Трансфертне ціноутворення: сучасний стан та проблеми правозастосування

Так, доволі спірною є ситуація з потенційно можливими алгоритмами, що контролюючі органи повинні застосовувати для визначення фактичних (документально не оформлених) повноважень на ведення переговорів. Це породжує суттєві ризики для платника податків в аспекті проявів негативного розсуду з боку владного суб'єкта.

Також законодавцю слід було б конкретизувати зміст поняття «суттєві умови правочинів». Де та межа, що диференціює суттєві умови правочинів від несуттєвих? Тобто, якщо переговори вестимуться тільки з приводу питань, що не матимуть принципового значення для нерезидента, а суттєві умови погоджуватимуться виключно нерезидентом особисто, то і відповідна умова детермінації постійних представництв буде відсутня.

Крім цього, ризики є в частині формулювання «мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори». Сполучник «та» вказує на те, що особи повинні одночасно: а) мати повноваження вести переговори (статичний аспект); б) реалізовувати такі повноваження (динамічний аспект). Тобто просто наявність договору, який посвідчує повноваження особи вести переговори від імені нерезидента, є недостатньою. Для цього така особа-посередник повинна активними діями реалізовувати такі повноваження. Доведення дійсного провадження такої переговорної діяльності вбачається ускладненим. Ще один аспект, який викликає занепокоєння, - це дієвість прив'язки до одного нерезидента / пов'язаних із ним осіб-нерезидентів. Особа може мати один реальний контракт із нерезидентом і низку «штучних» контрактів з іншими нерезидентами, які не є пов'язаними особами нерезидента, і таким чином відбуватиметься уникнення вимог відповідного критерію.

Отже, ми повинні резюмувати, що розглядуваний критерій визначення постійних представництв характеризується цілою низкою оціночних понять, умов, які платник податків може штучно обійти, і нормативно закріпленим фактичним складом, який на практиці важко довести. У своїй сукупності всі ці чинники зумовлюють потенційні ризики в процесі правозастосування цього критерію в практичній площині.

IV. Критерій складського зберігання. Цей критерій стосується діяльності з утримання (збереження) запасів (товарів) нерезидента. Відповідно до критерію підп. «г» постійним представництвом є особи, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають і звичайно реалізують повноваження утримувати (зберігати) запаси (товари), що належать нерезиденту, із складу яких здійснюється поставка запасів (товарів) від імені нерезидента, крім резидентів - утримувачів складу тимчасового зберігання або митного складу¹. Аналізований критерій також формує спеціальний юридичний склад, який слугує цілям визначення постійного представництва, інтегративними елементами якого є такі складники: 1) спеціальний суб'єкт, що діє в інтересах нерезидента, - особа, яка на підставі договору або ж фактично утримує (зберігає) запаси (товари) нерезидента; 2) приналежність товару - такий товар повинен належати нерезиденту; 3)рух товару - із складу резидента повинна здійснюватися подальша поставка запасів (товарів) від імені нерезидента. Водночас дана норма містить виняток - не може розглядатися як постійне представництво діяльність резидентів, що виступають утримувачами складу тимчасового зберігання або митного складу.

Цей критерій, як і попередній, також характеризується не зовсім визначеною умовою, що стосується фактичної наявності повноважень і необхідності не просто мати повноваження, але й здійснювати їх реалізацію («мають і звичайно реалізують»). У межах відповідного критерію вся неоднозначність (оціночність) зводиться до фактичних повноважень на провадження діяльності в інтересах нерезидента. Відповідно, цей критерій є найменш оціночним. В інших аспектах аналізованого критерію все доволі зрозуміло.

Здійснена законодавцем спроба конкретизувати випадки, коли саме в особи є наявними фактичні повноваження діяти в інтересах нерезидента, також не вирізняється послідовністю. Такого роду підхід зумовлюється тим, що самі фактичні повноваження особи діяти в інтересах нерезидента пояснюються законодавцем через оціночні поняття. Це, у свою чергу, спричиняє ситуацію, за якої одні оціночні поняття (фактичні повноваження діяти в інтересах нерезидента) пояснюються за посередництва інших оціночних понять, що тільки підвищує міру правової невизначеності в податковому правозасто суванні.

Так, про наявність фактичних повноважень в особи здійснювати в інтересах, за рахунок та/або на користь нерезидента діяльність можуть свідчити, зокрема, проте не виключно, такі обставини (підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України):

- надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок (у тому числі засобами електронного зв'язку або шляхом передачі електронних носіїв) та їх виконання особою;

- наявність в особи та використання нею електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента та/або його пов'язаних осіб для комунікації з нерезидентом та/або з третіми особами, з якими нерезидент уже уклав або в подальшому буде укладати договори чи інші правочини;

- реалізація особою права володіння або розпорядження запасами (товарами) чи іншими активами нерезидента в Україні або їх значною часткою на підставі відповідних вказівок нерезидента;

- наявність в особи приміщень, орендованих від власного імені для зберігання майна, придбаного за рахунок нерезидента або яке належить нерезиденту чи третім особам та підлягає передачі третім особам за вказівкою нерезидента, або для інших цілей, визначених нерезидентом¹.

Тут потрібно звернути увагу на той аспект, що перелік характеристик фактичних повноважень є невичерпним. Тобто суб'єкт правозастосування, зокрема контролюючий орган, на практиці може сам визначити обставини, які вказуватимуть на наявність в особи фактичних повноважень діяти від імені та в інтересах нерезидента. При цьому ціла низка нормативно формалізованих обставин є такими, що мають явний оціночний характер. Далі розглянемо окремі з них.

А. Надання нерезидентом обов'язкових до виконання вказівок та їх виконання особою. Відповідна обставина є двоскладною, адже її наявність зумовлюється двома елементами: 1) нерезидент надає обов'язкові до виконання вказівки; 2) особа виконує такі вказівки нерезидента. Тобто для того, щоб відповідна обставина була наявною, потрібно, щоб були реалізовані обидва елементи досліджуваного юридичного складу. Отже, така обставина є наявною тоді, коли мають місце не тільки активні дії нерезидента (надання вказівок особі-резиденту), а й активна діяльність резидента - резидент виконує такі вказівки. Законодавець прямо вказує на конкретні форми надання нерезидентом вказівок: 1) засобами електронного зв'язку або 2) шляхом передачі електронних носіїв. При цьому залишається незрозумілим, як саме оформляється «обов'язковість» таких вказівок. Вона визначається, виходячи з фактичної виконуваності таких вказівок, чи із закріплення обов'язковості таких вказівок у договорі між нерезидентом і особою-резидентом? Відповідно, йдеться про формальноюридичну обов'язковість (обов'язковість, яка випливає з положень договору) або ж про фактичну обов'язковість (обов'язковість, яка випливає із системно повторюваної фактичної поведінки сторін). З нормативної конструкції досліджуваного положення однозначної відповіді не вбачається. За нормативістським підходом така обов'язковість, безумовно, повинна випливати з конкретного правочину - договору, що укладений між нерезидентом і особою-резидентом. Утім, хотілося б побачити таку визначеність на рівні законодавства або ж правозастосовчої практики контролюючих органів.

Б. Використання електронної адреси корпоративної електронної пошти нерезидента. Відповідна обставина характеризується підвищеною мірою оціночності формулювань. Фактично йдеться про ситуацію, коли особа-резидент використовує корпоративну пошту нерезидента для комунікації з таким нерезидентом та/або третіми особами, що є дійсними чи потенційними контрагентами відповідного нерезидента. Однак відповідна обставина містить цілу низку формулювань, що не характеризуються юридичною визначеністю. По-перше, на сьогодні відсутнє юридичне визначення поняття «корпоративна пошта», що певною мірою унеможливлює однозначну формально-юридичну детермінацію такої пошти. По-друге, не зрозуміло до кінця, як саме повинні визначати належність певної пошти саме до нерезидента. Чи має доменне ім'я електронної пошти (позначення, що йде після «@») бути зареєстроване як об'єкт інтелектуальної власності, а права на такий об'єкт належати нерезиденту? Чи достатньою буде проста словесно-фонетична тотожність доменного імені електронної пошти з найменуванням нерезидента? На ці всі питання поки що ані правозастосовча практика, ані судова практика відповіді не дають. Також є питання з приводу того, хто повинен використовувати таку електронну пошту - посадові особи та/або працівники такого резидента. Малоймовірною вбачається можливість установлення конкретного працівника особи-резидента, який використовував таку корпоративну електронну пошту. Для встановлення таких обставин контролюючим органам доведеться направляти відповідний запит за посередництвом використання механізмів обміну інформацією з уповноваженими органами держав, з якими в України є взаємні договірні зобов'язання із цих питань, щоб отримати відповідну інформацію від такого нерезидента та/або його потенційних (дійсних) контрагентів. З приводу відповідної ситуації є декілька принципових зауважень: 1) такий механізм навряд чи на практиці виявиться результативним; 2) це може завдати шкоди діловій репутації як нерезидента, так і посередника (особи-резидента). До того ж в аналізованому критерії говориться, що може йтися не лише про корпоративну пошту нерезидента, а й про використання корпоративної пошти його пов'язаних осіб. Це вже кругове використання оціночних категорій, оскільки пов'язаність осіб також часто може визначатися на основі фактичних обставин. На наше переконання, відповідний критерій (критерій використання корпоративної електронної пошти) є не зовсім послідовною адаптацією зарубіжних підходів. Його використання і справді може мати позитивний ефект, що, однак, не можливо без підготовки відповідного нормативного підґрунтя для його послідовного подальшого застосування.

Усі зазначені вище обставини наштовхують на цілком закономірний висновок: нормативні формулювання інституту постійних представництв не здатні повною мірою забезпечити визначеність податкового правозастосування.

Які-небудь роз'яснення контролюючого органу, які б проливали світло на специфіку правозастосування нових критеріїв постійних представництв, відсутні. Зі свого боку відсутність визначеності податкового правозастосування в аспекті постійних представництв негативно позначається на: 1) питаннях, пов'язаних з обліком постійних представництв нерезидента; 2) притягненні до відповідальності суб'єктів, які порушили обов'язок із постановки на облік; 3) оподаткуванні доходів нерезидентів із джерелом їх походження з України тощо. При цьому відсутність правової визначеності у відповідних питаннях стає проявом порушення принципу правової визначеності, який є одним з інтегративних складників принципу верховенства права Верховенство права: доп. № 512/2009, схвал. Венец. Комісією на 86-му пленар. засіданні (Венеція, 25-26 берез. 2011 р.). Страсбург, 4 квіт. 2011 р. CDL-Ad(2011) 003rev. Council of Europe, Venice Commission: website. URL: https://www.venice.coe.int/ webforms/documents/default.aspx?pdffile=CDL-AD(2011)003rev-ukr.. Правова визначеність у сфері податкових відносин має неабияке значення в аспекті забезпечення їх послідовного розвитку. Її відсутність - це потенційні спори між контролюючим органом і платником податків. Там, де правова визначеність відсутня, однозначно повинен застосовуватися один з основоположних принципів податкового законодавства - презумпція правомірності рішень платника податків, яка отримує свою формалізацію в підп. 4.1.4 п. 4.1 ст. 4 та п. 56.21 ст. 56 ПК України. Відповідне вихідне презумптивне положення встановлює цілком зрозуміле правозастосовче правило: у разі коли норма ПК України чи іншого нормативно-правового акта, виданого на підставі вказаного Кодексу, або коли норми різних законів чи різних нормативно-правових актів, або коли норми одного й того ж нормативно-правового акта суперечать між собою та припускають неоднозначне (множинне) трактування прав та обов'язків платників податків або контролюючих органів, внаслідок чого є можливість прийняти рішення на користь як платника податків, так і контролюючого органу, рішення приймається на користь платника податків Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Фактично в аспекті нових формулювань критеріїв постійних представництв відповідне правило буде цілком застосовуваним на практиці, адже ціла низка оціночних понять і невизначених алгоритмів правозастосування призведе до закономірного звернення платників податків до наведеного презумптивного положення. Відповідно, нині пріоритетним завданням законодавця і контролюючих органів є привнесення правової визначеності та нормативно-формалізаційне доопрацювання інституту постійних представництв.

Отже, критерії постійних представництв характеризуються комплексністю свого змісту та підходами до їх застосування, при цьому кожен із критеріїв постійних представництв формує самостійний юридичний склад. Відсутність правової визначеності в аспекті критеріїв постійного представництва не відповідає як публічним інтересам, так і приватному інтересу платника податків, проте тільки правозастосовча практика зможе пролити світло на усталені підходи до застосування досліджуваних норм податкового законодавства. Натомість міжнародно обумовлений характер відповідної проблематики в ненайкращому світлі показує нашу державу перед іноземними партнерами.

Цікавим є нормативно визначений підхід до оцінки провадження нерезидентом його господарської діяльності через «посередникарезидента». Ідеться про посередника-резидента, який надає нерезиденту такі послуги:

- агентські;

- довірчі;

- комісійні;

- інші подібні посередницькі послуги.

Так, приписами підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України встановлюється цілком чітке правило, що нерезидент не вважається таким, що має постійне представництво в Україні, у тих випадках, коли господарська діяльність такого нерезидента провадиться через посередника-резидента, який надає нерезиденту вищезазначені посередницькі послуги з продажу / придбання товарів, робіт та/або послуг в інтересах останнього, а сама посередницька діяльність такого нерезидента провадиться в рамках основної (звичайної) діяльності посередника резидента і на звичайних умовах¹. Тобто для того, щоб посередник-резидент не міг трактуватися як постійне представництво нерезидента, повинні одночасно дотримуватися такі дві умови:

1) посередницькі послуги повинні надаватися в рамках основної (звичайної) діяльності резидента;

2) посередницькі послуги повинні надаватися на звичайних умовах.

Перед тим як перейти до безпосереднього розгляду кожної з вищеокреслених умов, потрібно одразу наголосити на їхньому у підвищеній мірі оціночному характері, а це, зі свого боку, говорить про те, що досягнути абсолютної визначеності у їх правозастосуванні не вбачається за можливе.

Умова основної (звичайної) діяльності резидента. Ідеться про те, що резидент, який виконує посередницькі функції в інтересах нерезидента, повинен надавати такі послуги не тільки цьому одному нерезиденту. Така діяльність повинна провадитися також в інтересах інших суб'єктів господарювання, тобто йдеться про множинність контрагентів такого резидента-посередника. Крім цього, такі посередницькі послуги мають становити основу господарської діяльності відповідного резидента-посередника. Однак сказати однозначно, які саме фактори вплинуть на оцінку посередницької діяльності як основної (звичайної), на сьогодні не вбачається за можливе через відсутність усталеної правозастосовчої практики з цього питання.

посередницькі послуги на звичайних умовах. Ідеться про те, що посередницькі послуги повинні надаватися нерезиденту на звичайних ринкових умовах. При цьому важливо, щоб у договірних конструкціях, які формалізуються в контрактах із нерезидентом, не фігурували положення нетипового характеру, що можуть вказувати на непаритетний характер господарської взаємодії нерезидента й резидента-посередника.

У положеннях податкового законодавства прямо зазначається, що якщо посередник-резидент діє виключно або майже виключно за рахунок, в інтересах та/або на користь одного або кількох осіб-нерезидентів, які є пов'язаними особами, такий посередник не може вважатися таким, що діє в рамках основної (звичайної) діяльності стосовно будь-якої з пов'язаних осіб-нерезидентів, та визнається постійним представництвом такого нерезидента в Україні або кожної особи-нерезидента, якщо такі нерезиденти є пов'язаними особами¹. Іншими словами, про звичайну господарську діяльність не вбачається за можливе говорити в тому випадку, якщо проваджувана резидентом діяльність має місце тільки в інтересах конкретного нерезидента чи пов'язаних із ним осіб. Таким чином, критерій множинності контрагентів відіграє неабияку роль у цілях регулювання інституту постійного представництва. Якщо резидент-посередник орієнтований виключно на конкретного контрагента-нерезидента, то з великою мірою ймовірності такий резидент-посередник, у цілях оподаткування, буде визнаний постійним представництвом нерезидента. При цьому умова множинності повинна розглядатися скоріше не просто у кількісному вимірі, а з точки зору якісного підходу. Такого роду підхід обґрунтовано тим, що навіть якщо в посередника-резидента буде низка контрагентів-нерезидентів, які, однак, будуть пов'язаними між собою особами, то в такому випадку вимоги множинності контрагентів, для цілей уникнення статусу постійного представництва, не будуть дотримані.

Отже, нерезидентам під час пошуку як потенційних контрагентів резидентів-посередників потрібно враховувати вимоги податкового законодавства України для уникнення ризиків, пов'язаних із можливим визнанням таких резидентів-посередників постійними представництвами відповідних нерезидентів. Для мінімізації таких ризиків нерезиденти повинні встановити відповідність проваджуваної таким резидентом-посередником діяльності критеріям основної (звичайної) посередницької діяльності. Характер основної (звичайної) діяльності може підтверджуватися множинністю контрагентів резидента-посередника, які при цьому повинні бути не пов'язаними між собою особами. Це, свого роду, - «план мінімум», який повинен бути реалізований нерезидентом у цілях мінімізації своїх ризиків в аспекті постійного представництва.

Важливим є також те, що положеннями податкового законодавства визначається низка обставин, за яких постійного представництва не буде. Так, постійним представництвом не є:

- використання будівель або споруд виключно з метою зберігання, демонстрації товарів чи виробів, що належать нерезиденту;

- зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою зберігання або демонстрації;

- зберігання запасів (товарів або виробів), що належать нерезиденту, виключно з метою переробки іншим підприємством;

- утримання постійного місця діяльності виключно з метою закупівлі товарів чи виробів або для збору інформації для нерезидента;

- направлення у розпорядження особи фізичних осіб у межах виконання угод про послуги з надання персоналу;

- утримання постійного місця діяльності з іншою метою¹.

Відповідно, законодавець установив перелік обставин, які в жодному випадку не можуть розглядатися як такі, що вказують на наявність постійного представництва.

Розглянута нами нормативна інституціоналізація постійних представництв нерезидента є дуже важливою передумовою ідентифікації контрольованих операцій нерезидента з його постійним представництвом в Україні, на які поширюються вимоги трансфертного ціноутворення. Водночас розуміння природи господарської діяльності, яку проводить нерезидент в Україні, є важливою складовою алокації його прибутку на постійне представництво за принципом «витягнутої руки» за правилами трансфертного ціноутворення.

3. Принцип «витягнутої руки» як основоположна вимога трансфертного ціноутворення

Трансфертне ціноутворення являє собою «інститут податкового права, що становить сукупність правил, які застосовуються до контрольованих господарських операцій між асоційованими підприємствами та спрямовані на встановлення обсягу оподатковуваного прибутку відповідно до принципу “витягнутої руки”» Смичок Є. М. Трансфертне ціноутворення. Велика українська юридична енциклопедія: у 20 т Т 6: Фінансове право / редкол.: М. П. Кучерявенко (голова) та ін. Харків: Право, 2020. С. 554.. За допомогою трансфертного ціноутворення встановлюються трансфертні ціни, найнижчі з економічно обґрунтованих внутрішніх цін, за якими можуть здійснюватися розрахунки між різними підрозділами єдиної компанії або між учасниками об'єднаної групи компаній Там само. С. 554-555.. Особливості правового регулювання трансфертного ціноутворення в міжнародному податковому праві та в окремих країнах мають велике значення для податкового планування. До того ж трансфертне ціноутворення необхідно розглядати в ширшому форматі як елемент фінансового і господарського планування, адже, крім податкових наслідків, правила формування трансфертних цін впливають на рівень рентабельності й фінансовий результат компанії, яка здійснює трансфертні операції з афілійованими структурами. Під час формування цін на свою продукцію чи послуги в господарських відносинах з афілійованими компаніями суб'єкт господарювання повинен проаналізувати відповідність його трансфертних цін рівню ринкових цін на аналогічні товари чи послуги, а також податкові наслідки цих операцій Греца Я. В. Зміст, правові засоби та межі податкового планування: зарубіжний досвід та українська практика: дис.... д-ра юрид. наук: 12.00.07. Ужгород, 2020. С. 335..

Сьогодні, встановлюючи ціни на внутрішньофірмові угоди, більшість країн звертаються до Настанов Організації економічного співробітництва та розвитку (ОЕСР) із трансфертного ціноутворення OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2017. Paris: OECD Publishing, 2017. 608 p. DOI: https://doi.org/10.1787/ tpg-2017-en. та обов'язково до принципу «витягнутої руки». По суті принцип «витягнутої руки» означає, що операції між компаніями, які належать до однієї групи, повинні мати таку ж ціну та проводитися на тих самих умовах, що й аналогічні операції між непов'язаними сторонами. Таким чином, прибуток, одержаний кожною компанією в групі, повинен відображати відносну вартість, створену їх діяльністю.

Для розуміння функціонування принципу «витягнутої руки» необхідно дізнатися про історію виникнення цього принципу, його трансформацію та момент зайняття найважливішої позиції в трансфертному ціноутворенні.

У світовій практиці виробилося два підходи до виникнення та розвитку принципу «витягнутої руки» - американський та європейський. Американський підхід виникнення принципу вважається найпершим у світі та має величезне значення для розвитку принципу на європейському континенті. Виникнення принципу пов'язане з ухваленням у Сполучених Штатах Америки в 1917 р. Закону про доходи від війни (War Revenue Act Blakey R. G. The War Revenue Act of 1917. The American Economic Review. 2017. Vol. 7. P. 791-815. URL: https://archive.org/details/jstor-1809436.). Відповідні положення Закону передбачали необхідність справедливого визначення інвестиційного капіталу або оподатковуваних доходів компанії. На той момент відповідним службам були надані повноваження примушувати афілійовані компанії надавати консолідовану податкову звітність для розрахунку загальної суми податку компаній і подальшого його розподілу в разі, якщо це необхідно Avi-Yonah R. S. The Rise and Fall of Arm's Length: A Study in the Evolution of U.S. International Taxation. Law & Economics Working Papers Archive: 2003-2009 / University of Michigan Law School. 2007. Art. 73. P. 3. URL: https://repository.law.umich. edu/law econ archive/art73..

Угоди між афілійованими особами не давали спокою Конгресу США, і, як результат, у 20-х рр. минулого століття повноваження Служби внутрішнього доходу США щодо консолідованої перевірки бухгалтерської звітності афілійованих осіб було уточнено й закріплено в Законі про доходи (Revenue Act) для «ретельного розподілу виручки, прибутку, доходів, витрат і капіталу між такими афілійованими особами» The Central Boards of Revenue Act, 1963. India Code: digital repository. URL: https://www.indiacode.nic.in/handle/123456789/1500?sam_handle=123456789/1362.. Ці правила сформували принцип «витягнутої руки» в якості основного стандарту оцінки допустимості цін між афілійованими особами. У разі невідповідності цьому стандарту Служба внутрішнього доходу США мала право формально «перерозподілити» доходи між афілійованими особами для цілей розрахунку податку на прибуток так, як якщо б ціна в угодах установлювалася між незалежними особами. Однак на той момент законодавство не містило положень, які б установлювали методи визначення такого «перерозподілу» або чітко регулювали такий процес, тому цей стандарт не завжди працював.

Другий, або європейський, підхід до встановлення принципу «витягнутої руки» був сформований на теренах Європи приблизно в той самий час, тобто в першій половині ХХ ст. Принцип «витягнутої руки» був основним для коригування доходу акціонерів, які отримували підозріло великі доходи від дочірньої компанії, офіційно не позначені як дивіденди. Мажоритарні акціонери мали можливість отримувати вигоду в результаті свого «особливого становища», наприклад, приймати рішення від імені підконтрольної компанії про надання фінансової допомоги. Коригування доходу акціонерів у цих випадках означало, що з метою оподаткування така вигода буде розглядатись як дивіденди - так звані «конструктивні дивіденди», або «приховані розподіли прибутку», які не враховуються компанією, що їх отримала. Такий підхід був прийнятий у національному законодавстві багатьох континентальних європейських країн Hamaekers H. An Introduction to Transfer Pricing: The American Versus the European Approach / IBFD. 15 January 1995. P. 3-4. URL: https://repositorio.cepal.org/ bitstream/handle/11362/34228/S9500513_en.pdf..

Слід відмітити, що обидва підходи (американський і європейський) принципу «витягнутої руки» ґрунтуються на концепції рівного ставлення. Зокрема, за американського підходу афілійовані особи поставлені в рівне становище з незалежними особами, що нейтралізує привілеї афілійованих, а за європейського підходу мажоритарні акціонери, здатні приймати рішення від імені підконтрольної компанії, займають таку ж позицію, що й інші акціонери.

На міжнародній арені принцип «витягнутої руки» спочатку був сформульований у перших звітах Ліги Націй у 1933 р. League of Nations Fiscal Committee Report to the Council on the Fourth Session of the Committee. Official No.: C 399. M. 204. 1933. II.A. Geneva, June 26th, 1933. URL: https://biblio-archive.unog.ch/Dateien/CouncilMSD/C-399-M-204-1933-n-A_EN.pdf., у Конвенції Ліги Націй про розподіл прибутку і майна міжнародних компаній (League of Nations draft Convention on the Allocation of Profits and Property of International Enterprises) Tax Policy Challenges in the 21st Century: Schriftenreihe IStR, Band 86. Р 302. URL: https://books.google.com.ua/books?id=wYCKBgAAQBAJ&pg=PA302&lpg=PA3 02&dq=League - of - Nations - draft. у 1936 р., у ст. VII Мексиканської Конвенції 1943 р. (VII of the Protocols of the 1943 Mexico Draft) Special Features ofthe UN Model Convention: Schriftenreihe IStR, Band 117. Р 160. URL: https://books.google.com.ua/books?id=rTWyDwAAQBAJ&pg=PA160&dq=VII - o f - the - Protocols - of - the - 1943. та Лондонській Конвенції в редакції 1946 р. (London Draft, 1946) Comments from Academia on the Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles / Maastricht University. 27 September 2013. Р. 12. URL: https:// www.oecd.org/ctp/transfer-pricing/dwarkasing-maastricht-university.pdf..

У звітах Ліги Націй (1933 р.) Там само. Р. 3. була закріплена спеціальна стаття для оподаткування дочірніх компаній (афілійованих підприємств), основний принцип цієї статті став принципом «витягнутої руки». У цьому контексті Мітчелл Б. Керролл зазначав, що юридичні операції між материнською компанією та дочірньою компанією повинні здійснюватися так само, як подібні операції між незалежними юридичними особами Цит. за: Picciotto S. International Business Taxation: A Study in the Internationalization of Business Regulation. Cambridge University Press, 2013. XIII, 391 p. URL: https://www.taxjustice.net/cms/upload/pdf/Picciotto%201992 %20International%20Business%20Taxation.pdf.. Щодо податкового режиму постійних представництв Керролл також посилався на принцип «витягнутої руки»: «Основний принцип установлений таким, що з метою оподаткування до постійних представництв слід ставитися так само, як і до незалежних підприємств, що працюють у рамках тих самих або подібних підприємств, з наслідками того, що оподатковуваний дохід таких установ має оцінюватися на основі їх окремих рахунків» Цит. за: Comments from Academia on the Revised Discussion Draft on Transfer Pricing Aspects of Intangibles / Maastricht University. Р. 2.. За своїм змістом ці положення були ідентичні ст. 9 Модельної конвенції ОЕСР 1963 р. OECD Draft Double Taxation Convention on Income and Capital. 1963. URL: https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/draft-double-taxation-convention-on-income-andcapital_9789264073241-en., п. 1 ст. 9 чинних модельних (типових) конвенцій ОЕСР OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version). і ООН United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 2017., які є в цілому тотожними.

Отже, підсумовуючи аналіз обох підходів, зазначимо, що перша половина ХХ ст. зародила та закріпила як на національному, так і на міжнародному рівнях принцип «витягнутої руки», який став основоположним стандартом коригування податкової бази в угодах між афілійованими особами, які застосовували трансфертне ціноутворення з метою зниження свого загального податкового навантаження.

Другим етапом розвитку принципу «витягнутої руки» стала друга половина ХХ ст., яка була не менш значущою. Насамперед потрібно проаналізувати законодавчі зміни в американському підході щодо принципу, оскільки вони лишили свій відбиток на законодавчих актах Європи.

Так, у зв'язку зі збільшенням компаній значно виріс попит на ресурси, які необхідні для провадження господарської діяльності. Люди, товари, технології та інші необхідні ресурси безперешкодно почали переміщатися між країнами, що привернуло велику увагу до питання трансфертного ціноутворення, особливо, знов-таки, з боку Уряду США. Саме Уряд США виявив неабияке непокоєння у зв'язку зі зменшенням американськими компаніями своїх податкових зобов'язань на території США через використання іноземних юридичних осіб. Це призвело до того, що у 1968 р. були опубліковані так звані Правила податкового контролю трансфертного ціноутворення. Ці Правила підтвердили та укріпили принцип «витягнутої руки» в якості основи для аналізу й оцінки ринковості трансфертного ціноутворення та коригувань прибутку між афілійованими особами King E. Transfer Pricing and Valuation in Corporate Taxation: Federal Legislation vs. Administrative Practice. New York, etc.: Kluwer Academic Publishers, 1994. Р 18-37. DOI: https://doi.org/10.1007/b101823.. Саме цими правилами вперше були встановлені методи ціноутворення, які застосовували для встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки». Це були три методи, а саме метод порівнянних ринкових цін, метод ціни наступної реалізації та витратний метод, який використовується в трансфертному ціноутворенні дотепер. Слід зауважити, що в національному законодавстві США було також передбачено й застосування «інших методів», які не були деталізовані.

Правила 1968 р. були першими всеосяжними керівними принципами, установленими Сполученими Штатами на законодавчому рівні (серед інших держав світу), і вони значною мірою визначили практику США у сфері трансфертного ціноутворення до початку 1990-х рр. На початку 90-х рр. ХХ ст. США зіткнулися з бюджетними проблемами. Уряд США однією з причин таких проблем вважав те, що транснаціональні корпорації не сплачували справедливу долю податків на території США в результаті переміщення доходів в іноземні держави. У результаті розпочалася бурхлива законодавча діяльність у сфері трансфертного ціноутворення. Закон про іноземний податковий капітал The Foreign Tax Equity Act of 1990. URL: https://www.congress.gov/bill/101stcongress/house-bill/4308., введений у дію в 1990 р., уперше запровадив штрафи за неповну оплату податку (Accuracy Related Penalty) і орієнтований на перерахування доходів і витрат у відповідності до Закону про доходи The Revenue Act of 1962. Washington: U.S. Government Printing Office, 1962. 11 p. URL: https://www.finance.senate.gov/imo/media/doc/87PrtRevwm.pdf..

З 1990 по 1994 р. уряд США шукав альтернативні способи вирішення питань трансфертного ціноутворення, щоб уникнути трудомістких і витратних спорів. Так, у 1994 р. Служба внутрішнього доходу США випустила фінальну версію ст. 482 Закону про доходи, яка стала кульмінацією восьмирічного процесу податкової реформи, що розпочався в 1986 р. із Закону про податкову реформу Hamaekers H. An Introduction to Transfer Pricing: The American Versus the European Approach / IBFD. P. 13.. Вона істотно пом'якшила і обмежила вплив методів, що ґрунтуються на аналізі прибутку, порівняно з попередньою редакцією 1992 р. Було ще раз підтверджено принцип «витягнутої руки», розширено діапазон методів ціноутворення, установлено підхід «вибору найбільш сприятливого методу», підхід до фактів і обставин, що спирається на функціональний аналіз платника податків (тобто облік виконуваних компанією функцій, прийнятих ризиків і використовуваних активів у кожній конкретній угоді) і використання «найкращої» доступної інформації.

Другий етап європейського розвитку принципу, його вивчення та деталізації почався з розвитком нормативної бази США, особливо після ухвалення Правил у 1968 р. King E. Transfer Pricing and Valuation in Corporate Taxation: Federal Legislation vs. Administrative Practice. XVHI, 284 p. Ці Правила змусили ОЕСР детально вивчити питання трансфертного ціноутворення. За результатами дослідження в 1979 р. було опубліковано Доповідь ОЕСР Transfer Pricing and Multinational Enterprises: report of the OECD Committee on Fiscal Affairs. Paris: OECD, 1979. 100 p., що містить рекомендації державам - учасникам ОЕСР і міжнародних організацій щодо трансфертного ціноутворення.

Ці принципи були багато в чому спиралися на Правила США 1968 р. King E. Transfer Pricing and Valuation in Corporate Taxation: Federal Legislation vs. Administrative Practice., Доповідь ОЕСР відбивала схожий із регулюванням США підхід до використання «інших методів» ціноутворення Transfer Pricing and Multinational Enterprises: report of the OECD Committee on Fiscal Affairs.. Як і США, ОЕСР віддавала пріоритет методу порівнянних ринкових цін, який найкраще описує принцип «витягнутої руки». У той час як США визнали в Правилах можливість використання «інших методів», ОЕСР пішла іншим шляхом. Вона вирішила додати й детально описати «четвертий метод». Цей метод ґрунтується на аналізі та розподілі прибутку і складається з 1) методу порівняння показників рентабельності афілійованої особи з показниками рентабельності третіх осіб, що займаються аналогічною діяльністю, і 2) методу поділу загального прибутку афілійованих осіб в угоді між ними на економічній основі, що відображає їх внесок в отриманий прибуток і відповідний йому ринковий рівень прибутку.

У 1995 р. ці положення було закріплено в Настановах ОЕСР із транфертного ціноутворення OECD Transfer Pricing Guidelines (1995). URL: https://tpguidelines.com/oecdtransfer-pricmg-guidelmes-1995/?tx_categoiy=tpg1995-chapter-i-the-arms-lengthprinciple.. Так, стаття 9 ОЕСР передбачає: якщо між двома асоційованими підприємствами в їх комерційних та фінансових взаємовідносинах створюються або накладаються умови, які відрізняються від тих, які були б установлені між незалежними підприємствами, тоді будь-який прибуток, який, коли б не ці умови, був нарахований одному з підприємств, але в силу цих умов не нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства і обкладатися відповідним податком. Намагаючись скоригувати прибуток із посиланням на умови, які були б досягнуті між незалежними підприємствами в порівнянних угодах і порівнянних обставинах (тобто в «порівнянних неконтрольованих угодах»), принцип ринкової незалежності відповідає підходу, коли члени групи багатонаціональних компаній розглядаються як окремі об'єкти, а не як невід'ємні частини єдиного бізнесу. Оскільки підхід, що ґрунтується на роздільній організації, розглядає учасників групи багатонаціональних товариств, ніби вони б були незалежними організаціями, увага зосереджується на характері операцій між цими учасниками і на тому, чи відрізняються їхні умови від умов, які можуть бути отримані в порівнянних неконтрольованих угодах. Такий аналіз контрольованих і неконтрольованих транзакцій, званий «аналізом порівнянності», лежить в основі застосування принципу «витягнутої руки» Там само..

Таким чином, у керівних принципах трансфертного ціноутворення 1995 р. Там само. був підтверджений принцип «витягнутої руки» як переважний механізм розподілу прибутку і викладено методи визначення відповідної трансфертної ціни. У цих положеннях як найкращий було визначено метод порівнянних неконтрольованих цін, а також перераховано інші можливі методи визначення ринкової ціни.

Третім періодом розвитку принципу «витягнутої руки» є період, який почався з 2000-х рр. і триває дотепер. 2006 рік можна вважати видатним у сенсі розвитку інституту трансфертного ціноутворення на території Європи. Окрім розширеної законодавчої активності багатьох країн, що вводили цей інститут у свої правові системи, він розвивався і на міжнародному рівні в межах Європейського Союзу та ОЕСР.

Так, у 2006 р. Радою Європейського Союзу був прийнятий Кодекс поведінки щодо документації з трансфертного ціноутворення для афілійованих осіб у Європейському Союзі Resolution of the Council and of the representatives of the governments of the Member States, meeting within the Council, of 27 June 2006 on a code of conduct on transfer pricing documentation for associated enterprises in the European Union (EU TPD). Official Journal of European Union. 2006. C176/1 - C176/7. URL: https://eur-lex.europa.eu/ legal-content/EN/TXT/?uri=celex:42006X0728(01).. На думку Піма Фриса і Себастьяна Гоннета Fris P., Gonnet S. A European View on Transfer Pricing After Glaxo. Tax Planning International. Transfer Pricing. 2006. No 11. 8 p. URL: https://www.nera.com/content/ dam/nera/publications/archive1/PUB_TP_after_Glaxo_TP1536.pdf., це революційний крок: «Кодекс поведінки створює платформу, яка дозволяє мультинаціональним корпораціям, які здійснюють операції в Європі, складати єдину загальноєвропейську документацію з трансфертного ціноутворення замість окремих документацій для кожної країни. Цей підхід був прийнятий з метою досягнення більшої прозорості та узгодженості, а також для зниження витрат мультинаціональних корпорацій» Там само. P. 2..

З прийняттям Кодексу поведінки ОЕСР у цьому ж році видає для обговорення проєкти поправок до Настанов ОЕСР щодо методів, які ґрунтуються на аналізі та розподілі прибутку, а також питань сумісності. Обговорення поправок завершилось ухваленням змін до Настанов у 2010 р. OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2010. Paris: OECD Publishing, 2010. 372 p. DOI: https://doi.org/10.1787/ tpg-2010-en.

Зауважимо, що 2006 рік запам'ятався не тільки законодавчими змінами, а й гучними судовими справами, які створили небувалий прецедент у Європі. Це була судова справа між GlaxoSmithKline і Службою внутрішнього доходу США GlaxoSmithKline to Plead Guilty and Pay $3 Billion to Resolve Fraud Allegations and Failure to Report Safety Data. The United States Department of Justice: official website. July 2, 2012. URL: https://www.justice.gov/opa/pr/glaxosmithkline-plead-guilty-andpay-3-billion-resolve-fraud-allegations-and-failure-report., за результатами якої компанія сплатила 3,1 мільярда доларів США з огляду на донарахування у зв'язку з трансфертним ціноутворенням. У справі був проаналізований період з 1989 по 1996 р., під час якого американська компанія групи GlaxoSmithKline Holdings (Americas) Inc. здійснювала продаж лікарських засобів на території США, які були розроблені і запатентовані компанією групи, що знаходилася у Великобританії, GlaxoSmithKline Plc. На думку Служби внутрішнього доходу США, GlaxoSmithKline Holdings не мала право враховувати витрати на роялті, що сплачуються на адресу GlaxoSmithKline Plc за право продажу лікарських засобів, оскільки сама була правовласником товарних знаків та інших нематеріальних активів щодо проданих лікарських засобів. Виплата роялті на адресу GlaxoSmithKline Plc означала безоплатну передачу прав на товарні знаки та інші нематеріальні активи. Для визначення ринкового рівня роялті Служба внутрішнього доходу США використовувала метод розподілу прибутку. У підсумку справа стала найбільшим податковим спором у сфері трансфертного ціноутворення в історії США Fris P, Gonnet S. A European View on Transfer Pricing after Glaxo. P 8..

Продовжуючи історію розвитку принципу, 2013 рік може вважатися особливим з огляду на фокусування діяльності ОЕСР на питаннях трансфертного ціноутворення. Так, у липні 2013 р. був опублікований, а у вересні, на засіданні саміту Великої двадцятки (G20) було схвалено звіт ОЕСР по BEPS (Base Erosion and Profit Shifting) Addressing Base Erosion and Profit Shifting (Russian version). Paris: OEСD Publishing, 2013. 109 p. DOI: https://doi.org/10.1787/9789264201262-ru., а потім і План дій BEPS BEPS Actions / OECD. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/., у якому ОЕСР позначила напрями діяльності на 2014-2016 рр., у тому числі у сфері трансфертного ціноутворення (завдання 8-10 Action 8-10 Transfer Pricing. BEPS Actions / OECD. URL: https://www.oecd.org/ tax/beps/beps-actions/actions8-10/. і 13 Action 13 Country-by-Country Reporting. BEPS Actions / OECD. URL: https:// www.oecd.org/tax/beps/beps-actions/action13/. Плану дій BEPS).

Роботу в рамках завдань 8-10 Action 8-10 Transfer Pricing. спрямовано вдосконалення правил трансфертного ціноутворення. Завдання 8-10 Плану дій BEPS містять вказівки з визначення результатів трансфертного ціноутворення відповідно до фактичної поведінки пов'язаних сторін у контексті договірних умов угоди. Ці та інші зміни зменшують стимул для багатонаціональних товариств переводити прибуток у підставні компанії з невеликою кількістю співробітників, якщо вони взагалі є, і з невеликою економічною діяльністю або без неї, які прагнуть скористатися юрисдикціями з низьким або нульовим оподаткуванням. У цьому плані були переглянуті керівні принципи з трансфертного ціноутворення, що стосуються ситуації, коли багатий на капітал член групи просто надає активи, такі як фінансування, для використання операційною компанією, але виконує лише обмежену діяльність. Якщо багатий на капітал учасник фактично не контролює фінансові ризики, пов'язані з його фінансуванням, то він буде мати право на отримання прибутку не більше, ніж безризикового, або меншого, якщо, наприклад, угода не є комерційно раціональною і, отже, застосовуються вказівки про невизнання Там само..

У червні 2018 р. в рамках завдання 8 Плану дій BEPS ОЕСР випустила додатковий гід для податкових органів щодо застосування підходу до малоприбуткових нематеріальних активів (HTVI) Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hardto-Value Intangibles, BEPS Actions 8 / OECD/g20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD, 2018. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/guidance-for-taxadministrations-on-the-application-of-the-approach-to-hard-to-value-intangibles-bepsaction-8.htm.. Цей документ спрямований на досягнення загального розуміння і практики серед податкових органів щодо того, як застосовувати коригування в результаті застосування підходу HTVI з метою поліпшення послідовністі дій і зниження ризику економічного подвійного оподаткування. Зокрема він:

- містить принципи, які повинні лежати в основі застосування підходу HTVI податковими адміністраціями;

- надає низку прикладів, що пояснюють застосування підходу HTVI в різних сценаріях;

- розглядає взаємодію між підходом HTVI і доступом до процедури взаємного узгодження Guidance for Tax Administrations on the Application of the Approach to Hard-toValue Intangibles, BEPS Actions 8 / OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project..

Останні зміни відбулися в лютому 2020 р. Так, відповідно до завдань 4, 8-10 Плану дій BEPS ОЕСР випустила окрему Настанову Transfer Pricing Guidance on Financial Transactions: Inclusive Framework on BEPS: Actions 4, 8-10 / OECD/G20 Base Erosion and Profit Shifting Project. Paris: OECD, 2020. URL: https://www.oecd.org/tax/beps/transfer-pricing-guidance-on-financial-transactions-inclusive-framework-on-beps-actions-4-8-10.htm., що має сприяти однаковості в інтерпретації принципу «витягнутої руки» й допоможе уникнути суперечок із трансфертного ціноутворення та подвійного оподаткування.

9 жовтня 2019 р. Секретаріат ОЕСР видав документ під назвою «Pillar 1 Unified Approach» Public consultation document Secretariat Proposal for a «Unified Approach» under Pillar One / OECD. 9 October 2019 - 12 November 2019. S. l., s. a. 18 p. URL: https:// www.oecd.org/tax/beps/public-consultation-document-secretariat-proposal-unified-approach-pillar-one.pdf., який може кардинально змінити міжнародний режим оподаткування. Новим підходом передбачено доповнення принципу «витягнутої руки» новими стандартизованими заходами, а саме:

- механізмом розподілу частини прибутку (збитку) всієї групи між країнами, у яких розташовані безпосередньо споживачі (незалежно від фізичного розташування самої компанії). Розподіл здійснюватиметься за допомогою розрахунку із застосуванням формули;

- встановленням фіксованого відсотку доходу, який буде розподілятися залежно від виконання «рутинних» функцій (маркетинг, дистрибуція тощо);

можливістю збільшити доходи в тій країні, де компанія виконує більш складні функції, з урахуванням передбачених можливостей поточної системи трансфертного ціноутворення Приймак І. І., Кміть В. М., Грищишин Ю. В. Проблеми узгодження митної вартості товарів та трансфертної ціни у зовнішньоекономічних контрольованих операціях підприємств України. Актуальні проблеми розвитку економіки регіону. 2019. Вип. 15, т. 1. С. 20. DOI: https://doi.Org/10.15330/apred.1.15.15-27..

Таким чином, на сучасному історичному етапі триває активна робота ОЕСР з удосконалення рекомендацій щодо правил податкового контролю трансфертного ціноутворення як на національному, так і на міжнародному рівнях. Метою такої роботи є підвищення прозорості відносин у групі компаній для ефективного податкового адміністрування, посилення визначення фактичних обставин здійснення угоди для цілей трансфертного ціноутворення. Вона покликана забезпечити відповідність рекомендацій змінам у діловому середовищі, викликаним глобалізацією підприємницької діяльності, можливістю ведення бізнесу через інтернет і зростанням значення нематеріальних активів як чинника вартості товарів, робіт і послуг.

Нині принцип «витягнутої руки» полягає в тому, що якщо між двома підприємствами в їх комерційних і фінансових взаємовідносинах установлюються умови, відмінні від тих, які мали б місце між двома незалежними підприємствами, то будь-який прибуток, який міг би бути нарахований одному з підприємств, але з причин наявності цих умов не був йому нарахований, може бути включений до прибутку цього підприємства і, відповідно, оподатковуватися. Відповідно до цього принципу оподаткуванню підлягає прибуток, сформований на основі вільної ціни, яка була б установлена незалежними контрагентами, які здійснюють таку ж або аналогічну угоду в таких самих або аналогічних умовах, іншими словами, ціни «на відстані “витягнутої руки”».

З розвитком принципу органи влади виділяли і його негативний бік. Тож, незважаючи на те, що принцип «витягнутої руки» є основоположним принципом трансфертного ціноутворення, необхідно відзначити його як позитивні, так і негативні сторони. Зокрема, принцип «витягнутої руки» має такі позитивні якості, зазначені в Настановах ОЕСР OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations. July 2017., на підставі чого даний принцип був імплементований більшістю країн світу як на рівні національного законодавства, так і в міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування:

1) принцип базується на створенні рівного податкового режиму як для афілійованих, так і для незалежних компаній, чим забезпечується справедливість оподаткування, рівність умов господарювання Там само. Р. 36. Para. 1.8.;

2) цей принцип має універсальний характер, тобто його можна використовувати в переважній більшості випадків до різних видів угод платників податків якщо не безпосередньо, то за допомогою аналізу різних показників рентабельності Там само. Para. 1.9..

Водночас принцип «витягнутої руки» має певні недоліки як для податкових органів, так і для самих платників податків. Наприклад, американська професорка Лоррейн Еден пропонує поділити всі зауваження стосовно даного принципу на два основні коментарі Eden L. The Arm's Length Standard: Making It Work in a 21st-Century World of Multinationals and Nation States. Global Tax Fairness / Eds.: T. Pogge, K. Mehta. Oxford, England: Oxford University Press, 2016. Р 1-13. DOI: https://doi.org/10.1093/acprofoso/ 9780198725343.003.0007.: