1.1 Доход как категория финансового, бюджетного и налогового права

Понятие дохода присуще не только юридической науке, но и экономической. Признание приоритета экономического существа перед правовой формой предполагает необходимость в проведении анализа такой категории как «доход» изначально в экономической сфере.

Уже на начальном этапе определения экономической природы дохода, а именно в процессе поиска идеальной дефиниции, мы столкнулись со следующей проблемой. Один из современных словарей экономических терминов не дает конкретного определения, указывая на его многозначность, распространенность и обширное применение в различных значениях. Однако в широком смысле доход понимается как приток денежных средств или получение материальных ценностей, которые в свою очередь обладают денежной стоимостью. Райзберг Б.А. Современный экономический словарь / Б.А. Райзберг, Л.Ш. Лозовский, Е.Б. Стародубцева. 6-е изд., перераб. и доп. Москва : ИНФРА-М, 2017. С. 118-119. A Dictionary of Finance and Banking определяет дохода в качестве возврата или отдачи, которая измеряется в течение определенного периода времени за использование факторов производства. Jonathan Law. A Dictionary of Finance and Banking. [Electronic resource] // Oxford university press. 6th edition. 2018. https://www.oxfordreference.com/view/10.1093/acref/9780198789741.001.0001/acref-9780198789741 Другой словарь - A Dictionary of Economics - не дает единого определения дохода. В данном случае источник разделяет доходы по принадлежности: физического лица, фирмы или государственной корпораций и государства. Говоря о доходах физического лица, мы имеем дело с суммой, которую это лицо может потратить в течение определенного периода времени и оставить при этом свой капитал неизменным. При определении доходов государственной корпорации и фирмы необходимо учитывать в качестве доходов лишь чистую прибыль. В качестве государственных доходов следует рассматривать некую макроэкономическую совокупность. Nigar Hashimzade, Gareth Myles, and John Black. A Dictionary of Economics. [Electronic resource] // Oxford universitypress.5thedition.2017.https://www.oxfordreference.com/view/10.1093/acref/9780198759430.001.0001/acref-9780198759430-e-1519?rskey=prRpAb&result=3

Наиболее авторитетный словарь английского языка Oxford English Dictionary говорит о доходе в следующем смысле, который на данный момент является преобладающим. Источник опирается на рассмотрение дохода как «чего-то, что поступает в качестве периодического продукта чьей-то работы, бизнеса, земли или инвестиций».Oxford English Dictionary. [Electronic resource] // https://proxylibrary.hse.ru:4035/view/Entry/93645?rskey=JDg7nE&result=1&isAdvanced=false#eid Важное значение имеет указание на ежегодность или периодичность поступлений в адрес лица или корпорации. В качестве синонима слова «income» указано слово «revenue», которое также означает доходность или прибыль от земли, имущества или другого важного источника дохода. Заслуживает быть отмеченной такая особенность понятия «доход» как его применение и к государству, когда мы говорим о доходах государственного бюджета, и к предприятию или компании, когда мы говорим о прибыли организации, и к физическому лицу, когда мы говорим о личном доходе каждого или о доходах населения в целом. налогообложение право доход законодательный

Вышеприведенный анализ позволил выявить следующие особенности понятия дохода в экономической среде. Во-первых, доход всегда подразумевает движение, будь то приток, возврат, отдача или поступление. Во-вторых, у дохода всегда есть источник, поскольку он не может взяться из неоткуда. В-третьих, доходу характерна принадлежность кому-то или чему-то: рассмотренные выше источники говорят о доходах физических лиц, компаний или государства. В-четвертых, доход всегда имеет ценность, то есть он может быть оценён.

При всем этом дать понятию «доход» единую дефиницию, которая была бы применима во всех сферах - задача трудная, а если быть точнее - нереальная. В любой науке будь то экономика или право, доход будет интересен и значим с различных точек зрения. В целом, именно с ракурса экономической теории наиболее правильным и целостным представляется подход, предлагающий рассматривать доход как «поток экономической ценности», который приписывается отдельному лицу или группе лиц в течение определенного периода времени. Jonathan Law. A Dictionary of Business and Management.[Electronic resource] // Oxford university press. 5th edition. 2016. https://www.oxfordreference.com/view/10.1093/acref/9780199684984.001.0001/acref-9780199684984-e-3173?rskey=QDAiJu&result=4 Для того, чтобы выяснить, как юридическая наука определяет доход, необходимо вышеуказанное определение, т.е. экономическое содержание, обернуть в правовую оболочку.

В правовой среде термин «доход» встречается практически во всех отраслях, что позволяет говорить о его многогранности. Действительно, различные отрасли придают понятию «доход» различное значение Романенко Н.В. О понятии доход в разных отраслях права // Налоговед. 2014. №4. С.29., что представляется логичным, так как каждой из них сам доход интересен с различных ракурсов. В то же время проблема выделения единой трактовки дохода существует и в рамках одной отрасли - финансового права. Причиной этому является институциональная необходимость, вкладывающая в данную категорию разные смыслы.

Например, с точки зрения бюджетного права, доход может рассматриваться в качестве доходов бюджета (далее - бюджетные доходы), публичных доходов и государственных (муниципальных) доходов. Легальное определение бюджетным доходам дано в ст. 6 Бюджетного Кодекса РФ (далее - БК РФ), согласно которой доходы рассматриваются именно в контексте принадлежности к бюджету в качестве денежных средств, которые в него поступают. Исключение составляют средства, являющиеся источниками финансирования дефицита бюджета. Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31.07.1998 № 145-ФЗ (принят ГД ФС РФ 17.07.1998) (с изм. и доп., вступ. в силу с 22.04.2020) // Собрание законодательства РФ. 26.04.2007. № 18. Ст. 2117. Вследствие этого, необходимо констатировать соотношение бюджетных доходов и государственных (муниципальных) доходов как частного и общего. Государственные (муниципальные) доходы - это доходы, поступающие в государственную (муниципальную) собственность, в которой могут находиться как централизованные, так и децентрализованных денежные фонды. Бюджетные доходы в свою очередь являются именно централизованными государственными (муниципальными) доходами. Рябова, Е. В. Бюджетное устройство Российской Федерации : учебное пособие для вузов / Е. В. Рябова. Москва : Издательство Юрайт, 2020. С. 185.

Что же касается соотношения публичных доходов и бюджетных, в данном случае мы сталкиваемся с некоторой проблемой, возникающей вследствие наличия децентрализованных фондов. Основными признаками публичных доходов являются:

1. денежная форма,

2. направление мобилизации денежных средств в публичную собственность,

3. удовлетворение публичных потребностей в качестве целевого назначения,

4. перераспределение со стороны собственника. Комягин Д.Л. Бюджетное право. Учебник. М.: Издательский дом НИУ ВШЭ, 2017. С. 104-107.

На основании выделяемых в науке признаков публичности, некоторые авторы настаивают на принадлежности децентрализованных денежных фондов к публичным денежным фондам, так как аккумулируемые в них доходы являются публичными. Васильева Н.В. Публичные доходы - новая категория финансового права // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2015. №3 (29). С. 34-35. В то же время они недоступны для перераспределения и не могут служить источником покрытия публичных расходов. Комягин Д.Л. Неналоговые и налоговые доходы бюджета: в чем разница? // Реформы и право. 2015. № 2. С. 20. Исходя из вышеприведенного анализа можно сделать вывод, что понятие «публичные доходы» охватывает только доходы централизованных бюджетов. Таким образом, публичные доходы и бюджетные доходы - это равнозначные понятия.

В рамках налогового права под доходом понимается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, которая учитывается в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами, регулирующими вопросы налогообложения доходов физических лиц и налогообложения прибыли организаций. Основное отличие публичного дохода (бюджетного дохода) от дохода в налоговом праве заключается в следующем: публичные доходы возникают вследствие наличия публичных потребностей, то есть публичные доходы нужны для осуществления публичных расходов.

Следовательно, в рамках финансового права не существует единого определения дохода. Более того, нами были подчеркнуты существенные различия в понимании дохода в рамках бюджетного права. Представляется логичным обратить особое внимание на определение дохода в рамках налогового права. Сам Налоговый кодекс РФ, будучи фундаментом всей системы правового регулирования налогообложения в России, оперирует данным понятием в различных значениях.

В случае со ст. 41 НК РФ, дающей определение дохода, мы сталкиваемся с проблемой законодательной техники. Данная статья содержится в главе 7, именуемой «Объекты налогообложения». Тем не менее термин «доход» встречается и в других статьях как в первой, так и во второй частях НК РФ, и не всегда в значении «объекта налогообложения». Например, доход в рамках налога на прибыль организаций рассматривается как некая категория, учитываемая при определении налоговой базы, но не как объект налогообложения. Объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу признаются доходы, уменьшенные на величину расходов, т.е. фактически объектом является та же прибыль, которая является объектом налога на прибыль организаций. Также можно привести в пример п.3 ч. 1 ст. 23 НК РФ Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая), который устанавливает одну из обязанностей налогоплательщика - «вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения». То есть, применяя текстуальное толкование, союз «и» разделяет доход и объект, позволяя сделать вывод о том, что в данном случае доход не рассматривается в качестве объекта налогообложения.

Отсюда следует наличие такой актуальной проблемы как логическая неопределенность правового текста, которая стала предметом исследования Н.А. Власенко. Автор указал, что с данной проблемой сталкиваются в том случае, когда не соблюдаются правила формальной логики в процессе подготовки и оформления нормативно-правовых документов. Именно логика выполняет такие важнейшие в данном ключе функции, как обеспечение последовательного смыслового «строя» нормативного акта, рационализации его структур, стабильности нормативного акта и его эффективной реализации. Власенко Н.А. Категории «Неопределенность» и «Определенность» в исследовании современного права // Юридическая наука и практика: Вестник Нижегородской академии МВД России. 2017. №1 (37). С. 14

В целом, неоднозначность понятия «дохода», а точнее его многогранность и многоаспектность зависит от нескольких факторов. Во-первых, движение денежных средств из одной точки в другую всегда представляет собой одновременно процесс расходования (уменьшения) первого денежного фонда и процесс формирования (увеличения) второго фонда. Например, при уплате налога централизованные фонды государства пополняются, в то время как для налогоплательщика налог будет представлять собой расход. Во-вторых, имеет место субъективный фактор восприятия дохода. Для физического лица или же компании доход - это некая экономическая выгода, а для государства доход рассматривается в качестве средства выполнения возложенных на него функции?, удовлетворения публичных расходов. Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву / А.И. Худяков; сост. М.К. Сулеи?менов, Е.В. Порохов, М.В. Карасева, А.Г. Шаукенов. Санкт-Петербург: Юридическии? центр Пресс. 2010. С. 228.

Осознавая невозможность выделения единой концепции дохода, в науке была предпринята попытка рассмотрения доходов, как и финансов, в двух аспектах, материальном и экономическом. Данный вопрос стал предметом анализа, проведенного Н.В. Васильевой. Как указывает автор, в материальном аспекте доход рассматривается в качестве денежных средств, поступающих в распоряжение лица в рамках распределения или перераспределения национального дохода. Данное поступление носит безвозмездный и безвозвратный характер. Экономический же аспект предлагает более обширное рассмотрения дохода, так как сравнивает его с совокупностью экономических отношений, которые возникают в процессе распределения или перераспределения национального дохода. Васильева Н.В. Доход как категория финансового права // Налоги и финансовое право. 2015. № 5. С. 15.

Небезынтересным представляется рассмотрение категории «дохода» для целей бухгалтерского учета (далее: бухучета). Согласно Федеральному закону «О бухгалтерском учете» № 402-ФЗ, доход является одним из объектов бухгалтерского учета экономического субъекта Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (с изм. и доп., вступ. в силу с 01.01.2020) // Российская газета. № 278. 09.12.2011.. Согласно п. 1 с. 3 ст. 21 Закона № 402-ФЗ, определения и признаки объектов бухучета, а также порядок их классификации, условия принятия к бухучету и списания их в бухучете устанавливаются федеральными стандартами независимо от вида экономической деятельности. Правила учета доходов в данном случае установлены Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (далее: ПБУ 9/99), которое определяет доход как увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, которое приводит к увеличению капитала (исключение составляют вклады участков и собственником имуществ). Приказ Минфина России от 06.05.1999 № 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (с изм. и доп., вступ. в силу с 06.04.2015) // Российская газета. № 116. 22.06.1999 (начало - п. 13 Положения). № 117. 23.06.1999 (п. 13 Положения - конец). Активами в данном случае выступают не только денежные средства, но и другое имущество.

Также следует принять во внимание Концепцию бухгалтерского учета в рыночной экономике России, которая в целом содержит аналогичное понятие дохода, признавая таковым «увеличение экономических выгод в течение отчетного периода или уменьшение обязательств, которые приводят к увеличению капитала, отличного от вкладов собственников. Доходы включают такие статьи, как выручка от реализации продукции, работ, услуг, проценты и дивиденды к получению, роялти, арендная плата, а также прочие доходы (поступления от продажи основных средств; нереализованные прибыли, полученные вследствие переоценки рыночных ценных бумаг, и др.).» Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России" (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ, Президентским советом ИПБ РФ 29.12.1997. // Финансовая газета. № 1, 1998. Сущность вышеизложенного сводится к формулировке понятия дохода в рамках налогового права с опорой на положения бухгалтерского учета, что исходит из практики использования налоговым правом понятийного аппарата экономики.

Результатами проведенного анализа понятия «дохода» в экономике и различных правовых отраслях стали следующие выводы. Во-первых, была определена правовая природа дохода:

1) В экономике доход рассматривается в качестве потока экономической ценности;

2) Дать единую дефиницию дохода в рамках финансового права невозможно, так как институциональная необходимость вкладывает в данную категорию разные смыслы;

3) В рамках бюджетного права существуют:

а. государственные доходы, состоящие из доходов централизованных и децентрализованных фондов,

б. доходы бюджетов, отождествление которых с публичными доходами несколько осложняется наличием доходов децентрализованных фондов;

4) В рамках налогового права доход определяется как экономическая выгода, однако данное понятие употребляется в НК РФ в различном значении (не только в качестве объекта налогообложения), в то время как дефиниция дана одна.

5) В рамках бухгалтерского учета под доходом понимается увеличение экономических выгод

Во-вторых, было выявлено, что данное в ст. 41 НК РФ понятие дохода учитывает основную идею, заложенную в правилах ведения бухгалтерского учета.

В-третьих, было установлено основное отличие дохода в рамках бюджетного права от дохода в рамках налогового права. Доход бюджета возникает вследствие наличия публичных потребностей, так как он нужен для осуществления публичных расходов: расход определяет доход.

1.2 Концепции и структурные подходы к определению дохода в налоговом праве

Легальное определение дохода как объекта налогообложения в различных правопорядках напрямую зависит от того, какой структурный подход применяется к используемому этим же правопорядком концепции дохода. В современной правовой действительности существуют и активно применяются следующие концепции дохода: концепция источника дохода (source concept), концепция прироста достатка (accretion concept) и концепция траста (trust concept). Thuronyi V. Comparative Tax Law. Kluwer Law International. 2003. P. 233. Что же касается структурных подходов, то их существа два: шедулярный (shedular) и глобальный (global). Детальное рассмотрение каждой концепций и каждого подхода необходимо для понимания самого существа дохода.

Основоположниками концепции источника (source concept) являются итальянские экономисты Antonio de Viti de Marco и Oronzo Quarta Reuven Avi-Yonah, Nicola Sartori, and Omri Marian. Global Perspectives on Income Taxation Law. 2011 P. 39.. Именно Италия стала первопроходцем в использовании данной концепции. В настоящий момент большинство стран-членов правовой семьи Британского Содружества придерживаются именно ей. Килинкарова Е.В. Налоговое право зарубежных стран: учебник для бакалавриата и магистратуры / Е.В. Килинкарова. М.: Издетельство Юрайт, 2019. С. 36 В целом история развития source concept началась еще в далеком прошлом и тесно связана с таким занятием наших предков, как сельское хозяйство. В те времена ежегодный урожай и был тем самым доходом, основным источником которого являлось земледелие. В то же время источником капитала была преимущественно земля. Доход представлял собой результат целенаправленной экономической деятельности, основными характеристиками которого были регулярность и периодичность. Brian Arnold, Canada, in Ault et al. (1997) at 27-28 Если же какие-либо поступления были случайными, разовыми, то они уже не подпадали под доходы, так как отсутствие постоянного источника (фермы или коммерческого предприятия) предполагало их возникновение в рамках отдельных событий. В те времена такие поступления рассматривались как добавки к своему капиталу, на которые надеяться в будущем было бы не благоразумно. Таким образом, основными характеристиками дохода в рамках концепции источника являются систематичность (периодичность) и его получение от постоянного источника Килинкарова Е.В. Доход как объект налогообложения: зарубежный опыт // Вестник СПбГУ. Серия 14. Право. 2013. №2. С. 47., который в качестве внешнего признака дохода является основным ориентиром в данной концепции.

Применение концепции прироста (accretion concept) на данный момент характерно для Соединенных Штатов Америки (далее - США), где любое осознанное «присоединение богатства» является доходом, если только оно специально не исключено». Reuven Avi-Yonah, Nicola Sartori, and Omri Marian. Ibid.P. 39. Свое развитие данная концепция получила благодаря административной и судебной практике, окончательно укрепившись в решении Верховного суда США (далее - ВС США) по делу Commissioner v. Glenshaw Glass Co Commissioner v. Glenshaw Glass Co., 348 U.S. 426 (1955) [Electronic resource] // URL: https://supreme.justia.com/cases/federal/us/348/426/ . О принципиальном значении данного судебного акта рассуждала Е.В. Килинкарова, отмечая следующие ключевые выводы, к которым пришел ВС США:

1) Доход - это любой осознаваемый бесспорный прирост к благосостоянию, в отношении которого налогоплательщик обладает полным хозяйственным господством;

2) В целях налогообложения не имеет никакого правового значения правовая природа сумм, полученных налогоплательщиком (например, возможный их карательный или компенсационный характер). Килинкарова Е.В. Налоговое право зарубежных стран: учебник для бакалавриата и магистратуры / Е.В. Килинкарова. М.: Издательство Юрайт, 2019. С. 254.

Таким образом, доход в рамках accretion concept представляет собой неоспоримое присоединение к достатку, четко осознаваемое налогоплательщиком, над которым он имеет полное хозяйственное господство (полномочия распоряжения). Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Указ. соч. С. 45. Данная концепция напрямую вытекает из так называемого идеального дохода по Хайгу-Саймонсу (Haig-Simons ideal of income), согласно которому доход - это все то, что субъект способен потребить, плюс его сбережения в течение определенного периода времени Bradford D.F. Untangling income tax. Cambridge, 1986. P. 16.. То есть, если source concept направлена в основном на источник дохода, то accretion concept сфокусирована на благосостоянии субъекта, которое выражается в его способности потреблять определенные блага. Именно так и объясняется экономическая связь дохода с потреблением. Кудряшова Е.В. Правовые аспекты косвенного налогообложения: теория и практика. М.: Волтерс Клувер. 2006. С. 31-32.

Стоит отметить, что подоходное налогообложение в законодательстве Российской Федерации определяет доход как объект налогообложения как раз через концепцию прироста, приравнивая его к экономической выгоде. В российском правовом поле согласно accretion concept доход обладает следующими признаками:

1) имущественное приращение

2) субъективное признание

3) личное присвоение. Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Указ. соч. С. 48.

Признак имущественного приращения или признак увеличения платежеспособности означает следующее: если, получая блага, мы не увеличиваем свой достаток, такое улучшение не будет признано получением дохода в целях налогообложения. Например, при возмещении морального вреда имеет место не имущественный прирост, а неравноценная замена: отсутствие какой-то части нашего морального состояния замещается денежными средствами. Такое подход противоречит позиции, выраженной ВС США в вышеупомянутом решении, так как российское законодательство не признает в качестве объекта налогообложения выплаты компенсационного характера. Данная позиция прослеживается также и в правоотношениях, возникающих из договоров мены и займа.

Признак субъективного признания заключается в осознанной заинтересованности лица в получении дохода. Об этом рассуждал Р.И. Ахметшин, приводя в пример навязанные доходы и ситуации, при которых интерес источника выплаты первичен по отношению к личному интересу. Навязанные доходы представляют собой отсутствие воли лица получать их, что имеет место, например, при получении рекламной продукции. Ахметшин Р.И. Понятие дохода: проблемы правоприменения // Налоговед. 2010. № 3. С. 66.

Признак личного присвоения заключается в поступлении актива в собственность налогоплательщика в определенной правовой форме. Отсутствие объекта права свидетельствует об отсутствии дохода для целей налогообложения. Например, если в процессе владения налогоплательщиком транспортным средством его цена на автомобильном рынке увеличивается, это прямо пропорционально влияет на стоимость его продажи, но никак не сказывается на доходах лица. Доход в налогово-правовом смысле возникнет лишь в случае реализации транспортного средства.

Концепция траста (trust concept) получила свое развитие в англосаксонской правовой системе, став ее уникальным инструментом и получив статус наиболее востребованного института права справедливости. Траст представляет собой систему отношений, в которой собственник имущества - учредитель траста (settlor) передает весь интерес в данном имуществе доверительному собственнику (trustee), который становится юридическом собственником переданного имущества. Однако доверительный собственник может владеть и распоряжаться переданным только в интересах иных лиц (бенефициаров, бенефициарных собственников или выгодоприобретателей), но не для извлечения личной выгоды. Получается, что доверительный собственник владеет юридическим титулом, а бенефициары признаются собственниками. Графтон А.А. Трасты в английском праве: прошлое и будущее // Закон. 2016. № 5. С. 150-152. Трастовая концепция дохода возникла из-за проблемы передачи доходов бенефициарам при сохранении неизменным общего корпуса траста. В данном случае сделки, проводимые доверительным управляющим, которые состоят в распоряжении переданным ему в управление имуществом и основной целью имеют реинвестирование, не рассматриваются в качестве образующих налогооблагаемый доход. Килинкарова Е.В. Доход как объект налогообложения: зарубежный опыт // Вестник СПбГУ. Серия 14. Право. 2013. №2. С. 49. Иной подход привел бы к уменьшению корпуса траста.

Правовая концепция дохода имеет основополагающее значение для организации и концептуализации законодательства о подоходном налоге. Члены одной и той же правовой семьи, как правило, имеют общие структурные особенности, как в настоящее время, так и в прошлом, что позволяет выявлять общие тенденции. Например, большинство стран правовой семьи Содружества при определении налогооблагаемого дохода используют source concept. В то же время государствам американской правовой семьи характерно применение accretion concept. Более того, некоторые аспекты рассмотренных концепций могут параллельно находить свое применение как в судебной практике, так и в законодательстве отдельных правовых систем. Яркими примерами могут служить Канада и Великобритания, одновременно применяющие source concept и trust concept. Таким образом, следует подчеркнуть отсутствие взаимоисключения данных концепций.

Особое внимание заслуживают закрепленные на данный момент в практике два структурных подхода к определению дохода - это глобальный (global) и шедулярный (shedular), которые исходят из одноименных систем налогообложения.

Основное отличие шедулярной системы от глобальной заключается в следующем: в первом случае отдельные налоги взимаются с различных категорий доходов, во втором - единый налог взимается со всех доходов, независимо от их природы. Burns Lee, Krever Richard. Individual Income Tax. Tax Law Design and Drafting, Vol. 2. editor [Electronic resource] / Victor Thuronyi. Washington, DC : International Monetary Fund, 1998. PP. 495. https://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/ch14.pdf

Шедулярная система зародилась в Великобритании и сохранялась практически до конца двадцатого века в Италии и других странах. Диденко О.В. Налог на доходы физических лиц: экономическое содержание, место и роль в налоговой системе Российской Федерации, пути совершенствования // Вестник современных исследований. № 5.4 (20). 2018. С. 97. В данном случае налогообложения предполагается разделение доходов по группам, или schedules, при этом за основу взят источник поступления. В целом количество этих групп в разных правовых системах может отличаться по определенным особенностям, однако в целом можно констатировать наличие стандартных подходов. В качестве примера стоит привести краткую классификацию доходов по шедулярной системе, которая существовала в Великобритании:

1. Шедула А: доходы от имущества: от собственности на землю, от строении? и сооружении?, квартирную плату за сдаваемые в наем жилые дома и квартиры.

2. Шедула В: доходы от лесных массивов, используемых в коммерческих целях (отменена в 1988 году).

3. Шедула С: доходы от определенных правительственных ценных бумаг, выпускаемых в Великобритании и некоторых ценных бумаг иностранных правительств, по которым выплачиваются проценты (отменена в 1997 году).

4. Шедула D: доходы от производственнои? коммерческои? деятельности, которые в свою очередь также подразделяются на шесть частей.

5. Шедула Е: заработная плата, жалование служащих и пенсия, пособия и прочие трудовые доходы.

6. Шедула F: дивиденды и другие выплаты, осуществляемые компаниями Великобритании (введена в 1976 году). Неяскина Е.В. Особенности подоходного налогообложения в Великобритании // Территория новых возможностей. 2010. №5 (9). С. 126.

О преимуществах данной системы рассуждали С.Г. Пепеляев и С.А. Сосновский, отмечая следующее Пепеляев С.Г., Сосновский С.А. Указ. соч. С. 57.:

1) Упрощение учета доходов и исчисления налогов, т.е. с одной стороны, требуется больше работников налоговых служб, однако нет нужды в их высокой квалификации.

2) Уменьшение возможности сокрытия доходов, что предполагает снижение уровня вмешательства налоговых служб в жизнь налогоплательщика.

3) Дифференцированное обложение каждого вида дохода представляет собой реализацию идеи «социальной справедливости».

Несмотря на очевидные преимущества, данная система также подверглась критике в зарубежной литературе. Во-первых, некоторые обращают внимание на возможность налогоплательщиков манипулировать характером полученных сумм для применения более выгодной налоговой ставки или же вовсе ухода от уплаты налога. Сам процесс классификации различных видов доходов может стать достаточно сложной задачей, которая будет требовать значительных административных ресурсов. Во-вторых, данная система затрудняет внедрение прогрессивного налогообложения физических лиц и не берет во внимание фактическую платежеспособность лиц. Вследствие этого налогом облагаются отдельно доходы каждой группы, а не на совокупный доход налогоплательщика. Таким образом, мы имеем комплекс отдельно взятых налогов, а не налогоплательщика в целом. Налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда в рамках одной шедулы им был уплачен налог в таком размере, что его совокупный доход, понесший существенные потери, не дает ему возможность заплатить налог по доходу в рамках другой шедулы. Это происходит вследствие того, что расходы, которые имеют место быть в связи с извлечением одного вида дохода, нельзя учесть при обложении налогом дохода по другой шедуле. Hugh J. A., Brian J. A. Comparative Income Taxation. A Structural Analysis. 3rd ed. 2010. P. 197-198.

Особого внимания заслуживает фигурирование понятия «дохода» в рамках данной системы налогообложения. Итак, в данном случае отсутствует единое понятие «дохода», так как для каждой шедулы будет применимо свое определение. Проблема выявления целостного определения в рамках шедулярной концепции дохода поднималась уже в 1898 году И.Х. Озеровым. В рамках исследования автор указал, что «в каждой шедуле не только отлично самое понятие дохода, которое ложится в основу последнего, но и сам процесс обложения и взимания налога имеет свои особенности». Озеров И.Х. Подоходный налог в Англии : Экономические и общественные условия его существования / И. Озеров. М. : скоропеч. А.А. Левенсон, 1898. [2], III, XI. С. 191.

Таким образом шедулярная система предполагает отсутствие единого легального понятия дохода, единых правил учета расходов и единого порядка уплаты налога.

Впоследствии Великобритания перешла к смешанной глобально-шедулярной системе, переняв переняв важнейшие элементы шедулярной системы. Неяскина Е.В. Указ. соч. С. 127. Шедулы продолжают играть важную роль в процессе предоставления налоговых скидок и вычетов. Моченёва К.В. Особенности налога на доходы физических лиц в России // Международный бухгалтерский учет. 2012. №18. С. 40.

Итак, как уже было сказано выше, глобальная система налогообложения предполагает обложение единым налогом совокупного дохода, полученного из разных источников. Стоит также отметить и установление единых правил учета расходов. В целом вся система подчинена единой ставке, единому порядку уплаты, единым правилам учета расходов и конечно же единому определению дохода, подходящему ко всем его видам.

Действительно, рассматриваемая система, в отличие от шедулярной, предполагает наличие одного легального определения, которое применимо ко всем доходам, независимо от источника его появления. В целом это служит облегчению расчета налогов и упрощению планирования финансового результата для предпринимателей. Пономарев, А.И., Игнатова Т.В., Богатырев М.А. Налоги и налоговое администрирование в России?скои? Федерации : учеб. 2-е изд., перераб. и доп. М. : Финансы и статистика, 2014. С. 80. В чистом виде встретить такую систему довольно сложно. Даже такие страны как США, Австралия и Канада, придерживающиеся континентальной структуре налогообложения, все же выделяют пять источников дохода: занятость, бизнес, собственности, прирост капитала и прочее. Thuronyi V. Ibid. P.233.

В целом, встретить чистую шедулярную или чистую глобальную систему налогообложения на данный момент представляется невозможным. Государства, выстраивая собственную политику в рамках налогообложения, пытаются перенять необходимые и удобные элементы каждой из систем. Порой частота заимствования элементов из системы, которая не характера для данного государства, настолько высока, что уже возникают сомнения о том, какая именно система характерна для этой страны. Поэтому разделение подходов на шедулярный и глобальный необходимо в основном для понимания того, какие у соответствующего государства основы подоходного налогообложения. Одна лишь констатация факта приверженности страны к определенной системе не поможет предугадать законодательный курс в отношении обложения налогом какого-либо дохода. Килинкарова Е.В. Указ. соч. С. 47. Ни шедулярная, ни глобальная системы, ни их смешение не ответят на вопрос о том, как будет меняться ставка, что будет признано в качестве льготы, какие новые расходы могут быть приняты к вычету в дальнейшем.

Таким образом, в результате рассмотрения теоретических основ существующих концепций дохода нами были выявлены их основные черты:

1) Концепция источника (source concept): основные характеристики дохода - систематичность (периодичность) и его получение от постоянного источника;

2) Концепция прироста (accretion concept):

а. вытекает из идеального дохода по Хайгу-Саймонсу, согласно которому доход - это все то, что субъект способен потребить, плюс его сбережения в течение определенного периода времени.

б. сфокусирована на благосостоянии субъекта, которая выражается в его способности потреблять определенные блага.

в. доход в рамках подоходного налогообложения в РФ определен через данную концепцию и обладает при этом следующими отличительными признаками: имущественное приращение, субъективное признание и личное присвоение.

3) Концепция траст (trust concept): сделки, которые проводит доверительный управляющий, заключающиеся в распоряжении переданным ему в управление имуществом и основной целью которых является реинвестирование, не рассматриваются в качестве образующих налогооблагаемый доход. Пепеляев С.Г. Налогово-правовое понятие дохода // Налоговед. № 11. 2014. С. 17.

В рамках исследования было установлено основополагающие значения концепций для организации и концептуализации законодательства о подоходном налоге каждого государства. Более того, мы пришли к выводу о том, что данные концепции не могут быть взаимоисключающими.

Также был проведен детальный анализ шедулярной и глобальной системы налогообложения, которые позволили рассмотреть одноименные структурные подходы к определению дохода. Во-первых, нами было установлено основное отличие данных систем: в рамках шедулярной различными налогами облагаются различные категории доходов, а в рамках глобальной существует один налог, которым облагаются все доходы, независимо от источника поступления. Во-вторых, мы пришли к выводу об отсутствии единого легального понятия дохода, единых правил учета расходов и единого порядка уплаты налога в шедулярной системе, в то время как глобальная система подразумевает единую ставку, единый порядок уплаты, единые правилам учета расходов и единое определение дохода, подходящее ко всем его видам. В-третьих, необходимо подчеркнуть практику государств в смешении элементов обоих систем, в результате которой столкнуться с чистой шедулярной или чистой глобальной системой налогообложения на данный момент практически невозможно.