Взагалі під системою внутрішнього контролю (СВК) розуміється існуюча політика підприємства та всі зв'язані з нею процедури, спрямовані на виявлення, виправлення і запобігання істотних помилок і перекручувань інформації, що можуть з'явитися у фінансовій звітності. Такий контроль дозволяє керівництву підприємства здійснити правильне й ефективне ведення бізнесу, забезпечити дотримання діючого законодавства при здійсненні фінансово-господарської діяльності, розробити методи захисту і схоронності активів, запобігти і знайти шахрайство й помилки, забезпечити точність, повноту та захист облікових записів і своєчасну підготовку достовірної бухгалтерської і фінансової звітності.

Мета внутрішнього контролю - інформаційна прозорість об'єкта управління для можливості прийняття ефективних рішень. Інформаційна прозорість не тотожна інформації про фактичне становище підприємства, оскільки остання не забезпечує адекватне сприйняття об'єкта. Форма внутрішнього контролю організації - спосіб організації й вираження певним чином упорядкованої сукупності процедур внутрішнього контролю всіх об'єктів комерційної організації. У якості форм внутрішнього контролю можна виділити внутрішній аудит та структурно-функціональну форму внутрішнього контролю (необхідні взаємодії одиниць оргструктури, що відповідають їх контрольним функціям). [28]

Національна система стандартизації України вміщує різноманітні стандарти, в яких встановлені вимоги до конкретних об'єктів стандартизації. Залежно від об'єкта стандартизації, складу, змісту, сфери діяльності та призначення вони поділяються на такі види:

Державні стандарти України (ДСТУ) - це нормативні документи, які діють на території України і використовуються усіма підприємствами незалежно від форми власності та підпорядкування, громадянами-суб'єктами підприємницької діяльності, міністерствами (відомствами), органами державної виконавчої влади, на діяльність яких поширюється дія стандартів. ДСТУ для будь-якої держави світу є національним стандартом України, який затверджується Держспоживстандартом України. ДСТУ мають міжгалузеве використання і запроваджуються переважно на продукцію масового чи серійного виробництва, на норми, правила, вимоги, терміни та поняття, позначення й інші об'єкти, регламентування яких потрібно для забезпечення оптимальної якості продукції, а також для єдності та взаємозв'язку різних галузей науки, техніки, виробництва та культури.

До державних стандартів прирівнюються державні будівельні норми і правила, а також державні класифікатори техніко-економічної та соціальної інформації. Республіканські стандарти колишнього УРСР застосовуються як державні стандарти України до часу їх заміни або скасування.

Державні стандарти України містять обов'язкові та рекомендовані вимоги. До обов'язкових належать:

· вимоги, що забезпечують безпечність продукції для життя, здоров'я, майна громадян, її сумісність і взаємозамінність, охорону навколишнього природного середовища та вимоги методів випробувань цих показників;

· вимоги техніки безпеки та гігієни праці з посиланням на відповідні норми і правила;

· метрологічні норми, правила, вимоги та положення, що забезпечують достовірність і єдність вимірювань;

· положення, що забезпечують технічну єдність під час розроблення, виготовлення, експлуатації (застосування) продукції.

Обов'язкові вимоги ДСТУ підлягають безумовному виконанню органами державної виконавчої влади, всіма підприємствами та громадянами-суб'єктами підприємницької діяльності, на діяльність яких поширюється дія стандартів.

Рекомендовані вимоги ДСТУ є обов'язковими для виконання, якщо:

· це передбачено чинними актами законодавства;

· ці вимоги включено до договорів на розроблення, виготовлення та поставку продукції;

· виробником (постачальником) продукції документально заявлено про відповідність продукції цим стандартам.

Галузеві стандарти України (ГСТУ) розробляють на продукцію, послуги в разі відсутності ДСТУ, або за потребою встановлення вимог, які перевищують або доповнюють вимоги державних стандартів. Вимоги ГСТУ не повинні суперечити обов'язковим вимогам ДСТУ. ГСТУ є обов'язковими для всіх підприємств і організацій даної галузі, а також для підприємств і організацій інших галузей (замовників), які використовують чи застосовують продукцію цієї галузі.

Стандарти науково-технічних та інженерних товариств (спілок) України (СТТУ) розробляють за потребою розповсюдження та впровадження систематизованих, узагальнених результатів фундаментальних і прикладних досліджень, одержаних у певних галузях знань та сферах професійних інтересів. Вимоги СТТУ не повинні суперечити обов'язковим вимогам ДСТУ та ГСТУ.

Підприємства застосовують СТТУ добровільно, а окремі громадяни - суб'єкти підприємницької діяльності, якщо вважають доцільним використовувати нові передові засоби, технології, методи та інші вимоги, які містяться в цих стандартах. Використання СТТУ для виготовлення продукції можливе лише за згодою замовника або споживача цієї продукції, що закріплено договором або іншою угодою.

Технічні умови (ТУ) - нормативний документ, який розробляють для встановлення вимог, що регулюють відносини між постачальником (розробником, виробником) і споживачем (замовником) продукції, для якої відсутні державні чи галузеві стандарти (або за потребою конкретизації вимог зазначених документів). ТУ затверджують на продукцію, що перебуває на стадії освоєння і виробляється невеликими партіями. ТУ розробляються на один чи кілька конкретних виробів, матеріалів, речовин, послугу чи групу послуг. Запроваджують ТУ в дію на короткі строки, термін їх дії обмежений або встановлюється за погодженням із замовником. Підприємства використовують ТУ незалежно від форми власності та підлеглості, громадяни - суб'єкти господарювання - за договірними зобов'язаннями або ліцензіями на право виготовлення та реалізацію продукції (надання послуг).

Стандарти підприємств (СТП) розробляються на продукцію (процес, роботу, послугу), яку виробляють і застосовують (надають) лише на конкретному підприємстві. СТП не повинні суперечити обов'язковим вимогам ДСТУ та ГСТУ. Об'єктами СТП є складові продукції, технологічне оснащення та інструмент; технологічні процеси; послуги, які надають на певному підприємстві; процеси організації та управління виробництвом. СТП - основний організаційно-методичний документ у діючих на підприємствах системах управління якістю продукції. Як СТП можуть використовуватися міжнародні, регіональні та національні стандарти інших країн на підставі міжнародних угод про співробітництво.

Кодекси усталеної практики розробляють на устаткування, конструкції, технічні системи, які різняться конструктивним виконанням. В кодексах усталеної практики зазначають правила та методи розв'язування завдань щодо координації робіт зі стандартизації та метрології, а також реалізації певних вимог технічних регламентів чи стандартів.

Технічний регламент - це новий вид нормативного документу, який створено з метою розмежування законодавчо регульованої та нерегульованої сфери використання нормативних документів. В одночасно прийнятому Законі України "Про підтвердження відповідності" від 17.05.2001 № 2406-ІІІ такий документ названо технічний регламент з підтвердження відповідності і йому надано статус урядового нормативно-правового акту. Тут встановлено, що цей ТР має містити: опис видів продукції, що підлягає обов'язковому підтвердженню відповідності; вимоги до такої продукції, які мають убезпечувати людей, тварин, рослини, майно і довкілля; процедури підтвердження відповідності таким вимогам. Отже технічний регламент - це закон України або нормативно-правовий акт, прийнятий Кабінетом Міністрів України, у якому визначено характеристики продукції або пов'язані з нею процеси чи способи виробництва, а також вимоги до послуг, включаючи відповідні положення, дотримання яких є обов'язковим. Він може також містити вимоги до термінології, позначок, пакування, маркування чи етикетування, які застосовуються до певної продукції, процесу чи способу виробництва.

Залежно від специфіки об'єкта стандартизації, призначення, складу та змісту вимог, які встановлені до нього, для різних категорій нормативних документів зі стандартизації розробляють стандарти таких видів:

· основоположні;

· на продукцію, послуги;

· на процеси;

· на методи контролю (випробувань, вимірювань, аналізу)

Основоположні стандарти встановлюють організаційно-методичні та загальнотехнічні положення для визначеної галузі стандартизації, а також терміни та визначення, загальнотехнічні вимоги, норми та правила, що забезпечують впорядкованість, сумісність, взаємозв'язок та взаємоузгодженість різних видів технічної та виробничої діяльності під час розроблення, виготовлення, транспортування та утилізації продукції, безпечність продукції, охорону навколишнього середовища.

Стандарти на продукцію, послуги встановлюють вимоги до груп однорідної або певної продукції, послуги, які забезпечують її відповідність своєму призначенню. У них наводяться технічні вимоги до якості продукції (послуг) при її виготовленні, постачанні та використанні; визначаються правила приймання, способи контролю та випробування, вимоги до пакування, маркування, транспортування, зберігання продукції або якості наданих послуг.

Стандарти на процеси встановлюють основні вимоги до послідовності та методів (засобів, режимів, норм) виконання різних робіт (операцій) у процесах, що використовуються у різних видах діяльності та які забезпечують відповідність процесу його призначення.

Стандарти на методи контролю (випробувань, вимірювань, аналізу) регламентують послідовність (операцій), способи (правила, режими, норми) і технічні засоби їх виконання для різних видів та об'єктів контролю продукції, процесів, послуг. У них наводяться уніфіковані методи контролю якості, що засновані на досягненнях сучасної науки і техніки.

Щодо міжнародних стандартів, то в Україні вони почали використовуватися з 1989 р. З 1996 р. в Україні діють міжнародні стандарти 9000, які охоплюють системи забезпечення якості, з 1 січня 1998 р. - стандарти І8О 14000, які охоплюють сферу навколишнього середовища, з 1 липня 1998 р. - європейські стандарти 45000, які регулюють діяльність в галузі оцінки відповідності. В кінці 2002 р. набули чинності національні стандарти, створені на основі міжнародних стандартів серії І8О 9000 нової версії. Запроваджено низку стандартів серії 14000 та інших серій. На кінець 2006 р. в Україні затверджено 17 технічних регламентів з підтвердження відповідності, що базуються на європейських директивах "нового підходу" і в яких встановлено обов'язкові вимоги щодо безпеки до певних видів продукції (будівельні вироби, медичні вироби, вибухові матеріали цивільного призначення, обладнання та системи захисту, призначені для застосування у вибухонебезпечній атмосфері, прогулянкові судна і таке ін.).

Державні стандарти України ДСТУ ISO серії 9000 набули чинності 27 червня 2001 р. і є ідентичним перекладом міжнародних стандартів.

До цієї серії стандартів належать:

· ДСТУ ISO 9000: 2001. Системи управління якістю. Основні положення та словник;

· ДСТУ ISO 9001: 2008. Системи управління якістю. Вимоги;

· ДСТУ ISO 9004: 2001. Системи управління якістю. Настанови щодо поліпшення діяльності;

· ДСТУ ISO 19011: 2001. Настанови щодо здійснення аудитів систем управління якістю та/чи навколишнім середовищем.

Разом вони формують узгоджену серію стандартів на системи управління якістю (СУЯ), яка сприяє взаєморозумінню в національній та міжнародній торгівлі.

Стандарт ДСТУ ISO 9000: 2001 розроблено для сприяння організаціям (незалежно від їхнього типу та чисельності працівників) у впровадженні та забезпеченні функціонування ефективних СУЯ. ДСТУ ISO 9000: 2001 описує основні положення СУЯ, викладені у стандартах ISO серії 9000, і визначає термінологію для СУЯ, сферу застосування, принципи управління якістю.

Стандарт ДСТУ ISO 9001: 2001. У стандартах ISO версії 2000 р. пропонується лише одна модель системи менеджменту якості. Вона викладена у стандарті ISO 9001: 2000 (ДСТУ ISO 9001: 2001). Цей державний стандарт розроблено на принципах управління якістю, сформульованих у ДСТУ ISO 9000 та ДСТУ ISO 9004, і може застосовуватися "внутрішніми" і "зовнішніми" сторонами, зокрема: органами із сертифікації для оцінювання спроможності організації дотримуватися вимог замовника, регламентованих вимог і власних вимог організації. Стандарт установлює: вимоги до системи управління якістю, які можна застосовувати для внутрішніх цілей організації або для цілей сертифікації чи контрактних цілей. Він зосереджує увагу переважно на результативності системи управління ISO якістю з погляду дотримання вимог замовника

Якщо якісь вимоги ISO 9001: 2000 з огляду на особливості організації та її продукції не можуть бути використані, їх можна виключити. Однак виключати можна лише вимоги, викладені в розділі 7 - "Процеси життєвого циклу продукції", і лише у випадку, якщо вони не впливають на спроможність організації випускати продукцію, яка відповідає вимогам споживача та відповідним регламентам.

Таким чином, можна виокремити постійні вимоги (містяться у розділах 1-6, 8 стандарту), а також ті, що можуть бути змінені (містяться у розділі 7).

Стандарт ДСТУ ISO 9004: 2001 містить настанови (рекомендації), які охоплюють широкий діапазон цілей системи управління якістю, ніж стандарт ISO 9001, зокрема щодо постійного поліпшення загальних показників та ефективності і результативності діяльності організації.

Ці настанови ґрунтуються на восьми принципах управління якістю і призначені для одночасного врахування результативності та ефективності СУЯ. Вісім принципів управління якістю розроблені для застосування вищим керівництвом із метою спрямування діяльності організації на поліпшення її показників. Успішне застосування організацією цих принципів управління дасть змогу зацікавленим сторонам одержати такі переваги, як зростання прибутків, створення цінностей, підвищення стабільності.

Стандарт застосовується до процесів діяльності організації. Отже, принципи управління якістю можуть бути поширені на всі рівні організації. Цей стандарт пропонує концепції, ідеї, настанови і рекомендації, не призначений для цілей сертифікації та регламентації чи контрактних цілей і не є настановою щодо застосування стандарту ДСТУ ISO 9001. Стандарт не містить рекомендацій, специфічних для інших систем управління, пов'язаних, наприклад, з навколишнім середовищем, промисловою гігієною, безпекою праці, фінансами, ризиками. Він дає змогу організації узгодити, інтегрувати, адаптувати свою систему управління якістю з відповідними системами управління.

Стандарти ДСТУ ISO 9001 та ДСТУ ISO 9004 розроблено як узгоджену пару стандартів на СУЯ, призначених доповнювати один одного, але їх також можна застосовувати окремо.

Стандарт ДСТУ ISO 19011: 2001 затверджено в 2003 р. як державний стандарт України. Він замінив стандарти ДСТУ ISO 10011-1, ДСТУ ISO 10011-2, ДСТУ ISO 10011-3, ДСТУ ISO 14010, ДСТУ ISO 14011, ДСТУ ISO 14012. Цей стандарт містить рекомендації стосовно здійснення аудитів СУЯ і систем управління довкіллям.

Положення стандарту ДСТУ ISO 19011: 2001 гнучкі і можуть застосовуватися широким колом потенційних користувачів. Ці положення, як і зазначається в тексті стандарту, можуть бути адаптовані залежно від величини, типу і структури організації, а також залежно від цілей та сфери аудитів.

Безперечно, концепція нових стандартів більш досконала і віддзеркалює ті підходи, які вже використовуються зарубіжними фірмами. Перехід на нову версію стандартів фактично є переходом до нової технології менеджменту якості.

Сьогодні в Україні чинними є 5 664 національних стандартів, гармонізованих з міжнародними та європейськими. [29]

Види та методи контролю

Оцінка результативності діяльності фірми в досягненні певної мети - основний зміст менеджментського контролю. Система контролю - це своєчасний облік відхилень від загальновизнаних норм дії, коригування процесу виконання накреслених програм, виконання рекомендацій з ліквідації виявлених у роботі недоліків, виправлення помилок. Проведення контролю важливо для кожної структурної ланки організації на будь-якому етапі їх функціонування. Важко врахувати всі варіанти у здійсненні поставлених цілей, а тим більше дати всебічну оцінку результатів їх досягнення. Контроль є обов'язковою функцією менеджменту. Він покликаний забезпечити впевненість у тому, що всі прийняті рішення виконуються нормально, відповідно до розробленої програми. Якщо виникають якісь відхилення, необхідно виявити причини й обставини, що заважають ефективній, результативній діяльності даної організації.

Менеджментський контроль - це не тільки виявлення і виправлення помилок, а й заходи, коригуючі шляхи досягнення організацією поставлених завдань. На ранніх етапах розвитку науки про управління панувала концепція "менталітету контролю". Тоді у підходах до управління переважали технократичні концепції, тобто поняття "контроль" ототожнювалося з положенням про "централізоване управління". Тому слово "контроль" було найбажанішим для класичних бюрократичних шкіл.

В сучасних умовах контроль - це аналітична функція менеджменту, яка включає систему спостереження за ходом процесів у об'єкті управління, сукупність методів порівняння величин параметра, що контролюється, із заданими програмою, систему заходів з виявлення відхилень при досягненні поставленої мети, а також визначення місця, часу, причини і характеру допущених хиб у роботі.

Будь-яка організація має у своєму розпорядженні арсенал засобів формування діючої системи контролю як у галузі контролю дисципліни виконавців певної програми, так і в оцінці ефективності прийнятих рішень у сфері формування фінансової політики, при формуванні цін, витрат виробництва, інформаційної системи та ін. Нерідко система контролю будується залежно від наявних ресурсів, які вона має регулювати, або економічних нормативів, показників, що застосовуються для регулювання економічних відносин і відображають суспільні вимоги до витрат і результатів виробництва, їх розподілу та використання.

Особливість застосування економічних нормативів полягає в тому, що заздалегідь обумовлюється залежність між ресурсами, що витрачаються, і ресурсами, що плануються. Встановлюється чіткий зв'язок між ресурсами і кінцевими результатами виробництва, в ефективності яких заінтересований колектив фірми. Тут мас місце використання активного і пасивного контролю

Активний контроль впливає на керований об'єкт через функцію регулювання в рамках параметрів, накреслених планом або програмою. Він дає можливість керівництву фірми своєчасно ліквідувати відхилення від запланованих параметрів і, якщо виникає необхідність, компенсувати витрати. За кількістю величин, що контролюються, розрізняють одномірний (одиничний) і багатомірний (множинний) контроль. Контроль може бути однофункціональний і багатофункціональний. Ця різниця обумовлена обсягом операцій, що виконуються у ході здійснення контролю.

При пасивному контролі має місце аналіз досягнутого в реалізації якогось проекту, завдання.

За видами, призначенням, методами і засобами формування, сферами застосування форми контролю різняться, але у сукупності вони становлять єдину систему, яка впливає у часових рамках і просторі на процеси виробництва, розподілу, обміну та споживання продукції і регулює діяльність структурних ланок організації для досягнення поставленої мети при найраціональнішому використанні наявних ресурсів: капіталу, фінансів, трудових ресурсів. Розрізняють три типи процесу контролю: попередній (іноді його називають завчасним), поточний та заключний. Вони взаємопов'язані і в сукупності визначають зміст процесу контролю на всіх етапах його реалізації.

Попередній контроль своєчасно, ще до здійснення завдання, повинен підтвердити правильність концепції і заздалегідь вказати на можливі помилки в ній. Цей тип контролю має за мету забезпечити правильність, прогресивність і реальність виконання накресленої програми, перешкодити здійсненню завдань, які на практиці завдають шкоди інтересам фірми. Контроль цього типу передбачає перевірку таких запитань:

чи все зроблено для здійснення програми у зв'язку з поставленим завданням?

чи спроможна організація досягти поставленої мети з використанням наявних ресурсів - людських, матеріальних, фінансових?

Важливу роль попередній контроль відіграє також у справі додержання законності прийнятих рішень. На практиці це означає додержання не тільки правових норм, а й технологічної дисципліни/ стандартів. Виконавці програми, завдань, а не тільки керівництво фірми, повинні нести відповідальність за суворе додержання законів, указів, постанов і рішень, розпоряджень, інструкцій, вказівок і наказів, підготовлених системою менеджменту фірми.

Поточний контроль - це процес поетапного розгляду виконання програми. За результатами цього типу контролю організації її керівництво вживає оперативно-коригуючих заходів. Тут функції контролю полягають у першу чергу у встановленні (оцінці) досягнутих результатів на даному етапі часу виконання програми. Якщо є відхилення від програмних параметрів, необхідні заходи для їх усунення, коригування таких показників, як розвиток виробництва, форм його організації, спеціалізації та ін. Ці відомості поточного контролю дають можливість керівництву організації вирішувати, наприклад, такі практичні завдання:

чи слід розширювати або скорочувати поле виробничого процесу?

на яких напрямах діяльності слід припинити виробництво?

чи слід відмовитися від випуску якогось одного виду продукції або надання послуг?

чи враховувати в діяльності і яким чином зміну зовнішніх умов роботи?

При цьому важливо підкреслити необхідність оперативного поточного контролю, що дає ефект зниження витрат на коригуючі дії.

Реалізація функцій менеджменту вимагає від організації при виконанні стратегічного плану розвитку проводити критичний аналіз, оцінку зробленого за весь період виконання накресленої програми. Найважливіша вимога, висунута до менеджментського контролю на його заключному етапі, - чітко вказати, куди слід іти організації і якого рівня досконалості вона повинна досягти.

Заключний контроль дає керівництву фірми можливість не тільки оцінити реальність виконання програми, а й через систему оціночних нормативів скоригувати свої дії в майбутньому. Формулювання бажаних результатів на майбутнє - це, можливо, найістотніший елемент заключного контролю.

Внаслідок наявності заключного виду контролю керівництво організації має можливість не тільки оцінити реальність виконання поставленої мети, а й всебічно проаналізувати "атмосферу" втрачених можливостей. Контроль на заключному етапі його здійснення формується як комплекс різних мотивованих нормативів, оціночних стандартів. Процес стандартизації полягає у розробці, встановленні і використанні єдиних норм, правил, вимог, які регламентують і регулюють діяльність керівництва фірми з удосконалення системи управління. [30]

Економічний контроль - це діяльність органів контролю по спостереженню за відповідністю здійснених господарських операцій з формування, зберігання і використання активів та зобов'язань підприємства, прийнятим управлінським рішенням та положенням нормативних актів держави, власника і виконавчих органів, виявленню відхилень, допущених у ході їх виконання, та визначенню наслідків впливу відхилень на формування фінансових результатів.

Метою економічного контролю власників підприємств є сприяння раціональному використанню природних ресурсів, засобів і предметів праці та самої праці в процесі господарської діяльності.

Функції внутрішнього економічного контролю за господарською діяльністю підприємства, крім власника, від його імені можуть здійснювати бухгалтерська служба через систему бухгалтерського і внутрішньогосподарського (управлінського) обліку, ревізійна комісія та аудиторські організації (аудитори).

Бухгалтерська служба є органом контролю викон...