Размещено на http://www.allbest.ru/

Полтавський університет споживчої кооперації України

Кафедра менеджменту організацій та зовнішньоекономічної діяльності

Опорний конспект лекцій

На тему: Контролінг

Для студентів усіх форм навчання спеціальностей:

7.050201 „Менеджмент організацій”

7.050206 „Менеджмент зовнішньоекономічної діяльності” та студентів спеціального факультету МІПК

М.В. Гунченко

Полтава 2007

Контролінг

Опорний конспект лекцій для студентів усіх форм навчання спеціальностей:

7.050201 „Менеджмент організацій”

7.050206 „Менеджмент зовнішньоекономічної діяльності” та студентів спеціального факультету МІПК

Автор:Гунченко М.В., доцент кафедри менеджменту організацій та зовнішньоекономічної діяльності Полтавського університету споживчої кооперації України

Рецензенти:Вахтін С.Р., проф., декан факультету економіки і менеджменту ПУСКУ

Дорофєєв О.В., к.е.н., завідуючий кафедрою менеджменту Полтавської державної аграрної академії.

Розглянуто та рекомендовано до друку на засіданні кафедри менеджменту організацій та зовнішньоекономічної діяльності „__”__________2006 р., протокол № ___

Зав. кафедрою менеджменту організацій та зовнішньоекономічної діяльності

проф. ______________ І.А. Маркіна

Рекомендовано до видання та використання Вченою Радою ПУСКУ

протокол № ___ від „___” _________ 2006 р.

контролінг економічний витрата інвестиційний

Содержание

Вступ

Розділ 1. Теорія контролінгу

Лекція 1. Контролінг як функціонально відокремлений напрям економічної роботи на підприємстві

Лекція 2. Види контролінгу та його структура

Розділ 2. Характеристика об'єктів контролінгу

Лекція 3. Витрати підприємства як об'єкт контролінгу

Лекція 4. Аналіз поведінки витрат в системі контролінгу

Лекція 5. Центри відповідальності як об'єкти контролінгу

Розділ 3. Управлінський облік як основа контролінгу

Лекція 6. Організація управлінського обліку в системі контролінгу

Лекція 7-8. Характеристика основных методів обліку витрат в системі контролінгу

Лекція 9. Бюджетування як інструмент оперативного контролінгу

Розділ 4. Методичний інструментарій оперативного контролінгу

Лекція 10. Оперативний аналіз відхилень в системі контролінгу

Лекція 11. Методи оперативної діагностики підприємства в системі контролінгу

Лекція 12. Методи стратегічної діагностики підприємства в системі контролінгу

Лекція 13-14. Контролінг інвестиційних проектів

Лекція 15. Організаційно-методичні основи формування та функціонування системи контролінгу на підприємстві

Лекція 16-17. Методи прийняття управлінських рішень в контролінгу

Література

Вступ

Основним завданням системи управлінського обліку на підприємстві є формування і надання достовірної інформації про стан об'єкта управління. Керівник має самостійно проводити аналіз облікової інформації для прийняття оперативних та стратегічних рішень. Йому також потрібна система зворотного зв'язку й раннього оповіщення для оперативного контролю й оцінки виконання.

Контролінг - це відособлена система управлінського обліку, що враховує особливості організації і пристосована до інформаційних запитів менеджерів різних рівнів управління. Контролінг включає в себе постановку цілей підприємства, збір та обробку інформації для прийняття управлінських рішень, здійснення функцій контролю відхилень фактичних показників діяльності підприємства від планових, а також, що найбільш важливо, підготовку рекомендацій для прийняття управлінських рішень. Координуючи, інтегруючи а спрямовуючи діяльність всієї системи управління підприємством на досягнення встановлених цілей, контролінг виконує функцію „управління управлянням” і є синтезом планування, обліку, контролю, економічного аналізу та організації інформаційних потоків.

У пропонованому читачам опорному конспекті лекцій висвітлено основи побудови системи контролінгу на підприємство, розкрито сутність та зміст основних методів та інструментів аналізу і обліку інформації в системі контролінгу, розкрито механізми реалізації функцій системи контролінгу.

Мета вивчення курсу “Контролінг”: формування у майбутніх менеджерів системних знань з концептуальних основ управління сучасним підприємством на основі інтегрування, координації та спрямування діяльності різних служб та підрозділів підприємства на досягнення оперативних та стратегічних цілей.

Цілі і завдання вивчення курсу “Контролінг”: оволодіння теоретичними (базовими) знаннями з питань сутності, функції та видів контролінгу, організації управлінського обліку в системі контролінгу; опанування методології оперативного і стратегічного контролінгу інвестиційних проектів; формування практичних навичок щодо створення служби контролінгу та системи бюджетування, проведення діагностики фінансово-господарського стану підприємства та підтримки прийняття управлінських рішень.

Даний опорний конспект лекцій призваний сприяти досягненню поставлених філей і завдань як один із видів методичного забезпечення вивчення курсу „Контролінг”.

Розділ 1. Теорія контролінгу

Лекція 1. Контролінг як функціонально відокремлений напрям економічної роботи на підприємстві

План

1. Сутність, задачі та функції контролінгу.

2. Основні концепції контролінгу. Модель сучасної концепції контролінгу.

3. Місце контролінгу в системі управління підприємством.

Література: 7 С. 4-12; 13 С. 8-21; 8 С. 3-16; 10 С. 375-377; 16 С. 6-42;

Сутність, задачі і функції контролінгу

Контролінг - це функціонально відокремлений напрямок економічної діяльності на підприємстві, пов'язаний з реалізацією фінансово-економічної коментуючої функції в менеджменті для прийняття оперативних та стратегічних управлінських рішень.

Окрім терміну „контролінг” у вітчизняній літературі використовують також близькі за значенням терміни: управлінський облік, внутрішньогосподарський облік, виробничий облік.

Незважаючи на етимологію походження слова „контролінг” від англ.. „to control” - контролювати, в англомовних країнах використовується термін „управлінський облік”, хочу працівників, що виконують функції контролінгу, називають „контролерами”.

Німецькі науковці, навпаки, термін „управлінський обілк” не використовують. Їх бухгалтерія чітко поділяється на фінансову та виробничу, тому вони застосовують термін „контролінг”.

Облік - це процес визначення і співставлення інформації, що дозволяє користувачу сформувати обґрунтовані судження та прийняти компетентні рішення.

Основні користувачі інформації в системі контролінгу:

1) менеджери - використовують інформацію як підґрунтя для прийняття управлінських рішень і для планування подальшої діяльності підприємства;

2) власники підприємства - для оцінки ефективності управління підприємством, ступеню ризику, очікуваних розмірів надходжень;

3) кредитори - для оцінки можливостей підприємства виконат свої зобов'язання;

4) клієнти - для оцінки можливостей підприємства продовжувати свою діяльність і задовольняти їх потреби;

5) конкуренти - для використання показників даного підприємства як „контрольних” при оцінці ефективності власного бізнесу;

6) наймані працівники - для оцінки можливостей підприємства надавати робочі місця та виплачувати заробітну плату;

7) уряд та державні контролюючи органи - для оцінки вірності нарахованих податків, цінової політики підприємства, при наданні додатній і т.і.;

8) представники громадськості - для оцінки можливостей підприємства продовжувати надавати робочі місця, використовувати громадські ресурси, фінансувати громадські програми;

9) інвестиційні аналітики - для оцінки ризиків і для визначення інвестиційного потенціалу підприємства.

Переваги впровадження системи контролінгу:

- забезпечує необхідну інформацію для прийняття управлінських рішень шляхом інтеграції процесів збору, обробки, підготовки та аналізу інформації;

- надає інформацію для поточного правління фінансовими та трудовими ресурсами;

- забезпечує виживання підприємства на рівнях стратегічного та тактичного управління;

- сприяє оптимізації залежності „виручка-витрати-прибуток”.

Таким чином, контролінг є обліково-аналітичною підсистемою в інформаційно-аналітичній системі управління підприємством і є основою для прийняття управлінських рішень.

Основна мета контролінгу

Фактично контролінг виступає як „управління управлінням”, тобто механізмом саморегуляції на підприємстві,, що забезпечує зворотній зв'язок в контурі управління. Основна мета контролінгу полягає в забезпеченні прибутковості та ліквідності підприємства шляхом виявлення причинно-наслідкових зв'язків при співставленні доходу від реалізації та витрат, а також в розробці заходів по регулюванні відхилень, що виникають.

Функції контролінгу

1) інформаційна - збір, обробка та синтез інформації для прийняття управлінських рішень, консультативна підтримка управління;

2) обліково-контролююча - співставлення планових та фактичних величин, встановлення параметрів граничних відхилень від заданих величин;

3) аналітична - розробка основних підконтрольних показників для оцінки ефективності діяльності підприємства, визначення ступенів пливу різних факторів на кінцевий результат, розробка заходів по усуненню відхилень і попередження їх в майбутньому;

4) планування - координація і узгодження окремих виробничих планів, розробка бюджетів, розробка планової та цільової інформації;

5) коментуюча - розробка альтернативних варіантів в прийнятті управлінських рішень, вибір можливих шляхів реалізації вставлених цілей, їх теоретичне обґрунтування.

Еволюція контролінгу та основні концепції контролінгу

Виділяють наступні еволюційні етапи контролінгу:

- кінець 18-го початок 19-го ст. Швидкий розвиток мануфактурного виробництва робить центром дослідження формування системи обліку виробничих витрат та калькулювання собівартості продукції та послуг. У функції такої системи входить облік витрат, складання кошторисів, розробка механізму контролю за витратами.

- Початок 20-го ст. - середина 50-х рр.. Зростання світового капіталізму. Відбувається виділення управлінського обліку як окремої системи та паралельне функціонування двох бухгалтерій: обов'язкової фінансової та “факультативної” управлінської. Управлінський облік починає займатись калькулюванням за системою стандарт COST і обліком виробленої продукції і досягненнями результатами за центрами відповідальності.

- середина 50-х років - 1975: Розвиток ТНК і МНК. Відбувається впровадження методу “граничної собівартості” або метод прямих витрат і управлінський облік розвивається як самостійна система.

- з 1975 року відбувається інтеграція національних економік країн у єдиний світовий ринок. Контролінг набуває стратегічного характеру виходить за межі обліку, а бухгалтерія виконує функції планово-ревізійних відділів і аналітичних служб.

Сьогодні серед дослідників не має єдиної думки щодо сутності т функціях контролінгу. Виділяють наступні основні концепції:

1) Концепція, орієнтована на систему обліку. Виникла в 1930 р. Полягала в переорієнтації системи обліку із минулого на майбутнє. Передбачала створення на базі облікових даних інформаційної підтримки управлінських рішень, пов'язаних з плануванням та контролем діяльності.

2) Концепція, орієнтована на управлінську інформаційну систему. Виникла в 1970-1980 рр. Функції контролінгу мають бути спрямовані на розробку такої системи, її впровадження, координацію її функціонування, а також на оптимізацію інформаційних потоків.

3) Концепція, орієнтовна на систему управління . ЇЇ виникнення пов'язано з розвитком проектного менеджменту, появою матричних організаційних структур.

- з акцентом на планування і контроль діяльності структурних підрозділів підприємства;

- з акцентом на координацію діяльності системи управління підприємством („управління управлінням”).

Основні причини розвитку контролінгу на сучасних підприємствах:

- Нестабільність як зовнішніх (інтернаціоналізація економічного життя, загострення конкуренції на внутрішніх та світових ринках) так і внутрішніх (обсяги виробництва, пошук надійних партнерів) факторів, висувають додаткові вимоги до системи управління підприємством;

- Необхідність пошуку більш нових та удосконалення вже існуючих систем управління, що забезпечують гнучкість та надійність функціонування підприємства;

- Істотні зміни в організації та методології системи інформаційного забезпечення;

- Відсутність коментарів різних варіантів управлінських рішень.

Місце контролінгу в системі управління підприємством

Функції контролінгу лежать на перетині функцій обліку, контролю, аналізу і планування і займають особливе місце в інформаційно-аналітичній системі управління підприємством. Контролінг пов'язує в єдине ціле всі ці функції і обслуговує всі стадії управлінського циклу (Рис.1).

На прикладному рівні доцільно створювати цілісні інформаційно-аналітичні системи, що обслуговуватимуть процеси прийняття управлінських рішень за цільовим принципом під вирішення конкретної комплексної задачі (Рис.2.)



Рис. 1. Місце контролінгу в системі управління підприємством

Рис. 2. Місце контролінгу в інформаційно-аналітичній системі підприємства

Таблиця 1. Взаємозв'язок контролінгу з функціями управління

Функція управління	Роль контролінгу в управлінському процесі
Планування	- Координація планів та розробка консолідованого плану в цілому по підприємству; - Розробка методики планування; - Розробка графіків складання планів; - Надання інформації для потреб планування; - Перевірка та узгодження планів підрозділів підприємства.
Організація	- Облік та контроль витрат і результатів діяльності за підрозділами.
Мотивація	- Стимулювання виконання планів підрозділами
Контроль і регулювання	- Порівняння планових і фактичних величин для оцінки ступеню досягнення цілей; - Встановлення припустимих меж відхилень від планових показників; - Аналіз відхилень, інтерпретація причин відхилень і розробка заходів по їх усуненню.
Аналіз рішень, інформаційні потоки	- Участь у розробці архітектури управлінської інформаційної системи; - Збір і обробка інформації для прийняття рішень; - Консультації щодо вибору корегуючи заходів і управлінських рішень; - Розробка інструментарію для планування, контролю і прийняття управлінських рішень.

Лекція 2. Види контролінгу та його структура

План

1. Змістовна характеристика розділів контролінгу. Структурно-логічна схема контролінгу

2. Принципи організації контролінгу на підприємстві.

3. Оперативний та стратегічний контролінг: сутність та зміст.

Літратура: 7 С. 24-3; .8 С. 12-16; 10 С. 377-379; 16 С. 33-37; 24 С. 109.

Змістовна характеристика розділів контролінгу. Структурно-логічна схема контролінгу

Структура контролінгу на підприємстві представлені такими розділами (Рис.3.):

1. Встановлення цілей - встановлення якісних та кількісних цілей підприємства і вибір критеріїв, за якими можна оцінити ступінь досягнення встановлених цілей.

2. Планування - перетворення цілей підприємства на прогнози та плани. Контролінг розробляє методики планування, координує та узгоджує плани підприємства на різних рівнях управління, проводить поточну оцінку доцільності планування та можливість реалізації планів за різних умов функціонування підприємства.

3. Оперативний управлінський облік - відображення фінансово-господарської діяльності підприємства в ході виконання планів.

4. Система інформаційних потоків - забезпечення інформаційної підтримки управління. Контролінг синтезує інформацію для системи управління.

5. Моніторинг - відслідковує поточні процеси на підприємстві в режимі реального часу, складання оперативної звітності про результати.

6. Контроль - фіксація та оцінка результатів з орієнтацією на перспективу.

7. Аналіз панів, результатів та відхилень.

8. Розробка рекомендацій для прийняття управлінських рішень.

Рис. 3. Структурно-логічна схема контролінгу

Принципи організації контролінгу на підприємстві

Виділяють дві групи принципів організації контролінгу на підприємстві: принципи, що характеризують вимоги до формування системи контролінгу конкретної організації, та принципи, що визначають направлення подальшого розвитку цієї системи.

Принципи, що характеризують вимоги до формування системи контролінгу конкретної організації:

1. Принцип відповідності функцій системи контролінгу цілям організації. Функції, що має виконувати система контролінгу мають бути сформовані і в подальшому змінюватися не випадково, а відповідно до потреб та функцій організації.

2. Принцип первинності функцій системи контролінгу. Організаційна структура, вимоги до керівників, їх склад та чисельність мають враховувати зміст, якість та трудомісткості функцій системи контролінгу.

3. Принцип оптимальності співвідношення управлінських орієнтацій. Диктує необхідність переважної орієнтації функції контролінгу на розвиток виробництва, порівняно з функціями, що спрямовані на забезпечення функціонування виробництва.

4. Принцип економічності.

5. Принцип комплексності. При організації системи контролінгу слід враховувати всі фактори, що здійснюють вплив на систему управління організації (зв'язки з органами вищих рівнів, договірні зв'язки, стан суб'єкту управління та т.і.).

6. Принцип перспективності. При формуванні системи контролінгу слід враховувати перспективи розвитку організації в цілому.

7. Принцип оперативності. Рішення з приводу аналізу та удосконалення системи контролінгу, що попереджують або усувають відхилення в її функціонуванні, мають бути своєчасними.

8. Принцип оптимальності. Вибір найбільш раціонального варіанта для конкретних умов виробництва.

9. Принцип науковості. Розробка заходів щодо організації системи контролінгу має бути заснована на досягненнях науки і враховувати зміни в законах розвитку суспільного виробництва в ринкових умовах.

10. Принцип ієрархічності.

11. Принцип автономності.

12. Принцип узгодженості.

13. Принцип стійкості.

14. Принцип багатоаспектності. Управління системою контролінгу як по вертикалі, так і по горизонталі, може здійснюватися за різними каналами: адміністративно-господарському, економічному, правовому і т.і.

Принципи, що визначають напрямки розвитку моделі мотивації праці:

1. Принцип спеціалізації. Розподіл праці в системі контролінгу. Формуються окремі підрозділи, що спеціалізуються на виконанні однорідних функцій.

2. Принцип паралельності. Передбачає одночасне виконання окремих управлінських рішень, підвищує оперативність управління системою контролінгу.

3. Принцип адаптивності (гнучкості). Означає пристосованість системи контролінгу до змінних цілей організації в цілому та умов її існування.

4. Принцип безперервності. Відсутність перерв в роботі робітників, задіяних в системі контролінгу, зменшення часу обробки документів.

Усі принципи організації системи контролінгу реалізуються у взаємодії. Їх поєднання буде залежати від конкретних умов функціонування моделі мотивації праці.

Оперативний та стратегічний контролінг: сутність та зміст.

В рамках контролінгу прийнято виділяти:

- стратегічний контролінг, головна мета якого полягає в визначенні загальних механізмів завоювання ринку, або стратегії утримання підприємства на ринку;

- оперативний контролінг - спрямований на розробку конкретних рекомендацій для забезпечення виконання стратегічних рішень з метою отримання прибутку.

Ці два види контролінгу не можуть бути повністю відокремлені, а, навпаки, взаємодоповнюють один одного, є взаємозалежними та взаємовпливаючими.

Таблиця 2. Порівняльна характеристика стратегічного та оперативного контролінгу.

Ознаки	Стратегічний контролінг	Оперативний контролінг
Орієнтація	Зовнішнє та внутрішнє середовище підприємства	Економічна ефективність та рентабельність діяльності підприємства.
Рівень управління	Стратегічний	Тактичний і оперативний
Мета	Забезпечує виживання, проведення антикризової політики, підтримку потенціалу.	Забезпечення прибутковості та ліквідності підприємства.
Контрольні показники	- економічна ефективність - конкурентноздатність; мобільність; - стійкість	- рентабельність капіталу; - продуктивність; - ступінь ліквідності; - прибутковість
Основні задачі	- Участь у формуванні якісних та кількісних цілей підприємства; - відповідальність за стратегічне планування; - Розробка альтернативних стратегій; - визначення критичних співвідношень і внутрішніх умов, що є основою стратегічних планів підприємства; - визначення „вузьких” і „слабких” місць підприємства; - визначення основних підконтрольних показників у відповідності з встановленими стратегічними цілями; - порівняння планових та фактичних показників і визначення причин відхилень, відповідальних та наслідків. - Аналіз економічної ефективності новацій та інвестицій.	- Керівництво при плануванні та розробці бюджетів (поточне та оперативне планування); - Визначення „вузьких” та „слабких” місць для тактичного керування; - Визначення всієї сукупності підконтрольних показників у відповідності до встановлених поточних цілей підприємства; - Оперативний аналіз відхилень; - Аналіз впливу відхилень на виконання поточних планів; - Мотивація і створення систем інформації для прийняття поточних управлінських рішень.
Часовий діапазон	Обрані показники мають бути динамічними та перспективними.	Аналізуються дані на протязі одного господарського року
Деталізація аналізу	Аналіз проводиться в цілому по підприємству, обсяг показників має бути обмеженим.	Аналізується велика сукупність показників, які містять дані не тільки по підприємству в цілому, а й окремо по його підрозділах.

Розділ 2. Характеристика об'єктів контролінгу

Лекція 3. Витрати підприємства як об'єкт контролінгу

1. Поняття про предмет та об'єкти контролінгу.

2. Загальна класифікація витрат

3. Класифікація витрат відносно технологічного процесу

Література:; 2 С. 34-40; 5 С. 59-70;. 8 С. 24-37; 10 С. 379-382; 11 С. 61-88; 16 С. 42-60.

Поняття про предмет та об'єкти контролінгу

Аналіз цілей та задач контролінгу дозволяє стверджувати, що в цілому вони стосуються двох процесів:

- моделювання систем обліку витрат і доходів на підприємствах з різною організаційною структурою;

- аналіз впливу змінних зовнішніх факторів (інфляція, структурні зміни і т.і) на природу і поведінку внутрішніх факторів підприємства.

Предмет контролінгу - це сукупність об'єктів, що мають місце в процесі реалізації всього циклу управління виробництвом (розподіл витрат) і підприємства в цілому. Зміст предмету розкривають його численні об'єкти, які можна розділити на дві основні групи:

1) Виробничі ресурси - забезпечують працю людей в процесі господарської діяльності;

- основні фонди;

- нематеріальні активи;

- матеріальні ресурси і предмети праці.

2) Господарські процеси та їх результати:

- організаційний процес - участь у формуванні організаційної структури, організація руху інформаційних потоків з прямим та зворотнім зв'язком;

- процес забезпечення виробництва ресурсами, їх зберігання, а також маркетингова діяльність, що пов'язана з цими процесами;

- процес виробництва - технологічні процеси, операції з удосконалення продукції та розробка нових видів товарів;

- процес збуту ' формування збуту (маркетинг), контроль якості.

Вихідним елементом діяльності будь-якого підприємства є витрати, як фактичні, так і заплановані. За розмір витрат на підприємстві відповідальність несуть менеджері різних рівнів і функціональних підрозділів - центрів відповідальності.

Таким чином, основними об'єктами контролінгу є витрати та центри відповідальності.

Загальна класифікація витрат

Витрати - це зменшення зобов'язань, яке призводить до зменшення власного капіталу (за виключенням вилучення частки капіталу на користь власників).

Класифікація витрат - це засіб для рішення завдань керування: приймаючи рішення, менеджер повинен чітко уявляти всі його наслідки. Менеджеру важливо знати, які витрати й вигоди спричинить прийняття того, чи іншого управлінського рішення.

В контролінгу, на відміну від інших систем обліку, об'єктом управління є тільки релевантні витрати.

Релевантні витрати (суттєві, значимі) - це такі майбутні витрати, які можуть змінитися в результаті реалізації рішення, що приймається. При визначенні релевантних витрат потрібно враховувати, що:

- безповоротні витрати - це витрати минулих періодів, які не є суттєвими для прийняття управлінського рішення - не релевантні;

- альтернативні витрати - упущена вигода, недоотриманий прибуток - релевантні.

В управлінському обліку західних країн оперують також такими поняттями:

- собівартість за минулими витратами - не релевантні;

- витрати минулого періоду - не релевантні;

витрати за зобов'язаннями - витрати по рішеннях, що вже прийняті, наприклад, укладено угоду, яка передбачає певні витрати - не релевантні;

- можлива собівартість - релевантні.

Мета класифікації витрат в контролінгу - виділити із загальної маси витрат підприємства ті, що є релевантними при прийнятті даного конкретного управлінського рішення. Тобто такі витрати, на які можна вплинути в даний конкретний момент часу. Таким чином, спосіб класифікації залежатиме від специфіки конкретних завдань.

Класифікація витрат щодо поставлених завдань:

1. За динамікою витрат щодо обсягів випуску (реалізації):

- постійні витрати - не змінюються при зміні обсягів виробництва - загальногосподарські витрати, оренда приміщень;

- змінні витрати - змінюються прямо пропорційно обсягам виробництва - витрати на основні сировину та матеріали;

- змішані витрати - змінюються при зміні обсягів виробництва, але не прямо пропорційно (тобто містять в собі постійну і змінну складові) - витрати на електроенергію, на телефонні розмови і т.і.

Така класифікація витрат дозволяє менеджеру дати відповіді на такі питання:

- як змінить прибуток підприємства після зміни цін, витрат і обсягів виробництва?

- Які наслідки будуть мати зміни в структурі випуску?

- Яка оптимальна структура випуску?

- Яким повинен бути обсяг виробництва?

- Наскільки великий ризик і який „запас міцності” у підприємства?

2. Класифікація витрат за можливістю віднесення на конкретний об'єкт калькуляції:

- прямі витрати - відношення їх до конкретного об'єкту калькуляції можна прослідкувати безпосередньо - затрати на основні матеріали, заробітну плату робочим і т.і. Прямі витрати не завжди є змінними. Наприклад витрати на ремонт обладнання є прямими, але постійними.

- Непрямі витрати - неможливо віднести на конкретний вид продукції чи послуг - витрати на управління.

Така класифікація витрат дозволяє менеджеру дати відповіді на наступні питання:

- які витрати на виробництво в цілому?

- Які витрати на виробництво цього виду продукції?

- Які витрати даного підрозділу?

3. За ступенем урегульованості:

- повністю регульовані витрати - відображають чітку функціональну залежність між входом та виходом процесу виробництва - витрати на основні сировину та матеріали;

- частково регульовані витрати (повільні) - виникають у наслідок реалізації періодичних управлінських рішень. Жорсткий зв'язок між входом та виходом відсутній (можлива кореляційна залежність). Наприклад, витрати на маркетинг та рекламу;

- слабко регульовані витрати (задані) - витрати, на величину яких неможливо вплинути в короткостроковому періоді - витрати на будівництво нового корпусу.

Така класифікація витрат дозволяє менеджеру дати відповіді на наступні питання:

- Наскільки великі відхилення планових показників від фактичних і в чому причина появи цих відхилень?

- Хто відповідає за відхилення?

- Чи є можливість фінансового маневру?

- У чому конкретні резерви економії?

Таким чином, класифікацію необхідно розглядати одночасно в декількох аспектах:

- за стадіями технологічного процесу:

- за стадіями витрат;

- за видами продукції;

- за центрами відповідальності;

- за динамікою витрат стосовно обсягів виробництва;

- за ступенем регульованості витрат.

Класифікація витрат відносно технологічного процесу

Згідно з цією класифікацією виділяють основні витрати, накладні рас ходи та наднормативні виробничі витрати.

Основна (звичайна) діяльність підприємства - будь-яка діяльність і операції, що її забезпечують або виникають у наслідок такої діяльності.

Неосновна (надзвичайна) діяльність підприємства - інша діяльність підприємства, операції чи обставини, що відрізняються від основної діяльності і відбуваються нечасто або нерегулярно.

Витрати на основну діяльністть (основні витрати):

- витрати операційної діяльності - собівартість реалізованої продукції, адміністративні витрати, витрати на заробітну плату, інші витрати операційної діяльності;

- витрати на іншу операційну діяльність - фінансові втрати, втрати від участі в капіталі, інші витрати.

Собівартість реалізованої продукції:

1) Нерозподілені виробничі накладні витрати;

2) Понаднормативні виробничі витрати;

3) Виробнича собівартість продукції:

- прямі матеріальні витрати - сировина і матеріали;

- прямі витрати на оплату праці та інші виплати робітникам;

- виробничі накладні витрати - витрати на управління виробництвом, амортизація, витрати на удосконалення технологій і організацію виробництва, витрати на обслуговування технологічного процесу, витрати на охорону праці, техніку безпеки і т.д.

- інші прямі витрати - всі інші витрати, що можуть бути безпосередньо віднесені на об'єкт калькуляції.

Таким чином, до основних витрат належать такі, що безпосередньо пов'язані з виробництвом продукції і складають її матеріальну основу. До накладних витрат відносяться такі, що пов'язані з обслуговуванням виробництва та управлінням (загально виробничі витрати).

Положення (стандарт) бухгалтерського обліку „16 „Витрати” встановлює таке групування витрат за елементами: матеріальні витрати; витрати на оплату праці; відрахування на соціальні заходи; амортизація; інші операційні витрати.

Лекція 4. Аналіз поведінки витрат в системі контролінгу

1. Аналіз поведінки постійних витрат та функція постійних витрат.

2. Аналіз поведінки змінних витрат та функція змінних витрат.

3. Аналіз поведінки сукупних витрат та методи визначення функції сукупних витрат.

Література: 2 С. 40-45; 5 С.75-92;. 8 С. 24-37; 10 С. 381-385; 11 С. 88-105; 16 С. 42-60.

Аналіз поведінки постійних витрат та функція постійних витрат.

Класифікація виробничих витрат відносно обсягів діяльності дозволяє приймати управлінські рішення щодо:

- визначення ціни реалізації;

- вибору форм оплати праці;

- встановлення причин відхилень планових показників від фактичних.

Якщо розглядати постійні витрати відносно одиниці продукції, то поведінка витрат матиме вигляд, зображений на малюнку ___, а відносно загального обсягу випуску - на рис 4.

Рис. 4. Поведінка постійних витрат: а) на одиницю продукції, б) на загальний випуск

При цьому загальна величина постійних витрат є однаковою для всіх обсягів виробництва, а величина постійних витрат на одиницю продукції зменшується пропорційно зменшенню обсягів виробництва. Причому темп скорочення витрат відповідає темпу зростання обсягів виробництва. Це необхідно враховувати при плануванні обсягів виробництва та необхідних обсягів ресурсів для виготовлення запланованих обсягів продукції.

На поведінку постійних витрат суттєво впливає часовий період: чим коротший часовий період, тим вища вірогідність того, що конкретний вид витрат можна віднести до постійних. Якщо ж розглядати постійні витрати відносно тривалішого періоду часу, наприклад більше року, то зовнішні зміни (наприклад, попит на продукцію) неминуче викличуть міну постійних витрат.

Постійні витрати не завжди знаходяться на одному й тому ж рівні залежно від обсягів діяльності. Збільшення обсягів діяльності понад критичний рівень, як правило, призводить до збільшення постійних витрат. Тому в практичній діяльності витрати, поведінка яких має ступінчастий характер (рис. 5), відносять до напівпостійних (на півзмінних), за що вони і отримали назву „ступінчасті витрати”.

Рис. 5. Поведінка постійних витрат в довгостроковому періоді.

Таким чином, постійні витрати залишаються дійсно незмінними лише в певному релевантному діапазоні - це такий часовий діапазон, в межах якого зберігається взаємозв'язок між витратами та їх фактором. Факторами витрат можуть бути будь-яка діяльність, яка впливає на їх величину. Приклади факторів витрат для різних функцій бізнесу:

- Виробництво - обсяг виробництва, кількість переналагодження устаткування, основна заробітна плата.

- Дослідження та розробки - кількість проектів, технічна складність проекту;

- Маркетинг - кількість рекламних об'яв, кількість реалі заторів, виручка;

- Обслуговування клієнтів - кількість замовлень, час обслуговування.

Аналіз поведінки змінних витрат та функція змінних витрат

Змінними є витрати, величина яких змінюється прямо пропорційно зміні обсягу виробництва. Це означає, що збільшення обсягу виробництва вдвічі призведе до збільшення змінних витрат також удвічі. Тому змінні витрати можна зобразити як лінійну функцію (рис. 6а), а змінні витрати на одиницю продукції - у вигляді постійної величини (мал. 6б).

Рис. 6. Поведінка змінних витрат: а) відносно загального обсягу; б) відносно одиниці продукції

Однак у практичній діяльності для більшості змінних витрат нехарактерна лінійна залежність, оскільки зовнішні обставини впливають на їх поведінку. Наприклад, підприємство для виготовлення спідниць закуповує тканину, а за кожний метр тканини платить чітко визначену ціну. Однак, якщо підприємство замовить велику партію тканини, постачальник може надати значну знижку, тоді лінійна залежність порушується, а загальні затрати не змінюються прямо пропорційно обсягу діяльності. Для спрощення процесів прогнозування, планування та контролю, нелінійну залежність витрат необхідно перетворити в лінійну. Для цього використовують метод лінійної апроксимації в релевантному діапазоні. Припускається, що лише в межах релевантного діапазону змінні витрати перебувають у лінійній залежності відносно зміни обсягів виробництва (рис.7.).



Рис. 7. Апроксимація лінійної залежності та релевантний діапазон

Релевантний діапазон встановлюється, як правило, в межах звітного періоду тривалістю один рік. Якщо розглядати значно триваліший період (кілька років, протягом якого існує вірогідність розширення виробництва за рахунок введення в експлуатацію робочих потужностей, збільшення виробничих площ, то всі витрати стають змінними (мають тенденцію до зростання або скорочення).

Аналіз поведінки сукупних витрат та методи визначення функції сукупних витрат

Поведінку сукупних витрат залежно від зміни обсягу виробництва, зображено на рис 8.

Рис. 8. Поведінка сукупних витрат

Поведінку сукупних витрат залежно від зміни обсягу виробництва зображено у вигляді функції:

y = а + bх

де, у - величина постійних витрат, b - величина змінних витрат на одиницю продукції, х - обсяг виробництва (кількість однорідної продукції).

Для описання поведінки сукупних витрат в контролінгу використовуються спеціальний показник - коефіцієнт реагування. Він визначається як співвідношення зміни витрат і зміни обсягів виробництва відображається як співвідношення темпів зміни витрат (?З% )і темпів зміни обсягів виробництва (?V%).

К = ?З% / ?V%

Якщо К=1, то витрати називають пропорційними. Наприклад, при зміні обсягу виробництва на 10%, сукупні витрати також зростають на 10%.

Якщо К>1, то витрати називаються непропорційно прогресивними, тобто збільшуються набагато швидше обсягів виробництва. До таких витрат, зокрема, належать доплати за надурочні години, за роботу в святкові дні, оплата простоїв. Вони, як правило, спричинені порушенням ритмічності виробництва, тому не є типовими для підприємства, що нормально функціонує.

Якщо К<1, то витрати називають непропорційно дигресивними. Вони зростають у темпах значно нижчих, ніж обсяг виробництва. Наприклад, витрати на поточний ремонт, електроенергію, воду, допоміжні матеріали.



Рис. 9. Поведінка сукупних витрат в залежності від обсягу діяльності.

Методи визначення функції витрат:

1) Методи вищої-нижчої точок.

2) Статистичний метод кореляції.

3) Метод візуального пристосування.

4) Метод ргресійного аналізу.

5) Метод найменьших квадратів.

6) Метод спрощеного статистичного аналізу.

Лекція 5. Центри відповідальності як об'єкти контролінгу

План

1. Концепція обліку відповідальності в контролінгу та поняття про центри відповідальності.

2. Класифікація центрів відповідальності в системі контролінгу сучасного підприємства.

3. Принципи виділення центрів відповідальності на підприємстві та основні вимоги до них.

Література: 2 С. 339-349; 5 С. 404-459; 8 С. 37-44; 10 С. 391-393; 11 С. 469-474; 16 С. 53-60.

Концепція обліку відповідальності в контролінгу та поняття про центри відповідальності

Кожне підприємство має власну організаційну структуру, яка визначає його підрозділи і порядок взаємодії між ними. Підрозділи підприємства виконують різні функції і мають різні назви: цехи, відділи, служби, департаменти, секції, відділення, тощо. Ці підрозділи очолюють керівники (менеджери), які відповідають за їхню роботу.

У невеличких підприємствах нерідко одна й та сама особа (власник, або головний менеджер) здійснює управління господарською діяльністю і приймає важливі рішення. Але здатність людини керувати має певні обмеження. Тому у разі зростання масштабів бізнесу й ускладнення його структури виникає необхідність розподілити повноваження з прийняття рішень між різними рівнями управління.

Наприклад, власник невеличкої крамнички може самостійно управляти її роботою. Але якщо він стане власником одразу кількох мага ханів у різних районах, то він буде змушений призначити менеджерів і надати їм право самостійно приймати деякі рішення.

Делегування повноважень з прийняття рішень означає децентралізацію управління. Переваги децентралізації:

- можливість вищого керівництва зосередитись на глобальних стратегічних проблемах і рішеннях;

- оперативне прийняття рішення на відповідних рівнях управління;

- рішення приймаються тими менеджерами, які найглибше розуміють сутність проблеми;

- менеджери набувають досвід управління.

Недоліки децентралізації:

- ускладнення процесу координації діяльності;

- можливість появи нездорової внутрішньої конкуренції;

- збільшення витрат на утримання обслуговуючого персоналу;

- поява небезпеки втратити контроль.

Отримання менеджером права самостійно приймати рішення означає одночасно і відповідальність за його наслідки. Тому підрозділ, очолюваний керівником, який несе відповідальність за результати його діяльності, називають „центр відповідальності”.

Центр відповідальності - сфера (сегмент) діяльності, в межах якої встановлено персональну відповідальність менеджера за показники діяльності, які він контролює.

У системі управління вищий керівник має контролювати й оцінювати роботу менеджерів нижчого рівня, а вони, в свою чергу, повинні здійснювати самоконтроль і інформувати вище керівництво про результати діяльності. Для здійснення такого контролю і забезпечення підзвітності менеджерів необхідна відповідна система обліку, яка б забезпечувала процес збирання, обробки та передачі інформації про результати діяльності кожного центру відповідальності. Такою системою є облік за центрами відповідальності.

Облік відповідальності - система обліку, що забезпечує контроль і оцінку діяльності кожного центру відповідальності. Ефективна система обліку за центрами відповідальності ґрунтується на таких принципах:

- менеджери відповідають тільки за ту діяльність, що перебуває під їхнім контролем;

- менеджери беруть участь у визначенні цілей, з якими оцінюється їхня діяльність;

- менеджери намагаються досягти поставленої перед ними та їхніми підрозділами мети;

- чітка визначеність ролі обліку в системі заохочення працівників;

- звіти про виконання планів та бюджетів складаються регулярно і використовуватись практично для оцінки діяльності центрів відповідальності.

Концепція центрів та обліку відповідальності з'явилася в 1950-х р і вперше було сформульована Джоном А.Хіггінсом. Спершу метою обліку за центрами відповідальності було посилення контролю за витратами через встановлення персональної відповідальності менеджерів різних рівнів за витрачання ресурсів. Однак вивчення психологічних аспектів поведінки людини свідчить, що встановлення жорсткого контролю та використання його результатів як докір менеджерів змушує останніх більше часу приділяти пошуку виправдовувань власних дій, а не шляхів досягнення поставленої мети.

Тому тепер основне завдання обліку за центрами відповідальності не контроль, а допомога в організації самоконтролю і допомога менеджерам у складанні звітів про виконання планів і бюджетів для оцінки результатів діяльності.

Рис. 10 Загальна схема обліку відповідальності

Створення і функціонування системи обліку за центрами відповідальності передбачає:

- визначення центрів відповідальності;

- складання бюджету для кожного центру відповідальності;

- регулярне складання звітності про виконання;

- аналіз причин відхилень та оцінка діяльності центру.

Класифікація центрів відповідальності

Основою обліку за центрами відповідальності є закріплення витрат і доходів за керівниками різних рівнів і систематичний контроль за виконанням ними затверджених бюджетів.

У зв'язку з цим першим кроком організації такого обліку є виділення відповідних центрів з метою закріплення відповідальності. Для виділення центрів відповідальності насамперед беруть до уваги організаційну і технологічну структуру підприємства, посадові інструкції, які встановлюють права і обов'язки конкретних працівників.

Відмінності в характері відповідальності менеджерів дають змогу виокремити чотири типи центрів відповідальності:

- центри витрат;

- центри доходу;

- центри прибутку;

- центри інвестицій.

Центр витрат - центр відповідальності, керівник якого контролює витрати, але не контролює доходи і інвестиції в активи центру.

Більшість підрозділів підприємства є центрами витрат. Можна вважати, що центр витрат - наймань ший підрозділ, а інші центри відповідальності складаються із центрів витрат. Відповідно до класифікації витрат, центри витрат поділяють на центр регулювальних витрат (або технологічних) і центри частково регульованих витрат (довільних або дискреційних).

Центр регульованих витрат - центр витрати, в якому може бути встановлений оптимальний зв'язок між витратами та результатами діяльності. Це означає, що витрати можуть бути виражені в грошовому вимірнику, а результати діяльності - в натуральних вимірниках. При цьому можуть бути встановлені норми витрат на одиницю результату діяльності (продукції послуг). Схематично сутність центру регульованих витрат представлено на мал. 11.

Рис. 11 Схема центру регульованих витрат

Типовим прикладом центру регульованих витрат є підрозділи основного та допоміжного виробництва (цехи, ділянки, тощо).

Центр частково регульованих витрат - центр витрат, в якому неможливо визначити оптимальний взаємозв'язок між витратами і результатами діяльності центру. Отже у цьому випадку відсутній прямий зв'язок між витраченими ресурсами і отриманим результатом (Мал. 12).

Рис. 12 Схема центру частково регульованих витрат

Типовим прикладом такого центру є науково-дослідницькі та адміністративні підрозділи (бухгалтерія, відділ кадрів, відділ зв'язків з громадськістю тощо), а також частина підрозділів, що забезпечує збут (відділ реклами, досліджень ринку тощо).

Центр доходу - центр відповідальності, керівник якого контролює доходи, але не контролює витрати на виробництво продукції (робіт, послуг) або придбання товарів, що реалізуються, та інвестиції в активи центру. Типовий приклад - відділ продаж, відділи універмагу, регіональні представництва компанії тощо.

Такі підрозділи звичайно відповідають за обсяги продажу, але не завжди мають повноваження контролювати ціни і асортимент товарів. При цьому керівник підрозділу може контролювати витрати на утримання підрозділу. Отже, йдеться не про відсутність витрат взагалі, а про відсутність прямого зв'язку між витратами центру та його доходом (Мал. 13).

Рис. 13. Схема центру доходу

Отже, фактично не існує центру доходу в чистому вигляді. Мова йде лише про центр доходу та обмежених витрат.

Центр прибутку - центр відповідальності, керівник якого контролює витрати і доходи, але не контролює інвестиції в активи центру.

Більшість бізнес-одиниць у мержі діяльності компанії працюють як центри прибутку (ресторани, мотелі, кісоки, відділення, філії тощо).

Наявність прямого зв'язку між витратами та доходом дає керівнику підрозділу змогу контролювати прибуток (Мал. 14)

Рис. 14. Схема центру прибутку

Основним завданням керівника центру прибутку є максимізація прибутку.

Слід зазначити, що центром прибутку можуть бути не лише виробничі підрозділи або торгівельні точки. Банк, наприклад, може розглядати кожен департамент як центр прибутку, а університет - перетворити свої факультети на бізнес-школи з наданням їх керівникам відповідних повноважень, які дадуть підстави ідентифікувати їх як центри прибутку.

Поділ підприємства по центрам прибутку зазвичай застосовується при дивізіональній організаційній структурі (один дивізіон - один центр прибутку), але можливі і виключення. Наприклад, коли у якості центрів прибутку виступають функціональні підрозділи підприємства або його допоміжні служби: відділ маркетингу, підрозділи допоміжного виробництва. У такому випадку витратами відділу маркетингу будуть нормативна заводська собівартість продукції плюс витрати самого відділу маркетингу, доходом - дохід від реалізації, а прибутком - різниця між ними. Такі функціональні центри називають псевдоцентарми прибутку. Якщо підприємство виділяє у якості центрів відповідальності функціональні підрозділи або допоміжне виробництво, то постає питання про механізм внутрішнього ціноутворення.

Центр інвестицій - центр відповідальності, керівник якого контролює витрати, доходи та інвестиції в активи центру.

Центром інвестицій зазвичай є компанія загалом, а також дочірні підприємства і філії, керівники яких мають широкі повноваження. Характерною особливістю центрі інвестицій є прямий зв'язок між інвертованим капіталом у діяльність центру та його прибутком (Рис. 15)

Рис. 15. Схема центру інвестицій

Принципи виділення центрів відповідальності на підприємстві та основні вимоги до них

Найчастіше на практиці застосовують такі принципи: функціональний, територіальний, відповідності організаційної структурі й подібності структурних витрат.

1) За функціональним принципом виділяють такі центри відповідальності:

- обслуговуючі - роблять послуги іншим центра відповідальності всередині підприємства (електропідстанція, робоча їдальня тощо) - це допоміжні центри;

- матеріальні центри відповідальності слугують для заготовлення і зберігання матеріалів (відділ матеріально-технічного постачання, склади); це можуть бути як основні, так і допоміжні центри. Звичайно витрати матеріальних центрів відповідальності можна віднести на конкретний вид продукції;

- виробничі центри відповідальності - це підрозділи основного й допоміжного виробництв. Витрати підрозділів основного виробництва звичайно можна віднести на конкретну продукцію. Витрати допоміжних виробничих центрів включаються в собівартість продукції опосередковано (через основні центри відповідальності).

- управлінські центри відповідальності - заводоуправління, бухгалтерія, юридичний відділ і т.п. Витрати цих центрів безпосередньо не пов'язані з конкретними видами продукції. На практиці звичайно їх розподіляють по видах продукції пропорційно обраній базі (зарплаті, прямим витратам);

- збутові центри відповідальності займаються реалізацією продукції (відділ маркетингу, відділ збуту); це основні центри відповідальності, їхню роботу, як правило можна співвіднести з конкретними видами продукції.

Існує два варіанти розподілу на центри відповідальності по територіальному принципу (звичайно доповнює розподіл за функціональним принципом).

Перший варіант. У рамках одного центра відповідальності об'єднано кілька функцій. Наприклад, деяке підприємство має кілька представництв у різних регіонах, і кожне таке представництво займається маркетингом, рекламою збутом продукції й відстеженням договорів. Представництва ці невеликі, а тому ділити їх на дрібніші центри відповідальності нераціонально. Кожне таке представництво стає єдиним центром відповідальності, що поєднує відразу кілька функцій: маркетинг, рекламу, збут і відстеження договорів.

Ідею розподілу підприємства на центри відповідальності за функціональним принципом можна розвинути далі, розділивши функціональні центри за принципом подібності структури витрат(додаткова зручність - можливість роботи з однаковими калькуляціями витрат, однаковими нормативами). Наприклад, у ремонтному цеху є трохи свердлильних, кілька, фрезерних верстатів, які можна об'єднати в одну структуру для спрощення розрахунків.

Вибір способу розподілу підприємства на центри відповідальності визначається специфікою конкретної ситуації, при цьому необхідно врахувати такі вимоги:

- у кожному центрі витрат повинні бути показник для вимірювання обсягу діяльності й база для розподілу витрат;

- у кожному центрі повинен бути відповідальний;

- ступінь деталізації повинна бути достатньої для аналізу, але не надлишкової, щоб ведення обліку не було надто трудомістким;

- бажано, щоб для будь-якого виду витрат підприємства існував такий центр, для якого дані витрати є прямими;

- на центри витрат бажано відносити тільки прямі витрати, а розподіл загальногосподарських витрат не враховувати;

- оскільки розподіл підприємства на центри відповідальності сильно впливає на мотивацію керівників відповідних центрів, необхідно враховувати соціально-психологічні фактори.

...