Трансфертне ціноутворення: сучасний стан та проблеми правозастосування

Згідно з підп. 39.4.1 п. 39.4 ст. 39 ПК України для цілей податкового контролю за трансфертним ціноутворенням звітним періодом є календарний рік³. Таким чином, господарські операції з нерезидентом, організаційно-правову форму якого включено до Переліку ОПФ, мають визнаватися неконтрольованими в разі сплати нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) саме у звітному календарному році, у якому здійснювалися зазначені господарські операції.

Критерій, передбачений підп. «г» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, також охоплює випадки, коли юридичні особи, організаційно-правову форму яких включено до Переліку ОПФ, не є податковими резидентами держави, у якій вони зареєстровані як юридичні особи. Водночас, за умови сплати нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) в державі, у якій він зареєстрований як юридична особа (за даними відповідного бізнес-реєстру (торговельного, банківського або іншого реєстру, у якому фіксується факт державної реєстрації компанії, організації) у відповідній організаційно-правовій формі), такий нерезидент може вважатися податковим резидентом зазначеної держави, а отже, окремої довідки (сертифіката) щодо його резидентності не потрібно Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо застосування окремих положень статті 39 Податкового кодексу України, у тому числі під час коригування фінансового результату до оподаткування на підставі підпунктів 140.5.4, 140.5.51 та 140.5.6 пункту 140.5 статті 140 цього Кодексу: наказ М-ва фінансів України від 14.05.2021 № 2б6.. Операції з таким нерезидентом, незважаючи на наявність організаційно-правової форми в Переліку ОПФ, не будуть вважатися контрольованими відповідно до цього критерію.

Господарські операції (у тому числі внутрішньогосподарські розрахунки), що здійснюються між нерезидентом та його постійним представництвом в україні (підп. «ґ» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

На перший погляд, цей критерій не відповідає загальним критеріям віднесення господарських операцій до контрольованих, про які ми зазначали в підрозділах 1.2, 1.3 цього розділу монографії, оскільки операції здійснює нерезидент зі своїм відокремленим підрозділом в Україні (тобто фактично це - внутрішньогосподарські розрахунки в межах однієї юридичної особи). Але при детальному аналізі можна зрозуміти, що ніякого протиріччя немає.

Так, пунктом 64.5 ст. 64 ПК України передбачено обов'язок нерезидентів (іноземних юридичних компаній), які здійснюють в Україні діяльність через відокремлені підрозділи, у тому числі постійні представництва, стати на облік у контролюючих органах. Нерезидент має це зробити протягом 10 днів після акредитації (реєстрації, легалізації) на території України відокремленого підрозділу та до початку господарської діяльності в Україні Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

А відповідно до вимог підп. 133.2.2 п. 133.2 ст. 133 ПК України нерезиденти, які здійснюють господарську діяльність на території України через постійне представництво та/або отримують доходи із джерелом походження з України, є платником податку на прибуток підприємств. Водночас згідно з підп. «а» підп. 14.1.122 п. 14.1 ст. 14 ПК України зареєстровані (акредитовані або легалізовані) відповідно до законодавства України філії, представництва та інші відокремлені підрозділи іноземних компаній із місцезнаходженням на території України також мають статус нерезидента Там само..

Таким чином, при застосуванні критерію підп. «ґ» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України також виконуються всі загальні критерії, про які ми зазначали раніше, а саме суб'єктом контролю є нерезидент - платник податку на прибуток підприємств, а об'єктом контролю - господарські операції з нерезидентом. Визначення підп. «ґ» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України дає підставу стверджувати, що для його застосування відокремлений підрозділ нерезидента в Україні має обов'язково відповідати ознакам постійного представництва, визначеним у підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України Там само..

Про намір проводити господарську діяльність в Україні через постійне представництво нерезидент зазначає під час процедури постановки його на облік у контролюючому органі, що є однією з підстав для реєстрації нерезидента платником податку на прибуток. Разом із цим факт проведення нерезидентом господарської діяльності через відокремлені підрозділи, у тому числі постійне представництво, може бути встановлений контролюючим органом за результатами податкової перевірки. У такому випадку контролюючим органом може бути вирішено взяти на облік такого нерезидента в Україні як платника на прибуток навіть без заяви нерезидента, а господарські операції (внутрішньогосподарські операції) нерезидента із своїм постійним представництвом можуть бути визнані контрольованими операціями.

Господарські операції, які здійснюються платником податків із нерезидентом через «номінального» посередника (підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України)

Пряме посилання на застосування підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України можна побачити в підп. «а» підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, де йдеться про контрольовані операції з пов'язаними особами-нерезидентами. Водночас безпосередньо дефініція підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України відсилає нас до будь-якого спеціального критерію визнання операції контрольованою. Слід зауважити, що формулювання цієї норми є досить важким для сприйняття. Так само, як і її застосування.

Отже, якщо в ланцюгу господарських операцій між платником податків і нерезидентом, передбачених підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до такого нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від такого нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох осіб і операція між відповідним резидентом та жодною з таких осіб не визнавалася платником податку контрольованою, така операція вважається контрольованою операцією між платником податків і таким нерезидентом, якщо особи, до яких перейшло право власності:

не виконують у такій сукупності операцій істотних функцій, пов'язаних із придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг);

не використовують у такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Далі в нормі уточняється, що:

під істотними функціями розуміються функції, які платник податків і нерезидент - сторони контрольованої операції не могли б виконати самостійно у своїй звичайній діяльності без залучення інших осіб та використання активів таких осіб;

під істотними активами розуміються активи, використання яких є необхідним під час здійснення таких операцій та які відсутні у платника податків і нерезидента - сторін контрольованої операції;

під істотними ризиками розуміються ризики, прийняття яких є обов'язковим для ділової практики таких операцій.

Законодавець, описуючи, які функції, активи й ризики вважаються істотними, дає орієнтир щодо ідентифікації «номінальних» посередників, тобто компаній (та/або утворень без статусу юридичних осіб, фізосіб-підприємців тощо), які лише формально («на папері») залучені до ланцюга постачання та залучення яких не має під собою економічного підґрунтя Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Якщо «перекласти» сухі норми підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України на більш «просту мову», то цей критерій необхідно розглядати як специфічний випадок контрольованих операцій, передбачених підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України. Тобто в разі «умовного» вилучення з імпортного або експортного ланцюга постачання товарів (робіт, послуг) «номінального» посередника господарська операція вважалася би для платника контрольованою.

Слід зауважити, що ця норма не стосується здійснення операцій за посередницькими договорами (із залученням комісіонерів, комерційних агентів тощо). Важливим для застосування підп. 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є наявність саме договорів, за якими права власності на товар (роботи, послуги) переходить до або від «номінального» посередника.

Важливим для застосування цього критерію є те, що законодавець не визначає резидентність «номінального» посередника, тобто такий посередник може бути як нерезидентом, так і резидентом України. Це вимагає від платників податків, насамперед тих, що придбавають імпортні товари в резидентів України або постачають на експорт товари (послуги) некінцевим споживачам, ретельної оцінки бізнеспрофілю свого контрагента-посередника. Адже якщо такий посередник за сукупністю фактів буде відповідати ознакам «номінального» посередника, то за наявності в наступній або попередній ланці постачання нерезидента, який відповідає ознакам, зазначеним у підп. 39.2.1.2 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, такі операції потенційно можуть розглядатись як контрольовані.

Наразі відсутні зрозумілі роз'яснення або судові спори щодо практичного застосування цієї норми. Декілька ІПК із цього питання Індивідуальні податкові консультації ДФС України від 08.02.2019 № 446/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, від 04.12.2019 № 1683/6/99-00-05-05-01-15/ІПК, від 27.01.2020 № 317/6/99-99-00-05-01-06/ІПК та від 20.04.2021 № 1629/ІПК/99-00-21-02-03-06. не дають відповіді, як чітко ідентифікувати «номінального» посередника, які обґрунтування функціональності та реальності посередника будуть достатніми, аби не визнавати операції контрольованими, тощо.

Спеціальні «вартісні» критерії віднесення господарських операцій до контрольованих

«Вартісні» критерії для віднесення господарських операцій до контрольованих установлено підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України. За загальним правилом господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 та 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

- річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

- обсяг таких господарських операцій платника податків із кожним контрагентом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Як можна побачити, для визнання господарських операцій контрольованими обидва вартісні критерії мають виконуватись одночасно для звітного року, у якому такі операції проводились. Виключенням із загального правила щодо одночасного виконання двох указаних умов є контрольовані операції, які здійснюються між нерезидентом і його постійним представництвом в Україні. У цьому випадку достатньо тільки одного критерію - обсяг господарських операцій між нерезидентом і його постійним представництвом, визначений за правилами бухгалтерського обліку, має перевищувати 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Слід зауважити щодо необхідності вирахування із суми річного доходу платника податків та обсягу операцій із контрагентом суми непрямих податків. Стаття 39 ПК України не містить роз'яснення, які податки слід вважати непрямими для цілей підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу. Тому контролюючий орган у своєму листі від 14 квітня 2016 р. наголошує, що непрямі податки - це податки на товари і послуги, що встановлюються як надбавка до цін на товари або тарифи на послуги і не залежать від доходів платників податків. В Україні використовуються три види непрямих податків - податок на додану вартість, акцизний податок і мито. Правове регулювання справляння цих податків викладено насамперед у Податковому та Митному кодексах України: податок на додану вартість - розділ V ПК України, акцизний податок - розділ VI ПК України, мито - розділ IX Митного кодексу України Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення: лист Держ. фіскал. служби України від 14.04.2016 № 13362/7/99-99-19-02-02-17. Державна фіскальна служба України. URL: http://sfs.gov.ua/diyataist-/transfertaetsinotavorenn/Hsti-rozyasnennya/67805.tamL Запитання 4.. Отже, під час розрахунку вартісних критеріїв (насамперед це стосується обсягу операцій із контрагентом) слід вираховувати суми податку на додану вартість, акцизного податку і мита.

2.2.1. Річний дохід платника податків

Перший «вартісний» критерій базується на даних фінансової звітності платника податків, адже оперує терміном «річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку». Як уже зазначалося, аби господарські операції платника податків було визнано контрольованими, його річний дохід від будь-якої діяльності за звітний (податковий) рік, у якому відбувались операції, має перевищувати 150 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) (абзац другий підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.).

Стаття 39 ПК України та підзаконні нормативні акти з питань трансфертного ціноутворення не містять роз'яснень щодо порядку розрахунку річного доходу для цілей трансфертного ціноутворення, тому контролюючий орган у листах-роз'ясненнях рекомендує дотримуватися загальних вимог, установлених підп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 ПК України, а саме: до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухобліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи Там само..

Зокрема, в уже згаданому листі ДФС України від 14 квітня 2016 р. «Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення» Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення: лист Держ. фіскал. служби України від 14.04.2016 № 13362/7/99-99-19-02-02-17. Запитання 3. для розрахунку обсягу річного доходу для цілей трансфертного ціноутворення рекомендовано використовувати сумарне значення таких показників форми № 2 «Звіт про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід)»:

— чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 2000);

— інші операційні доходи (рядок 2120);

— дохід від участі в капіталі (рядок 2200);

— інші фінансові доходи (рядок 2220);

— інші доходи (рядок 2240).

Зауважимо, що абзац другий підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України посилається на «правила бухгалтерського обліку» Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI., тобто йдеться про правила як національні, так і міжнародні. У своїх роз'ясненнях Індивідуальна податкова консультація ДФС України від 29.03.2019 № 1355/ІПК/26-15-12-03-11 ; Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення: лист Держ. фіскал. служби України від 14.04.2016 № 13362/7/99-99-19-02-02-17. Запитання 2. контролюючий орган здебільшого оперує та посилається на Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене Міністерством фінансів України ще 29 листопада 1999 р. Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку: наказ М-ва фінансів України від 29.11.1999 № 290. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0860-99.

Водночас через відсутність чітко визначеного законодавчого й нормативного підходу до розрахунку річного доходу для цілей трансфертного ціноутворення платники податків, які складають річну фінансову звітність за міжнародними стандартами фінансової звітності (МСФЗ), стикаються з труднощами щодо коректного розрахунку річного доходу. Так, розрахунок річного доходу за звітний рік, який здійснили платники податків із використанням Міжнародного стандарту бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1) «Подання фінансової звітності» Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 1 (МСБО 1). Подання фінансової звітності: вид. Радою з Міжнар. стандартів бух. обліку (IASB): станом на 01.01.2012. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https:// zakon.rada.gov.ua/laws/show/929_013. (дозволяє згортання у звіті про сукупні доходи або у звіті про фінансовий стан окремих доходів і витрат), може бути оскаржений контролюючим органом. Саме такий спор можна побачити в постанові суду у справі, де контролюючий орган наполягав, що річний дохід платника податків для цілей трансфертного ціноутворення має визначатися за правилами бухобліку, а не за правилами формування фінансової звітності Постанова Другого апеляційного адміністративного суду від 28.05.2019, справа № 1840/2784/18. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https:// reyestr.court.gov.ua/Review/82140297.. Тому величина доходів незалежно від відображення у фінансовій звітності має бути визначена за правилами ведення бухобліку без застосування згортання доходів і витрат.

Враховуючи, що найчастіше розрахунки в контрольованих операціях проводяться в іноземній валюті, для правильного визначення річного доходу платника податку важливим є питання обліку курсових різниць від перерахунку грошових коштів в іноземній валюті та інших монетарних статей про операційну діяльність. Контролюючий орган у численних роз'ясненнях Про застосування норм податкового законодавства щодо трансфертного ціноутворення: лист Держ. фіскал. служби України від 14.04.2016 № 13362/7/99-99-19-02-02-17. Запитання 2 ; індивідуальні податкові консультації ДФС України від 05.08.2019 № 3638/6/99-99-31 -02-01-15/ІПК та від 29.03.2019 № 1355/ІПК/26-15-12-03-11., посилаючись на Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів» Про затвердження Національного положення (стандарту) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів»: наказ М-ва фінансів України від 10.08.2000 № 193. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https:// zakon.rada.gov.ua/laws/show/z0515-00. і Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності Про затвердження Методичних рекомендацій щодо заповнення форм фінансової звітності: наказ М-ва фінансів України від 28.03.2013 № 433. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/rada/ show/v0433201-13., наголошує, що дохід від операційної та неопераційної курсової різниці обов'язково має бути врахований для обчислення річного доходу для цілей застосування абзацу другого підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

Обсяг господарських операцій платника податків із кожним контрагентом

Другим «вартісним» критерієм для визнання операцій контрольованими є безпосередньо обсяг господарських операцій платника податків із кожним із контрагентів, які відповідають вимогам спеціальних критеріїв, передбачених підпунктами 39.2.1.1 та 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України. Згідно з абзацом 3 підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України такий обсяг, визначений за правилами бухгалтерського обліку, має перевищувати 10 мільйонів гривень (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Для визначення обсягу контрольованих операцій у розрізі контрагентів враховується загальний обсяг (сумарне значення) господарських операцій як із реалізації, так і з придбання товарів (робіт, послуг) з окремим контрагентом. Як уже зазначалося, одним з обов'язкових загальних критеріїв для віднесення господарських операцій до контрольованих є можливість їх впливу на об'єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків (абзац перший підп. 39.2.1.1 та абзац перший підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.). На цьому акцентують роз'яснення контролюючого органу Див., наприклад, індивідуальні податкові консультації ДФС України від 16.09.2019 №257/6/99-00-05-05-01-15/ІПК та від 20.10.2020 № 4323/ІПК/99-00-05-05-02-06. й наголошує суд Постанова Шостого апеляційного адміністративного суду від 19.02.2019, справа № 826/6807/18. Єдиний державний реєстр судових рішень. URL: https:// reyestr.court.gov.ua/Review/80031051..

Отже, сума наданих (отриманих) кредитів, депозитів, позик, поворотної фінансової допомоги, вартість давальницької сировини, а також суми внесених (отриманих) у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію, передбаченого абзацом 3 підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України.

Водночас під час розрахунку вартісного критерію контрольованих операцій враховуються сума нарахованих процентів за фінансовими операціями, суми наданих інвестицій, внесених у відмінній від грошової формі, а також суми наданої (отриманої) безповоротної фінансової допомоги. Зазначене роз'яснення міститься в Загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі Державної податкової служби (далі - ДПС) України - ЗІР (категорія 131.03) Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс: сайт / Держ. подат. служба України. URL: https://zir.tax.gov.ua/main/b2/view/?src=ques&id=21479..

На відміну від вартісного критерію річного доходу (150 мільйонів гривень), для обчислення обсягу господарських операцій платника податків із кожним контрагентом не повинні враховуватися дохід і витрати від операційних курсових різниць Загальнодоступний інформаційно-довідковий ресурс: сайт / Держ. подат. служба України. URL: https://zir.tax.gov.ua/main/b2/view/?src=ques&id=25792 ; індивідуальні податкові консультації ДФС України від 29.03.2019 № 1355/ІПК/26-15-12-03-11 та від 05.08.2019 № 3636/6/99-99-31-02-0115/ІПК..

Під час застосування абзацу третього підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України неможливо обійти увагою роз'яснення контролюючого органу з питань операцій переуступки права вимоги, у тому числі за договорами позики (кредитними договорами). Контролюючий орган послідовно наполягає Індивідуальні податкові консультації ДФС України від 07.05.2020 № 1831/6/99-00-07-02-02-06/ІПК, від 21.08.2020 № 3507/ІПК/99-00-05-05-02-06, від 11.08.2020 № 3305/ІПК/26-15-05-06-02 та від 07.08.2020 № 3284/ІПК/99-00-05-05-02-06., що сума переуступленого боргу за товарними операціями має враховуватися під час розрахунку обсягу контрольованих операцій, а в разі відступлення права вимоги за кредитним договором (включаючи основну суму боргу за кредитом і проценти за ним) до розрахунку має також бути включено, крім процентів, і основну суму боргу.

2.2.2.1. Визначення обсягу господарських операцій нерезидента з постійним представництвом

Окремо слід зупинитися на питанні розрахунку обсягу господарських операцій (у тому числі внутрішньогосподарських розрахунків), що здійснюються між нерезидентом і його постійним представництвом в Україні. Відповідно до підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України цей вартісний критерій є єдиним для визнання операцій нерезидента з постійним представництвом контрольованими (інший вартісний - річний дохід платника податків більше 150 мільйонів гривень за звітний рік - у цьому випадку не застосовується).

Найпоширенішими операціями між нерезидентом і його постійним представництвом є фінансування поточної діяльності представництва. У бухгалтерському обліку нерезидента і представництва вони відображаються як внутрішньогосподарські розрахунки в межах однієї юридичної особи. Для забезпечення єдиного підходу до врахування під час визначення вартісного критерію для цих специфічних відносин Міністерство фінансів України розглянуло це питання в Узагальнюючій податковій консультації Про затвердження Узагальнюючої податкової консультації щодо деяких питань застосування правил трансфертного ціноутворення представництвами нерезидентів в Україні: наказ М-ва фінансів України від 16.08.2019 № 345. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/rada/show/ v0345201-19., де зазначило, що, оскільки кошти, отримані від нерезидента на утримання постійного представництва або призначені для перерахування ним на користь резидентів за надані послуги (виконані роботи) для нерезидента, є господарськими операціями для цілей трансфертного ціноутворення (підп. «ґ» підп. 39.2.1.4 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України), то вони відповідно до підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України в повному обсязі враховуються при визначенні вартісного критерію обсягу господарських операцій.

Визначення обсягу господарських операцій за принципом «витягнутої руки»

Підпункт 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України містить вимогу обраховувати обсяг господарських операцій платника податків для цілей підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України за цінами, що відповідають принципу «витягнутої руки» Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Аналіз цієї норми свідчить, що вона орієнтована саме на розрахунок обсягу господарських операцій платника податків із кожним контрагентом (абзац третій підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України Там само.) і буде насамперед важливою у випадках, коли обсяг операцій балансує на межі 10 мільйонів гривень.

У цьому випадку виникає ризик, що фактична ціна придбаних / реалізованих товарів (робіт, послуг), або ціна, за якою вони відображені в бухгалтерському обліку, може відрізнятися від ціни, розрахованої за принципом «витягнутої руки», що спричинить невключення господарських операцій із таким контрагентом до звіту про контрольовані операції або недостовірне декларування їх обсягу. Можна помітити певне формальне протиріччя з нормам абзацу третього підп. 39.2.1.7 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України Там само., адже він вимагає визначати обсяг господарських операцій платника податків із кожним контрагентом за правилами бухгалтерського обліку, проте ми вважаємо, що в цьому випадку протиріччя відсутнє, адже одним із принципів бухгалтерського обліку, який визначено ст. 4 Закону України «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні: Закон України від 16.07.1999 № 996-XIV, є превалювання сутності над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Якщо враховувати, що принцип «витягнутої руки» безпосередньо втілює превалювання сутності над формою, тобто ринковості розрахунку податкових зобов'язань над їх документальним відображенням у первинних документах сторін контрольованих операцій, то норми підпунктів 39.2.1.7 та 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України лише доповнюють одна одну, вимагаючи від платника податків дотримуватися принципу превалювання сутності над формою не тільки в бухгалтерському обліку, а й у податковій звітності.

Наразі практика застосування підп. 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є недостатньою. Контролюючий орган із цього приводу у своєму листі від 1 березня 2018 р. роз'яснює: якщо обсяг потенційно контрольованих операцій за договірними цінами становить менше 10 мільйонів гривень, але у випадку коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», обсяг операцій перевищив би цей рівень, то такі операції визнаються контрольованими та мають бути відображені у звіті про контрольовані операції Про внесення змін до Податкового кодексу України з питань трансфертного ціноутворення: лист Держ. фіскал. служби України від 01.03.2018 № 6185/7/99-99-15-02-01-17. Державна фіскальна служба України: офіц. портал. URL: https://tax.gov.ua/diyalnist-/transfertne-tsinoutvorenn/listi-rozyasnennya/ 72854.html.. Також в ІПК від 20 травня 2019 р. контролюючий орган наголошує, що вартісні показники загальної суми контрольованих операцій мають бути обраховані з огляду на коригування відповідно до ціни (показника рентабельності), що відповідає принципу «витягнутої руки», згідно з підп. 39.5.4.1 підп. 39.5.4 п. 39.5 ст. 39 ПК України, за умови, що це не призведе до зменшення суми податку, який належить сплатити до бюджету Індивідуальна податкова консультація ДФС України від 20.05.2019 № 2238/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.. Виходячи з роз'яснень ДФС України, застосування підп. 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України є найбільш імовірним і потенційно можливим під час здійснення експортних операцій із реалізації товарів (надання послуг, виконання робіт) у разі наближення обсягу операцій із контрагентом-нерезидентом до межі 10 мільйонів гривень.

Підсумовуючи, зазначимо, що ПК України обмежує сферу застосування інституту трансфертного ціноутворення господарськими операціями платників податків, які визнаються контрольованими відповідно до критеріїв, визначених ст. 39 Кодексу. Зазначені критерії поділяються на загальні - застосування яких є обов'язковим для будьяких випадків визнання господарських операцій контрольованими - та спеціальні - які безпосередньо дозволяють ідентифікувати та визначити контрольовані операції платників.

Серед спеціальних критеріїв можна виділити шість критеріїв «за контрагентом» (підпункти 39.2.1.1 та 39.2.1.5 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України) та два «вартісні» критерії (підпункти 39.2.1.7 та 39.2.1.9 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України).

Для визнання господарської операції контрольованою щодо неї повинні виконуватись обов'язково одночасно будь-який із критеріїв «за контрагентом» і обидва «вартісні» критерії. Винятком є контрольовані операції, передбачені підп. «ґ» підп. 39.2.1.1 підп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 ПК України, - операції нерезидента з його постійним представництвом в Україні. Для таких операцій має виконуватися виключно один «вартісний» критерій - обсяг таких господарських операцій. Для правильної та коректної ідентифікації контрольованих операцій необхідною умовою є дотримання вимог узагальнюючих податкових консультацій, виданих Міністерством фінансів України, і використання рекомендацій ДПС України та правових висновків Верховного Суду з окремих питань застосування правил трансфертного ціноутворення.

2. Постійні представництва: новітні підходи до нормативної інституціоналізації

Загалом потрібно зауважити, що інститут постійних представництв не є національним «ноу-хау». Постійні представництва є категорією, яка пов'язана із транскордонним оподаткуванням, а стандарти її нормативного регулювання були розроблені ще у ХХ ст. Так, поняття постійних представництв отримує свою формалізацію у двох основних модельних конвенціях про уникнення подвійного оподаткування: 1) Модельній конвенції Організації економічного співробітництва та розвитку (далі - ОЕСР) про уникнення подвійного оподаткування доходів та капіталів OECD Model Tax Convention on Income and on Capital 2017 (Full Version). Paris: OECD Publishing, 2019. 2664 р. DOI: https://doi.org/10.1787/g2 g972ee-en. 1977 р. (далі - Модельна конвенція ОЕСР); 2) Типовій конвенції Організації Об'єднаних Націй про уникнення подвійного оподаткування у відносинах між розвинутими державами та країнами, що розвиваються United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries 2017. New York: United Nations, 2017. XIX, 804 p. URL: https:// www.un.org/esa/ffd/wp-content/uploads/2018/05/MDT_2017.pdf., 1980 р. (далі - Типова конвенція ООН). Обидва акти мають рекомендаційний характер і являють собою типові (модельні) конвенції, на основі яких конструюються двосторонні угоди про уникнення подвійного оподаткування. Більше того, з огляду на обов'язковість уніфікації підходів, які закріплено в міжнародних договорах і власне національних законодавчих актах, відповідні типові (модельні) конвенції мають безпосередній вплив і на формування національних інститутів податкового права, зокрема й інституту постійних представництв.

Як у Модельній конвенції ОЕСР, так і в Типовій конвенції ООН постійним представництвам присвячена окрема стаття - ст. 5 («Permanent establishment»). За своєю структурою відповідні статті в обох рекомендаційних актах є тотожними, зокрема статті про постійні представництва інтегрують у собі такі змістові блоки:

1) визначення поняття «постійні представництва»;

2) конкретизація видів постійних представництв;

3) винятки (що не є постійним представництвом);

4) інші конкретизуючі правила.

Незважаючи на структурну й змістову подібність підходів до формалізації постійних представництв у Модельній конвенції ОЕСР та Типовій конвенції ООН, окремі правила в них мають певного роду відмінності. Так, наприклад, правило будівельного майданчика, який формує постійне представництво, у Типовій конвенції ООН визначає строк у більш ніж 6 місяців провадження такої діяльності, тоді як за тотожним правилом Модельної конвенції ОЕСР цей строк має перевищувати 12 місяців. При цьому конкретизований перелік різновидів постійних представництв в обох рекомендаційних актах є тотожним. Фактично саме положення відповідних типових (модельних) конвенцій стали основою для формалізації інституту постійних представництв уже в рамках окремо взятих двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування. У той же час аналогічні правила було закріплено й на рівні національних податкових законів, і Україна в цьому питанні не є виключенням.

У національному законодавстві інститут постійних представництв отримує своє закріплення в ПК України. Для послідовного аналізу інституту постійних представництв потрібно проаналізувати генезу цього інституту, визначити нормативні трансформації, які він пройшов із моменту ухвалення ПК України. Із самого початку в Кодексі, а саме в межах положень підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI., було закріплено поняття «постійне представництво». При цьому весь правовий режим постійних представництв фактично був описаний у трьох абзацах вищезазначеного нормативного положення. Якщо провести аналіз відповідних абзаців, то можна виокремити такі три змістові блоки:

1) дефініція поняття;

2) конкретизація видів постійних представництв;

3) винятки.

Окреслені змістові блоки ПК України є тотожними тим, що отримали свою формалізацію у проаналізованих вище типових (модельних) актах і в низці двосторонніх угод про уникнення подвійного оподаткування, що були укладені Україною з іншими державами.

При цьому нормативна інституціоналізація була майже відсутня до 2020 р. Фактично до того часу до нормативних положень, які регламентували правовий режим постійних представництв, не вносилося жодних змін, а правки до них мали казуалістичний характер. Так, одна з найбільш «масштабних» нормативних правок мала місце у 2014 р. і була пов'язана з ухваленням Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи» Про внесення змін до Податкового кодексу України та деяких законодавчих актів України щодо податкової реформи: Закон України від 28.12.2014 № 71-VII. Голос України. 2014. № 254.. Чому слово «масштабні» взято в лапки? А тому, що нормативні зміни, запроваджувані Законом, стосувалися тільки окремих аспектів правового механізму, яким регламентується діяльність постійних представництв (незважаючи на те, що вносилися такі казуальні зміни за посередництвом викладення підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України в новій редакції).

Ухвалення на початку 2020 р. Закону України «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві: Закон України від 16.01.2020 № 466-ІХ. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon.rada.gov.ua/laws/ show/466-20. суттєво трансформувало інститут постійного представництва. Хоча сама терміносполука «постійне представництво» не є новою для сфери оподаткування, з огляду на законодавчі зміни вбачається необхідність провести комплексний аналіз цього інституту, адже постійні представництва відіграють неабияку роль у забезпеченні фіскальних інтересів держави, на території якої проводить свою діяльність нерезидент. Розгляду і критичному аналізу мають бути піддані всі положення інституту постійних представництв, що були формалізовані законодавцем. На сьогодні положення про постійні представництва функціонують у редакції зазначеного вище закону України від 16 січня 2020 р. № 466-ІХ Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві: Закон України від 16.01.2020 № 466-ІХ., а оціночність і неадаптованість таких положень до системи національного податкового законодавства зумовлює необхідність їх послідовного аналізу.

Нормативне регулювання постійного представництва визначається підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Саме в межах указаного підпункту й отримує своє закріплення вся система критеріїв, за посередництвом яких визначатиметься наявність у конкретних нерезидентів постійних представництв на території України.

Наразі дефініція «постійне представництво» отримує свою безпосередню формалізацію в ПК України. Постійне представництво - це постійне місце діяльності, через яке повністю або частково проводиться господарська діяльність нерезидента в Україні, зокрема: місце управління; філія; офіс; фабрика; майстерня; установка або споруда для розвідки природних ресурсів; шахта, нафтова / газова свердловина, кар'єр чи будь-яке інше місце видобутку природних ресурсів; склад або приміщення, що використовується для доставки товарів, сервер (абзац перший підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.). Фактично сама дефініція «постійне представництво» має декларативне значення, адже для того, щоб предметно встановити наявність ознак постійного представництва, суб'єкт правозастосування повинен звернутися саме до положень наступних (другого - шостого) абзаців підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Декларативний характер дефініції постійного представництва призводить до того, що в цілях правозастосування вона не може бути достатньою для встановлення наявності постійного представництва. При цьому конкретні положення, які типізують критерії постійного представництва, закріплено в підпунктах «а»-«г» (абзаци третій - шостий) підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 Кодексу Там само..

Саме в межах вищезазначених нормативних приписів предметно характеризуються та системно викладаються критерії визначення постійного представництва. Якщо зробити їх узагальнення, то вони матимуть такий вигляд:

1) критерій будівельного майданчика (об'єкта), на якому провадить діяльність нерезидент (абзац третій підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України, критерій підп. «а»);

2) критерій надання послуг нерезидентом через найнятих ним співробітників в Україні (абзац четвертий підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України, критерій підп. «б»);

3) критерій посередницьких переговорів та укладення нерезидентом на їх основі правочинів (абзац п'ятий підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України, критерій підп. «в»);

4) критерій складського зберігання товарів нерезидента (абзац шостий підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України, критерій підп. «г») Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI..

Кожен із вищеокреслених критеріїв постійного представництва є самостійним критерієм, який наділений достатнім регламентаційним потенціалом для цілей детермінації відповідних постійних представництв. Однак ми не повинні забувати, що такі критерії постійних представництв потрібно розглядати комплексно, а саме в поєднанні із загальними або ж спеціальними правилами самого інституту постійних представництв, що системно формалізовано в підп. 14.1.193 п. 14.1 ст. 14 ПК України. Пропонуємо більш детально розглянути кожен з указаних критеріїв.

І. Критерій будівельного майданчика. Відповідно до критерію підп. «а» постійне представництво повинне мати будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язану з ними наглядову діяльність, якщо загальна тривалість робіт, пов'язана з таким майданчиком, об'єктом чи діяльністю (у рамках одного проєкту або пов'язаних між собою проєктів), що виконуються нерезидентом через співробітників або інший персонал, найнятий ним для таких цілей, перевищує 12 місяців Там само.. Фактично ця норма встановлює такий спеціальний юридичний склад для визначення постійного представництва: 1) спеціальний об'єкт - будівельний майданчик, будівельний, складальний або монтажний об'єкт чи пов'язана з ними наглядова діяльність; 2) спеціальний суб'єкт виконання робіт - роботи на такому об'єкті повинні виконуватися нерезидентом за посередництвом залучення співробітників або іншого персоналу, що найнятий нерезидентом для відповідних цілей; 3) нормативно визначений строк - загальна тривалість таких робіт має перевищувати 12 місяців. Тільки у своїй сукупності відповідні умови формують той необхідний юридичний склад, який потрібний для визначення постійного представництва за критерієм підп. «а».

Із зазначеного критерію постійного представництва не є цілком зрозумілими два аспекти: 1) по-перше, як визначати «пов'язані між собою проєкти» у випадку їх множинності; 2) по-друге, що це за суб'єкт - «співробітник».

З приводу «пов'язаних між собою проєктів» потрібно зазначити наступне. Відповідний елемент юридичного складу критерію підп. «а» має оціночний характер, оскільки не може бути однозначно визначений суб'єктом правозастосування на підставі положень податкового законодавства. Отже, у випадку з даним оціночним поняттям («пов'язані проєкти») з боку законодавця було б цілком логічним нормативно окреслити ознаки пов'язаності проєктів. Саме це дозволило б уникнути потенційно небезпечного для платинка податків різнотлумачення таких приписів.

Ключовою ж проблемою розглядуваного критерію вважаємо застосування незрозумілих понять «співробітники» та «персонал». Ані чинне податкове законодавство, ані трудове законодавство не оперують такими поняттями. Що стосується поняття «співробітник», то воно не є коректним в аспекті трудового законодавства. Так, у Кодексі законів про працю України Кодекс законів про працю України: Закон України від 10.12.1971 № 322-VII. База даних «Законодавство України» / Верхов. Рада України. URL: https://zakon. rada.gov.ua/laws/show/322-08. в низці положень фігурує поняття «працівник», оперує сьогодні і виключно цим поняттям трудове законодавство. Термін «співробітник» не фігурує в жодних нормативноправових актах трудового законодавства. Відсутнє його визначення і в податковому законодавстві. Такого роду стан справ спричиняє ризики, пов'язані з потенційним різнотлумаченням цього терміна. Тобто фактично в ПК України законодавець уживає термін, який не є нормативно визначеним і не узгоджується зі спеціальним галузевим законодавством. Що стосується всіх інших елементів досліджуваного юридичного складу, то вони є зрозумілими.

II. Критерій надання послуг через українських співробітників. Відповідно до критерію підп. «б» постійне представництво охоплює собою в тому числі надання послуг нерезидентом (крім послуг із надання персоналу), зокрема й консультаційних, через співробітників, найнятих ним для таких цілей, якщо така діяльність провадиться (у рамках одного проєкту або проєкту, що пов'язаний із ним) в Україні протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні в будь-якому дванадцятимісячному періоді Податковий кодекс України: Закон України від 02.12.2010 № 2755-VI.. Можна вважати, що зазначений критерій охоплює собою всі різновиди послуг, які можуть надаватися нерезидентом через відповідних співробітників, за виключенням тільки послуг надання персоналу. Також потрібно зауважити, що законодавець особливу увагу звернув саме на послуги консультаційного характеру, чітко вказавши, що вони спеціально охоплюються цим критерієм.

Відповідна норма передбачає спеціальний юридичний склад, що є необхідним для встановлення постійного представництва, елементами якого є: 1) спеціальний об'єкт - надання нерезидентом послуг своїм контрагентам (у тому числі консультаційних послуг); 2) спеціальний безпосередній суб'єкт надання послуг - співробітники, найнятті для відповідних цілей; 3) місце провадження діяльності - діяльність провадиться в Україні в рамках одного проєкту або проєктів, що пов'язані з ним; 4) нормативно визначена тривалість - протягом періоду або періодів, загальна тривалість яких становить більш як 183 дні в будь-якому дванадцятимісячному періоді.

Незважаючи на те, що розглядуваний критерій був нами структурований на складові, ми повинні говорити про оціночність окремих його формулювань. Відповідне положення характеризується як аналогічними з підп. «а» неоднозначними нормативними конструкціями, так і специфічними, притаманними тільки йому неоднозначностями. Так само як і в попередньому критерії, тут фігурує поняття «співробітник», що не узгоджується з чинним трудовим законодавством. Крім цього, не зрозуміло, як буде достеменно оцінюватися пов'язаність проєктів (відсутні критерії такої пов'язаності). Також не є зрозумілим, кому саме повинні надаватися послуги через таких співробітників - виключно резидентам України або ж як резидентам, так і нерезидентам. Відповідне питання обумовлюється наступним положенням: «... якщо така діяльність провадиться... в Україні...». Отже, немає однозначного розуміння, співробітники повинні надавати послуги на території України резидентам України чи йдеться про надання послуг співробітниками (резидентами) як резидентам, так і нерезидентам. Якщо правильним вважати перший варіант (послуги надаються резидентам), то модель договірної взаємодії має такий вигляд: нерезидент - резидент (постійне представництво) - резидент. Якщо ж другий варіант, то модель договірної взаємодії матиме інший вигляд: нерезидент - резидент (постійне представництво) - резидент та/або нерезидент. Фактично йдеться про вузьке (послуги надаються виключно резидентам) і широке (послуги надаються як резидентам, так і нерезидентам) розуміння положення «діяльність провадиться в Україні». Відповідно, слід констатувати доволі високий ступінь невизначеності окремих формулювань критерію підп. «б».

Всі ці фактори зумовлюють певного роду недосконалість розглядуваного критерію та підвищені ризики в аспекті його невірного, можливо, навіть із фіскальним ухилом, застосування контролюючим органом.

III. Критерій посередників. Саме критерії, закріплені в підп. «в», створюють найбільше ризиків, пов'язаних із різнотлумаченням положень чинного податкового законодавства в аспекті постійних представництв. Відповідно до критерію підп. «в» постійне представництво охоплює собою осіб, які на підставі договору, іншого правочину або фактично мають та звичайно реалізують повноваження вести переговори щодо суттєвих умов правочинів, унаслідок чого нерезидентом укладаються договори (контракти) без суттєвої зміни таких умов, та/або укладати договори (контракти) від імені нерезидента, у разі, якщо зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб-нерезидентів¹.

Цей критерій характеризується підвищеною мірою комплексності. У його структурних елементах також може бути виділено певні інтегративні складники, які в сукупності формують відповідний спеціальний юридичний склад. Такими структурними елементами є: 1) спеціальні суб'єкти переговорної діяльності - особи, які на підставі договору з нерезидентом або ж фактично реалізують повноваження з ведення переговорів із клієнтами нерезидента та/або укладення договорів від імені нерезидента; 2) конкретний результат такої переговорної діяльності - укладення нерезидентом договорів за результатами таких переговорів без суттєвої зміни їх умов / укладення договору з нерезидентом через особу, що вела переговори; 3) телеологічна спрямованість діяльності - зазначена діяльність здійснюється особою в інтересах, за рахунок та/або на користь виключно одного нерезидента та/або пов'язаних із ним осіб-нерезидентів.

Тут потрібно звернути увагу на цілу низку факторів оціночного характеру. В аспекті відповідного критерію потрібно виділити такі оціночні, неоднозначні для їх розуміння положення: 1) по-перше, не є зрозумілим, як визначатимуться «фактичні» повноваження на ведення переговорів / укладення договорів в інтересах нерезидента; 2) подруге, не ясно, як визначатиметься міра «суттєвої зміни» умов правочину, які були обумовлені з посередником; 3) по-третє, не визначено допустимих доказів для підтвердження самого процесу ведення переговорів (посередництва) в інтересах нерезидента. Усі зазначені вище аспекти і зумовлюють підвищений рівень оціночності розглядуваного критерію. Розглянемо зазначені вище аспекти більш детально.