Трансфертне ціноутворення: сучасний стан та проблеми правозастосування

1. «Зловживання трансферним ціноутворенням» або «маніпулювання трансферним ціноутворенням» (Abusive Transfer Pricing). При використанні принципу «витягнутої руки» групи компаній мають можливість використовувати трансфертне ціноутворення для мінімізації корпоративних податків на прибуток. У результаті велика частина прибутку груп компаній не підпадає під оподаткування. Яскравим прикладом є компанії «Starbucks». Так, за даними Тома Бергін Bergin T. Starbucks slips the UK tax hook / REUTERS. London, October 15, 2012. p. URL: http://graphics.thomsonreuters.com/12/10/Starbucks.pdf., незважаючи на те, що компанія володіє майже третиною народного ринку кав'ярень, вона заплатила корпоративний податок у Великобританії тільки один раз протягом 15 попередніх (із 2012) років, декларуючи збитки від своєї діяльності. При цьому представники компанії на публічних виступах говорили про прибутковість бізнесу

Starbucks у Великобританії і про те, що він повинен бути використаний як приклад для ведення бізнесу в США. Як заявляє Карл Левін, голова підкомітету з розслідувань Сенату США, американські компанії захищають мільярди прибутку від податкових органів за допомогою того, що передають свою інтелектуальну власність компаніям - резидентам податкових гаваней і виплачують їм роялті. Так, компанія «Starbucks» сплачує роялті нідерландській компанії «Starbucks Coffee EMEA B. V.», напрямок руху яких потім простежити неможливо. Крім того, частина прибутку Starbucks, отриманого у Великобританії, розподіляється на Нідерланди та Швейцарію (як країни, у яких здійснюються функції закупівлі та обсмажування кави), а також іде в інші країни у вигляді відсотків за позиками (витрати у вигляді відсотків за позиками можуть враховуватися у витратах із податку на прибуток у країні резидентства боржника, але можуть не враховуватися як доходи в країні резидентства кредитора). При цьому компанія дотримується принципу «витягнутої руки», не перевищуючи ринкового рівня кожної зі своїх витрат. Подібні претензії виникали і щодо світових компаній, таких як «Google», «Amazon» та «Apple» Eden L. The Arm's Length Standard: Making It Work in a 21st-Century World of Multinationals and Nation States..

2. Другим недоліком слід вважати недостатність порівняльних даних. Професорка Еден так описує цей недолік: «Щоб знайти зіставні дані, я ставлю запитання: “Що б зробили незалежні особи?”. Відповідь на це питання є складною як із практичної, так і з теоретичної точки зору» Там само..

Так, багато авторів стверджують, що групи компаній мають особливу інтегровану природу і не завжди можуть порівнюватися з незалежними, а принцип «витягнутої руки» «ігнорує вигоду від економії на масштабах, синергії». Іншими словами, у групі компаній функції наукової діяльності, виробництва, продажу, консультаційних послуг та ін. розподілено між її учасниками, що не може порівнюватися із провадженням такої діяльності незалежними компаніями. Спеціалізація на якомусь конкретному виді діяльності, орієнтуючись виключно на цілі даної групи і враховуючи її специфіку, дозволяє зекономити витрати групи компаній, що автоматично робить групу непорівнянною з групою компаній, що є незалежними, які не мають подібних переваг і змушені закуповувати товари, роботи, послуги та інтелектуальні права на ринку. Із цього погляду дане зауваження може спричиняти виникнення сумнівів, оскільки будь-яка компанія певним чином спеціалізується на цій або іншій діяльності й отримує вигоду. Тобто відмінність між незалежними компаніями і компаніями, що входять до групи, із цієї точки зору полягає в заглибленості цієї спеціалізації і, відповідно, рівні синергії, яка досягається.

З практичної точки зору, вказано в Настановах ОЕСР OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2017., складно знайти зіставні дані, наприклад, коли предметом угод є унікальні активи. Учасники групи компаній укладають такі угоди, які б не уклали незалежні особи (наприклад, із надання послуг галузевого технічного консалтингу). Часто метою таких угод є не ухилення від податків, а комерційні умови діяльності, з якими незалежні особи не стикаються. Крім того, застосування принципу «витягнутої руки» в більшості випадків вимагає значного обсягу інформації, а також значних адміністративних витрат на пошук такої інформації про угоди для аналізу порівнянності. Нестача або відсутність необхідної інформації про порівнянні угоди, відмова в наданні інформації незалежними особами у зв'язку з наявністю правових норм про захист конфіденційної інформації (комерційної таємниці) ускладнюють його застосування.

В Україні перші кроки на шляху формування термінологічної бази з трансфертного ціноутворення пов'язані з Декретом КМУ 1992 р. «Про податок на прибуток підприємств і організацій» Про податок на прибуток підприємств і організацій: Декрет Кабінету Міністрів України від 26.12.1992 № 12-92. Відомості Верховної Ради України. 1993. № 10. Ст. 76., у якому було зазначено, що підприємствам, які здійснювали реалізацію продукції (робіт, послуг) за цінами нижче собівартості або нижче ціни придбаних товарів, виручка від їх реалізації для цілей оподаткування визначалася розрахунково, виходячи з ціни реалізації аналогічної продукції (робіт, послуг), але не нижче собівартості її виробництва або ціни придбання. Фактично, хоча це й не було чітко закріплено, така норма містила ознаки принципу «витягнутої руки».

Отже, на початку 90-х рр. минулого століття існували та діяли такі правила:

1) порядок розрахунку ринкової ціни був відсутній;

2) ринкова ціна застосовувалася для цілей оподаткування тільки в разі заниження ціни продукції до рівня нижче фактичної собівартості товару (робіт, послуг).

Потрібно підкреслити, що до ПК України в нормативно-правових актах, що регулювали податкову систему, не існувало визначення «трансфертне ціноутворення», але елементи правового регулювання трансфертного ціноутворення з'явилися ще в 1995 р. Зокрема, широко застосовувалося поняття «звичайна ціна» (Закон України «Про оподаткування прибутку підприємств» 1994 р. Про оподаткування прибутку підприємств: Закон України від 28.12.1994 № 334/94-ВР. Відомості Верховної Ради України. 1995. № 4. Ст. 28.), було започатковано виокремлення методів для її визначення та порядок застосування. Так, звичайною вважалася ціна товарів (робіт, послуг), визначена сторонами договору. Якщо не доведено зворотне, вважалося, що така звичайна ціна відповідає рівню справедливих ринкових цін. Значення терміна «звичайна ціна» з плином часу не зазнало змін. Звичайна ціна застосовувалася в разі здійснення платником податків бартерних операцій, операцій із пов'язаними особами, операцій із платниками податків, що використовували спеціальні режими оподаткування або інші ставки, ніж основна ставка податку на прибуток, або неплатниками цього податку, крім фізичних осіб, які не є суб'єктами підприємницької діяльності Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Цікавим є те, що вже на першому етапі Україна не лише встановила п'ять методів визначення звичайної ціни, а й надала їм певні назви, що повністю відповідатимуть назвам методів контролю за трансфертним ціноутворенням, які будуть запроваджені пізніше. Це метод порівняльної неконтрольованої ціни, метод ціни перепродажу, метод «витрати плюс», метод чистого прибутку й метод розподіленого прибутку Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Другим етапом запровадження трансфертного ціноутворення слід вважати зміни, які відбулися 1 вересня 2013 р. у зв'язку з набранням чинності законом України N° 408-VII і внесенням змін до ПК України Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо трансфертного ціноутворення: Закон України від 04.07.2013 № 408-VlI. Голос України. 2013. № 145.. Зокрема, уперше в податковому законодавстві України було введено поняття трансфертного ціноутворення, визначено його принципи та перелік контрольованих операцій. Так, у п. 39.1 ст. 39 ПК України зазначено, що податковий контроль за трансфертним ціноутворенням передбачає коригування податкових зобов'язань платника податків до рівня податкових зобов'язань, розрахованих за умови відповідності комерційних та/або фінансових умов контрольованої операції комерційним та/або фінансовим умовам, які мали місце під час здійснення зіставних операцій, передбачених цією статтею, сторони яких не є пов'язаними особами Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Тобто фактично податкове законодавство відобразило принцип «витягнутої руки».

Тертій етап розвитку принципу «витягнутої руки» на території України відбувся 1 січня 2015 р. із набранням чинності законом України № 72-VIII Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо удосконалення податкового контролю за трансфертним ціноутворенням: Закон України від 28.12.2014 № 72-VIII. Урядовий кур'єр. 2015. № 15., який виклав ст. 39 ПК України по-новому. Так, пункт 39.1 статті отримав назву «Принцип “витягнутої руки”». У зазначеному пункті, зокрема, встановлено: «39.1.1. Платник податку, який бере участь у контрольованій операції, повинен визначати обсяг його оподатковуваного прибутку відповідно до принципу “витягнутої руки”. 39.1.2. Обсяг оподатковуваного прибутку, отриманого платником податку, який бере участь в одній чи більше контрольованих операціях, вважається таким, що відповідає принципу “витягнутої руки”, якщо умови зазначених операцій не відрізняються від умов, що застосовуються між непов'язаними особами у співставних неконтрольованих операціях. 39.1.3. Якщо умови в одній чи більше контрольованих операціях не відповідають принципу «витягнутої руки», прибуток, який був би нарахований платнику податків в умовах контрольованої операції, що відповідає зазначеному принципу, включається до оподатковуваного прибутку платника податку. 39.1.4. Встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу “витягнутої руки” проводиться за методами, визначеними пунктом 39.3 цієї статті, з метою перевірки правильності, повноти нарахування та сплати податку на прибуток підприємств» Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Таким чином, у національне законодавство імплементовано основний світовий стандарт для трансфертного ціноутворення - принцип «витягнутої руки» - та встановлено обов'язок для платника, який бере участь у контрольованій операції, визначати обсяг свого прибутку відповідно до цього принципу.

4. Методи встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»

Податковим кодексом України в п. 39.3 ст. 39 передбачено п'ять методів встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки»: порівняльної неконтрольованої ціни; ціни перепродажу; «витрати плюс»; чистого прибутку; розподілення прибутку. Саме такі методи рекомендовані ОЕСР OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2017. та імплементовно в національне законодавство. Ці методи експерти поділяють на дві групи: традиційні, що основані на аналізі ціни (порівняльної неконтрольованої ціни - «comparable uncontrolled price method» (CUP); ціни перепродажу - «resale price method» (Resale price); «витрати плюс» - «cost plus method» (Cost plus)), і методи, підґрунтям яких є аналіз розподілу прибутку (чистого прибутку - «transactional net margin method» (TNMM); розподілення прибутку - «transactional profit split method» (Profit split)). При цьому використання перших трьох методів, які є традиційними, вважається найефективнішим при здійсненні операцій із матеріальними об'єктами. Водночас якщо в контрольованих операціях об'єкт є нематеріальним або стороною надаються унікальні умови, то застосування цих методів буде недоцільним.

Кожен із перерахованих методів має власні особливості й обмеження (наприклад: відсутність ключових характеристик товарів у загальнодоступних джерелах, недосконалість баз даних фінансової інформації, наявність відмінностей в облікових політиках співставних компаній тощо). Тож вони мають бути належним чином оцінені з метою недопущення хибного використання відповідного методу і, як наслідок, неправильної сплати податку на прибуток підприємств, що є значним ризиком як підприємства - резидента

України, так і всієї групи загалом Калініченко З. Д. Особливості використання форм документального забезпечення трансфертного ціноутворення. Бухгалтерський облік, аналіз та аудит. 2019. Вип. 28. С. 343. http://er.dduvs.in.Ua/bitstream/123456789/4274/1/2.pdf.. Водночас помилкове обрання платником податків методу трансфертного ціноутворення не вказує автоматично про правильність коригування контролюючим органом зобов'язань за наслідками вказаних господарських операцій і взагалі про можливість застосування контролюючим органом у даному випадку іншого методу. Саме такий висновок міститься в п. 54 постанови Верховного Суду від 11 серпня 2021 р. у справі № 826/14873/17 Постанова Верховного Суду від 11.08.2021, справа № 826Л4873/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/98987798..

Використання кожного з методів залежить від певних критеріїв, які закріплено підп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Так, відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» визначається за допомогою застосування методу трансфертного ціноутворення, який є найбільш доцільним до фактів і обставин здійснення контрольованої операції. Визначення найбільшої доцільності методу трансфертного ціноутворення платником базується на трьох аспектах:

1) проведення функціонального аналізу контрольованої операції (з урахуванням виконуваних функцій, використовуваних активів і понесених ризиків);

2) наявності повної та достовірної інформації, необхідної для застосування обраного методу та/або методів трансфертного ціноутворення;

3) ступеня зіставності між контрольованими і неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань зіставності, якщо такі застосовуються, які можуть використовуватися для усунення розбіжностей між такими операціями.

Показовою в цьому сенсі є вже згадана постанова Верховного Суду від 11 серпня 2021 р., у якій Суд вказав на помилки контролюючого органу та судів першої та другої інстанцій при визначенні методу встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» та наголосив, що під час вибору методу, що використовується для визначення ціни в контрольованій операції, повинні враховуватися повнота і достовірність вихідних даних, а також обґрунтованість коригування, що здійснюється з метою забезпечення зіставності умов проведення контрольованої та зіставних операцій Постанова Верховного Суду від 11.08.2021, справа № 826/14873/17. П. 14.. Отже, ці чинники мають розглядатися сукупно, без надання превалюючого значення будь-якому. Розглянемо їх.

Функціональний аналіз здійснюється одночасно з вивченням діяльності підприємства та групи компаній, до якої воно належить, з метою отримання уявлення про відповідні ролі сторін у контрольованих операціях, що розглядаються. Він дає змогу визначити та порівняти економічно значущу виконану діяльність, взяту відповідальність, використані матеріальні і нематеріальні активи, понесені сторонами операції ризики.

Предметом функціонального аналізу є істотні функції, що виконують сторони-контрагенти договорів купівлі-продажу товарів (договорів про надання робіт, послуг); ризики, що беруть на себе сторони при виробництві і реалізації продукції; активи, що задіюють сторони для виробництва товарів або надання робіт чи послуг. Зазвичай простежується така залежність: збільшення понесеного ризику компенсується збільшенням очікуваного прибутку. Такий самий зв'язок із прибутковістю існує щодо кількості та складності виконаних функцій, а також задіяних активів. З огляду на це методиками ОЕСР передбачено здійснювати функціональний аналіз у формі FAR Встановлення відповідності умов контрольованих операцій з виробництва на замовлення вимогам законодавства з трансфертного ціноутворення / Брехов С. С., Кощук Т В., Новицька Н. В. та ін. Київ: Алерта, 2019. С. 18..

До переліку таких функцій відповідно до підп. 39.2.2.4 підп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України можуть належати: дизайн і технологічне розроблення товарів; виробництво товарів; складення товарів чи їх компонентів; монтаж та/або установлення обладнання; проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; придбання товарно-матеріальних цінностей; здійснення оптового чи роздрібного продажу; маркетинг, реклама товарів (робіт, послуг); зберігання товарів; транспортування товарів; страхування; надання консультацій, інформаційне обслуговування; ведення бухгалтерського обліку; юридичне обслуговування; надання персоналу; надання агентських, довірчих, комісійних та інших подібних посередницьких послуг з продажу товарів (робіт, послуг) та ін. Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI. Підкреслимо, що перелік зазначених функцій не є вичерпним. Що стосується визначення та аналізу функцій, які виконуються сторонами операції, то це здійснюється на підставі укладених договорів, даних бухгалтерського обліку, фактичних дій сторін операції та фактичних обставин її проведення відповідно до суті операції. При цьому для визначення того, чи є така функція істотною, ураховується той факт, чи міг би платник податків чи нерезидент виконати самостійно такі функції при здійсненні своєї діяльності без залучення інших осіб.

Крім функцій, які виконуються сторонами, обов'язково потрібно враховувати їхню економічну значущість щодо регулярності, характеру й вартості для сторін. Функціональний аналіз допомагає обрати сторону, що досліджується, найбільш доцільний метод установлення відповідності умов контрольованих операцій принципу «витягнутої руки», визначити потенційні ознаки зіставності контрольованих і неконтрольованих операцій Встановлення відповідності умов контрольованих операцій з виробництва на замовлення вимогам законодавства з трансфертного ціноутворення / Брехов С. С., Кощук Т В., Новицька Н. В. та ін. С. 13 ; OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2017. Paras. 1.51-1.54..

Так, невичерпний перелік ризиків закріплено в підп. 39.2.2.5 підп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України. До їх кола віднесено: виробничі ризики, включаючи ризик неповного завантаження виробничих потужностей; ризик зміни ринкових цін на придбані матеріали та вироблену продукцію внаслідок зміни економічної кон'юнктури, інших ринкових умов; ризик знецінення виробничих запасів, втрати товарами споживчих якостей; ризики, пов'язані із втратою майна чи майнових прав; ризики, пов'язані із зміною офіційного курсу гривні до іноземної валюти, встановленого Національним банком України, процентних ставок, кредитні ризики; ризик, пов'язаний з відсутністю результатів проведення науково-дослідних та дослідно-конструкторських робіт; інвестиційні ризики, пов'язані з можливими фінансовими втратами внаслідок помилок, допущених під час здійснення інвестицій, включаючи вибір об'єкта інвестування; ризик заподіяння шкоди навколишньому природному середовищу тощо Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Характерно, що значущість кожного з ризиків залежить від характеру й умов операції. При цьому під істотними ризиками розуміють ризики, прийняття яких є обов'язковим для ділової практики таких операцій.

Що стосується характеристики активів, то під час їх аналізу відповідно до підп. 39.2.2.9 підп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України акцентується на двох аспектах: по-перше, типі активу (виробниче обладнання, нематеріальні активи, фінансові активи тощо); по-друге, природі активу (вік, ринкова вартість, розташування, наявність прав захисту тощо). Кодексом також закріплено, що, піддаючи аналізу вплив нематеріальних активів на умови контрольованої та зіставних операцій, ураховуються принаймні такі чинники: а) юридичне володіння нематеріальними активами та договірні умови їх використання; б) категорії та характеристики нематеріальних активів (ексклюзивність, ступінь і тривалість правового захисту, географічна сфера застосування, термін корисного використання, стадія розробки тощо); в) договірна й фактична діяльність сторін, що пов'язана з розробкою, вдосконаленням, підтримкою, захистом і експлуатацією таких активів Там само..

Функціональний аналіз має відповідну послідовність. Відповідно до положень ст. 39 ПК України алгоритм здійснення функціонального аналізу можна представити таким чином: збір інформації та документації; дослідження структури й організації діяльності групи пов'язаних осіб; дослідження умов договорів; індентифікація виконаних функцій, використаних активів, прийнятих ризиків; визначення найбільш економічно значущих функцій / активів / ризиків; дослідження характеристик найбільш економічно значущих функцій / активів / ризиків; визначення розподілу функцій / активів / ризиків між сторонами операції(й); визначення відповідності (невідповідності) винагород, отриманих сторонами операції, та дійсної поведінки таких сторін розподілу функцій / активів / ризиків між ними; оформлення результатів функціонального аналізу; надання висновків за результатами функціонального аналізу (вибір тестової сторони контрольованої операції, формулювання рекомендацій щодо методу визначення ціни в такій операції, визначення потенційних ознак зіставності для неконтрольованих операцій тощо) Встановлення відповідності умов контрольованих операцій з виробництва на замовлення вимогам законодавства з трансфертного ціноутворення / Брехов С. С., Кощук Т В., Новицька Н. В. та ін. С. 19 ; Курілов Є., Кругляк В. Функціональний аналіз у трансфертному ціноутворенні. Вісник. Офіційно про податки. 2015. № 37. URL: http://www.visnuk.com.ua/ua/pubs/id/8914.. Як бачимо, функціональний аналіз є змістовним і передбачає деталізоване й розгорнуте позначення багатьох обставин контрольованих операцій, докладну характеристику умов договору, активів і ризиків та зобов'язань сторін. Такий опис має бути здійснено без узагальнених формулювань, аби забезпечити достовірність і надійність порівняних операцій і, як наслідок, прийняти об'єктивне рішення щодо цього.

Наявність повної та достовірної інформації є важливим аспектом при визначенні найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення. Які джерела інформації можна використовувати, які обмеження наявні при використанні певних джерел, яка інформація потрібна - це невеликий перелік питань, що мають бути з'ясовані платником при обранні методу трансфертного ціноутворення. При цьому доволі часто платник стикається із ситуацією, коли інформація буде неповною, недостатньою, недоступною, адже неможливо віднайти потрібні дані для зіставлення операцій. Причин тому може бути декілька: пов'язаність операції з унікальними або цінними нематеріальними активами, інформація щодо яких є обмеженою; національні особливості оприлюднення і розкриття відомостей, пов'язаних із бізнес-процесами, і захисту банківської і комерційної таємниці; відмінність в облікових політиках суб'єктів тощо.

Відповідно до підп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України платник податків та контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій, а саме:

а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов'язаними особами;

б) будь-які інформаційні джерела, що містять відкриту інформацію та надають інформацію про зіставні операції та осіб;

в) інші джерела інформації, з яких інформація отримана платником податків із дотриманням вимог законодавства та які надають інформацію про зіставні операції та осіб, за умови що платник податків надасть таку інформацію контролюючому органу;

г) інформацію, отриману контролюючим органом у рамках укладених Україною міжнародних угод Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Керуючись змістом наведеного нормативного припису, необхідно констатувати, що законодавець закріплює можливість користуватися інформацією з будь-яких видів інформаційних джерел. Водночас таке користування має відбуватися з дотриманням вимог законодавства, а власне інформація має бути загальнодоступною, тобто доступ до неї має бути як у контролюючого органу, так і у платника податків.

Більш детально підхід до характеристики джерел для отримання інформації наведений у Настановах ОЕСР. Зокрема, вони можуть бути: звичайними, комерційними, приватними, внутрішніми і зовнішніми, вітчизняними й іноземними, пов'язаними і непов'язаними з контрольованими операціями OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2017. Paras. 3.30-3.36.. Так, звичайними джерелами інформації є комерційні бази даних, створені особами, які збирають інформацію, що надсилається компаніями до відповідних адміністративних органів. Водночас комерційні бази характеризуються певними обмеженнями, наприклад, є не в усіх кранах, мають неоднаковий набір інформації та рівень її деталізації, не завжди є надійними і містять повну інформацію, адже зазвичай вони створені з іншою метою, ніж використання для цілей трансфертного ціноутворення. Тож використання комерційних баз потребує поєднання з іншою загальнодоступною інформацією з інших джерел залежно від фактів і обставин. Приватні бази існують за ініціативи консалтингових фірм, тож вони базуються ще на більш обмеженій частині ринку й також потребують поєднання з іншою загальнодоступною інформацією з інших джерел. Внутрішні джерела містять внутрішню інформацію компаній про неконтрольовані операції, вони можуть мати більш прямий і тісний зв'язок із конкретною операцією, бути більш повними й менш витратними. Що стосується зовнішніх джерел, то ними можуть бути комерційні бази даних, інша загальнодоступна інформація, інформація податкових і митних органів, якої немає у вільному доступі, адже вона не розголошується компаніями та набута в результаті проведення заходів контролю. Однак щодо останнього виду інформації, то в Україні, згідно з підп. 39.5.3.3 підп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI., вона не може бути використана для зіставлення, оскільки не є загальнодоступною.

Наразі існують різні комерційні бази даних. У них може міститися як загальна, так і спеціалізована інформація, наприклад, лише відомості про фінансові ринки або конкретні операції чи компанії. Окрім того, дані, що містяться в них, можуть стосуватися певних регіонів. Кількість доступних деталей (інформації) також залежить від бази даних (при цьому, незалежно від бази, у джерелах зазвичай немає уніфікованого набору даних про всі операції або компанії через відмінності вимог з оприлюднення інформації та подання звітності в різних країнах), компанії (набір даних залежить від організаційноправової форми компанії та від того, чи представлені її цінні папери на фондовому ринку) та регіону. До таких баз даних відносять «Orbis», «Amadeus», «Ruslana» та ін. Встановлення відповідності умов контрольованих операцій з виробництва на замовлення вимогам законодавства з трансфертного ціноутворення / Брехов С. С., Кощук Т В., Новицька Н. В. та ін. С. 49-52. Аналіз відомостей, що містяться в таких базах, засвідчує той факт, що в них подано різну за обсягом і видами інформацію, а саме: зазвичай повно представлено інформацію про види економічної діяльності, основні показники фінансової звітності, а поверхнево - про види товарів, торговельні марки, мережу дистриб'юторів. Цей факт свідчить про неможливість отримання всебічних даних, користуючись ними. Зважаючи на такий факт, у Настановах ОЕСР OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2017. Para. 33. підкреслено необхідність для підвищення якості порівняльного аналізу застосовувати й іншу інформацію. Це вказує на необхідність одночасного застосування різних джерел інформації.

У цьому контексті проаналізуймо постанову Верховного Суду від 11 серпня 2021 р. у справі № 826/14873/17 Постанова Верховного Суду від 11.08.2021, справа № 826/14873/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/98987798., де Суд звернув увагу на необхідність забезпечення повноти і достатності інформації за різними даними. Так, відповідачем у цій справі зроблено висновок, що таких даних, як найменування та код УКТЗЕД товарів контрольованої операції (карбамід марка «Б», код УКТЗЕД 3102101000, аміак безводний марка «АК», код УКТЗЕД 2814100000), є достатньо для порівняння якості та технічних характеристик товарів, що експортуються в рамках контрольованої операції. Проте Суд підкреслив, що такі офіційні видання не містять достатньої кількості інформації для визначення зіставності операцій, установлення фактів пов'язаності чи непов'язаності сторін операцій і застосування методу «порівняльної неконтрольованої ціни». Далі Суд посилається на Закон України «Про Митний тариф України» від 19 вересня 2013 р. № 584-VII та інформацію ДФС України, відповідно до яких коди УКТЗЕД 3102101000 та 2814100000 є загальними кодами товарних позицій «аміак безводний» та «сечовина із вмістом більш як 45 мас. % азоту у перерахунку на сухий безводний продукт» («карбамід»). Отже, товарні позиції включають у себе декілька видів товарів і не містять інформації про всі якісні та технічні характеристики товарів, які мають істотний вплив на ціноутворення в операції і можуть відрізнятися залежно від марки товару. Кожна марка має свої вимоги щодо якості та необхідних технічних характеристик, які в деяких критеріях є різними, зокрема, вміст азоту, біурету, аміаку, води, розмір та міцність гранул, розчинність та ін. Тобто ціни в офіційних виданнях, визначених контролюючим органом, не містять детальної інформації стосовно марок товарів, щодо яких визначається діапазон цін, а отже, безпідставним є неврахування відповідачем того факту, що діапазон цін включає в себе ціни в операціях щодо різних марок товарів, а не виключно стосовно аміаку безводного марки «АК» та карбаміду марки «Б», що експортувалися позивачем в операціях з експорту мінеральних добрив Постанова Верховного Суду від 11.08.2021, справа № 826/14873/17..

У підсумку Верховний Суд констатує правильність підходу судів, які вважали, що орієнтація відповідача на ціни в зазначених у акті перевірки виданнях суперечить вимогам підп. 39.3.2.8 підп. 39.3.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України, оскільки наведені у виданнях ціни є середніми цінами на ринку, без конкретизації ринків окремих країн і без урахування зіставності операцій. При цьому операції між пов'язаними сторонами не виключаються зі статистичної вибірки. Зазначене випливає з відповіді Дії «Держзовнішінформ» на уточнюючий адвокатський запит. Таким чином, дані видань, зазначених в акті перевірки, щодо цін на аміак і карбамід не відповідають вимогам підп. 39.3.2.8 підп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України. До того ж, за відсутності повної та достовірної інформації щодо реалізованих об'ємів товару в операціях, що були використані для цілей публікації цін в офіційних виданнях, відповідач не міг використати їх для підтвердження відповідності цін у контрольованих операціях позивача з експорту мінеральних добрив рівню звичайних цін. Інформація про ціни в офіційних виданнях, використаних відповідачем, не враховує всіх якісних і технічних характеристик товарів карбамід марка «Б», код УКТЗЕД 3102101000, та аміак безводний марка «АК», код УКТЗЕД 2814100000, які можуть істотно впливати на ціну операції; не дозволяє використовувати значення біржових котирувань, оскільки не містить достатньої інформації про об'єми товарів; не містить інформацію стосовно сторін операцій, що не дозволяє зробити висновок щодо розподілу функцій та ризиків між сторонами операцій; не дозволяє зробити висновок щодо непов'язаності сторін операцій, на підставі яких побудовано ринковий діапазон цін Там само..

Для обґрунтування вибору відповідного методу може бути потрібна додаткова інформація. Наприклад, Верховний Суд в одній із постанов зазначив, що, «враховуючи специфіку здійснюваної сторонами контрольованої операції діяльності та умови Договору про спільну діяльність, до спірних правовідносин може бути застосований даний метод, але за умови надання інформації про наявність істотного зв'язку між контрольованими операціями, або перебування у власності (користуванні) обох сторін контрольованої операції прав на об'єкти нематеріальних активів, що істотно впливають на рівень рентабельності» Постанова Верховного Суду від 05.07.2021, справа № 620/1767/19. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/98220291.. Отже, наявність повної та достовірної інформації передбачає врахування багатьох факторів, що потребує ретельної уваги від платника податків і належного підтвердження.

Наступним аспектом при обґрунтуванні найбільш доцільного методу трансфертного ціноутворення є ступінь зіставності операцій. Відповідно до підпунктів 39.2.2.1 та 39.2.2.2 підп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 ПК України контрольовані операції визнаються зіставними з неконтрольованими за умови: відсутності значних відмінностей між ними, що можуть істотно вплинути на фінансовий результат під час застосування відповідного методу трансфертного ціноутворення; можливості коригування відмінностей щодо умов і фінансових результатів контрольованої або неконтрольованої операції для уникнення впливу таких відмінностей на зіставність. Для того, аби визначити наявність чи відсутність відмінностей в операціях, проводять аналіз певних елементів контрольованої та зіставних операцій. До їх кола віднесено: характеристику товарів (робіт, послуг), які є предметом операції; функції, які виконуються сторонами операції, активи, що ними використовуються, умови розподілу між сторонами операції ризиків та вигод, розподіл відповідальності між сторонами операції та інші умови операції; сталу практику відносин та умови договорів, укладених між сторонами операції, які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); економічні умови діяльності сторін операції, включаючи аналіз відповідних ринків товарів (робіт, послуг), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг); бізнес-стратегії сторін операції (за наявності), які істотно впливають на ціни товарів (робіт, послуг). Така зіставність має здійснюватися з обов'язковим урахуванням їх галузевої специфіки та відповідних видів діяльності, що провадяться ними в зіставних із контрольованою операцією економічних (комерційних) умовах Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

У постанові від 20 грудня 2019 р. у справі N° 818/1786/17 Верховний Суд сформував свою правову позицію щодо характеристики ступеня зіставності таким чином: «За змістом підпункту 39.3.1 пункту 39.3 статті 39 ПК України визначення ціни з метою оподаткування доходів (прибутку, виручки) платників податків, що є сторонами контрольованої операції, здійснюється за одним із зазначених методів: порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу); ціни перепродажу; “витрати плюс”; чистого прибутку; розподілення прибутку. При цьому, платник податку використовує будь-який метод, який він обґрунтовано вважає найбільш прийнятним, однак у разі, коли існує можливість застосування і методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), і будь-якого іншого методу, застосовується метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу).

Відповідно до підпункту 39.3.3.1 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) базується на порівнянні ціни товарів (робіт, послуг), застосованої під час контрольованої операції, з ринковим діапазоном цін на ідентичні (а за їх відсутності - однорідні) товари (роботи, послуги) у зіставних операціях. Умови на ринку ідентичних (а за їх відсутності - однорідних) товарів (робіт, послуг) визнаються зіставними, якщо відмінність між такими умовами істотно не впливає на ціну або є економічно обґрунтованою (підпункт 39.3.3.3 підпункту 39.3.3 пункту 39.3 статті 39 ПК України). Підпункт 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України регулює зіставлення комерційних та фінансових умов операцій. Так, для визначення обсягу отриманих доходів та/або понесених витрат під час здійснення контрольованої операції платники податків і центральний орган виконавчої влади, що забезпечує формування та реалізує державну податкову і митну політику, проводять зіставлення такої контрольованої операції з іншими операціями, сторони яких не є пов'язаними особами (підпункт 39.2.2.1 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України).

Для цілей цього Кодексу операції визнаються зіставними, якщо вони здійснюються в однакових комерційних та/або фінансових умовах з контрольованою операцією (підпункт 39.2.2.2 підпункту 39.2.2 пункту 39.2 статті 39 ПК України). Такі умови можуть бути визнані зіставними лише у разі, якщо відмінності між ними не мають істотного впливу на результати операції або можуть бути усунені шляхом коригування умов та/або результатів зіставних чи контрольованих операцій (39.2.2.3)» Постанова Верховного Суду від 20.12.2019, справа № 818/1786/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/86551772..

Як видно, зіставлення операцій є складною процедурою, яка стосується детального розгляду цілої низки факторів. У Настановах ОЕСР наголошується, що важливість попереднього аналізу контрольованих операцій та факторів зіставності полягає в тому, що вони визначають особливості пошуку інформації та процесу ідентифікації зіставних одиниць, ознак для порівняння потенційно зіставних операцій OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2017. Para. 3.1..

Таким чином, саме критерій найбільшої доцільності є вихідним для обрання будь-якого методу трансфертного ціноутворення, однак свій вибір платник має здійснити з урахуванням установленої ПК України ієрархії методів установлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Так, Кодексом визначено такий порядок підлеглості:

1) метод порівняльної неконтрольованої ціни;

2) метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс».

Тому першочерговому застосуванню з урахуванням найбільшої доцільності підлягає саме метод порівняльної неконтрольованої ціни. При цьому якщо з урахуванням таких критеріїв метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс» та метод чистого прибутку або розподілення прибутку можуть застосовуватися платником податку з однаковою надійністю, то застосовується метод ціни перепродажу або метод «витрати плюс». Показово, що саме така пріоритетність була позначена в Настановах ОЕСР OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2010.. Водночас ОЕСР наголошує, що метод кожної операції має найбільшою мірою відповідати її сутності в конкретних умовах.

Слід констатувати, що в Україні, як і в цілому в міжнародній практиці, найпоширенішим є застосування методу чистого прибутку. Водночас перед застосуванням цього методу платник податків повинен обґрунтувати недоцільність застосування інших, більш пріоритетних методів. Вибір методу детально описується з відповідними поясненнями в документації з трансфертного ціноутворення з указівкою обставин і чинників, що були підґрунтям для висновку про обрання відповідного методу.

Для забезпечення балансу приватних і публічних інтересів у сфері оподаткування важливим є положення, відповідно до якого в разі належного (відповідно до вимог ПК України) використання платником податків методу контролюючий орган також має користуватися таким самим методом, який застосував платник податків. Винятком із цього правила є випадки, якщо контролюючий орган обґрунтує, що метод, який застосовується платником податків, не є найбільш доцільним. Водночас, як зазначив Верховний Суд, у спорах щодо визначення прийнятності обраного методу визначення ціни в контрольованих операціях на податковий орган покладається обов'язок із доведення некоректності застосованого методу, тоді як саме платник податків має довести на підставі документації з трансфертного ціноутворення обґрунтованість обраного ним методу Постанова Верховного Суду від 05.07.2021, справа № 620/1767/19.. Окрім того, контролюючий орган не має права застосовувати під час установлення відповідності умов контрольованих операцій платника податків принципу «витягнутої руки» інший метод трансфертного ціноутворення, ніж зазначений у договорі про попереднє узгодження ціноутворення (підп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.).

За загальним правилом при застосуванні будь-якого з методів трансфертного ціноутворення відповідність умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» перевіряється через такий критерій, як діапазон цін (рентабельності) (підп. 39.3.2.2 підп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.). Зокрема, у наступному підпункті Кодексом установлено два варіанти співвідношення: по-перше, якщо ціна в контрольованій операції або відповідний показник рентабельності контрольованої операції перебуває в межах діапазону, то вважається, що умови контрольованої операції відповідають принципу «витягнутої руки»; по-друге, при констатації знаходження ціни (рентабельності) поза межами діапазону цін (рентабельності). Таке коригування здійснюється виключно за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, що підлягає сплаті до бюджету. Порядок розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани діапазону цін (рентабельності) затверджено постановою КМУ від 4 червня 2015 р. № 381 Про затвердження Порядку розрахунку діапазону цін (рентабельності) та медіани такого діапазону для цілей трансфертного ціноутворення: Постанова Каб. Міністрів України від 04.06.2015 № 381. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/381-2015-H..

Показово, що на процедуру вибору методу трансфертного ціноутворення зверено увагу в постанові Верховного Суду від 17 червня 2021 р. у справі № 640/4595/19 Постанова Верховного Суду від 17.06.2021, справа № 640/4595/19. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/97880924.. Зокрема, Суд підкреслює необхідність керуватися п. 2.2 ч. І розділу ІІ Настанов ОЕСР, де вказано:

«Вибір методу трансфертного ціноутворення завжди націлений на визначення найбільш доречного методу для кожного окремого випадку.

З цією метою у процесі відбору необхідно брати до уваги:

- відповідні сильні і слабкі сторони методів, визнаних ОЕСР;

- доречність методу з точки зору природи контрольованої операції, визначеної, зокрема, за допомогою функціонального аналізу;

- наявність надійної інформації (зокрема щодо неконтрольованих ознак порівнянності), необхідної для застосування обраного методу та/або інших методів;

ступеня порівнянності між контрольованими та неконтрольованими операціями, включаючи надійність коригувань щодо порівнянності, які можуть знадобитися для усунення істотних різниць між ними» (кінець цитати з Настанов ОЕСР у постанові Постанова Верховного Суду від 17.06.2021, справа № 640/4595/19.. - Авт.).

Далі на підставі системного аналізу національних вимог щодо використання методів трансфертного ціноутворення, викладених у ст. 39 ПК України, та рекомендацій фахівців ОЕСР (у частині, яка не охоплена прямими нормами ПК України) Суд констатує, що вибір методу трансфертного ціноутворення передусім пов'язаний із доречністю застосування певного методу з огляду на економічну сутність конкретної контрольованої операції (або їх сукупності). Це потенційно перекликається з оцінкою їх «слабких» та/або «сильних» сторін, зокрема залежно від предмета операції, сторони, яка досліджується, та показника рентабельності, який обрано для порівняння. Окрім того, вибір методу трансфертного ціноутворення залежить від комплексу обставин, які слід взяти до уваги, і не залежить лише від типу операції, яка здійснюється платником податків Там само..

Як ми продемонстрували, у ст. 39 ПК України доволі детально регламентовано, а Настановами ОЕСР роз'яснено й уточнено процедуру вибору методу трансфертного ціноутворення. Проте більшість із цих норм мають оціночний і вибірковий характер, а тому потребують аналізу й обґрунтування, що відображаються платником у документації з трансфертного ціноутворення. На це звертає увагу і Верховний Суд, указуючи, що платник має обґрунтувати за допомогою документації з трансфертного ціноутворення, чому саме цей метод був ним обраний Постанова Верховного Суду від 05.07.2021, справа № 620/1767/19.. Тож таке обґрунтування відбувається з урахуванням доволі великої кількості факторів: наявності джерел інформації; характеристики товару чи послуги; типу операції (імпорт, експорт чи в межах країни); бізнес-стратегії, політики та організації діяльності компанії чи групи компаній; функціонального й економічного аналізу операцій; уразливих і сильних сторін конкретних методів; доцільності застосування методу, зважаючи на особливості контрольованої операції, тощо.

Метод порівняльної неконтрольованої ціни. Відповідно до підп. 39.3.3.1 підп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39 ПК України метод порівняльної неконтрольованої ціни полягає в порівнянні ціни, застосованої в контрольованій операції, із ціною в зіставній (зіставних) неконтрольованій (неконтрольованих) операції (операціях), які фактично здійснені платником податків (іншими особами) або на підставі відповідної інформації, отриманої з джерел.

Характерно, що цей метод максимально враховує фактичні умови зіставних операцій, і тому він вважається найбільш прийнятним і об'єктивним стосовно реальної економічної участі суб'єкта в загальному результаті. Водночас його негативними характеристиками є те, що для його застосування доволі складно знайти необхідні дані для порівняння, тобто таку інформацію, що відповідала б усім вимогам. На цей аспект звертає увагу і Верховний Суд, резюмуючи в одній із постанов про неможливість використання методу порівняльної неконтрольованої ціни щодо контрольованих операцій імпорту природного газу від нерезидента у зв'язку з відсутністю інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації. Суд робить висновок, що найбільш доцільним методом для встановлення відповідності цін контрольованих операцій є метод чистого прибутку Постанова Верховного Суду від 20.12.2019, справа № 818/1786/17.. Схожий висновок зроблений Верховним Судом і в іншій справі: використання методу «порівняльної неконтрольованої ціни» щодо контрольованих операцій імпорту природного газу від фірми-нерезидента є неможливим у зв'язку з відсутністю інформації щодо зіставних неконтрольованих операцій в офіційних джерелах інформації, а зіставлення цієї операції з операціями щодо реалізації цією ж фірмою-нерезидентом природного газу іншим підприємствам не відповідає вимогам податкового законодавства. Тому за цими контрольованими операціями імпорту природного газу від цієї фірми контролюючим органом правомірно застосовано метод «чистого прибутку» як найбільш доцільний для встановлення відповідності цін контрольованих операцій, а досліджуваною стороною обрано фірму «Ostchem Holding Limited» як таку, що виконує найменше функцій та несе найменші ризики Постанова Верховного Суду від 09.10.2019, справа № 817/1737/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/84899759..

Тож розглядуваний метод передбачає високий ступінь зіставності характеристик товарів чи послуг, а також умов здійснення операцій. Зокрема, це умови виробництва, географічне розташування ринку, обсяги і строки виконання, умови оплати та ін., інформацію про які платник податку не має можливості отримати з достатнім ступенем надійності. З огляду на це розглядуваний метод є прийнятним саме до однорідних товарів, які мають стандартні властивості (найчастіше це біржові товари, сільськогосподарська продукція, деревина та інші природні ресурси тощо), а його найбільша доцільність визнається за наявності внутрішньо зіставних операцій суб'єктів господарювання, які реалізують подібний товар для асоційованого чи незалежного підприємства.

Розглядаючи іншу справу, Верховний Суд акцентував на природі використання методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу), яка полягає в порівнянні цін на товари в контрольованих операціях із цінами на ті самі товари в неконтрольованих операціях. Адже для того, щоб застосовувати даний метод, украй важливо, щоб між товарами були відсутні вагомі відмінності, а умови проведення операцій були схожими. Суд констатував: «Суть застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни (аналогів продажу) полягає у порівнянні цін на товари у контрольованих операціях з цінами на ті самі товари в неконтрольованих операціях, і для його застосування необхідно, аби між товарами не існувало жодних суттєвих відмінностей, а умови проведення операцій були подібними» Постанова Верховного Суду від 21.01.2021, справа № 826/17841/17. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/94328301..

Показово, що в постанові від 26 липня 2021 р. у справі № 580/2095/19 Постанова Верховного Суду від 26.07.2021, справа № 580/2095/19. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https://reyestr.court.gov.ua/Review/98764885. Верховний Суд метод порівняльної ціни характеризує як основний. Суд зазначає, що під час застосування методу порівняльної неконтрольованої ціни порівняння ціни контрольованої операції проводиться з ціною співставних неконтрольованих операцій, які фактично здійснені платником податків або іншими особами. Таке порівняння проводиться на підставі наявної інформації про ціни. При цьому інформація про ціни може бути прийнятною як та, що 1) застосована протягом періоду, який аналізується, так і 2) на найближчу до дня здійснення контрольованої операції дату. Щодо джерел інформації, що використовуються для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки», Суд указує на дотримання підп. 39.5.3.1 підп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 ПК України, де передбачено, що платник податків і контролюючий орган використовують джерела інформації, які містять відомості, що дають можливість зіставити комерційні та фінансові умови операцій згідно з підп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодексу, зокрема: а) інформацію про зіставні неконтрольовані операції платника податків, а також інформацію про зіставні неконтрольовані операції його контрагента - сторони контрольованої операції з непов'язаними особами; б) будь-які інформаційні джерела, що є загальнодоступними та надають інформацію про співставні операції та осіб. У підсумку Суд, безпосередньо аналізуючи контрольовані операції з експорту та/або імпорту товарів, які є в переліку, встановленому постановою Кабінету Міністрів України від 8 вересня 2016 р. № 616, констатував, що відповідність умов (ціни) принципу «витягнутої руки» в такому випадку визначається за методом порівняльної неконтрольованої ціни з використанням діапазону цін на такі товари, що склалися на товарних біржах, визначених у цій постанові, з відповідним коригуванням з урахуванням обсягу контрольованої операції, умов оплати та постачання товарів, якісних характеристик, транспортних витрат. Норми підп. 39.2.1.3 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є спеціальними для контрольованих операцій з експорту та/або імпорту товарів, які мають біржове котирування і які входять до переліку, затвердженого зазначеною постановою. При цьому джерела інформації щодо біржових котирувань, критерії зіставності контрольованих і неконтрольованих операцій визначаються відповідно до підпунктів 39.5.3.1 та 39.2.2 ст. 39 ПК України Постанова Верховного Суду від 26.07.2021, справа № 580/2095/19..