцией академика РАЕН О.Е. Кутафина. Т. 1. М. 1993. С. 28-29. Приводится по: Финогентова О.Е., Ломаев А.Ю. Указ. соч. С. 59., то есть такие цели, к достижению которых общество стремится, что и составляет содержание публичного интереса. При этом, представляется, что, несмотря на указание в законе (ГК РФ) на наличие в составе публичных интересов, в частности, государственных и общественных интересов, одни неотделимы от других, поскольку, по справедливому замечанию Лазарева В.В. и Липеня С.В., сущность государства состоит в его социальном назначении, а именно: регулировать общественные отношения, управлять обществом; ценность государства состоит в его реальной способности направлять общественное развитие Лазарев В.В. Теория государства и права: учебник для вузов / В.В. Лазарев, С.В. Липень. - 5-е изд., испр. и доп. - Москва: Издательство Юрайт, 2020. С. 74;.

Аналогично, по мнению Ю.А. Тихомирова, в Конституции РФ содержится целый ряд нормативных понятий, охватываемых понятием «публичный интерес», и, хотя оно прямо не используется, его исходную основу составляют положения преамбулы Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. С. 62.. С такой точкой зрения согласны О.Е. Финогентова и А.Ю. Ломаев, по справедливому замечанию которых именно в преамбуле Конституции РФ излагаются фундаментальные устремления и публичные интересы - ценности всей нации, которыми наполнен текст Конституции РФ Финогентова О.Е., Ломаев А.Ю. Указ. соч. С. 60..

В целом, можно констатировать, что, хотя в преамбуле Конституции РФ и содержатся основные устремления и ценности, провозглашаемые современным российским обществом и возводимые в ранг обладающих наивысшей юридической силой, категория «публичный интерес» преамбулой Конституции РФ не ограничивается, поскольку в дальнейшем раскрывается в содержании статей Конституции РФ, и, в первую очередь, глав 1 (Основы конституционного строя) и 2 (Права и свободы человека и гражданина). Так, в формулах преамбулы Конституции РФ, являющихся общим выражением общественного интереса, заложены основы конституционного строя, закрепленные в статьях 1-15 и являющиеся незыблемыми и базовыми для всех государственных и правовых институтов; в последующих главах Конституции РФ более подробно раскрывается содержание базовых принципов конституционного строя, выражающих в нормативном виде общественные интересы Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. С. 62..

В частности, содержание публичного интереса в контексте правовой системы Российской Федерации, в силу преамбулы Конституции РФ, составляют: 1) права и свободы человека, гражданский мир и согласие; 2) государственное единство; 3) равноправие и самоопределение народов; 4) незыблемость демократической основы государственности России; 5) благополучие и процветание России… По мнению одного из непосредственных создателей Конституции РФ, О.Г. Румянцева, исследование преамбулы Конституции РФ позволяет выделить следующие группы публичных интересов и базовых ценностей:

1) нравственные: «стремление к счастью», «светлая вера в добро…» «…и справедливость»;

2) социальные: утверждая «гражданский мир и согласие»;

3) демократические: «утверждая свободу», «…права человека», определение природы государственности как «демократической»;

4) государственные: сохранение «исторически сложившегося государственного единства»; стремление сделать «незыблемой… государственность России»;

5) патриотические: «любовь к Отечеству»; «ответственность за свою Родину»; провозглашение задачи «возрождения России»;

6) преемственность: «чтя память предков»;

7) интернационализм: «сознавая себя частью мирового сообщества»;

8) благополучие: «утверждая… достойную жизнь», стремясь обеспечить благополучие и процветание России» Финогентова О.Е., Ломаев А.Ю. Указ. соч. С. 61..

Кроме того, представляется допустимым вывод о том, что публичные интересы в контексте Конституции РФ выражены в части 3 статьи 55 Конституции РФ, согласно которой права и свободы человека и гражданина могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства Конституция Российской Федерации (принята всенародным голосованием 12.12.1993) (с учетом поправок, внесенных Законами РФ о поправках к Конституции РФ от 30.12.2008 № 6-ФКЗ, от 30.12.2008 № 7-ФКЗ, от 05.02.2014 № 2-ФКЗ, от 21.07.2014 № 11-ФКЗ) // «Собрание законодательства РФ», 04.08.2014, № 31, ст. 4398.. Соблюдение и обеспечение реализации прав и свобод человека и гражданина является одной из высших конституционных ценностей. Вместе с тем, допуская их ограничение в определенных случаях и в определенной форме, Конституция РФ определяет ряд публичных интересов (ценностей), ради обеспечения и достижения которых это допускается.

Аналогичные выводы следуют из разъяснений Верховного Суда Российской Федерации (далее - «ВС РФ»), изложенных в Постановлении Пленума ВС РФ от 15.06.2010 № 16 «О практике применения судами Закона Российской Федерации «О средствах массовой информации», согласно пункту 25 которого «к общественным интересам следует относить не любой интерес, проявляемый аудиторией, а, например, потребность общества в обнаружении и раскрытии угрозы демократическому правовому государству и гражданскому обществу, общественной безопасности, окружающей среде» Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 15.06.2010 № 16 «О практике применения судами Закона Российской Федерации «О средствах массовой информации» (ред. от 09.02.2012) // «Российская газета», № 132, 18.06.2010., а также в Постановлении Пленума ВС РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ», согласно пункту 75 которого «…под публичными интересами, в частности, следует понимать интересы неопределенного круга лиц, обеспечение безопасности жизни и здоровья граждан, а также обороны и безопасности государства, охраны окружающей природной среды» Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 23.06.2015 № 25 «О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации» (с изм. и доп.) // «Российская газета», № 140, 30.06.2015..

По мнению Ю.А. Крохиной, первостепенное значение для понимания сущности финансового права и развития финансового законодательства имеет принцип приоритета публичных интересов в правовом регулировании финансовых отношений, который выражается в верховенстве общих интересов субъектов финансового права Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 92.. Из сказанного следует, что применительно к финансовому праву публичные интересы суть общие интересы субъектов финансового права, к которым принято относить территориальные образования (Российская Федерация (далее - «РФ»), субъекты Российской Федерации (далее - «субъекты РФ»), муниципальные образования), представительные и исполнительные органы государственной власти, органы местного самоуправления, государственные и муниципальные предприятия, учреждения и предприятия негосударственной формы собственности, граждан Финансовое право: учебник для бакалавров / Б.Г. Бадмаев, А.Р. Батяева, К.С. Бельский и др.; под ред. И.А. Цинделиани. С. 57.. Такое понимание в полной мере соотносится с предложенным Ю.А. Тихомировым, поскольку, по мнению автора, с переходом к рыночной форме экономики и построению государства на подлинно федеративных отношениях публичное воспринимается как общественное, предназначенное для обеспечения жизнедеятельности всех институтов гражданского общества Крохина Ю.А. Указ. соч. С. 93.. Сказанное представляется применимым и к налоговому праву, которое, во-первых, как уже упоминалось ранее, будучи представленным налоговыми отношениями, входит в предмет финансового права как комплексной отрасли российского права, и, во-вторых, согласно популярной точке зрения, рассматривается как подотрасль финансового права Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права: автореф. дис. … канд. юрид. наук. М., 1996. С. 19..

Говоря о содержании публичных интересов применительно к налоговому праву, представляется невозможным не упомянуть категорию «функции налога», которая, по нашему мнению, является ключевой на пути к пониманию социального назначения налогового права, а также публичных (общих) интересов, реализуемых посредством налогового права.

По мнению С.Г. Пепеляева, функция налога - это направление правового воздействия норм налогового права на общественные отношения, обладающее постоянством, раскрывающее сущность налога и реализующее социальное назначение государства Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2016. С. 45;. В настоящий момент можно констатировать отсутствие в науке единства в понимании количества функций налога. В частности, С.Г. Пепеляев выделяет фискальную и регулирующую функции Там же. С. 49.. В целом, фискальная функция налога признается и выделяется в качестве основной подавляющим большинством специалистов, поскольку формирование бюджетного фонда государства, т.е. фискальная функция, в которой полностью и проявляется общественное назначение налога - обеспечение государства необходимыми ему для выполнения своих функций финансовыми ресурсами Там же. С. 46, предопределяет само существование налогов и налогового права.

Таким образом, представляется допустимым вывод о том, что основным публичным интересом в сфере налогового права является интерес государства как социального института и социальной общности в формировании бюджета, с тем, чтобы обеспечить выполнение государством возложенных на него функций и обязанностей, обеспечить поступательное развитие общества в различных сферах. При этом, по нашему мнению, интерес государства в лице государственных и муниципальных институтов (органов власти и представительства) не следует противопоставлять интересу общества, социальных групп, поскольку, в конечном итоге, приведённые цели (направления, интересы) есть общие, идентичные. В частности, к ним могут относиться Раскотиков И.С. Публичные и частные интересы в финансовом и налоговом праве // Гражданин и право. 2014. № 10. С. 68-74.:

- интерес граждан в получении социальной защиты и социального обеспечения (медицинская помощь, компенсации, льготы; статьи 7, 39 Конституции РФ), удовлетворяемый за счёт средств фондов обязательного государственного социального страхования;

- существование правового государства (финансовое обеспечение деятельности институтов правового государства); государственная целостность и безопасность (финансовое обеспечение деятельности государственных институтов, направленных на поддержание государственной целостности и безопасности).

Вместе с тем, необходимо принимать во внимание, что в основе публичного интереса в финансовом и налоговом праве должен находиться «принцип ограничения публичного интереса пределами разумных потребностей в денежном обеспечении публичной сферы государства и тех потребностей общества, которые не могут быть реализованы в рамках частноправовых отношений» Косаренко Н.Н., Назаров В.Н. Публичный и частный интерес в сфере налогов: критерии оценки на основе анализа судебной практики // Учёные труды Российской академии адвокатуры и нотариата. 2016. № 1. С. 23., поскольку публичные интересы признаны в первую очередь восполнить те сферы общественной жизни, которые не могут быть реализованы в рамках частноправовых отношений, а также с тем, чтобы публичные интересы не подменяли собой частные.

Далее, необходимо рассмотреть категорию «частный интерес», и с этой целью следует, в первую очередь, обратиться к цивилистической науке, в рамках которой данная категория представляется в наибольшей и наилучшей степени разработанной, поскольку, по справедливому замечанию Е.А. Суханова, в частности, гражданское право, составляя во всяком правопорядке основу частного права, регулирует различные отношения граждан и их организаций прежде всего с учетом их частных интересов Российское гражданское право: Учебник: В 2 т. Т. I: Общая часть. Вещное право. Наследственное право. Интеллектуальные права. Личные неимущественные права / Отв. ред. Е.А. Суханов. - 2-е изд., стереотип. - М.: Статут, 2011. С. 58..

Русский юрист, Г.Ф. Шершеневич писал, что область гражданского права определяется двумя данными: 1) частные лица как субъекты отношения, 2) частный интерес, как содержание отношения Г.Ф. Шершеневич. Учебник русского гражданского права (по изданию на 1907 г.) / Вступительная статья, Е.А. Суханов. - М.: Фирма «СПАРК», 1995. С. 12.. Из сказанного следует, что, во-первых, частный интерес представляет собой, в противовес публичному, интерес частных субъектов, то есть граждан (физических лиц) и их организаций (юридических лиц), и, во-вторых, его содержанием выступают общественные отношения, регулируемые частным (гражданским) правом.

В предмет гражданского права традиционно включаются, что прямо следует из содержания пункта 1 статьи 2 ГК РФ, имущественные и личные неимущественные отношения, основанные на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников, в числе которых: правовое положение участников гражданского оборота, основания возникновения и порядок осуществления права собственности и других вещных прав, прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации, отношения, связанные с участием в корпоративных организациях или с управлением ими, договорные и иные обязательства, а также другие.

Если вновь обратиться к трудам Г.Ф. Шершеневича, то можно увидеть, и с этим достаточно сложно спорить, что «в сфере своих частных интересов каждое лицо пользуется большою свободою, от его воли зависит жениться или остаться холостым, он по своему произволу копит богатство или проживает все добытое трудом, устраивает собственное хозяйство или входит в чужое, оставляет свое достояние детям или посторонним или обществу» Там же. С. 12.. Сопоставляя сказанное с уже упомянутыми ранее определениями понятия «интерес», можно сделать вывод, что это и составляет содержание частного интереса, это и входит в предмет регулирования права, в том числе гражданского, основанного на равенстве, автономии воли и имущественной самостоятельности участников.

Наилучшим образом это заметно в тексте Конституции РФ, из содержания главы 2 (Права и свободы человека и гражданина) которой можно установить с достаточной степенью очевидности следующие идеи, являющиеся отражением частного интереса: право на жизнь (статья 20); достоинство личности (статья 21); право на свободу и личную неприкосновенность (статья 22); право на неприкосновенность частной жизни, личную и семейную тайну, защиту своей чести и доброго имени, право на тайну переписки, телефонных переговоров, почтовых, телеграфных и иных сообщений (статья 23); жилище неприкосновенно (статья 25); право свободно передвигаться, выбирать место пребывания и жительства (статья 27); свобода мысли и слова (статья 29); право на свободное использование своих способностей и имущества для предпринимательской и иной не запрещённой законом экономической деятельности (статья 34); право частной собственности охраняется законом, никто не может быть лишён своего имущества иначе как по решению суда (статья 35)…

Возвращаясь к финансовому и налоговому праву, а также к регулируемым ими правоотношениям, логично встаёт вопрос о месте и роли частного интереса в рамках указанных областей права, о содержании частного интереса в рамках финансового и налогового права. Римский юрист Ульпиан писал: «publicum ius est, quod ad statum rei Romanae spectat, privatum, quod ad singulorum utilitatem pertinent» Там же. С. 10., что принято переводить как «публичное право есть то, которое относится к положению римского государства; частное - которое (относится) к пользе отдельных лиц». Однако, на сегодняшний день данная точка зрения, предполагающая ограничения частного права интересами частных лиц, а публичного - интересами общества, в науке лишена первенства. Так, по справедливому замечанию Г.Ф. Шершеневича, общественные интересы охраняются настолько, насколько они имеют в виду обеспечить благоденствие частных лиц, и наоборот, частные интересы охраняются настолько, насколько они согласуются с задачами общества Там же. С. 10-11.. По мнению Ю.А. Тихомирова, публичный интерес может быть отражён и закреплён в отраслях как публичного, так и частного права Тихомиров Ю.А. Публичное право. Учебник. С. 60., что, по нашему мнению, свидетельствует о допустимости обратной ситуации.

По нашему представлению, следует согласиться с достаточно краткой, но в то же время ёмкой характеристикой частного интереса в публичном (налоговом) праве, предложенной С.Г. Пепеляевым, согласно которой интересы налогоплательщиков в конечном итоге сводятся к сохранению сбережений Раскотиков И.С. Указ. соч. С. 73., поскольку, в рамках налогового права и налоговых правоотношений речь может идти исключительно об имущественных отношениях. Согласно статье 57 Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, и в этом, очевидно, как уже было замечено, в полной мере проявляется публичный интерес. Однако, данная конституционная обязанность имеет свои границы и пределы, которые, в частности, в общем виде очерчены посредством принципов налогообложения, являющихся отражением, в том числе, именно частного интереса в налоговом праве как отрасли (подотрасли) публичного права, нашедших отражение в тексте Налогового кодекса Российской Федерации (далее - «НК РФ»), согласно статье 3 которого законодательство о налогах и сборах основывается на: признании всеобщности и равенства налогообложения; налоги и сборы не могут иметь дискриминационный характер и различно применяться исходя из иных подобных критериев, должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 № 146-ФЗ (ред. от 01.04.2020) // «Собрание законодательства РФ», 03.08.1998 № 31, ст. 3824.. Данные принципы, со всей очевидностью, направлены, в равной степени, на обеспечение равенства частных субъектов в области налогообложения, исключение возможности произвола государства в лице публичных органов власти и представительства, а также на реализацию имущественных интересов частных субъектов (налогоплательщиков), заключающихся в сохранении, сбережении и преумножении имущества и богатств.

Таким образом, из сказанного можно сделать следующие выводы. Публичный интерес служит цели обеспечения существования общества как единого целого; это признанный государством и обеспеченный правом общественный интерес. Публичный интерес существует там, где заканчивается частный интерес, поскольку любой частный субъект в равной степени заинтересован в строительстве дорог, школ и больниц, в функционировании институтов правового государства, в обеспечении безопасности жизни и здоровья, общественной безопасности, безопасности окружающей среды, однако лишён ресурсов и возможностей в указанных сферах; кроме того, существуют сферы общественной жизни, нормальное функционирование которых просто невозможно без публичного вмешательства. В свою очередь, частный интерес представляет собой интерес частных субъектов, направленный на удовлетворение субъективных устремлений в рамках имущественных и личных неимущественных отношений, то есть там, где это возможно, и даже более эффективно, без существенного публичного вмешательства (поскольку абсолютное исключение публичного вмешательства, вероятно, невозможно, и даже вредно). Вместе с тем, необходимо помнить, что общественные интересы охраняются настолько, насколько они имеют в виду обеспечить благоденствие частных лиц, и наоборот, частные интересы охраняются настолько, насколько они согласуются с задачами общества, а потому невозможно и недопустимо противопоставление публичных интересов частным. В частности, допуская ограничение частных интересов граждан в области имущества посредством установления обязательных безвозмездных платежей в пользу государства, направленность которых на обеспечение публичных интересов (государства и общества в целом), тем самым создаётся базис, почва, инфраструктура для реализации частных интересов. Однако, первая и самая очевидная проблема, которая затем встаёт на пути: где та грань вмешательства публичных интересов в сферу частных интересов, или проблема поиска баланса публичных и частных интересов.

1.2 Необходимость обеспечения, место и роль баланса публичных и частных интересов в налоговом праве России

Проблема соблюдения баланса публичных и частных интересов в праве имеет особое политико-правовое значение. Российский правовед И.А. Покровский в начале XX века писал: «Не подлежит никакому сомнению, что государство может и даже обязано ограничивать, т.е. вводить в известные рамки, индивидуальную свободу и в этом смысле приносить индивидуальные интересы в жертву общественным. Но, спрашивается, безгранична ли власть государства в этом отношении? Может ли оно предъявлять к индивиду любые требования, которые только найдёт нужным в интересах «общего блага», или же, напротив, есть такие стороны личного существования, в которые никакое внешнее вторжение недопустимо? Является ли «общее благо» в этом смысле верховной этической инстанцией или же, напротив, само оно подлежит проверке с точки зрения некоторого иного, ещё более высокого принципа? Есть ли отношение между индивидом и государством всегда только отношение безусловной подчиненности или же, напротив, есть случаи, когда даже один единственный человек может противопоставить всему обществу, всему государству свой личный интерес как нечто требующее безусловного уважения и признания?» Покровский И.А. Основные проблемы гражданского права. - 7-е изд., стереот. - М.: Статут, 2016. С. 82..

В сфере налогового права данные вопросы, равно как и общая проблема соблюдения баланса публичных и частных интересов, приобретают особую важность, всё чаще становятся предметом активного обсуждения. Так, доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М.В. Ломоносова, Д.М. Щёкин в своей недавней статье Щёкин Д.М. Баланс частных и публичных интересов и борьба с налоговыми злоупотреблениями в современной России // Закон. 2018. № 11. С. 32-43. рассматривает проблему обеспечения баланса частных и публичных интересов в контексте взаимодействия налогового права с социальными условиями жизни и вызовами, с которыми сталкивается современное российское общество. В частности, автор приходит к выводу о том, что глупо считать частный интерес порочным или эгоистичным и отдавать приоритет публичному интересу как более морально обоснованному, поскольку за угнетение и подавление частного интереса стране рано или поздно приходится платить по счетам, в том числе и её распадом, что и получилось с СССР Там же. С. 36..

С этой точки зрения, в частности, заслуживает внимания особое мнение судьи Конституционного Суда Российской Федерации (далее - «КС РФ») А.Л. Кононова по делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева (данное дело не имеет прямой связи с налоговыми правоотношениями, тем не менее, выводы, изложенные в настоящем особом мнении, по нашему мнению, являются универсальными, поскольку автор излагает их абстрагировано от конкретных правоотношений): «Представляется тревожной и опасной тенденция чрезмерно широкого употребления термина «публичный» как оправдания вмешательства государства в свободу экономических и иных отношений, являющихся сферой личных интересов граждан и юридических лиц. Позиция, когда публичные мотивы оправдывают и покрывают любое произвольное ограничение принципов добровольности, диспозитивности и равенства отношений автономных субъектов, не только абсолютно размывает традиционные и естественные границы частноправового и публично-правового регулирования до их полного смешения, но и представляет несомненную угрозу для всех индивидуальных прав и свобод» Постановление Конституционного Суда РФ от 19.12.2005 № 12-П «По делу о проверке конституционности абзаца восьмого пункта 1 статьи 20 Федерального закона «О несостоятельности (банкротстве)» в связи с жалобой гражданина А.Г. Меженцева» // «Российская газета», № 293, 28.12.2005 (Постановление)..

О необходимости учёта интересов налогоплательщиков говорили и писали издавна, обращая на это особое внимание. Ещё в написанной в первой половине XVIII века в России работе И.Т. Посошкова «Книга о скудости и богатстве» соблюдение частных интересов рассматривалось как гарантия реализации публичного, поскольку публичный интерес «должен учитывать интересы и потребности налогооблагаемых лиц, дабы сохранить податные источники, поэтому сборщики не должны разорять людей» Посошков И.Т. Книга о скудности и богатстве. М., 1937. С. 276. Приводится по: Раскотиков И.С. Указ. соч. С. 73.. По нашему мнению, совершенно справедливой является точка зрения, согласно которой пренебрежение государством частными интересами может повлечь за собой полное отсутствие желания и игнорирование гражданином иметь хоть какие-то отношения с государством и, скажем, активное использование им офшорных схем для увода денег из страны Раскотиков И.С. Указ. соч. С. 70..

На необходимость обеспечения баланса частных и публичных интересов в различных сферах общественных отношений и областях правового регулирования неоднократно обращал внимание ВС РФ. Так, в частности, в пункте 16 части VII раздела «Судебная коллегия по экономическим спорам» Обзора судебной практики ВС РФ № 2 (2016), утверждённого Президиумом ВС РФ 06.07.2016, ВС РФ обратил внимание на необходимость соблюдения баланса частных и публичных интересов при толковании положений статей 121-122 Федерального закона от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» в части начала течения трёхлетнего срока для предъявления требования о возврате таможенным органом авансовых платежей «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 2 (2016)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 06.07.2016) // КонсультантПлюс.. Кроме того, в пункте 42 Обзора судебной практики ВС РФ № 3 (2018), утверждённого Президиумом ВС РФ 14.11.2018, ВС РФ оценил возможность проведения при определённых обстоятельствах налоговой проверки за пределами установленного трёхлетнего срока именно с позиции соблюдения баланса частных и публичных интересов «Обзор судебной практики Верховного Суда Российской Федерации № 3 (2018)» (утв. Президиумом Верховного Суда РФ 14.11.2018) (ред. от 26.12.2018) // КонсультантПлюс..

Также, в настоящее время упразднённый Высший Арбитражный Суд Российской Федерации (далее - «ВАС РФ») ранее также высказывался о необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов, в том числе и в налоговых правоотношениях, что следует, в частности, из пункта 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», согласно которому необходимость отражения в справке, предоставляемой налогоплательщику и содержащей информацию о наличии у него задолженности по уплате налогов, пеней, штрафов, возможность принудительного взыскания которых утрачена, сведений об утрате налоговым органом возможности принудительного взыскания соответствующих сумм в связи с истечением установленного срока их взыскания следует непосредственно из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс..

Д.М. Щёкин идёт ещё дальше и говорит о том, что налоговому праву зачастую приходится сталкиваться с рядом негативных тенденций, связанных с неправильным и крайне примитивным пониманием места и роли налогового права в современном российском обществе. По его справедливому замечанию, налоговому праву отводится роль «пылесоса» по максимальному сбору средств в бюджет, и на первый план выходит формулировка: «чем больше средств доначисляется и взыскивается в бюджет - тем лучше для государства» Щёкин Д.М. Указ. соч. С. 37.. В действительности же, такой примитивный и явно ошибочный, а зачастую даже и незаконный, и неправовой подход работает против России. Представляется очевидной простая связь: чем больше будет неадекватных и несоразмерных случаев применения налогового права без реальной возможности найти защиту в суде, тем хуже будут условия для достижения названного национального приоритета (в рамках Указа Президента РФ от 07.05.2018 № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года») - высоких темпов экономического роста Там же. С. 37. («догнать и перегнать»). Печально, но факт, что современная Россия уже движется по такому пути, ведь за первое полугодие 2018 г. из общего количества судебных дел по налоговым спорам в пользу налоговых органов рассмотрено 69,8% (данный показатель увеличился на 2,5 процентных пункта по сравнению с аналогичным периодом прошлого года) Форум АТР: ФНС выигрывает 69,8% дел в суде // Право.ру. 2018. 25 сент..

Таким образом, мы в полной мере разделяем позицию Д.М. Щёкина и других учёных и авторов о том, что явно устаревшие представления о том, что есть благо для страны, для публичного интереса, как то: всех подсудимых осудить, налоги максимально доначислить и взыскать, - крайне опасны в современных условиях (в особенности, в условиях экономической рецессии), поскольку «они угнетают энергию частного интереса, создают экономические риски для страны, заставляют бизнес выводить капитал за её пределы (что сейчас и происходит), поощряют развитие коррупции (поскольку, в таких условиях практически единственным доступным, хоть и нелегальным, способом обеспечения реализации и защиты частного интереса становится прямая договорённость с уполномоченным лицом в обход положений закона), стимулируют эмиграцию тех, кто мог бы открыть своё дело в нашей стране… Налоговым отношениям нужен реальный, а не декларативный баланс частных и публичных интересов, поскольку именно частный интерес даёт энергию развитию общества и экономики и его ограничение должно быть минимально необходимым» Щёкин Д.М. Указ. соч. С. 37-38..