Проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов на примере налога на имущество организаций

Однако, суд посчитал, что в налоговом периоде 2016 года сложилась ситуация, при которой старая величина кадастровой стоимости не могла применяться по причине лежащей в её основе недостоверности сведений об объекте, а новая величина, установленная постановлением № 937-ПП, - по причине нарушения требований статьи 5 НК РФ. В сложившейся ситуации суд указал, что, поскольку подобная ситуация не регулируется нормами главы 30 НК РФ, величина налога на имущество за 2016 год должна определяться расчётным путём на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости объектов недвижимости, а потому при новом рассмотрении дела суду следует предложить Обществу и налоговому органу представить сведения о достоверной стоимости спорного здания для целей исчисления налога, при необходимости решить вопрос о назначении экспертизы по вопросу об определении рыночной стоимости здания. Фактически Судебной коллегией было предложено при дальнейшем рассмотрении дела провести аналог процедуры определения кадастровой стоимости спорного объекта в размере его рыночной стоимости для целей применения в налоговом периоде 2016 года. Кроме того, Судебная коллегия указала, что налогоплательщик, не согласный с применением при определении его налоговой обязанности за 2016 год достоверных результатов ГКО, полученных с использованием массового метода, не лишён права опровергнуть представленный налоговым органом расчёт налога, обосновывая необходимость исчисления налога исходя из рыночной стоимости объекта недвижимости. Тем самым, фактически была открыта дорога применению к налоговому периоду 2016 года кадастровой стоимости, определённой по результатам ГКО и утверждённой постановлением № 937-ПП, но как единственной достоверной, в случае отсутствия возражений налогоплательщика, а не как утверждённой данным актом.

Такая позиция Судебной коллегии, с одной стороны, представляется результатом компромисса, поскольку логично, что ни данные первоначальной оценки, ни последующие результаты не являются релевантными. С другой стороны, такая позиция не может не вызывать критики. Во-первых, фактически судом создаётся и воспроизводится механизм обхода положений закона с целью применения к отношениям в области налогообложения за 2016 год результатов ГКО, утверждённых постановлением № 937-ПП, поскольку Судебная коллегия допускает применение результатов ГКО, утверждённых данным актом. Во-вторых, несмотря на то, что первоначальная кадастровая стоимость здания основана на недостоверных сведениях, представляется недопустимым вопреки существующему в законодательстве механизму исправления данной ошибки, который фактически был задействован уполномоченными органами города Москвы изначально, но не мог исправить сложившуюся ситуацию в 2016 году ввиду очевидно запоздалой реакции, ограничивать применение первоначальных сведений о кадастровой стоимости к налоговому периоду 2016 года. Такой исход, по нашему мнению, представляется недопустимым, поскольку в этом случае налогоплательщику фактически вменяется в вину, что он не знал о наличии обстоятельств, столь существенно влияющих на величину кадастровой стоимости, при том, что он не мог об этом знать, поскольку не обладает ни профессиональными навыками в области оценки имущества, ни возможностью повлиять на проведение ГКО. Кроме того, такая позиция Судебной коллегии не учитывает правовую позицию, изложенную в Постановлении КС РФ от 28.02.2019 № 13-П, согласно которой какие-либо действия (бездействие) государственных и муниципальных органов, которые повлекли включение в ЕГРН неактуальной, по мнению налогового органа, кадастровой стоимости, сами по себе не могут служить безусловным основанием для изменения порядка определения налоговой базы по налогу, а также влечь доначисление налогоплательщику сумм недоимки и пени, притом что он не совершал каких-либо недобросовестных действий, направленных на уклонение от уплаты налога Постановление Конституционного Суда РФ от 28.02.2019 № 13-П «По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 391 НК РФ в связи с жалобой общества с ограниченной ответственностью «Парус» // «Российская газета», № 58, 18.03.2019..

Наконец, если принять во внимание масштабы происходящего, - тот факт, что до завершения рассмотрения дела общества «ЮМАКС» приостановлено рассмотрение целого ряда аналогичных дел (в том числе, но не ограничиваясь, № А40-40379/2018, № А40-93990/2018, № А40-59894/2018), - то становится очевидно, что на кону стоят значительные суммы налога, которые, вероятно, совсем не хотят потерять бюджеты субъектов РФ.

II. Одним из наиболее существенных изменений, которые были внесены в главу 30 НК РФ, является исключение движимого имущества из объектов налогообложения начиная с налогового периода 2019 года. Необходимо более подробно остановиться на данном вопросе, а также на ряде судебных споров, последствия которых требуют переосмысления с точки зрения влиянии на распределение баланса публичных и частных интересов в рассматриваемой области.

Несмотря на то, что НК РФ не содержит определения понятия «недвижимое имущество», в соответствии со статьёй 11 НК РФ Институты, понятия и термины гражданского и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. допустимо использование понятия «недвижимое имущество» в значении статьи 130 ГК РФ, согласно которой к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и всё, что прочно связано с землёй, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно. Следует отметить, что ряд экспертов, в том числе Д. Кириллов (адвокат, руководитель практики налоговых споров «МЭФ Аудит»), считают отсутствие чёткого определения движимого и недвижимого имущества в НК РФ и обращение к ГК РФ существенным недостатком, провоцирующим широкую трактовку норм закона и новые споры Д. Кириллов. Как один судебный спор об имуществе стал очень важным для всего бизнеса // РБК Недвижимость. 2019. 12 июля. .

Ещё в 2018 году ФНС России выпустила два знаковых письма, содержащих рекомендации по определению вида объектов имущества (движимое или недвижимое) для целей администрирования налога на имущество организаций: Письмо ФНС России от 02.08.2018 № БС-4-21/14968@ Письмо ФНС России от 02.08.2018 № БС-4-21/14968@ // КонсультантПлюс. и Письмо ФНС России от 01.10.2018 № БС-4-21/19038@ <Письмо> ФНС России от 01.10.2018 № БС-4-21/19038@ «О критериях разграничения видов имущества (движимое или недвижимое) в целях применения главы 30 Налогового кодекса Российской Федерации» // КонсультантПлюс.. В приведённых документах было указано, что для выявления оснований отнесения объекта имущества к недвижимости целесообразно исследовать: наличие записи об объекте в ЕГРН; наличие оснований, подтверждающих прочную связь объекта с землёй и невозможность перемещения объекта без несоразмерного ущерба его назначению, например, наличие документов технического учёта или технической инвентаризации, разрешений на строительство и (или) на ввод объекта в эксплуатацию, проектной документации, заключения экспертизы или иных документов, в которых содержатся сведения о соответствующих характеристиках объектов. Позднее, последнее письмо было дополнено Письмом ФНС России от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@ <Письмо> ФНС России от 28.08.2019 № БС-4-21/17216@ «О рекомендациях по определению вида некоторых объектов имущества (движимое/недвижимое) в целях администрирования налога на имущество организаций» // КонсультантПлюс., в котором ФНС России порекомендовала также учитывать следующие критерии: 1) наличие прочной связи объекта с землёй (например, сооружение объекта на монолитном железобетонном фундаменте, функциональное или технологическое соединение этого объекта с другими объектами подземными коммуникациями); 2) перемещение объекта невозможно без несоразмерного ущерба его назначению (в том числе способность объекта выступать в гражданском обороте в качестве отдельного объекта гражданских прав (в отличие от объектов, выполняющих исключительно обслуживающую (вспомогательную) функцию по отношению к объектам недвижимости); наличие у объекта самостоятельных полезных свойств, которые могут быть использованы в экономической деятельности независимо от земельного участка, на котором он находится, и других находящихся на общем земельном участке объектов недвижимости). Также было рекомендовано обратить внимание на ряд судебных актов в сфере рассматриваемого вопроса, детальное и развёрнутое изложение содержания которых приведено в Приложении 1 к настоящей работе.

Первое, что очевидно следует из сказанного выше, - подобные споры об отнесении того или иного имущества к движимому или недвижимому возникали и ранее, до внесения соответствующих изменений в НК РФ (в частности, ряд из них относится к периоду действия соответствующей льготы в отношении налогообложения налогом на имущество организаций движимого имущества, упомянутой ранее).

Выводы судов, изложенные в приведённых судебных актах под номерами 1, 2, 3 и 4, представляются верными. Очевидно, что покрытие (замощение) из твёрдых материалов, а также ограждения не могут рассматриваться в качестве самостоятельных объектов недвижимости как минимум ввиду своего обслуживающего значения в отношении других объектов недвижимости (земельных участков), составными частями которых они являются. Что же касается трансформаторной подстанции, то она действительно имеет прочную связь с землёй, причём не только ввиду сооружения на монолитном железобетонном фундаменте, но и ввиду соединения подземными коммуникациями со снабжающими объектами (кабельными электролиниями, проложенными в подземных траншеях). Однако, по нашему мнению, определённые сомнения вызывает факт отнесения к недвижимому имуществу также и трансформаторов, находящихся внутри трансформаторной подстанции, поскольку они могут быть без ущерба для своего назначения извлечены из неё и эксплуатированы самостоятельно вне зданий и сооружений, на что также указывал налогоплательщик. Наконец, сооружения связи, указанные в деле под номером 1, представляли собой кабельные линии связи, проложенные вдоль газопровода на глубине подземной укладки, предназначенные для организации систем управления технологическим процессом транспорта газа по газопроводу, осуществления обмена информацией между объектами единой газотранспортной системы. Данные обстоятельства свидетельствуют о том, что такое имущество является обслуживающим, не имеет самостоятельного функционального назначения, а потому не может быть отнесено к недвижимому.

Говоря о судебном акте под номером 5, хотелось бы отметить, что вывод судов об отнесении технологических трубопроводов и газоходов к недвижимому имуществу является как минимум неоднозначным и спорным, поскольку, как указывал заявитель (налогоплательщик), и с этим согласился суд апелляционной инстанции, такие объекты являются сборно-разборными конструкциями, что делает возможным перемещение на другое место с последующей установкой при сохранении эксплуатационных качеств и проектных характеристик конструктивных элементов без потери технических свойств, технологических функций Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.05.2018 № 09АП-18439/2018 по делу № А40-176218/17 // Картотека арбитражных дел. .

Что же касается судебного акта под номером 6, выводы судей ВС РФ представляются обоснованными и верными. Как отмечает А.А. Артюх, ВС РФ предпочёл отказаться от критерия «технологической связанности», отметив, что ключевой в определении объекта налогообложения нормой является статья 374 НК РФ, которая отсылает к бухгалтерскому законодательству, то есть, приоритет между ГК РФ и НК РФ должен быть отдан налоговому законодательству А. Артюх. Верховный Суд находит выход в налоговой дихотомии движимое-недвижимое имущество // Комментарий к Определению по делу Лесозавода 25 // Закон.ru первая социальная сеть для юристов. 2019. 15 июля.. По мнению эксперта, ценность Определения ВС РФ заключается, в первую очередь, в отказе от слепого применения концепции неделимой вещи (статья 133 ГК РФ) в налоговых целях, поскольку классификация и идентификация объектов основных средств в целях бухгалтерского учёта (и налога на имущество) построена на иных принципах, одним из которых, является критерий «предназначения объекта»: объединение оборудования со зданием в единый объект возможно лишь в том случае, когда это оборудование необходимо для обслуживания здания, а не для производства продукции или выполнения иной отличной от такого обслуживания функции («самостоятельность предназначения») Там же.. По нашему мнению, такой подход является логичным, а его применение - последовательным, поскольку, очевидно, что он применялся и ранее, в спорах, указанных выше. Кроме того, хотелось бы добавить, что, по нашему мнению, практически все споры, указанные выше, затрагивают в наибольшей степени технические аспекты, а не правовые; в связи с этим необходимость более детального закрепления непосредственно в налоговом законодательстве критериев разграничения для целей налогообложения имущества на движимое и недвижимое представляется очевидной, поскольку, в противном случае всё новые запутанные споры будут появляться в практике, что, в свою очередь, будет являться отражением несоблюдения принципа правовой определённости в налоговом законодательстве, требований пункта 6 статьи 3 НК РФ, поскольку, очевидно, что налогоплательщики не будут точно понимать свои налоговые обязанности, и в результате будут множиться доначисления, пени и штрафы.

III. Особого внимания заслуживает вопрос о применении в целях освобождения от уплаты налога на имущество организаций льготы за высокую энергетическую эффективность объекта в отношении отдельных объектов недвижимости.

Федеральным законом от 07.06.2011 № 132-ФЗ Федеральный закон от 07.06.2011 № 132-ФЗ «О внесении изменений в статью 95 части первой, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации в части формирования благоприятных налоговых условий для инновационной деятельности и статью 5 Федерального закона «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 13.06.2011, № 24, ст. 3357. статья 381 НК РФ была дополнена пунктом 21, согласно которому освобождаются от налогообложения организации - в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность, в соответствии с перечнем таких объектов, установленным Правительством Российской Федерации, или в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов в соответствии с законодательством РФ предусмотрено определение классов их энергетической эффективности, - в течение трёх лет со дня постановки на учёт указанного имущества. Позднее, начиная с 2018 года применение данной льготы в соответствии со статьёй 381.1 НК РФ на территории субъекта РФ стало возможным лишь в случае принятия соответствующего закона субъекта РФ (аналогично применению льготы в отношении движимого имущества, о чём упоминалось ранее).

Путём буквального толкования пункта 21 статьи 381 НК РФ можно установить, что энергетическая эффективность и класс энергетической эффективности - это не одно и то же. При этом, указанный перечень объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности, утверждённый Постановлением Правительства Российской Федерации от 17.06.2015 № 600 Постановление Правительства РФ от 17.06.2015 № 600 «Об утверждении перечня объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности» (ред. от 23.01.2019) // «Собрание законодательства РФ», 29.06.2015, № 26, ст. 3895., не затрагивает здания как объекты недвижимости, а потому в целях применения данной льготы в отношении зданий необходимо обратиться к категории «класс энергетической эффективности».

В НК РФ отсутствует соответствующее понятие, однако, в силу статьи 11 НК РФ в таком случае допустимо обращение к отраслевому законодательству, в качестве которого выступает Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ (далее - «ФЗ-261»), согласно которому класс энергетической эффективности - характеристика продукции, отражающая её энергетическую эффективность (статья 2 ФЗ-261) Федеральный закон от 23.11.2009 № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (ред. от 26.07.2019) // «Собрание законодательства РФ», 30.11.2009, № 48, ст. 5711.. Согласно данному закону (статьи 10, 12 ФЗ-261) класс энергетической эффективности в обязательном порядке определяется в отношении товаров, а также многоквартирных домов; в свою очередь, здания, строения, сооружения, должны соответствовать требованиям энергетической эффективности. На основании и во исполнение требований ФЗ-261 Правительством Российской Федерации принято Постановление от 25.01.2011 № 18, которым утверждены правила установления требований энергетической эффективности для зданий, строений, сооружения, а также требования к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов Постановление Правительства РФ от 25.01.2011 № 18 «Об утверждении Правил установления требований энергетической эффективности для зданий, строений, сооружения и требований к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов» (ред. от 20.05.2017) // «Собрание законодательства РФ», 31.01.2011, № 5, ст. 742.. Согласно приведённым требованиям класс энергетической эффективности подлежит обязательному установлению в отношении многоквартирных домов; для иных зданий, строений, сооружений, класс энергетической эффективности может быть установлен по решению застройщика или собственника (пункт 3 требований к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов). Из сказанного следует, что, фактически, отраслевым законодательством РФ предусмотрено определение классов энергетической эффективности не только многоквартирных домов, но и иных зданий, строений, сооружения (поскольку, термин «предусмотрено» не предполагает обязательного характера такого определения), то есть требование пункта 21 статьи 381 НК РФ соблюдается, а применение соответствующей льготы возможно равным образом в отношении многоквартирных домов, а также иных зданий, строений, сооружений.

Тем не менее, сложившаяся судебная практика по данному вопросу не может не вызывать критики. Так, в Определении Судебной коллегии по экономическим спорам ВС РФ от 30.11.2018 № 309-КГ18-12770 по делу № А60-35042/2017 указано Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 30.11.2018 № 309-КГ18-12770 по делу № А60-35042/2017 // Картотека арбитражных дел. , что ФЗ-261, содержащий положения о соответствии зданий, строений, сооружений требованиям энергетической эффективности, не предусмотрел определение классов энергетической эффективности в отношении указанных объектов, и не содержит никаких отсылок к подзаконным нормативным правовым актам, которыми должны быть определены правила присвоения классов энергетической эффективности к нежилым объектам недвижимости. Таким образом, по мнению ВС РФ, указанная льгота имеет целевое назначение - стимулирование использования современного энергоэффективного оборудования, повышения энергетической эффективности жилой недвижимости, и не предназначена для объектов коммерческой недвижимости.

Такой вывод Судебной коллегии представляется по меньшей мере странным, а также основанным на неправильном применении и толковании правовых норм. Действительно, ФЗ-261 не содержит в себе обязательных требований к определению класса энергетической эффективности нежилой недвижимости. Тем не менее, такая возможность существует, более того, она предусмотрена подзаконным актом, принятым Правительством Российской Федерации. Судебная коллегия игнорирует указанное обстоятельство, акцентируя внимание непосредственно на обязательном характере правила присвоения классов энергетической эффективности, что не следует из пункта 21 статьи 381 НК РФ.

По данным представителей ФНС России, только за 2016 год организации заявили льготу на 3,18 млрд рублей, а выпадающие доходы за 2017 год из-за льготы, по оценкам министерства имущества Московской области, могли бы быть в размере 6 млрд рублей А. Холявко. Бизнес фактически лишили льгот за энергоэффективные здания // Ведомости. 2018. 26 апр. . Таким образом, очевидно, что массовое заявление льготы ударило по бюджетам регионов, что, по мнению ряда экспертов, в том числе партнёра юридической фирмы Dentons В. Маркова, которое мы разделяем, привело к признанию того, что льготы нет и не было Там же..

Таким образом, из совокупности всего сказанного следует, что судебная практика по делам различных категорий, но связанным с налоговым бременем и налоговой нагрузкой на налогоплательщиков по налогу на имущество организаций сложилась таким образом, что существенно затронула и сместила баланс публичных и частных интересов в рассматриваемой области в пользу первых. Так, сама по себе процедура оспаривания кадастровой стоимости объектов недвижимости для целей приведения её в соответствие с действительной рыночной стоимостью указанных объектов, осложнённая в значительной степени сомнительной процедурой проведения судебной оценочной экспертизы на предмет соответствия первоначальных отчётов о рыночной стоимости спорных объектов законодательству РФ, которая, к тому же, влечёт существенное удорожание рассматриваемой процедуры, в том числе ввиду противоречивой судебной практики в области распределения судебных издержек по делам данной категории, привела к тому, что, во-первых, рассматриваемая процедура стала похожа на «перетягивание каната» между налогоплательщиками и заинтересованными органами, а не на действительное определение реальной и справедливой величины стоимости имущества, являющейся в то же время налоговой базой по налогу на имущество организаций, во-вторых, налогоплательщики стали рассматривать и оценивать данную процедуру с той точки зрения, что, возможно, её проведение, то есть определение действительной, реальной, справедливой налоговой базы по налогу на имущество организаций, является менее выгодным с позиции денежных затрат, чем исчисление налоговой базы от изначально завышенной и несправедливой величины, что привело к существенному снижению подобных обращений, в том числе в судебные органы, о чём можно утверждать с высокой степенью очевидности. Далее, отсутствие в законодательстве РФ, в том числе в налоговом законодательстве, чётких критериев по отнесению того или иного имущества в категории движимого или недвижимого породило массу достаточно противоречивой и не способной не вызывать никаких сомнений в своей убедительности судебной практики, во-первых, в которой зачастую рассматриваются вопросы по большей части технического нежели правового характера, во-вторых, которая, вероятно, так и будет множиться, порождая собой массу правовых неопределённостей, тем самым нарушая требования пункта 6 статьи 3 НК РФ. Наконец, сложившаяся судебная практика в области применения льготы по энергетической эффективности объектов недвижимого имущества (пункт 21 статьи 381 НК РФ), а также складывающаяся судебная практика по делу общества «ЮМАКС», в обоих случаях - в угоду сиюминутной выгоде для бюджетов субъектов РФ, без оглядки на долгосрочные перспективы, - создаёт опасные прецеденты, свидетельствующие как минимум о том, что, во-первых, ни законодательство РФ в области налогообложения, ни соответствующая судебная практика не отвечают требованиям стабильности, что, несомненно, является существенным для развития любого бизнеса, во-вторых, фактически допускает применение неких фантомных или квазиправовых процедур, когда это удобно, очевидно, в целях предотвращения существенных потерь для бюджетов субъектов РФ (как это видно на примере дела общества «ЮМАКС»), а также распространение возможности доначисления величины налога, а также начисления пени и взыскания штрафа за период до 5 лет, предшествующих судебному толкованию нормы (отнюдь не бесспорному).

Глава 3. Направления и перспективы правового регулирования имущественного налогообложения организаций в Российской Федерации

3.1 Влияние бюджетной политики государства на правовое регулирование и налоговое администрирование налога на имущество организаций

В предыдущей главе было продемонстрировано, каким образом изменения в законодательном регулировании налога на имущество организаций в РФ в совокупности со сложившейся в связи с ними судебной практикой, а также судебной практикой по иным категориям дел, связанным с налогом на имущество организаций, отразились на распределении баланса частных и публичных интересов в рассматриваемой области. При этом, в наибольшей степени заслуживает соответствующего упрёка именно судебная практика, на примере которой, как это было продемонстрировано, становится заметной та самая параллель, проведённая Д.М. Щёкиным Щёкин Д.М. Указ. соч. С. 37. и приведённая в главе 1 настоящей работы, в соответствии с которой налоговому праву отводится роль «пылесоса» по максимальному сбору средств в бюджет, поскольку указанные выше изменения в правовом регулировании налога на имущество организаций, по нашему мнению, сами по себе не оказывают негативного воздействия на распределение баланса, а лишь порождают соответствующие правовые неопределённости.

В свою очередь, в настоящей главе планируется сделать попытку объяснить происходящее в сфере налога на имущество организаций через призму бюджетной политики и формирования бюджетной системы РФ, с точки зрения налога на имущество организаций как регионального налога в РФ. При этом, необходимо также учитывать, что сказанное в дальнейшем является не попыткой возложить ответственность, а лишь попыткой объяснить происходящее с иной точки зрения.

Как известно, налог на имущество организаций является региональным налогом в РФ, о чём, в частности, свидетельствуют включение главы 30 НК РФ, регулирующей данный налог, в раздел IX «Региональные налоги и сборы» НК РФ, а также пункт 1 статьи 372 НК РФ, в соответствии с которым налог на имущество организаций устанавливается НК РФ и законами субъектов РФ, вводится в действие в соответствии с НК РФ законами субъектов РФ и с момента введения в действие обязателен к уплате на территории соответствующего субъекта РФ. Согласно пункту 1 статьи 56 БК РФ налоговые доходы от налога на имущество организаций подлежат зачислению в бюджеты субъектов РФ по нормативу 100 процентов.

Кроме того, субъекты РФ, устанавливая данный налог, имеют право определять следующие три элемента налога:

- налоговую ставку (в пределах, установленных НК РФ);

- особенности расчета налоговой базы для некоторых категорий объектов недвижимого имущества;

- налоговые льготы и основания для их применения Александрова Ж.П. Актуальные вопросы имущественного налогообложения коммерческих организаций в современных условиях // Вестник НГИЭИ. 2019. № 5 (96). С. 81..

На законодательном уровне в сфере региональных налогов поимущественного характера в последние годы наблюдались следующие изменения.

Во-первых, внимания заслуживают изменения в статью 380 НК РФ, которая регулирует налоговую ставку по налогу на имущество организаций, в связи с принятием Федерального закона от 29.09.2019 № 325-ФЗ Федеральный закон от 29.09.2019 № 325-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» (ред. от 26.03.2020) // «Собрание законодательства РФ», 30.09.2019, № 39, ст. 5375.. Так, процесс ежегодного увеличения верхних пределов значений налоговых ставок был в конечном итоге остановлен на отметке в 2 процента в отношении всех объектов недвижимого имущества, налоговая база в отношении которых определяется как кадастровая стоимость (за исключением указанных в пункте 3.1 данной статьи). Приведённый факт может свидетельствовать о начале следующего этапа в рамках перехода к исчислению налога на имущество организаций от кадастровой стоимости, а также об увеличении степени самостоятельности субъектов РФ в вопросе установления налоговых ставок по данному налогу.

Во-вторых, также внимания заслуживают изменения в статьи 381, 381.1 НК РФ, которые регулируют налоговые льготы и порядок их применения по налогу на имущество организаций, в связи с принятием Федерального закона от 30.11.2016 № 401-ФЗ, Федерального закона от 30.09.2017 № 286-ФЗ Федеральный закон от 30.09.2017 № 286-ФЗ «О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // «Собрание законодательства РФ», 02.10.2017, № 40, ст. 5753., а также ФЗ-302. Как уже было указано ранее, изначально применение налоговых льгот, установленных в статье 381 НК РФ, не зависело от субъектов РФ. Затем полномочия субъектов РФ в области налоговых льгот по налогу на имущество организаций были расширены: сначала они получили право определять применение налоговых льгот, указанных в пунктах 24, 25 статьи 381 НК РФ, в том числе в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств; следом указанный перечень был расширен пунктом 21 статьи 381 НК РФ, устанавливающим налоговую льготу в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокую энергетическую эффективность.

Несмотря на исключение движимого имущества из объектов налогообложения по налогу на имущество организаций начиная с налогового периода 2019 года, а вместе с этим и соответствующей налоговой льготы, общая тенденция остаётся такова, что повышается самостоятельность субъектов РФ в области регулирования и администрирования налога на имущество организаций.

Выявленная тенденция также подтверждается и находит своё отражение, в частности, в следующих документах.

Во-первых, «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 и на плановый период 2020 и 2021 годов», утверждённые Минфином России «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2019 год и на плановый период 2020 и 2021 годов» (утв. Минфином России) // КонсультантПлюс., устанавливают в качестве приоритетных направлений в свете новых задач, поставленных Указом Президента Российской Федерации от 7 мая 2018 г. № 204 «О национальных целях и стратегических задачах развития Российской Федерации на период до 2024 года» (далее - «Указ № 204»), развитие системы межбюджетных отношений и пространственное развитие, в том числе принятие мер по расширению доходной базы регионов, изменению разграничения полномочий между РФ и субъектами (п. 3.2 раздела «Основные направления»). Кроме того, в указанном документе сказано, что объем налоговых и неналоговых доходов на субфедеральном уровне будет сохраняться на стабильном уровне по отношению к ВВП за счет принятия дополнительных мер, направленных на увеличение собственных доходов регионов в целях реализации поставленных задач (п. 4.2.1 раздела «Основные направления»). В частности, но не ограничиваясь, планируется расширение практики применения механизма «двух ключей» и предоставление регионам полномочий по установлению налоговых льгот по налогу на имущество организаций для резидентов особых экономических зон и управляющих компаний особых экономических зон, участников свободной экономической зоны. Представляется, что под механизмом «двух ключей» подразумевается статья 381.1 НК РФ, расширения которой следует ожидать. Указанные меры призваны решить задачи, поставленные в Указе № 204, а также компенсировать выпадающие доходы регионов от исключения движимого имущества из объектов обложения налогом на имущество организаций.

Во-вторых, «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов», утверждённые Минфином России «Основные направления бюджетной, налоговой и таможенно-тарифной политики на 2020 год и на плановый период 2021 и 2022 годов» (утв. Минфином России) // КонсультантПлюс., устанавливают в качестве мер налоговой политики по видам налогов (Приложение 2 к указанному документу) в отношении имущественных налогов расширение объектов налогообложения по налогу на имущество организаций, налоговая база по которым определяется исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества. Указанный факт в совокупности с пунктом 2 статьи 378.2 НК РФ, согласно которому допускается принятие законов субъектов РФ, устанавливающих особенности определения налоговой базы исходя из кадастровой стоимости объектов недвижимого имущества, также свидетельствует о сохранении тенденции к повышению самостоятельности субъектов РФ в сфере формирования собственных доходов, в том числе посредством налога на имущество организаций.

Из совокупности представленной информации можно сделать следующие выводы.

Во-первых, реализация национальных целей и стратегических задач развития РФ на период до 2024 года, установленных Указом № 204, национальных и федеральных проектов Справочная информация: «Перечень национальных и федеральных проектов, приоритетных программ и проектов в Российской Федерации» // КонсультантПлюс., приоритетных программ и проектов в РФ Там же., а также поручений по реализации Послания Президента Российской Федерации Федеральному Собранию Российской Федерации от 15 января 2020 года Послание Президента Федеральному Собранию // Президент России. Официальный сайт. 15.01.2020 г., с высокой степенью очевидности потребует значительных денежных затрат, как со стороны федерального бюджета, так и со стороны бюджетов субъектов РФ. Так, в частности, по оценкам Минфина России дополнительные расходы на реализацию мер, объявленных президентом в послании, составят более 4 трлн руб. до 2024 года, из которых основную часть средств - 3,77 трлн руб. - возьмет на себя федеральный бюджет, а ещё 357,8 млрд руб. должны обеспечить бюджеты регионов Минфин назвал окончательный объем расходов на реализацию послания Путина // РБК. Экономика. 2020. 29 янв. .

Во-вторых, в условиях экономической рецессии, наблюдающейся на фоне ухудшения конъюнктуры на глобальных сырьевых рынках в 2019 году (с сохранением указанной тенденции в 2020 году), что, в свою очередь, негативно повлияло на поступления налога на прибыль в бюджеты российских регионов, а также в сочетании с ростом расходов на реализацию нацпроектов привело к 100-кратному снижению агрегированного профицита бюджета регионов (по данным рейтингового агентства «Эксперт РА») Исполнение бюджетов регионов - 2019: заграница не помогла российским регионам // Эксперт РА. Региональные финансы, 13.02.2020. , в совокупности с ухудшением ситуации (в том числе и экономической) в России и мире на фоне распространения коронавирусной инфекции нового типа (далее - «COVID-19») Глава МЭР оценил потери России от борьбы с COVID-19 в 100 млрд руб. в день // РБК. Пандемия коронавируса. 2020. 24 апр. , вопрос поиска дополнительных источников финансирования бюджетных (в том числе и региональных) расходов встаёт как никогда остро, а вместе с ним особую актуальность приобретает и проблема сохранения баланса между частными и публичными интересами. В таких условиях, вместе с уменьшением доходной части федерального бюджета, по нашему мнению, совершенно справедливым будет ожидать уменьшения объёмов межбюджетных трансфертов, предоставляемых из федерального бюджета, что, в свою очередь, с высокой степенью вероятности отразится на налогоплательщиках региональных налогов, формирующих значительную долю доходов бюджетов субъектов РФ, в том числе и по налогу на имущество организаций.

Таким образом, если раньше проблема сохранения баланса между частными и публичными интересами в области налога на имущество организаций была не столь очевидной, хотя и весьма заметной, о чём, в частности, свидетельствует довольно противоречивая судебная практика, приведённая в главе 2 настоящей работы, то есть даже в условиях, когда финансовые затруднения были не столь очевидны и существенны, то в дальнейшем, по нашему мнению, следует ожидать обострения рассматриваемой проблемы, поскольку субъекты РФ всё также вынуждены отыскивать денежные средства на покрытие собственных расходов, только теперь уже - в условиях ухудшения экономической ситуации и ожидаемого сокращения финансирования со стороны федерального бюджета, то есть когда это жизненно необходимо. При этом, выявленная нами ранее параллель, свидетельствующая об увеличении степени самостоятельности субъектов РФ в вопросе формирования доходов региональных бюджетов, в том числе и в сфере налога на имущество организаций, в рамках рассматриваемой проблемы может оцениваться неоднозначно: с одной стороны, регионы отныне располагают куда более значительным инструментарием, способным обеспечить их финансовые нужды; с другой стороны, в сложившихся условиях ни один субъект РФ не застрахован от того, чтобы остаться наедине со своими финансовыми проблемами, и тогда проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов, в том числе и в сфере налога на имущество организаций, встанет как никогда остро, поскольку регионы будут попросту вынуждены компенсировать собственные расходы (в значительной степени возросшие) за счёт налогоплательщиков.

В-третьих, в таких условиях вопрос о месте и роли судебной системы, судебной практики в рассматриваемой сфере выходит за рамки исключительно правовые (а равно и за рамки предмета исследования настоящей работы), приобретая политический окрас, поскольку судьи независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральному закону. Тем не менее, представленная ранее судебная практика была оценена с точки зрения права, и именно с точки зрения права получила негативную оценку в контексте сохранения баланса между частными и публичными интересами.

Таким образом, из совокупности вышесказанного можно заключить, что в сложившейся ситуации, - когда субъекты РФ в условиях значительно возросших бюджетных расходов, а также ожидаемого снижения объёма межбюджетных трансфертов, столкнулись с существенным падением собственных доходов бюджетов, - проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов, по нашему мнению, становится как никогда актуальной, поскольку именно в таких условиях возникает угроза игнорирования со стороны властных органов, стремящихся любыми доступными средствами (в числе которых особое значение приобретает налог на имущество организаций) обеспечить исполнение бюджетных обязательств, интересов частных субъектов в области налогообложения.

3.2 Перспективы правового регулирования имущественного налогообложения организаций в контексте баланса частных и публичных интересов

Итак, представляется, что на данном этапе, с учётом рассмотренного и проанализированного массива законодательства, судебной практики, иной информации, можно сделать определённые выводы о том, каким образом указанные изменения в законодательстве и приведённая судебная практика в сфере налога на имущество организаций повлияли на распределение баланса частных и публичных интересов в данной области, а также сформулировать и изложить возможные пути решения выявленных проблем.

Первое, о чём представляется необходимым сказать, - проблема соблюдения баланса частных и публичных интересов в контексте определения налоговой базы по налогу на имущество организаций от кадастровой стоимости.

По нашему мнению, переход к определению налоговой базы по налогу на имущество организаций исходя из величины кадастровой стоимости объектов недвижимости, являющихся объектами налогообложения по данному налогу, сам по себе не является негативным явлением, несмотря на очевидную связь между таким переходом и увеличением налоговой нагрузки Вылкова Е.С. Направления совершенствования имущественного налогообложения в Российской Федерации // Экономика. Налоги. Право. 2019. № 12 (1). С. 128., поскольку представляется недопустимым оценивать изменения в законодательстве о налогах и сборах исключительно с позиции увеличения или уменьшения налоговой нагрузки. Напротив, такая оценка должна производиться комплексно, в том числе в контексте текущей экономической ситуации, с позиции оценки соответствия действующему законодательству, основополагающим принципам, требованиям справедливости и разумности. Именно с такой точки зрения рассматривались и данный переход, и сопутствующая судебная практика, и именно последняя с указанной точки зрения получила негативную оценку в настоящей работе.

Оценивая сложившуюся судебную практику в рамках процедуры оспаривания кадастровой стоимости, которая, как уже было отмечено, ввиду специфики проведения ГКО зачастую оказывается завышенной, представляется, что указанная процедура в той форме, в которой она существует на сегодняшний день, приводит к смещению баланса частных и публичных интересов в рассматриваемой области, поскольку создаются искусственные барьеры на пути к реализации указанной процедуры, что проявляется в следующем.

Во-первых, практически 100-процентное нивелирование значения первоначального отчёта об оценке, а также гипертрофированная роль судебной оценочной экспертизы, являются не только несправедливыми, но и необоснованными, - ввиду самой специфики определения кадастровой стоимости, когда выбор подходов, методов и моделей для определения кадастровой стоимости осуществляется оценщиком и должен быть обоснован, - а также весьма странными, - в особенности, когда одна и та же оценочная организация в одном деле выступает как независимый оценщик, составляющий первоначальный отчёт, и одновременно в другом - как привлечённый судом независимый эксперт, осуществляющий проверку первоначального отчёта на предмет соответствия законодательству РФ.

Решением же, по нашему мнению, может стать разъяснение для нижестоящих судебных инстанций со стороны ВС РФ о том, в каких случаях назначение судебной оценочной экспертизы по делам данной категории будет являться обоснованным и оправданным. Так, в частности, в качестве такого критерия может выступать наличие указания со стороны административных ответчиков на конкретные обстоятельства, изложенные в первоначальном отчёте, которые, по их мнению, могут свидетельствовать о том, что данный отчёт составлен с нарушением требований законодательства РФ об оценочной деятельности, требований федеральных стандартов оценки.

При этом, следует также учитывать, что выбор подходов, методов и моделей для определения кадастровой стоимости осуществляется оценщиком и должен быть обоснован, а потому использование при составлении отчёта тех или иных подходов, методов и моделей само по себе не может являться основание для назначения такой экспертизы. Кроме того, представляется необходимым посредством разъяснений ВС РФ изменить подход нижестоящих судов к оценке соответствующих заключений судебных оценочных экспертов, поскольку в силу пункта 8 статьи 82 КАС РФ заключение эксперта не является для суда обязательным и оценивается судом по правилам, установленным статьёй 84 КАС РФ В соответствии с пунктом 2 которой никакие доказательства не имеют для суда заранее установленной силы., а несогласие суда с заключением эксперта возможно и должно быть мотивировано в соответствующем судебном акте.

Во-вторых, существенное увеличение затрат заинтересованных лиц на проведение процедуры оспаривания кадастровой стоимости как минимум на величину стоимости проведения судебной оценочной экспертизы в подавляющем большинстве случаев является не только несправедливым, но и не соответствующим действующему законодательству РФ, поскольку, как уже было отмечено, суды нередко игнорируют разъяснения, содержащиеся в абзаце 3 пункта 31 Постановления Пленума ВС РФ от 30.06.2015 № 28, согласно которому допускается отнесение судебных расходов на заявителя только в том случае, когда соответствующее право заявителя не оспаривается ни по основанию возникновения, ни по содержанию. Кроме того, по нашему мнению, то, каким образом суды трактуют положения Постановления КС РФ от 11.07.2017 № 20-П, можно с уверенностью назвать «прогосударственным» подходом, поскольку, допуская отнесение судебных расходов на заявителя, указанный акт говорит о том, что это возможно лишь в том случае, если величина отклонений кадастровой и рыночной стоимостей является несущественной; в таком случае признание существенной исключительно величины отклонений в размере не менее 50% при полном игнорировании не только иных процентных величин, но и абсолютных значений, не может быть и не является справедливым.

Представляется, что такая ситуация свидетельствует о наличии пробела в законодательном регулировании, а её потенциальное разрешение возможно путём установления в законе соответствующих величин допустимых отклонений в процентном соотношении, с обязательным учётом абсолютных значений и дифференциацией таких процентных соотношений на этом основании. Так, в частности, по нашему мнению, величина отклонений в размере не менее 25% в любом случае должна оцениваться как существенная, равно как и должна оцениваться в качестве существенной в любом случае величина отклонений в размере не менее 1 000 000 000 рублей.

В-третьих, относительно спора о том, подлежит ли включению в кадастровую стоимость объекта недвижимости НДС, с одной стороны, данный вопрос был разрешён с принятием Кассационного определения Судебной коллегии по административным делам ВС РФ от 9 августа 2018 г. № 5-КГ18-96, в котором суд совершенно справедливо, по нашему мнению, указал, что установление кадастровой стоимости в отношении объектов недвижимости (в целях исчисления налога на имущество организаций) в размере, равном их рыночной стоимости с учётом НДС, не является правомерным и на законе не основано. Представляется, что такой вывод является справедливым, поскольку НДС не является составляющей рыночной стоимости, а также основанным на законе, поскольку, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. Вместе с тем, далеко не все позитивно оценивают данный судебный акт. Так, практики опасаются, что из кадастровой оценки может исчезнуть лишь упоминание НДС, но итоговая стоимость всё равно не снизится на 20%, поскольку, несмотря на указание ВС РФ на то, что включение НДС в кадастровую стоимость не основано на законе, исключение НДС из кадастровой стоимости также ни на чём не основано Верховный суд разъяснил вопрос о «налоге с налога» // Коммерсантъ. «Коммерсантъ FM» от 25.02.2020..

Решением, по мнению специалистов, могло бы стать внесение изменений в НК РФ, в которых будет прописано, что база для расчёта налога на имущество организаций - это не просто кадастровая стоимость, а кадастровая стоимость, уменьшенная на величину НДС Там же.. Тем не менее, представляется, что нельзя не отметить позитивную тенденцию в данном вопросе - возможность ссылаться на упомянутый акт ВС РФ как на его правовую позицию.

В-четвёртых, и это, по нашему мнению, представляется наиболее существенным судебным спором, позиция суда по которому является причиной смещения баланса частных и публичных интересов в области налога на имущество организаций в пользу последних. Речь идёт о деле общества «ЮМАКС», в котором суд посчитал, что в ситуации, когда новые сведения о величине кадастровой стоимости (установленные постановлением № 937-ПП) не могут быть применены, поскольку соответствующий акт принят с нарушением требований законодательства о налогах и сборах (ст. 5 НК РФ), а старые сведения о величине кадастровой стоимости также не могут быть применены по причине лежащих в их основе недостоверных сведений об объекте, несмотря на то, что данная ситуация напрямую не урегулирована действующим законодательством, а также то, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (пункт 7 статьи 3 НК РФ), необходимо определять величину налога на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости объектов недвижимости, которыми по умолчанию являются сведения, утверждённые постановлением № 937-ПП. В действительности же получилось следующее:

- несмотря на то, что такая ситуация не урегулирована действующим законодательством напрямую, она урегулирована косвенно, поскольку в законодательстве определён механизм устранения неточностей в величинах кадастровой стоимости, к которому обратились уполномоченные органы, и результаты реализации которого не могли применяться в соответствующем налоговом периоде по причине запоздалой реакции, выраженной в принятии акта с нарушением требований статьи 5 НК РФ;

- констатация судом факта того, что величина налога должна определяться на основании объективных и соответствующих действительности сведений о стоимости объектов недвижимости, которыми фактически являются результаты определения кадастровой стоимости, утверждённые постановлением № 937-ПП, в случае, если они не оспорены заинтересованным лицом (на что также напрямую указал суд, подчёркивая, что налогоплательщик, не согласный с применением при определении его налоговой обязанности за 2016 год достоверных результатов ГКО, полученных с использованием так называемого «массового метода», не лишён права опровергнуть представленный налоговым органом расчёт налога, обосновывая необходимость исчисления налога исходя из рыночной стоимости объекта недвижимости), является ничем иным как механизмом обхода положений закона для целей применения результатов определения кадастровой стоимости, утверждённых постановлением № 937-ПП, минуя сам акт, на том основании, что такие сведения в полной мере соответствуют действительности.

Такое положение дел свидетельствует о том, что суд, в нарушение интересов частных и в угоду интересам публичным, попытался post factum разрешить ситуацию, которая, на первый взгляд, представляется пробелом в законодательстве, однако, в действительности, таковым не является. Следовательно, такое судебное решение не может считаться справедливым, основанным на законе, а последствия его принятия могут лишь свидетельствовать о нарушении прав налогоплательщиков.