Проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов на примере налога на имущество организаций

Если обратиться к таким нормативным правовым актам, как Указ Президента Российской Федерации от 17.12.1997 № 1300 «Об утверждении Концепции национальной безопасности Российской Федерации» (ныне утративший силу) Указ Президента РФ от 17.12.1997 № 1300 «Об утверждении Концепции национальной безопасности Российской Федерации» (ред. от 10.01.2000) // «Российская газета», № 247, 26.12.1997., а также Указ Президента Российской Федерации от 31.12.2015 № 683 «О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации» (ныне действующий) Указ Президента РФ от 31.12.2015 № 683 «О Стратегии национальной безопасности Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 04.01.2016, № 1 (часть II), ст. 212., из которых следует, что содержание национальных (государственных) интересов России составляет совокупность сбалансированных интересов личности, общества и государства в различных сферах общественной жизни, то есть частные и публичные интересы в их балансе и синергии, то в таком контексте становится совершенно непонятной та параллель, на которую обращает внимание Д.М. Щёкин, поскольку очевидным является тот факт, что государство призвано обеспечивать и соблюдать в равной степени частные и публичные интересы, которые в своей совокупности и при обязательном соблюдении баланса между ними составляют содержание государственных интересов.

Необходимо помнить о том, что государство и его институты, финансовая и налоговая система, система права… - есть социальные конструкты, придуманные и созданные нами - людьми, гражданами, - в целях обеспечения максимально эффективного развития общества, достойного уровня жизни каждого члена общества, безопасности и стабильности. И, когда государство в лице его публичных институтов пытается двигать границы дозволенного, установленные на пересечении (на уровне баланса) публичных и частных интересов (поскольку смещение баланса в любую сторону суть негативное явление), в частности, в области налогообложения, которая и без того является в достаточной степени напряжённой сферой общественных отношений, создаётся угроза не только достижению целей создания и существования государства, но и самому существованию государства, поскольку под угрозой оказывается сама его суть. В таких случаях, а равно и в других аналогичных ситуациях, необходимо помнить, что государство создано и существует, функционирует во благо человека, а не наоборот.

налогообложение правовой бюджетный имущественный

Глава 2. Баланс публичных и частных интересов в правовом регулировании имущественного налогообложения организаций в Российской Федерации

2.1 Динамика правового регулирования имущественного налогообложения организаций в Российской Федерации на современном этапе

Имущественное налогообложение организаций в РФ на сегодняшний день представлено, согласно НК РФ, следующими видами налогов: 1) налог на имущество организаций (глава 30); 2) земельный налог (глава 31); 3) транспортный налог (глава 28) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 24.04.2020) // «Собрание законодательства РФ», 07.08.2000, № 32, ст. 3340.. Налог на имущество организаций и транспортный налог являются региональными налогами (раздел IX), то есть соответствующее нормативное правовое регулирование (ставка налога, налоговые льготы, и так далее) осуществляется на уровне субъектов РФ; кроме того, в соответствии со статьёй 56 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее - «БК РФ») налоговые доходы от налога на имущество организаций и транспортного налога подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100% Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (ред. от 22.04.2020) // «Собрание законодательства РФ», 03.08.1998, № 31, ст. 3823.. В свою очередь, земельный налог является местным налогом (раздел X), а также, в силу статей 61-61.5 БК РФ, подлежит зачислению в местные бюджеты по нормативу 100%.

Согласно статистическим данным налоговой аналитики, представленным на официальном сайте Федеральной налоговой службы (далее - «ФНС России»), имущественные налоги (субъектами налогообложения по которым выступают как организации, так и физические лица) в общей структуре поступлений в консолидированный бюджет РФ за январь-октябрь 2019 года составляют 6,0% или 1 144,6 млрд. рублей Структура поступлений в консолидированный бюджет РФ // Федеральная налоговая служба. Официальный сайт.. При этом, налог на имущество организаций составляет 10,2% в структуре налоговых поступлений в консолидированные бюджеты субъектов РФ за январь-октябрь 2019 года или 864,5 млрд. рублей Поступления в консолидированные бюджеты субъектов РФ // Федеральный налоговая служба. Официальный сайт. . Из указанных данных видно, что налог на имущество организаций в абсолютных значениях является наиболее значимым среди имущественных налогов в РФ. Данный факт в полной мере объясняет, почему именно налог на имущество организаций становится предметом пристального внимания, рассмотрения и изучения в рамках настоящей работы.

Согласно статье 3 НК РФ каждое лицо должно уплачивать законно установленные налоги и сборы; при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения. Так, в соответствии со статьёй 17 НК РФ налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения, а именно: (1) объект налогообложения; (2) налоговая база; (3) налоговый период; (4) налоговая ставка; (5) порядок исчисления налога; (6) порядок и сроки уплаты налога. Если законодатель не установил и (или) не определил хотя бы одного из перечисленных элементов юридического состава, налог не может считаться установленным Налоговое право: Учебник для вузов / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: Альпина Паблишер, 2015. С. 119..

В силу статьи 373 НК РФ налогоплательщиками налога на имущество организаций признаются организации, имеющие имущество, признаваемое объектом налогообложения. Согласно статье 374 НК РФ объектами налогообложения признаются: во-первых, недвижимое имущество, учитываемое на балансе организации в качестве объектов основных средств, и в таком случае, согласно пункту 1 статьи 375 НК РФ, налоговая база определяется как среднегодовая стоимость имущества; во-вторых, недвижимое имущество, находящееся на территории РФ и принадлежащее организациям на праве собственности или праве хозяйственного ведения, в случае, если налоговая база в отношении такого имущества определяется в соответствии с пунктом 2 статьи 375 НК РФ как их кадастровая стоимость, внесенная в Единый государственный реестр недвижимости (далее - «ЕГРН»). Из сказанного следует, что, во-первых, объектом налогообложения по налогу на имущество организаций на сегодняшний день может выступать исключительно недвижимое имущество Сказанное является в полной мере актуальным лишь применительно к налоговым периодам начиная с 2019 года., и, во-вторых, в зависимости от типа недвижимого имущества (от типа объекта налогообложения) возможны два способа определения налоговой базы по налогу на имущество организаций: по среднегодовой стоимости имущества В отношении объектов недвижимости, которые не относятся к перечню, установленному пунктом 1 статьи 378.2 НК РФ., либо по кадастровой стоимости В отношении объектов недвижимости, которые относятся к перечню, установленному пунктом 1 статьи 378.2 НК РФ.. В силу статьи 380 НК РФ налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2 процента (если налоговая база определяется по среднегодовой стоимости имущества), либо 2 процента (если налоговая база определяется по кадастровой стоимости).

В таком виде налог на имущество организаций в РФ был представлен далеко не всегда. Напротив, представленный облик он приобрёл сравнительно недавно, в ходе и по итогам внесения значительных изменений и поправок в НК РФ. Представляется необходимым обратить пристальное внимание на наиболее значительные изменения и поправки к НК РФ, оказавшие наибольшее влияние на юридический состав налога на имущество организаций, преобразившие его, а также породившие массу споров, как это будет показано в дальнейшем.

Наиболее значительные изменения в юридический состав налога на имущество организаций были внесены вместе с принятием в 2013 году Федерального закона от 02.11.2013 № 307-ФЗ «О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - «ФЗ-307») Федеральный закон от 02.11.2013 № 307-ФЗ «О внесении изменений в статью 12 части первой и главу 30 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» (ред. от 03.07.2016) // «Собрание законодательства РФ», 04.11.2013, № 44, ст. 5646.. Указанные изменения положили начало переходу к определению налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из величины кадастровой стоимости объектов недвижимости, являющихся объектами налогообложения по данному налогу. Так, согласно ФЗ-307, налоговая база в отношении отдельных объектов недвижимого имущества определяется как их кадастровая стоимость по состоянию на 1 января года налогового периода, и первоначально это было возможно в отношении трёх категорий недвижимого имущества: 1) административно-деловые центры и торговые центры (комплексы) и помещения в них; 2) нежилые помещения, назначение которых предусматривает размещение офисов, торговых объектов, объектов общественного питания и бытового обслуживания, либо которые фактически используются соответствующим образом; 3) объекты недвижимого имущества иностранных организаций, не осуществляющих деятельности в РФ через постоянные представительства, а также соответствующие объекты, не относящиеся к деятельности данных организаций в РФ через постоянные представительства. На сегодняшний день (соответствующие изменения вступили в силу с 1 января 2020 года) данный перечень дополнен следующим подпунктом: 4) жилые помещения, гаражи, машино-места, объекты незавершённого строительства, а также жилые строения, садовые дома, хозяйственные строения или сооружения, расположенные на земельных участках, предоставленных для ведения личного подсобного хозяйства, огородничества, садоводства или индивидуального жилищного строительства Федеральный закон от 28.11.2019 № 379-ФЗ «О внесении изменений в статьи 333.33 и 378.2 части второй Налогового кодекса Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 02.12.2019, № 48, ст. 6740.. Возможность перехода к исчислению налоговой базы в отношении отдельных объектов недвижимости (указанных категорий) по налогу на имущество организаций исходя из величины кадастровой стоимости, согласно ФЗ-307, находится в прямой зависимости от наличия соответствующего решения, принятого законодательным (представительным) органом соответствующего субъекта РФ, в форме закона субъекта РФ, который может быть принят только после утверждения субъектом РФ в установленном порядке результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, что, по нашему мнению, продиктовано требованием статьи 3 НК РФ (и находится в полном соответствии с ней), согласно пункту 6 которой акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы, страховые взносы), когда и в каком порядке он должен платить.

Другие существенные изменения, которые связаны с перечнем объектов налогообложения по налогу на имущество организаций (статья 374 НК РФ), были внесены в НК РФ в 2018 году. Так, в редакции НК РФ, действовавшей вплоть до начала 2019 года, было сказано, что объектами налогообложения признаётся движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 № 117-ФЗ (ред. от 25.12.2018) (с изм. и доп., вступ. в силу с 28.12.2018) // КонсультантПлюс.. Согласно статье 2 Федерального закона от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (далее - «ФЗ-302») в главу 30 НК РФ были внесены изменения, исключающие движимое имущество из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций, которые вступили в силу с 1 января 2019 года Федеральный закон от 03.08.2018 № 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 06.08.2018, № 32 (Часть I), ст. 5095.. На сегодняшний день (начиная с налогового периода 2019 года Согласно пункту 4 статьи 5 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги, устраняющие обязанности налогоплательщиков или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Поскольку ФЗ-302 не предусматривает распространения правил об исключении движимого имущества из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций на предыдущие налоговые периоды, указанные изменения применяются с налогового периода 2019 года.) в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций может выступать исключительно недвижимое имущество, то есть, согласно статье 130 ГК РФ, все, что прочно связано с землёй, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершённого строительства, и не попавшие в перечень исключений, установленный пунктом 4 статьи 374 НК РФ. Также следует отметить, что, начиная с 1 января 2015 года (по 31 декабря 2017 года) в соответствии со статьёй 1 Федерального закона от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» была установлена федеральная льгота (пункт 25 статьи 381 НК РФ), согласно которой освобождались от налогообложения (по налогу на имущество организаций) организации - в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств, за исключением отдельных случаев Федеральный закон от 24.11.2014 № 366-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (ред. от 27.11.2017) // «Собрание законодательства РФ», 01.12.2014, № 48, ст. 6647.. По нашему мнению, вероятно, не последнюю роль в этом сыграл рассмотренный ранее вопрос обложения транспортных средств налогом на имущество организаций и транспортным налогом одновременно. Несмотря на наличие правовой позиции КС РФ (на наш взгляд, не бесспорной), согласно которой в указанном случае не возникает двойного налогообложения одного и того же экономического объекта Определение Конституционного Суда РФ от 14.12.2004 № 451-О «Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Палаты Представителей Законодательного Собрания Свердловской области о проверке конституционности пункта 1 статьи 374 Налогового кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс., такая ситуация была устранена вместе с установлением соответствующей налоговой льготы. Затем, начиная с 1 января 2018 года (по 31 декабря 2018 года) указанная федеральная льгота действовала на территории субъекта РФ только в случае принятия соответствующего закона субъекта РФ (пункт 1 статьи 381.1 НК РФ) Федеральный закон от 30.11.2016 № 401-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» (ред. от 27.11.2018) // «Собрание законодательства РФ», 05.12.2016, № 49, ст. 6844., в результате чего упомянутая проблема двойного налогообложения вновь стала актуальной на соответствующий налоговый период, пока не была окончательно разрешена вместе с исключением движимого имущества из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций. Таким образом, следует заключить, что отказ от использования движимого имущества в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций носил планомерный характер и произошёл постепенно, а само данное решение не было спонтанным, но явилось компромиссным результатом переговоров между федеральной властью, субъектами РФ и представителями бизнеса В России отменён налог на движимое имущество организаций // Международная информационная Группа Интерфакс. Новости Интерфакс. 2019. 2 янв. .

Таким образом, представляется, что наиболее существенные изменения, связанные с преобразованием юридического состава налога на имущество организаций, указанные выше, носили планомерный характер, а потому могут быть представлены в хронологическом порядке в виде определённых этапов.

Очевидно, что первым этапом в рамках реформирования юридического состава налога на имущество организаций являлось начало перехода к налогообложению недвижимого имущества организаций исходя из величины кадастровой стоимости такого имущества. В момент принятия данного нововведения указанный переход не являлся обязательным для субъектов РФ, что объясняется постепенным характером внедрением подобной практики, а также необходимостью предоставления субъектам РФ возможности подготовиться к осуществлению такого перехода.

Далее, следующим этапом в рамках реформирования юридического состава налога на имущество организаций являлось предоставление налогоплательщикам налоговой льготы по налогу на имущество организаций в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учёт в качестве основных средств. Представляется, что указанным нововведением также было положено начало перехода к налогообложению исключительно недвижимого имущества организаций.

Затем, по нашему мнению, в качестве следующего этапа необходимо обозначить завершение начиная с налогового периода 2019 года перехода к налогообложению по налогу на имущество организаций исключительно недвижимого имущества.

Наконец, в рамках последнего этапа следует обозначить расширение перечня объектов недвижимости, в отношении которых налоговая база исчисляется от кадастровой стоимости. Представляется, что данный этап на сегодняшний день не является завершённым, а переход к налогообложению имущества организаций от кадастровой стоимости в скором времени будет осуществлён в отношении всех объектов налогообложения.

Нельзя не сказать о том, что перечисленные выше изменения не только преобразили юридический состав налога на имущество организаций, но и повлекли за собой многочисленные судебные споры. Так, в частности, переход к расчёту налоговой базы по налогу на имущество организаций от кадастровой стоимости породил массу споров о величине указанной кадастровой стоимости, а результатом отказа от использования в качестве объекта налогообложения по налогу на имущество организаций движимого имущества явилась актуализация споров о том, является ли имущество движимым или недвижимым. И, по нашему мнению, сложившаяся судебная практика по данным категориям дел, а также по ряду иных, речь о которых также пойдёт в дальнейшем, привела к негативному явлению: баланс публичных и частных интересов пошатнулся и сместился в сторону первых.

2.2 Проблема обеспечения баланса частных и публичных интересов в сфере имущественного налогообложения организаций в Российской Федерации

I. В предыдущем параграфе неоднократно упоминалась категория кадастровой стоимости в контексте определения налоговой базы по налогу на имущество организаций в отношении объектов недвижимого имущества исходя из её величины, процесс перехода к использованию которой был запущен в 2013 году в результате принятия ФЗ-307. Также было сказано, что данная реформа породила массу судебных споров, сложившаяся судебная практика по которым, по нашему мнению, сместила баланс публичных и частных интересов в сфере имущественного налогообложения организаций в пользу первых. Представляется необходимым более подробно остановиться на рассмотрении данной проблемы, и в первую очередь разобраться в самой сути такого явления, как кадастровая стоимость.

Согласно статье 3 Федерального закона от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» (далее - «ФЗ-237») под кадастровой стоимостью понимается стоимость объекта недвижимости, определённая в результате проведения государственной кадастровой оценки в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке; при этом, кадастровая стоимость определяется на основе рыночной и иной информации, связанной с экономическими характеристиками использования объекта недвижимости, в соответствии с методическими указаниями о государственной кадастровой оценке (далее - «ГКО») Федеральный закон от 03.07.2016 № 237-ФЗ «О государственной кадастровой оценке» (ред. от 29.07.2017) // «Собрание законодательства РФ», 04.07.2016, № 27 (Часть I), ст. 4170.. Следует отметить, что ранее ГКО регулировалась в соответствии с Федеральным законом от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (далее - «ФЗ-135») Федеральный закон от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации» (ред. от 18.03.2020) // «Собрание законодательства РФ», 03.08.1998, № 31, ст. 3813., однако, с 1 января 2020 года ГКО регулируется в соответствии с ФЗ-237.

В соответствии с пунктом 1.2 методических указаний о ГКО, утверждённых Приказом Минэкономразвития России от 12.05.2017 № 226, определение кадастровой стоимости предполагает расчёт наиболее вероятной цены объекта недвижимости, по которой он может быть приобретён Приказ Минэкономразвития России от 12.05.2017 № 226 «Об утверждении методических указаний о государственной кадастровой оценке» (ред. от 09.09.2019) // Официальный интернет-портал правовой информации, 30.05.2017.. Аналогичное определение содержится в пункте 1.2 методических указаний о ГКО, утверждённых Приказом Минэкономразвития России от 07.06.2016 № 358 Приказ Минэкономразвития России от 07.06.2016 № 358 «Об утверждении методических указаний о государственной кадастровой оценке» (ред. от 09.08.2018) // КонсультантПлюс.. В приведённых актах также сказано, что при определении кадастровой стоимости объект недвижимости оценивается исходя из возможности его добровольного отчуждения на открытом рынке в условиях свободной конкуренции, на основании чего можно заключить, что кадастровая стоимость объекта предполагается приравненной к рыночной стоимости данного объекта, поскольку аналогичный смысл вкладывается в понятие рыночной стоимости, установленное в статье 3 ФЗ-135. Кроме того, аналогичный вывод следует также из основания для оспаривания результатов определения кадастровой стоимости: изменение кадастровой стоимости объекта на основании установления его рыночной стоимости (статья 378.2 НК РФ, статья 22 ФЗ-237).

В свою очередь, ГКО представляет собой, согласно статье 3 ФЗ-237, совокупность процедур, направленных на определение кадастровой стоимости и осуществляемых в следующем порядке: 1) принятие решения о проведении ГКО; 2) определение кадастровой стоимости и составление отчёта об итогах ГКО; 3) утверждение результатов определения кадастровой стоимости. Определение кадастровой стоимости объектов недвижимости в соответствии с методическими указаниями о ГКО проводится, как правило, с использованием метода массовой оценки (пункты 1.3 методических указаний, утверждённых Приказом № 226, Приказом № 358), что позволяет группировать объекты недвижимости, имеющие схожие характеристики, и тем самым экономить ресурсы, затрачиваемые на оценку огромного количества объектов недвижимости, но одновременно с этим, посредством игнорирования индивидуальных характеристик объектов недвижимости, способно приводить к неточностям, а порой даже к ошибочным результатам.

В случае несогласия результаты определения кадастровой стоимости могут быть оспорены заинтересованными лицами, если результаты определения кадастровой стоимости затрагивают их права и обязанности (статья 22 ФЗ-237). Отсюда очевидный вывод, что оспаривание кадастровой стоимости, установленной в порядке проведения ГКО, является процедурой, проведение которой способно посредством уменьшения величины кадастровой стоимости объекта уменьшить налоговую нагрузку по налогу на имущество организаций для субъектов хозяйственной деятельности, тем более в условиях, когда проводимая методом массовой оценки ГКО влечёт за собой неточности и зачастую существенные завышения кадастровой стоимости. К аналогичным выводам приходит С.Ю. Корнеева, говоря, что кадастровая оценка менее точна в связи с использованием методов массовой оценки Корнеева С.Ю. Баланс частных и публичных интересов при распределении судебных расходов по делам об установлении кадастровой стоимости земельных участков в размере рыночной // Арбитражный и гражданский процесс. 2018. № 6. С. 12-13.. Отсюда следует огромное количество дел данной категории, которые, на сегодняшний день, рассматриваются в порядке, определённом главой 25 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации (далее - «КАС РФ») Кодекс административного судопроизводства Российской Федерации от 08.03.2015 № 21-ФЗ (ред. от 27.12.2019, с изм. от 24.03.2020) // «Собрание законодательства РФ», 09.03.2015, № 10, ст. 1391.. Так, по информации, представленной на официальном сайте Росреестра, в 2016 году судами принято к производству 11 099 административных исковых заявлений об оспаривании кадастровой стоимости - количество, превышающее более чем в два раза показатели прошлых лет Слепцова З.М. Актуальные проблемы, возникающие при рассмотрении споров об установлении кадастровой стоимости объектов недвижимости, равной их рыночной стоимости // Имущественные отношения в Российской Федерации. 2017. № 10. С. 103-104.. За период с 01.01.2020 по 31.01.2020 в судах инициировано 1 266 споров о величине, внесенной в государственный кадастр недвижимости кадастровой стоимости в отношении 2 018 объектов недвижимости Обобщенные сведения о рассмотрении споров о результатах определения кадастровой стоимости в судах // Федеральная служба государственной регистрации, кадастра и картографии: официальная сайт.. Указанная судебная практика заслуживает детального анализа по целому ряду направлений, которые, по нашему мнению, в наибольшей степени затрагивают баланс публичных и частных интересов в сфере налога на имущество организаций в РФ.

Во-первых, внимания заслуживает судебная практика по делам об оспаривании кадастровой стоимости в части проведения самой процедуры оспаривания.

Как уже было сказано ранее, проведение процедуры оспаривания величины кадастровой стоимости представляет собой наиболее очевидный способ налоговой оптимизации и уменьшения налогового бремени по налогу на имущество организаций для хозяйствующих субъектов, в особенности в условиях, когда величина кадастровой стоимости, определяемая по результатам ГКО, в ходе которой, как уже было установлено, используется экономичный, но недостаточно точный метод массовой оценки, зачастую представляет собой не соответствующую действительной рыночной стоимости величину (как правило, завышенную). В связи с этим сама процедура оспаривания кадастровой стоимости объекта недвижимости заслуживает внимания в рамках настоящей работы.

Регулирование рассматриваемой процедуры осуществляется в соответствии со статьёй 22 ФЗ-237, а также главой 25 КАС РФ, в соответствии с которыми в случае несогласия с величиной кадастровой стоимости объекта недвижимости, определённой в результате ГКО, заинтересованные лица вправе обратиться в суд с требованием об установлении кадастровой стоимости спорного объекта в размере рыночной стоимости, к которому в обязательном порядке прикладывается отчёт, предварительно составленный специализированной оценочной организацией, о действительной рыночной стоимости спорного объекта (статья 246 КАС РФ). Далее, согласно сложившейся судебной практике в абсолютном большинстве споров судом по ходатайству административных ответчиков, в качестве которых привлекаются государственные органы, утвердившие результаты определения кадастровой стоимости, а также осуществляющие функции по ГКО (статья 247 КАС РФ), назначается проведение судебной оценочной экспертизы на предмет соответствия указанного ранее отчёта требованиям законодательства РФ об оценочной деятельности и требованиям федеральных стандартов оценки Решение Московского городского суда от 21.02.2020 по делу № 3а-654/2020 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальный портал; Решение Московского городского суда от 19.02.2020 по делу № 3а-1518/2020 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальный портал.. При этом, примечателен тот факт, что почти в 100% случаев результатами проведения указанной судебной оценочной экспертизы являются признание первоначального отчёта не соответствующим требованиям законодательства РФ, определение в заключении эксперта рыночной стоимости спорного объекта в размере, промежуточном между величинами, установленными по результатам ГКО и в первоначальном отчёте, а также установление судом кадастровой стоимости в указанном размере.

По нашему мнению, такая сложившаяся судебная практика не является справедливой по ряду причин. Во-первых, как совершенно справедливо указывает З.М. Слепцова, первоначальный отчёт об оценке подготавливается специализированными оценочными организациями, зачастую имеющими больший опыт работы в сфере оценки, нежели судебные эксперты Слепцова З.М. Указ. соч. С. 104.. Во-вторых, на практике зачастую случается так, что одна оценочная организация одновременно выступает в одном деле как независимый оценщик, составляющий первоначальный отчёт, а в другом деле как привлечённый судом независимый эксперт Решение Московского городского суда от 16.10.2018 по делу № 3а-2325/2018 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальный портал; Решение Московского городского суда от 18.06.2019 по делу № 3а-1399/2019 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальный портал.. В указанных условиях достаточно странно, что первоначальный отчёт практически в 100% случаев оказывается составленным с нарушением требований законодательства РФ. В-третьих, зачастую причиной таких расхождении в величинах является использование в ходе проведения оценки или экспертизы различных подходов к определению стоимости (затратный, сравнительный, доходный), поскольку, согласно пункту 9 Федерального стандарта оценки «Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)», выбор подходов, методов и моделей для определения кадастровой стоимости осуществляется оценщиком Приказ Минэкономразвития России от 22.10.2010 № 508 «Об утверждении Федерального стандарта оценки «Определение кадастровой стоимости (ФСО № 4)» (ред. от 22.06.2015) // КонсультантПлюс.. В результате получается, что экспертная организация лишь проводить собственную оценку величины рыночной стоимости спорного объекта, и, в том случае, если результаты не сходятся (практически в 100% случаев, ввиду использования различных подходов, объектов-аналогов, и так далее), первоначальный отчёт признаётся не соответствующим законодательству РФ об оценочной деятельности и требованиям федеральных стандартов оценки Заключение эксперта от 29.10.2019 г. по результатам судебной экспертизы по Делу № 3а-5227/2019. Том 2 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальный портал.. К аналогичному выводу приходит З.М. Слепцова Слепцова З.М. Указ. соч. С. 104-105..

Из сказанного выше следует, что сложившаяся судебная практика по данной категории дел необоснованно практически полностью нивелирует значение первоначального отчёта об оценке, а также значительно увеличивает денежные затраты на проведение процедуры оспаривания кадастровой стоимости и, соответственно, приведения налоговой базы по налогу на имущество организаций к объективно наиболее точному значению, из чего можно сделать вывод о преувеличении значимости проведения судебной оценочной экспертизы при рассмотрении дел данной категории Там же. С. 104-105..

Во-вторых, внимания заслуживает судебная практика по делам об оспаривании кадастровой стоимости в части распределения судебных расходов между сторонами.

Продолжая тему существенности денежных затрат, необходимых на проведение процедуры оспаривания кадастровой стоимости, следует рассмотреть, каким образом данные расходы формируются. Очевидно, что для того, чтобы оспорить величину кадастровой стоимости объекта недвижимости заинтересованному лицу необходимо: 1) оплатить государственную пошлину в размере 2 000 рублей в отношении каждого объекта недвижимости, кадастровая стоимость которого оспаривается, что следует из подпункта 7 пункта 1 статьи 333.19 НК РФ, пункта 30 Постановления Пленума ВС РФ от 30.06.2015 № 28 Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 30.06.2015 № 28 «О некоторых вопросах, возникающих при рассмотрении судами дел об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости объектов недвижимости» // «Российская газета», № 150, 10.07.2015.; 2) оплатить услуги оценочной организации по проведению оценки рыночной стоимости спорного объекта недвижимости и составлению отчёта об оценке. Кроме того, на заинтересованное лицо в подавляющем большинстве случаев ложатся также и расходы на проведение упомянутой выше судебной оценочной экспертизы, что, по нашему мнению, далеко не всегда в сложившейся судебной практике является обоснованным и справедливым.

Из пункта 31 Постановления Пленума ВС РФ от 30.06.2015 № 28 следует, что по делам об оспаривании кадастровой стоимости вопрос о судебных расходах разрешается в соответствии с правилами главы 10 КАС РФ, то есть при удовлетворении требований об установлении в отношении объекта недвижимости его рыночной стоимости судебные расходы должны взыскиваться с органа, утвердившего результаты определения кадастровой стоимости. Однако, как следует из абзаца 3 указанного пункта, в случаях, когда удовлетворение таких требований сводится к реализации в судебном порядке права заявителя на установление кадастровой стоимости в размере рыночной, которое не оспаривается привлечённым к участию в деле административным ответчиком ни по основанию возникновения, ни по содержанию (в том числе размеру рыночной стоимости), судебные расходы относятся на заявителя, поскольку решение суда в таком случае не может расцениваться как принятое против административного ответчика, не имеющего противоположных с заявителем юридических интересов.

Тем не менее, на практике данное положение применяется судами довольно часто, и даже в ситуациях, когда административные ответчики фактически оспаривают соответствующее право заявителя Решение Московского городского суда от 19.09.2019 по делу № 3а-3560/2019 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальный портал; Решение Московского городского суда от 19.09.2019 по делу № 3а-3611/2019 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальный портал. (о чём, в частности, свидетельствуют выводы суда, изложенные в приведённых судебных решениях, об отсутствии оснований для отнесения судебных расходов на административных ответчиков при одновременной констатации факта отклонения судом доводов административных ответчиков о том, что административный истец не вправе обращаться в суд с требованиями об оспаривании кадастровой стоимости), а также, вероятно, применялось бы ещё чаще, если бы не разъяснения, содержащиеся в Постановлении КС РФ от 11.07.2017 № 20-П. Согласно данному акту КС РФ постановил признать оспариваемые положения КАС РФ (статья 111, часть 5 статьи 247 и пункт 2 части 1 статьи 248 КАС РФ) не соответствующими Конституции РФ в той мере, в какой этими положениями - по смыслу, придаваемому им правоприменительной практикой, - при отсутствии возражений административного ответчика на требования административного истца фактически исключается возможность присуждения судебных расходов лицу, чьё административное исковое заявление об установлении кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости удовлетворено судом, даже в тех случаях, когда ранее определённая в порядке массовой оценки кадастровая стоимость данного объекта настолько превышает его кадастровую стоимость, установленную судом в размере его рыночной стоимости, что это может свидетельствовать о повлекшей нарушение прав соответствующего лица ошибке, допущенной при формировании методики определения кадастровой стоимости или при её применении к конкретному объекту недвижимости Постановление Конституционного Суда РФ от 11.07.2017 № 20-П «По делу о проверке конституционности положений статьи 111, части 5 статьи 247 и пункта 2 части 1 статьи 248 Кодекса административного судопроизводства Российской Федерации, частей 1 и 2 статьи 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с жалобами гражданки Н.Б. Слободяник и федерального государственного бюджетного учреждения «Российский сельскохозяйственный центр» // «Российская газета», № 167, 31.07.2017..

Таким образом, критерием, по которому определяется возможность или невозможность для заявителя взыскать с административных ответчиков судебные расходы, становится величина отклонений рыночной стоимости спорного объекта, установленной по решению суда, от ранее установленной кадастровой стоимости спорного объекта, что, на первый взгляд, представляется справедливым и допустимым.

Однако, как и всегда, дьявол кроется в деталях. Дело в том, что сложившаяся судебная практика сформировала подход (в частности, сказанное является актуальным для судебной практики Московского городского суда), согласно которому указанная величина отклонений должна составлять не менее 50% для того, чтобы сделать вывод о наличии ошибки, повлекшей существенное завышение кадастровой стоимости и, как следствие, нарушение прав и законных интересов заявителя, административного истца Решение Московского городского суда от 14.10.2019 по делу № 3а-3637/2019 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальная портал; Решение Московского городского суда от 07.10.2019 по делу № 3а-3638/2019 // Суды общей юрисдикции города Москвы: официальный портал. .

С одной стороны, представляется, что отклонение в 50% действительно является существенным, что может свидетельствовать о наличии подобной ошибки.

С другой стороны, во-первых, совершенно непонятно, почему судами была избрана именно такая величина, а не, скажем, 30%, что также представляется довольно существенным отклонением. В связи с этим, в частности, С.Ю. Корнеева приходит к выводу о необходимости с целью определения баланса частных и публичных интересов нормативного закрепления диапазона отклонений, в разрезе которого установленная рыночная стоимость не будет свидетельствовать об ошибках при установлении кадастровой стоимости Корнеева С.Ю. Указ. соч. С. 12-13.. Во-вторых, очевидно, что отклонение в 50% при абсолютных значениях кадастровой и рыночной стоимостей в миллионах рублей и миллиардах рублей - это совершенно различные суммы. Так, если, к примеру, отклонение в 50 000 000 рублей может показаться не столь существенным при пересчёте на величину налога, то отклонение в 1 000 000 000 рублей, очевидно, является существенным, поскольку, в таком случае, при налоговой ставке в размере 2% величина налога изменится на 20 000 000 рублей, что никак нельзя признать несущественной суммой.

Таким образом, по нашему мнению, определение критериев существенности отклонений рыночной стоимости объекта и ранее установленной кадастровой стоимости данного объекта исключительно при помощи процентных величин не способно гарантировать соблюдения прав и законных интересов заявителей, административных истцов в области взыскания судебных расходов по делам об оспаривании кадастровой стоимости объектов недвижимости.

В-третьих, внимания заслуживает судебная практика по делам об оспаривании кадастровой стоимости в части формирования величины кадастровой стоимости и учёта налога на добавленную стоимость.

Необходимо также обратить внимание на то, каким образом и из чего формируется рыночная стоимость объекта недвижимости в рамках процедуры оспаривания кадастровой стоимости (при проведении оценки, судебной оценочной экспертизы). Так, хотелось бы рассмотреть проблему включения налога на добавленную стоимость (далее - «НДС») в кадастровую стоимость недвижимого имущества.

Как справедливо указывает С.В. Янкевич, длительное время дискуссионным являлся вопрос о том, подлежит ли включению в кадастровую (рыночную) стоимость объекта недвижимости НДС, пока точка в этом споре не была поставлена в Кассационном определении Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 9 августа 2018 г. № 5-КГ18-96 Янкевич С.В. Налог на имущество организаций: проблемы включения налога на добавленную стоимость в кадастровую стоимость недвижимого имущества // Комментарий судебной практики / отв. ред. К.Б. Ярошенко. М.: ИЗиСП, КОНТРАКТ, 2019. Вып. 25. С. 209.. Фактические обстоятельства дела сводились к следующему: хозяйственное общество (далее - «Общество») обратилось в суд с требованием об определении кадастровой стоимости объектов недвижимости в размере их рыночной стоимости за вычетом НДС Кассационное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 09.08.2018 № 5-КГ18-96 // КонсультантПлюс.. При этом, аргументы нижестоящих судебных инстанций при отклонении заявленных требований сводились к тому, что рыночная стоимость представляет собой наиболее вероятную цену, по которой объект оценки может быть отчуждён на открытом рынке посредством публичной оферты, типичной для аналогичных объектов оценки; следовательно, в момент возможного совершения сделки по цене, равной рыночной стоимости, цена сделки всегда будет содержать НДС. Кроме того, нижестоящие суды указывали, что уплата НДС и налога на имущество организаций не влечёт двойного налогообложения, поскольку относится к различным периодам владения объектом: уплата налога на имущество осуществляется во время владения и эксплуатации объекта, а уплата НДС только в случае отчуждения объекта, когда налог на имущество уже не уплачивается Там же..

Указанным выше Кассационным определением дело было направлено на новое рассмотрение в суд первой инстанции, так как определение рыночной стоимости объекта недвижимого имущества в целях дальнейшей его эксплуатации собственником без реализации этого имущества не образует объект обложения НДС, такой объект налогообложения возникнет лишь при реализации этого имущества. Как указал суд, во-первых, обращение Общества в суд с иском об оспаривании результатов определения кадастровой стоимости обусловлено уплатой Обществом налога на имущество организаций, и не связано с реализацией этого недвижимого имущества, возможным совершением сделки; во-вторых, установление кадастровой стоимости в размере, равном рыночной стоимости с учётом НДС, влечёт двойное налогообложение для собственника, поскольку в период владения и эксплуатации собственник будет исчислять и уплачивать налог на имущество организаций от итоговой величины рыночной стоимости с учётом НДС; в третьих, рыночная стоимость определяет наиболее вероятную цену, по которой данный объект может быть отчуждён при его реализации, однако само по себе определение рыночной стоимости объекта недвижимого имущества в целях дальнейшей его эксплуатации собственником без реализации этого имущества не образует объект налогообложения НДС, тем самым, установление судом кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости (в целях исчисления налога на имущество организаций и без их реализации) в размере, равном их рыночной стоимости с учётом НДС, не является правомерным и на законе не основано Там же..

По нашему мнению, нельзя не согласиться с доводами, изложенными в приведённом Кассационном определении, поскольку установление кадастровой стоимости объекта недвижимости в размере его рыночной стоимости всегда связано с владением недвижимостью и её эксплуатацией, а потому совершенно непонятно включение в указанные величины НДС. К тому же, по нашему мнению, НДС не является составляющей рыночной стоимости, а его включение или невключение в цену продажи зависит от конкретных договорённостей сторон сделки.

Примечательно, что ранее ФНС России выпустила письмо от 26.04.2018 № БС-4-21/8060@ «Об уменьшении для целей налогообложения кадастровой стоимости объекта недвижимости на сумму НДС» <Письмо> ФНС России от 26.04.2018 № БС-4-21/8060 «Об уменьшении для целей налогообложения кадастровой стоимости объекта недвижимости на сумму НДС» (вместе с Письмом Минфина России от 23.04.2018 № 03-05-04-01/27451, Письмом Минэкономразвития России от 17.04.2018 № Д23и-1986 «О применении кадастровой стоимости для целей налогообложения») // КонсультантПлюс.. Вместе с ним были опубликованы письма с подобной позицией: Минфина России от 23.04.2018 № 03-05-04-01/27451, Минэкономразвития России от 17.04.2018 № Д23и-1986 «О применении кадастровой стоимости для целей налогообложения». В этих документах государственные органы обратили внимание на позицию ВС РФ, изложенную в Определении от 15.02.2018 № 5-КГ17-258 Определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда РФ от 15.02.2018 № 5-КГ17-258 // КонсультантПлюс.. В нём говорится о том, что рыночная стоимость объекта оценки определяет наиболее вероятную цену, по которой данный объект может быть отчуждён при его реализации. Само по себе определение рыночной стоимости объекта в целях дальнейшей его эксплуатации без реализации этого имущества не создаёт объект налогообложения НДС.

При этом Судебная коллегия по административным делам ВС РФ полагает, что выводы судов о включении НДС в кадастровую стоимость в размере рыночной основаны на неправильно толковании норм права Бондарчук Д. НДС не включается в кадастровую стоимость недвижимости // ЭЖ-Юрист. 2018. № 19. С. 4.. Из сказанного видно, что данная позиция формировалась постепенно и на сегодняшний день является общепризнанной, поддерживается как судьями ВС РФ, так и представителями ФНС России, Минфина России и Минэкономразвития России.

В-четвёртых, внимания заслуживает судебная практика по делам в связи с применением результатов определения кадастровой стоимости.

Наконец, представляется необходимым рассмотреть достаточно крупный спор между налогоплательщиком и налоговым органом в сфере налога на имущество организаций и кадастровой стоимости, представляющий огромный интерес с точки зрения распределения баланса публичных и частных интересов в данной области. Речь идёт о деле № А40-232515/2017 (далее - «дело общества «ЮМАКС»), и начать необходимо с изложения обстоятельств данного дела Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 19.07.2019 № 305-КГ18-17303 по делу № А40-232515/2017 // КонсультантПлюс..

В 2016 году обществу с ограниченной ответственностью «ЮМАКС» (далее - «Общество») принадлежало здание, включённое в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость. Постановлением Правительства Москвы от 21.11.2014 № 688-ПП (далее - «постановление № 688-ПП») кадастровая стоимость здания по состоянию на 01.01.2014 утверждена в размере 58 209 523 рублей. Однако, решением комиссии по рассмотрению споров о результатах определения кадастровой стоимости при Управлении Росреестра по Москве (далее - «комиссия») результаты определения кадастровой стоимости здания признаны недостоверными, поскольку спорный объект при первоначальной оценке включен в группу «Прочие объекты», и к нему применена соответствующая кадастровая стоимость, в то время как достоверной является группа «Объекты офисно-делового назначения». Постановлением Правительства Москвы от 26.12.2016 № 937-ПП (далее - «постановление № 937-ПП») в отношении здания кадастровая стоимость была установлена в размере 863 711 645 рублей 50 копеек. При этом, в налоговой декларации за 2016 год Общество исчислило сумму налога исходя из первоначальной кадастровой стоимости. По мнению налогового органа, Общество должно было исчислить и уплатить налог на имущество организаций за 2016 год исходя из кадастровой стоимости здания в размере 863 711 645 рублей 50 копеек, и такая позиция налогового органа стала причиной вынесения решения о привлечении Общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного пунктом 1 статьи 122 НК РФ, обществу была доначислена сумма налога, а также был назначен штраф.

Необходимо отметить, что суды трёх инстанций, соглашаясь с позицией налогового органа и признавая законным решение, исходили из того, что сведения о кадастровой стоимости здания в размере 863 711 645 рублей 50 копеек к моменту подачи налоговой декларации были внесены в ЕГРН на основании решения комиссии.

Однако, Судебная коллегия по экономическим спорам ВС РФ не согласилась с изложенными доводами и направила дело на новое рассмотрение, поскольку судами не было учтено следующее.

Во-первых, в силу статьи 24.18 ФЗ-135 комиссия, установив недостоверность указанных сведений, принимает решение о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости, после чего проводится определение кадастровой стоимости объекта недвижимости в порядке, установленном уполномоченным федеральным органом. Порядок определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, в отношении которых принято решение о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости (далее - «Порядок»), утверждён приказом Минэкономразвития России от 18.03.2011 № 114, предполагает определение кадастровой стоимости с использованием достоверных сведений и представлением информации о произведённом определении в орган кадастрового учёта, а также в орган, утвердивший результаты определения кадастровой стоимости - для целей её утверждения (пункты 3-4 Порядка) Приказ Минэкономразвития РФ от 18.03.2011 № 114 «Об утверждении Порядка определения кадастровой стоимости объектов недвижимости, в отношении которых принято решение о пересмотре результатов определения кадастровой стоимости» // «Российская газета», № 98, 11.05.2011.. Следовательно, изменённая кадастровая стоимость здания была утверждена постановлением № 937-ПП, а не решением комиссии.

Во-вторых, решением Московского городского суда от 31.10.2018, оставленным без изменения апелляционным определением Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 06.03.2019 № 5-АПА19-12 Апелляционное определение Судебной коллегии по административным делам Верховного Суда Российской Федерации от 06.03.2019 № 5-АПА19-12 // КонсультантПлюс., пункт 3 постановления № 937-ПП, устанавливающий, что измененные этим актом результаты определения кадастровой стоимости применяются с 01.01.2016, признан недействующим со дня его принятия, поскольку указанный акт является актом законодательства о налогах и сборах (что следует из пункта 19 Постановления Пленума ВС РФ от 30.06.2015 № 28, Постановления КС РФ от 02.07.2013 № 17-П Постановление Конституционного Суда РФ от 02.07.2013 № 17-П «По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества «Омскшина» // «Российская газета», № 151, 12.07.2013.), а потому должен подчиняться требованиям статьи 5 НК РФ Акты законодательства о налогах и сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу; акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.. Данный акт был принят 26.12.2016, а потому мог действовать лишь с 01.01.2018. Из сказанного следует, что кадастровая стоимость, установленная постановлением № 937-ПП, не могла применяться к отношениям в области налогообложения в налоговом периоде 2016 года.