Трансфертне ціноутворення: сучасний стан та проблеми правозастосування

Размещено на http://www.allbest.ru/

Національна академія правових наук України

Науково-дослідний інститут правового забезпечення інноваційного розвитку

ТРАНСФЕРТНЕ ЦІНОУТВОРЕННЯ: СУЧАСНИЙ СТАН ТА ПРОБЛЕМИ ПРАВОЗАСТОСУВАННЯ

Монографія

За редакцією А. М. Котенка

Харків «Право» 2021

Зміст

трансфертний ціноутворення витягнутий рука

1. Контрольовані операції: аналіз нормативних критеріїв класифікації

2. Постійні представництва: новітні підходи до нормативної інституціоналізації

3. Принцип «витягнутої руки» як основоположна вимога трансфертного ціноутворення

4. Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»

5. Звітність із трансфертного ціноутворення: останні зміни та перспективи

6. Відповідальність за порушення вимог трансфертного ціноутворення: сутність і особливості

Список скорочень

ГК України - Господарський кодекс України

ДПС України - Державна податкова служба України

ДФС України - Державна фіскальна служба України

ІПК - індивідуальна податкова консультація

КМУ - Кабінет Міністрів України

ОЕСР - Організація економічного співробітництва та розвитку

ПК України - Податковий кодекс України

ЦК України - Цивільний кодекс України

Вступ

Трансфертне ціноутворення - інститут національного податкового права, норми якого є результатом протидії розмиванню оподатковуваної бази й виведення прибутку з-під оподаткування. Керівною міжнародною інстанцією із цих питань є Організація економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР), а основним документом, що має рекомендаційний характер, є Настанови ОЕСР щодо трансфертного ціноутворення для транснаціональних компаній та податкових служб (оригінальна назва - OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations), які періодично уточнюються та вдосконалюються. Останньою редакцією Настанов ОЕСР є редакція від липня 2017 р., а її редакцію 2010 р. можна знайти на теренах інтернету в українському перекладі.

Україна поступово імплементує Настанови ОЕСР у національне податкове законодавство. У Податковому кодексі України правила трансфертного ціноутворення закріплено у ст. 39, а процедурні питання врегульовано на рівні наказів Міністерства фінансів України.

Якщо за 2013 звітний рік було подано 2,5 тис. звітів про контрольовані операції на суму 1159 млрд грн, то за 2020 звітній рік було подано 2,3 тис. таких звітів, у яких платниками податків надано інформацію про контрольовані операції в сумі вже 2,5 трлн грн. Важливість трансфертного ціноутворення для належної сплати податку на прибуток підприємств складно переоцінити. Введений у зв'язку з COVID-19 мораторій на проведення перевірок із питань трансфертного ціноутворення в лютому 2021 р. був скасований. Одразу було поновлено 18 і розпочато 27 перевірок із питань дотримання платниками принципу «витягнутої руки». Станом на 28 серпня 2021 р. було завершено 14 перевірок, за результатами яких донараховано 245 млн грн податку на прибуток і зменшено збитки на суму понад 1,3 млрд грн.

У монографії зроблено спробу надати цікаву й актуальну інформацію, що буде корисна як фахівцям, так і широкому загалу, про стан правової регламентації та застосування норм інституту трансфертного ціноутворення. Авторами класифіковано операції, що є контрольованими, досліджено новітні підходи до нормативної інституціоналізації постійних представництв, простежено історію запровадження принципу «витягнутої руки», проаналізовано трирівневу модель документації з трансфертного ціноутворення, а також відповідальність за порушення вимог трансфертного ціноутворення.

1. Контрольовані операції: аналіз нормативних критеріїв класифікації

Відповідно до ст. 39 Податкового кодексу України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/2755-17. (далі - ПК України) податковий контроль трансфертного ціноутворення здійснюється виключно щодо нормативно окресленого кола господарських операцій платника податку. Тож одним із найважливіших аспектів боротьби з агресивним податковим плануванням є чітке розуміння сфери застосування відповідних законодавчих приписів. Системний аналіз ст. 39 ПК України дозволяє визначити законодавчі критерії господарських операцій платників податку, на які поширюється інститут трансфертного ціноутворення.

В експертному середовищі, класифікуючи ознаки контрольованих операцій, найчастіше зазначають спеціальні «вартісні» критерії та критерій «за контрагентом», приділяючи увагу лише прямо окресленим у вищезазначеній статті вимогам. Цю класифікацію, на нашу думку, має бути розширено, а нормативні критерії класифікації контрольованих операцій доцільно поділити на загальні та спеціальні.

Загальні критерії

Засади визначення операцій контрольованими викладено в підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

Перш ніж перейти до розгляду окремих критеріїв контрольованих операцій, слід обговорити певні аспекти використання терміна «господарські операції» для цілей трансфертного ціноутворення. Стаття 39 ПК України оперує поняттям «господарська операція». Згідно з підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що

можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Звичним і зрозумілим для всіх суб'єктів господарювання та (і насамперед) бухгалтерів є визначення господарської операції, що наводиться в ст. 1 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні», а саме: «...господарська операція - дія або подія, яка викликає зміни в структурі активів та зобов'язань, власному капіталі підприємства» Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/996-14.. Водночас певні типи контрольованих операцій можуть не викликати змін у структурі активів та зобов'язань, у власному капіталі платника податків. Цей момент відбито в підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, який містить власне визначення господарської операції для цілей трансфертного ціноутворення:

«Господарською операцією для цілей трансфертного ціноутворення є всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема, але не виключно:

а) операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;

б) операції з придбання (продажу) послуг;

в) операції з нематеріальними активами, такими як роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау тощо, а також з будь-якими іншими об'єктами інтелектуальної власності;

г) фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;

ґ) операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів;

д) операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні;

е) операції, у результаті яких обсяг доходу та/або фінансовий результат платника податку зменшується внаслідок повної або часткової, безповоротної або тимчасової передачі функцій разом з матеріальними та/або нематеріальними активами (або без них), вигодами, ризиками та можливостями іншому платнику податку (іншій особі) в тих випадках, коли у взаємовідносинах між непов'язаними особами така передача не здійснювалася б без компенсації, незалежно від того, чи відображені такі операції у бухгалтерському обліку» Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Важливо звернути увагу на такі аспекти:

по-перше, наведений перелік не є вичерпним, відтак контрольованою операцією може бути будь-яка операція в разі можливості її впливу на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків;

по-друге, контрольованою операцією може бути визнано господарську операцію, яка фактично відбулась, але ніяк документально не оформлена та відсутня в бухгалтерському обліку (наприклад, операції з реструктуризації, передбачені підп. «е» підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України).

Відповідно до ст. 5 ПК України щодо співвідношення податкового законодавства з іншими законодавчими актами, у разі якщо поняття, терміни, правила та положення інших актів суперечать поняттям, термінам, правилам і положенням ПК України, для регулювання відносин оподаткування застосовуються поняття, терміни, правила та положення ПК України Там само.. Таким чином, платники податків і контролюючий орган, здійснюючи контроль трансфертного ціноутворення, мають користуватися саме визначенням господарської операції, викладеним у підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, що значно розширює обсяг потенційних контрольованих операцій.

Загальні критерії, про які ми говоритимемо далі, відсутні (на відміну від спеціальних) як окремі вимоги щодо визнання господарських операцій контрольованими. Але їхня обов'язковість і податкові спори, у яких саме вони є предметом суперечки з контролюючим органом, дають усі підстави стверджувати про важливість виокремлення їх як загальних критеріїв визнання господарських операцій платників податків контрольованими.

Підконтрольний суб'єкт - платник податку на прибуток підприємств

Насамперед до загальних критеріїв слід віднести статус суб'єкта господарювання, який здійснює контрольовані операції, як платника податку на прибуток підприємств. Відповідно до загальних принципів трансфертного ціноутворення, викладених у п. 39.1 ст. 39 ПК України, головною метою контролю трансфертного ціноутворення є перевірка правильності, повноти нарахування і сплати податку на прибуток підприємств.

Підпунктом 39.1.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України встановлено обов'язок платника податку, який бере участь у контрольованій операції, визначати обсяг свого оподатковуваного прибутку відповідно до принципу «витягнутої руки». Наслідком невиконання правил трансфертного ціноутворення є коригування обсягу оподатковуваного прибутку платника податку.

Крім того, як можна бачити з дефініцій кожного з принципів трансфертного ціноутворення (підпункти 39.1.1-39.1.4 п. 39.1 ст. 39 ПК України), вимога щодо застосування принципу «витягнутої руки» стосується виключно контрольованих операцій. При цьому, відповідно до підпунктів 39.2.1.1 та 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.1 ст. 39 ПК України, критерієм віднесення господарських операцій до контрольованих є їхня можливість впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Таким чином, підконтрольними суб'єктами у сфері трансфертного ціноутворення можуть бути виключно суб'єкти господарювання, які є платниками податку на прибуток підприємств, відповідно до розділу ІІІ ПК України.

Враховуючи такий висновок, відповідно до вимог національного законодавства не можуть бути підконтрольними суб'єктами у сфері трансфертного ціноутворення:

- платники податку - фізичні особи;

- суб'єкти господарювання - юридичні особи, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності;

- неприбуткові підприємства, установи та організації (за умови дотримання вимог п. 133.4 ст. 133 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.).

Зазначений висновок підтверджується і правовим висновком Верховного Суду у справі № 811/3371/15, у якому зазначено, що «господарські операції сільськогосподарського товаровиробника, який є платником фіксованого сільськогосподарського податку, із реалізації сільськогосподарської продукції на експорт не впливають на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств, так як такий суб'єкт звільнений від обов'язку нарахування та сплати цього податку, й, як наслідок, не визнаються контрольованими для цілей оподаткування податком на прибуток згідно зі статтею 39 ПК України. Відповідно, у такого платника відсутній обов'язок подавати звіт про контрольовані операції за звітний період, в якому останній був платником фіксованого сільськогосподарського податку.

У справі, яка розглядається, судами встановлено, що позивач у 2014 році був платником фіксованого сільськогосподарського податку та не сплачував податку на прибуток підприємств, з 2015року є платником єдиного податку четвертої групи та, відповідно, звільнений від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема з податку на прибуток підприємств» Постанова Верховного Суду від 31.03.2021, справа № П/811/3371/15. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/95945862..

Слід зазначити, що центральний орган виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику, в індивідуальних податкових консультаціях (далі - ІПК) також застосовував відповідну логіку, зокрема зазначаючи: «Підпунктом 133.5 ст. 135 Кодексу (ПК України. - Авт.) встановлено, що суб'єкти господарювання, що застосовують спрощену систему оподаткування, обліку та звітності, визначені главою 1 розділу XIVцього Кодексу, не є платниками податку на прибуток.

Оскільки заявник є платником єдиного податку четвертої групи та, відповідно до п. 297.1 ст. 297, звільняється від обов'язку нарахування, сплати та подання податкової звітності, зокрема з податку на прибуток підприємств, то господарські операції такого платника, здійснені з нерезидентом, не підпадають під визначення контрольованих» Індивідуальна податкова консультація Державної фіскальної служби (далі - ДФС) України від 03.06.2019 № 2516/6/99-99-15-02-02-02-15/ІПК..

Об'єкт контролю - господарські операції з нерезидентами

Наступним загальним критерієм для визнання господарської операції контрольованою для цілей ст. 39 ПК України є її зовнішньоекономічний характер, тобто контрагентом такої операції обов'язково має бути нерезидент. Згідно з підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України контрольованими операціями є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме:

а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, у тому числі у випадках, визначених підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України (далі - КМУ) відповідно до підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується КМУ;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом і його постійним представництвом в Україні Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Як бачимо, усі дефініції підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України включають посилання на нерезидентів, які є або стороною господарської операції (підпункти «а», «в», «г»), або є комісіонерами за договором комісії з платником податків (підп. «б»), або нерезидент здійснює операції (внутрішньогосподарські розрахунки) зі своїм постійним представництвом, через яке веде діяльність в Україні (підп. «ґ»).

Звернення до підп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України дає змогу визначити як нерезидентів:

а) іноземні компанії, організації, утворені відповідно до законодавства інших держав, їхні зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи з місцезнаходженням на території України;

б) дипломатичні представництва, консульські установи та інші офіційні представництва інших держав і міжнародних організацій в Україні;

в) фізичних осіб, які не є резидентами України Там само..

Слід зазначити, що норми підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України оперують терміном «зовнішньоекономічні операції», визначення якого відсутнє в ПК України, тож для правильного розуміння цього терміна в контексті ст. 39 ПК України (з урахуванням вимог п. 5.3 ст. 5 ПК України) необхідно звернутися до Господарського кодексу України Господарський кодекс України: Закон України від 16.01.2003 № 436-IV База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/ laws/show/436-15. (далі - ГК України) і Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» Про зовнішньоекономічну діяльність: Закон України від 16.04.1991 № 959-XII. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/959-12..

Статтею 377 ГК України встановлено, що зовнішньоекономічною діяльністю суб'єктів господарювання є господарська діяльність, яка в процесі її здійснення потребує перетинання митного кордону України майном, зазначеним у ч. 1 ст. 139 ГК України, та/або робочою силою. Загальні умови та порядок здійснення зовнішньоекономічної діяльності суб'єктами господарювання визначаються цим Кодексом, законом про зовнішньоекономічну діяльність та іншими нормативноправовими актами. Згідно з ч. 2 ст. 379 ГК України види зовнішньоекономічної діяльності, перелік зовнішньоекономічних операцій, що здійснюються на території України, умови та порядок їх здійснення суб'єктами зовнішньоекономічної діяльності, а також перелік товарів (робіт, послуг), заборонених для експорту та імпорту, визначаються законом Господарський кодекс України: Закон України від 16.01.2003 № 436-IV.

Норми абзацу дванадцятого ст. 1 Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» визначають зовнішньоекономічну діяльність як діяльність суб'єктів господарської діяльності України та іноземних суб'єктів господарської діяльності, а також діяльність державних замовників з оборонного замовлення у випадках, визначених законами України, побудовану на взаємовідносинах між ними, що має місце як на території України, так і за її межами. Види зовнішньоекономічної діяльності, які здійснюють в Україні суб'єкти такої діяльності, названо у ст. 4 цього Закону Про зовнішньоекономічну діяльність: Закон України від 16.04.1991 № 959-XII..

Комплексний аналіз ст. 39 ПК України, розділу VII ГК України та Закону України «Про зовнішньоекономічну діяльність» дає змогу дійти висновку, що контрольованою операцією може бути визнано господарську операцію (у розумінні підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) платника податку з нерезидентом, яка може виходити за межі звичайного визначення зовнішньоекономічної операції. Водночас у разі здійснення платником податків операцій за договором комісії, у якому комісіонером виступає нерезидент, має враховуватися правове регулювання зовнішньоекономічної діяльності, передбачене насамперед Законом України «Про зовнішньоекономічну діяльність».

Особливим випадком контрольованої операції є господарські операції, здійснювані нерезидентом зі своїм постійним представництвом в Україні. У такому разі нерезидент відповідно до вимог підп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 139 ПК України виступає як платник податку на прибуток підприємств, який здійснює господарську діяльність в Україні через постійне представництво. Важливим для такого типу контрольованих операцій є відповідність представництва нерезидента ознакам, переліченим у підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Таким чином, не можуть розглядатися як контрольовані операції будь-які господарські операції платників податків (невичерпний перелік яких указано в підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) з особами, які є резидентами України (поняття «резидент України» наведено в підп. 14.1.213 п. 14.1 ст. 14 ПК України).

1.1. Об'єкт контролю - господарські операції, що можуть впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків

Як обов'язковий загальний критерій для визнання операцій контрольованими має розглядатися вимога, передбачена абзацом першим підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 та абзацом першим підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України щодо можливості господарської операції впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків Там само..

Хоча, на перший погляд, цей критерій перегукується з розглянутим нами загальним критерієм - «підконтрольним суб'єктом у сфері трансфертного ціноутворення є платник податку на прибуток підприємств», ми вважаємо, що ці критерії потрібно розглядати окремо один від одного. Дійсно, цей критерій може застосовуватися, тільки коли підприємство є платником податку на прибуток підприємств. Водночас на практиці не всі господарські операції такого суб'єкта господарювання будуть впливати або матимуть можливість впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток такого платника податків.

Відповідно до підп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України об'єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Таким чином, дуже важливим для цього критерію є правильне застосування національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності (залежно від того, які з них використовує платник податків) під час відображення результатів господарських операцій у бухобліку, а також правильне застосування різниць, передбачених розділом ІІІ ПК України.

На необхідності оцінювання господарської операції з огляду на її можливість впливати або не впливати на об'єкт оподаткування податком на прибуток платника контролюючі органи неодноразово наголошували в листах-роз'ясненнях та ІПК на запити платників податків. Зокрема, розглядаючи операцію з внесення основних засобів до статутного капіталу, ДФС України зазначає, що «визначальною умовою для визнання операцій контрольованими є можливість впливу таких операцій на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків» Про визнання операцій з внесення учасником підприємства до статутного капіталу основних засобів (обладнання) контрольованими: лист Держ. фіскал. служби України від 09.03.2017 № 5898/7/99-99-14-01-02-17. Державна фіскальна служба України: офіц. портал. URL: http://sfs.gov.ua/diyalmst-/transfertne-tsinoutvorenn/Hstirozyasnennya/71566.html..

Аналогічний підхід можна бачити в численних ІПК, наприклад, щодо суми поверненого кредиту та виплати дивідендів у грошовій формі Індивідуальна податкова консультація ДФС України від 20.10.2020 № 4323/ІПК/99-00-05-05-02-06. та щодо суми отриманих у грошовій формі інвестицій Індивідуальна податкова консультація ДФС України від 12.09.2019 № 132/ІПК/26-15-04-04-11-15., де контролюючий орган також наголошує на необхідності дослідження цього фактора.

Оцінки впливу на об'єкт оподаткування податком на прибуток платника податків для віднесення господарської операції до контрольованої неодноразово були предметом спору в судах різних інстанцій. Важливою для правозастосування цього критерію є позиція судів, підтверджена постановою Верховного Суду Постанова Львівського апеляційного адміністративного суду від 30.05.2018, справа № 807/574/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https:// reyestr.court.gov.ua/Review/74455389., що такий вплив необов'язково має спостерігатися під час проведення господарської операції. Суд зазначив: «згідно вимог пп. 39.2.1.2 та 39.2.1.4 п. 39.2 ст. 39 Кодексу (ПК України. - Авт.) під об'єктом оподаткування розуміється не лише об'єкт оподаткування за поточний рік (рік, за який подається звіт про КО). Тобто, мова йде не тільки про поточний фінансовий результат, як трактує позивач, а й про фінансовий результат як попереднього, так і майбутнього періодів» Постанова Верховного Суду від 08.11.2018, справа № 807/574/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/ 77749280. Про визнання операцій з внесення учасником підприємства до статутного капіталу основних засобів (обладнання) контрольованими: лист Держ. фіскал. служби України від 09.03.2017 № 5898/7/99-99-14-01-02-17..

Таким чином, судова практика закріплює позицію контролюючого органу, який, наголошуючи на вважливості врахування зазначеного критерію, також зазначає: «Водночас Кодексом не передбачено обмежень або застережень, в якому із періодів (звітному або наступних) цей вплив відбувається»³. Отже, оцінюючи загальні критерії віднесення господарських операцій до контрольованих, обов'язково має враховуватись наявність впливу (або можливість такого впливу) результату цих операцій на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків як у звітному періоді (у періоді, в якому їх здійснено), так і в майбутніх податкових (звітних) періодах.

Спеціальні критерії

Як уже зазначалося, більшість фахівців, досліджуючи нормативні ознаки віднесення господарських операцій до контрольованих, приділяють увагу саме спеціальним критеріям, які закріплено в підпунктах 39.2.1.1 та 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України. Враховуючи характеристики цих критеріїв, у професійному середовищі стосовно них використовують назви «критерій за контрагентом» (підп. 39.2.1.1) і «вартісні критерії» (підп. 39.2.1.7). У цілому ми згодні з такою класифікацією, але вважаємо, що як окремий спеціальний критерій варто визначити ще й критерій «номінального посередника», який закріплено в підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Спеціальні ознаки (характеристики) контрагента-нерезидента як спеціальний критерій контрольованої операції

Підпункт 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України містить вичерпний перелік господарських операцій платника податків, які можуть визнаватися контрольованими:

а) господарські операції, що здійснюються з пов'язаними особами - нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України;

б) зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;

в) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого КМУ відповідно до підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, або які є резидентами цих держав;

г) господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок),

у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів у розрізі держав (територій) затверджується КМУ;

ґ) господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в Україні Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Крім того, окремо підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України визначає випадки визнання операції контрольованою в разі наявності «номінального» посередника в ланцюгу господарських операцій між платником податків і нерезидентом, передбачених підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України Там само..

Отже, далі розглянемо шість категорій контрагентів, операції з якими розглядаються як спеціальний нормативний критерій для цілей ідентифікації контрольованих операцій.

Контрагент-нерезидент є пов'язаною особою з платником податків (підп. «а» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

Поняття «пов'язані особи» розкрито в підп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Відповідно до визначення пов'язані особи - це юридичні та/або фізичні особи, та/або утворення без статусу юридичної особи, відносини між якими можуть впливати на умови або економічні результати їх діяльності чи діяльності осіб, яких вони представляють Там само.. Зазначений підпункт містить значний перелік різноманітних критеріїв та ознак, які можуть свідчити про пов'язаність осіб.

Окреслимо загальний підхід законодавців до формування критеріїв та поточну практику податкового контролю стосовно визнання операцій контрольованими через пов'язаність платника податків і контрагента-нерезидента. У цілому критерії пов'язаності осіб можливо поділити на п'ять категорій за характеристиками впливу, який одна особа може здійснювати на іншу:

вплив на юридичну особу через володіння її корпоративними правами;

- вплив на юридичну особу шляхом контролю її органів управління;

- вплив бенефіціарного власника на юридичну особу;

- вплив на юридичну особу через фінансову залежність;

- вплив через родинні (сімейні) зв'язки та стосунки.

Кожна із цих категорій має специфіку встановлення наявності або відсутності ознак пов'язаності (наприклад, відповідності розміру 25 відсотків володіння корпоративними правами однієї особи в іншій або розрахунок коефіцієнта відношення суми фінансової заборгованості та розміру власного капіталу) і потребує детального аналізу під час оцінки критерію пов'язаності для цілей трансфертного ціноутворення.

При застосуванні критерію пов'язаності слід пам'ятати, що пов'язана особа - нерезидент не обов'язково має бути юридичною особою. Зокрема, це може бути фізична особа - нерезидент, яка працює в штаті платника податків і отримує заробітну плату. Про це зауважують Міністерство фінансів України Про визнання окремих операцій контрольованими: лист М-ва фінансів України від 01.02.2019 № 11420-08-63/2874. Державна податкова служба України: офіц. портал. URL: https://tax.gov.ua/data/normativ/000/002/73250/11420.pdf. та контролюючий орган в ІПК Індивідуальні податкові консультації ДФС України від 29.05.2019 № 2444/6/99-99-15-02-02-15/ІПК та від 29.03.2019 № 1358/6/99-99-15-02-02-15/ІПК..

Податкова практика наразі має певну кількість прикладів, коли саме критерій пов'язаності був причиною податкових спорів. Так, в одній справі судами розглядалось питання розрахунку частки опосередкованого володіння юридичною особою корпоративними правами платника та контрагента-нерезидента Постанова Верховного Суду від 27.01.2020, справа № 620/528/19. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/87388273.. В іншій справі предметом дослідження була пов'язаність платника податків і юридичних осіб - нерезидентів через родинні зв'язки засновників і директора компаній Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 16.01.2019, справа № 825/2360/18. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https:// reyestr.court.gov.ua/Review/79230982., а ще в одному випадку пов'язаність осіб через фінансову залежність була підтверджена Верховним Судом Постанова Верховного Суду від 31.03.2021, справа № 816/1415/18..

Таким чином, застосування критерію визнання операції контрольованою, передбаченого підп. «а» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, насамперед передбачає аналіз і застосування ознак пов'язаності, встановлених підп. 14.1.159 п. 14.1 ст. 14 ПК України.

Зовнішньоекономічні операції через комісіонерів-нерезидентів (підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

Посилання в підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України на комісіонерів-нерезидентів потребує звернення до норм статей 1011-1028 Цивільного кодексу України Цивільний кодекс України: Закон України від 16.01.2003 № 435-IV База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/435-15. (далі - ЦК України), якими регулюються відносини, що виникають за договором комісії. Так, відповідно до ст. 1011 ЦК України за договором комісії одна сторона (комісіонер) зобов'язується за дорученням другої сторони (комітента) за плату вчинити один або кілька правочинів від свого імені, але за рахунок комітента. Майно, придбане комісіонером за рахунок комітента, є власністю комітента (ст. 1018 ЦК України). Після вчинення правочину за дорученням комітента комісіонер повинен надати комітентові звіт і передати йому все одержане за договором комісії (ч. 1 ст. 1022 ЦК України). Отже, обов'язковою умовою для застосування критерію, визначеного підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, є наявність договору комісії, комісіонером у якому має виступати особа-нерезидент.

Зазначена норма не передбачає, що платник податків обов'язково має виступати комітентом. Водночас, враховуючи, що комісіонер вчиняє правочини від свого імені, платник податків може ідентифікувати свого контрагента-нерезидента як комісіонера тільки в разі наявності з ним відносин за договором комісії. Тож, на нашу думку, критерій, передбачений підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, повинен стосуватися виключно випадків, коли платник податків виступає комітентом за договором комісії з комісіонером-нерезидентом.

Важливо, що для факту визнання господарських операцій контрольованими відповідно до цього критерію не мають значення наявність (або відсутність) ознак пов'язаності платника податків із комісіонером-нерезидентом і країна реєстрації нерезидента. Так само не будуть впливати наявність/відсутність пов'язаності платника податків із покупцем (продавцем) товарів (робіт, послуг), договір з яким укладено комісіонером-нерезидентом, а також організаційно-правова форма покупця (продавця) та країна його реєстрації.

Таким чином, визначальною ознакою застосування підп. «б» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є укладення платником податків договору комісії з нерезидентом-комісіонером, а предметом правочину є зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг.

Господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в «низькоподаткових» юрисдикціях або які є їх резидентами (підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

Критерій, який передбачено підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, ґрунтується на застосуванні переліку держав (територій), затвердженого КМУ Під час визначення відповідного переліку КМУ враховує такі критерії:

держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні, або які надають суб'єктам господарювання пільгові режими оподаткування, або в яких особливості розрахунку бази оподаткування фактично дозволяють суб'єктам господарювання не сплачувати податок на прибуток підприємств (корпоративний податок) або сплачувати його за ставкою, на 5 і більше відсоткових пунктів нижчою, ніж в Україні;

- держави, з якими Україною не укладені міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;

- держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний і повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову політику Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Наразі платниками податків і контролюючими органами застосовується перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, затверджений постановою КМУ від 27 грудня 2017 р. N° 1045 Про затвердження переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підпунктом 39.2.1.2 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 Податкового кодексу України, та визнання таким, що втратило чинність, розпорядження Кабінету Міністрів України від 16 вересня 2015 р. № 977: Постанова Каб. Міністрів України від 27.12.2017 № 1045. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/1045-2017-H. (далі - Перелік 1045). До чинної редакції Переліку 1045 включено 74 держави та 5 територій (Особливі адміністративні райони Китаю Макао та Гонконг (ЄС), Автономний край Косово і Метохія Республіки Сербія, Федеративна територія Лабуан Малайзії, Автономний регіон Мадейра Португальської Республіки).

У Переліку 1045 можна побачити всі держави, які віднесені до переліку офшорних зон, затвердженого розпорядженням КМУ від 23 лютого 2011 р. № 143-р. Про віднесення держав до переліку офшорних зон: Розпорядж. Каб. Міністрів України від 23.02.2011 № 143-р. Урядовий кур'єр. 2011. № 54. Додатково до Переліку 1045 включено насамперед держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративного податку) становить менше 13 відсотків.

Застосування відповідного переліку «низькоподаткових» юрисдикцій для визнання господарських операцій контрольованими неодноразово було предметом судових спорів між платниками податків і контролюючими органами. Важливими для правозастосування підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є два правові висновки Верховного Суду, які містяться в багатьох його постановах.

По-перше, наявність сумнівів у правомірності включення певної держави до переліку держав (територій), затвердженого КМУ, не може бути аргументом на користь незастосування цього критерію (до моменту скасування відповідного переліку або визнання нечинними в судовому порядку обставин відповідності певної держави критеріям, установленим підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України). Сам факт наявності вказаної держави у такому переліку є однією з визначальних умов для кваліфікації операції як контрольованої Постанова Верховного Суду від 30.10.2018, справа № 826/18737/16. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/77537876 ; Постанова Верховного Суду від 11.12.2018, справа № 819/1933/17. Там само. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/78592620 ; Постанова Верховного Суду від

22.02.2021, справа № 826/12668/17. Там само. URL: https://reyestr.court.gov.ua/ Review/95579935..

По-друге, виключення держави з переліку держав (територій), які відповідають критеріям, установленим підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, не є підставою для невизнання таких операцій контрольованими та звільнення платника податку від обов'язку подати звіт про контрольовані операції за звітний рік, у якому державу було виключено з переліку. Контрольовані операції, здійснені в період до виключення держави з переліку, не перестають такими вважатися з настанням указаної обставини Постанова Верховного Суду від 28.05.2020, справа № 826/19845/16. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/89544030 ; Постанова Верховного Суду від 16.06.2020, справа № 815/5457/16. Там само. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/89869012 ; Постанова Верховного Суду від

25.03.2021, справа № 810/4176/16. Там само. URL: https://reyestr.court.gov.ua/ Review/95815506..

Таким чином, визначальною умовою для застосування критерію, предбаченого підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, є факт реєстрації нерезидента-контрагента в державі (на території), яку включено до відповідного переліку держав (територій), затвердженого КМУ. Також зауважимо, що дефініція підп. «в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України вказує ще на одну ознаку для застосування цього критерію - податкову резидентність контрагента-нерезидента в одній із держав із Переліку 1045. Отже, у Кодексі передбачено ситуацію, коли нерезидент може бути зареєстрований у «респектабельній» країні поза межами Переліку 1045, але бути податковим резидентом держави із цього Переліку. Такі випадки є поодинокими в практиці застосування цієї норми, але мають бути враховані платником податків під час проведення господарських операцій із нерезидентами.

Господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи (підп. «г» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

Для можливості застосування цього критерію Кодексом передбачено затвердження КМУ переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок із доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані.

На сьогодні такий перелік затверджено постановою КМУ від 4 липня 2017 р. № 480 Про затвердження переліку організаційно-правових форм нерезидентів, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі податок доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи: Постанова Каб. Міністрів України від 04.07.2017 № 480. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/ 480-2017-п. (далі - Перелік ОПФ), нині до нього включено 104 організаційно-правові форми нерезидентів із 26 країн.

Насамперед до Переліку ОПФ увійшли компанії на кшталт партнерств LLP (limited liability partnership) або KG (Kommanditgesellschaft). В абсолютній більшості такі партнерства є утвореннями без статусу юридичної особи та не є податковими резидентами держав, у яких вони зареєстровані. З точки зору оподаткування вони вважаються «податково прозорими» утвореннями, тобто самостійно не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), а оподатковуються виключно на рівні партнерів.

Слід зауважити, що сам факт перебування організаційно-правової форми нерезидента-контрагента в Переліку ОПФ не обов'язково свідчить про віднесення господарської операції до контрольованої. Господарські операції з таким нерезидентом визнаються контрольованими тільки у випадку, якщо таким нерезидентом у звітному році не сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок) і за відсутності інших критеріїв, визначених підпунктами «а»-«в» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

З урахуванням численних роз'яснень податкової служби Про набрання чинності постановою Кабінету Міністрів України від 04 липня 2017 року № 480: лист Держ. фіскал. служби України від 14.08.2017 № 21674/7/99-99-14-01-02-17. Державна податкова служба України: офіц. портал. URL: http://sfs.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorenn/listi-rozyasnennya/72389.html. Див. також індивідуальні податкові консультації ДФС України від 07.10.2020 № 4141/ІПК/99-00-05-05-02-06 та від 10.02.2021 № 504/ІПК/99-00-21-02-02-06. Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.51 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу: наказ М-ва фінансів України від 14.05.2021 № 266. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/v0266201-21. Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI. та Міністерства фінансів України² можна стверджувати, що необхідною умовою незастосування критерію, передбаченого підп. «г» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, є сплата податку на прибуток (корпоративного податку) саме нерезидентом, який є контрагентом платника податків, а не іншими фізичними, юридичними особами або утвореннями без статусу юридичної особи (зокрема, засновниками партнерства як організаційно-правової форми нерезидента тощо). Сплата податку на прибуток має відбуватись у тому ж самому звітному періоді, у якому здійснювались операції з таким нерезидентом.