Учет и аудит уставного и собственного капитала, международные стандарты учета

Дивиденды не выплачиваются по акциям, которые не были выпущены в обращение или не размещены, или выкуплены обществом.

По невыплаченным и не полученным дивидендам вознаграждение (интерес) и пени не начисляются.

Порядок выплаты и минимальный размер дивидендов по привилегированным акциям устанавливается проспектом их эмиссии. Размер начисляемых по привилегированным акциям дивидендов не может быть меньше размера дивидендов, начисляемых по простым акциям за этот же период. До момента выплаты причитающихся дивидендов владельцам привилегированных акций в полном объеме выплата дивидендов по простым акциям не производится.

Для учета расчетов по дивидендам предназначены счета 621 «Расчеты по простым акциям»,622 «Расчеты по привилегированным акциям» подраздела 62 «Расчеты по дивидендам».

Дивиденды, выплачиваемые деньгами. Они представляют собой распределение чистого дохода акционерного общества в денежной форме.

Предположим, что Совет директоров решил выплатить держателям простых акций дивиденды в сумме 200 000 тенге. Решение о выплате дивидендов было объявлено 20.02, а 30.03 они были выплачены акционерам, зарегистрированным на 15.03.

Записи в бухгалтерском учете об объявлении и выплате дивидендов будут следующие:

Дата объявления дивидендов. 20.02.

Дт 5410 561 «нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года или 5430 562 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток» предыдущих лет - 200 000 тенге

Кт 3390 621 «Расчеты по простым акциям» 200 000 тенге

Дата регистрации владельцев акций - 15.03. - бухгалтерские записи не производятся

Дата выплаты дивидендов - 30.03

Дт 3390 621 «Расчеты по простым акциям» - 200 000 тенге

Кт1010 451 Наличность в кассе в национальной валюте» - 200 000 тенге.

Заметим, что задолженность по дивидендам была зафиксирована в учете в день ее объявления, поскольку с этого момента возникли обязательства по их уплате. На дату регистрации не потребовалось никакой записи на бухгалтерских счетах, и в день выплаты обязательство было погашено, т. е. выполнено.

Привилегированные акции имеют некоторое преимущество перед простыми. Уставом общества могут быть предусмотрены дополнительные привилегии по этим акциям.

Общество вправе осуществлять выпуск следующих категорий привилегированных акций:

- акции с минимальным определенным размером дивидендов без права голоса,

- акции с минимальным определенным размером дивидендов с правом голоса. При этом привилегированные акции без права голоса имеют преимущественные права в отношении дивидендов и получении части имущества, оставшегося после ликвидации акционерного общества.

Преимущества каждой категории привилегированных акций должны быть определены при их выпуске в проспекте эмиссии этих акций и урегулированы в уставе общества. В случае отсутствия такого положения в уставе все привилегированные акции считаются акциями одной и той же категории.

При получении дивидендов держателям привилегированных акций оказывается предпочтение перед держателями простых акций: определенная сумма дивидендов должна быть выплачена держателям привилегированных акций прежде, чем свою долю получат держатели простых акций. Сумма таких дивидендов обычно определяется в денежном выражении в расчете на одну акцию или в процентном отношении к номинальной стоимости акции.

Акционерное общество может выпустить некоторое количество привилегированных акций и выплачивать дивиденды в размере 100 тенге на одну акцию.

Выпустить привилегированные акции номинальной стоимостью 1000 тенге и ежегодно выплачивать дивиденды в размере 10 % номинальной стоимости, что составляет те же 100 тенге.

Невыплаченные дивиденды по привилегированным акциям должны быть аккумулированы и выплачены по истечении назначенного срока выплаты дивидендов в соответствии с проспектом эмиссии. Если дивиденды по привилегированным акциям без права голоса не будут выплачены в течение трех месяцев со дня назначенного срока выплаты, то по истечении этого срока акционеру, владеющему привилегированной акцией, предоставляется право голоса на общем собрании акционеров по всем вопросам его компетенции до момента выплаты просроченных дивидендов. В этом случае привилегированная акция учитывается при определении кворума, установленного для принятия решений общим собранием акционеров общества. Дивиденды, не уплаченные в том году, в котором должны быть выплачены, называются просроченными.

Акционерное общество «Север» 2.01 выпустило 2 000 привилегированных акций по 100 тенге на сумму 200 000 тенге, по которым причитаются дивиденды в размере 5 %.

В текущем году они не были выплачены, в конце года пор привилегированным акциям накопится просроченная задолженность по дивидендам в сумме 10 000 тенге (200 000 тенге х 5 % / 100 % = 10 000 тенге). Таким образом, после объявления дивидендов в следующем году они будут выплачены в следующем порядке: сначала просроченная задолженность на сумму дивидендов по привилегированным акциям плюс дивиденды по привилегированным акциям за будущий год, затем оставшаяся сумма дивидендов выплачивается держателям простых акций.

Акционеры - держатели привилегированных акций при ликвидации акционерного общества имеют право на первоочередное получение перед другими акционерами причитающихся, но не выплаченных дивидендов в полном объеме, возмещение номинальной стоимости принадлежащих им акций и получение части имущества общества, оставшегося после его ликвидации, наравне с владельцами простых акций пропорционально стоимости принадлежащих им акций.

Решение о выплате дивидендов по простым акциям (кроме выплачиваемых по итогам года) принимается Советом директоров общества, если уставом общества решение этого вопроса не отнесено к компетенции общего собрания акционеров.

Общее собрание акционеров или Совет директоров общества вправе в пределах своих полномочий принимать решения о целесообразности выплаты дивидендов по простым акциям по итогам того или иного периода.

Запрещается производить выплату дивидендов акционерам по простым акциям в последующий год при отрицательном собственном капитале общества или если общество является неплатежеспособным, или несостоятельным в соответствии с законодательством о банкротстве, либо указанные признаки появятся у общества после объявления и выплаты дивидендов.

Дивиденды, выплачиваемые акциями. Выплата дивидендов акциями представляет собой распределение дополнительно выпущенных акций между акционерами. Учет таких операций отражается с применением счетов 5410561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток» и 5010 «Объявленный капитал». Выплачивая сумма дивидендов должна рассчитываться, исходя из рыночной стоимости распределяемых акций.

Акционерное общество может объявить выплату дивидендов акциями по нескольким причинам:

сберечь оборотный капитал (деньги) акционерного общества снизить рыночную цену одной акции, увеличив количество акций, хотя это можно сделать и путем дробления акций, в результате чего возрастет их число акционерное общество не располагает достаточным количеством денег для выплаты дивидендов, у него есть возможность распределить между акционерами дополнительно выпущенные акции.

Дивиденды, выплачиваемые акциями, не влияют на общую сумму собственного капитала, так как в этом случае уменьшается величина нераспределенного дохода, и на такую же сумму увеличивается дополнительный оплаченный капитал и уставный капитал. После выплаты дивидендов акциями балансовая стоимость одной акции такого же типа будет снижена. Это вызвано тем, что в обращении будет находиться большее количество акций, но общая величина собственного капитала при этом не увеличивается.

Такие дивиденды также не влияют на долю каждого акционера в капитале акционерного общества. Например, если акционер владеет 100 акциями акционерного общества, выпустившего в обращение 1000 таких акций, то доля акционера в капитале будет равна 1 %. Для выплаты дивидендов акциями общество выпустило дополнительно акций в количестве 100 штук. Если в качестве дивиденда акционеру выдается 10 акций, то его доля в капитале все равно не изменится и будет равной 1 % (110 акций из 1100 выпущенных).

Выплата дивидендов акциями приводит только к изменению в структуре собственного капитала акционерного общества.

Акционерное общество «Север» имеет следующую структуру собственного капитала (тыс. тенге):

уставный капитал (простые акции номиналом 100 тенге, количество 2000 штук) - 200 000 тенге,

дополнительный оплаченный капитал - 40 000 тенге,

нераспределенный доход (непокрытый убыток) - 950 000 тенге

Всего собственный капитал - 1 190 000 тенге

Далее предположим, что 20.02 совет директоров объявил выплату дивидендов акциями, подлежащими распределению 30.03 между акционерами, зарегистрированными на 15.03, в размере 10 % от стоимости находящихся в обращении акций. Рыночная стоимость акций на 20.02 составляла 150 тенге. Бухгалтерские записи будут следующими:

Дата объявления. 20.02

Дт5410 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)» - 30 000 тенге

Кт 3390 «Прочая краткосрочная кредиторская задолженность» - 20 000 тенге

5020 «Неоплаченный капитал» - 10 000 тенге

Суммы, отраженные бухгалтерской записью, рассчитаны следующим образом (на 15.03):

2000 акций х 10 % / 100 % = 200 акций,

200 акций х 150 тенге / за акцию = 30 000 тенге,

200 акций х 100 тенге / за акцию = 20 000 тенге.

Дата регистрации акционеров 15.03.

Бухгалтерские записи не производятся.

Дата объявления дивидендов 30.03.

Дт3390 «Прочая краткосрочная кредиторская задолженность» - 20 000 тенге

Кт 3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства» - 20 000 тенге.

Из приведенного примера можно сделать выводы:

- общая величина собственного капитала осталась неизменной.

- активы акционерного общества не уменьшились, как было в случае выплаты дивидендов деньгами.

Пропорциональная доля собственности каждого отдельного акционера во владении акционерным обществом не изменилась. После распределения дивидендов в размере 10 % стоимости акций акционер, который владел, например, 350 акциями, будет владеть 385 акциями. Это видно из следующих данных:

Таблица 2. Распределение дивидендов между акционерами

Собственный капитал	До распределения дивидендов	После распределения дивидендов
Уставный капитал (простые акции)	200	220
Дополнительный оплаченный капитал	40	50
Нераспределенный доход (непокрытый убыток)	950	920
Итого	1190	1190
Количество акций, находящихся в обращении	2000	2200
Стоимость одной акции в тенге	595	540,9
Количество акций у одного акционера	350	385
Количество акций, находящихся в обращении	2000	2200
Пропорциональная доля собственности	17,5 %	17,5 %

После выплаты дивидендов акциями общая величина собственного капитала в сумме 1190 тыс. тенге не изменилась и акционер все так же владеет 17,5 % капитала общества.

Конвертирование ценных бумаг представляет собой погашение эмитентом ценных бумаг одного вида путем обмена на ценные бумаги другого вида этого же эмитента.

Выпуск конвертируемых ценных бумаг должен быть предусмотрен уставом акционерного общества. В случае, если это не будет оговорено в уставе акционерного общества, то конвертирование ценных бумаг будет признано незаконным, а сделки, связанные с выпуском, могут быть признаны недействительными в судебном порядке.

Общество, являющееся некоммерческой организацией, не вправе выпускать конвертируемые ценные бумаги.

В соответствии с действующим законодательством привилегированные акции могут конвертироваться в простые, а облигации - в акции. Порядок обмена облигаций на акции определяется условиями выпуска облигаций в обращение. Права на конвертирование реализуется в период не более пяти лет с даты выпуска облигаций в обращение. Цена конвертирования не может быть ниже рыночной цены или номинальной стоимости акций (в зависимости от того, какая величина больше) и определяется условиями выпуска облигаций. Общество не вправе размещать облигации и иные ценные бумаги, конвертируемые в акции общества, если количество объявленных акций общества меньше количества акций, право на приобретение, которых предоставляет такие ценные бумаги.

Условия выпуска облигаций или проспект эмиссии акций в случае выпуска конвертируемых ценных бумаг должны содержать пропорцию обмена ценных бумаг.

Цена конвертирования по привилегированным акциям на простые не может быть ниже номинальной стоимости простых акций на дату принятия решения о конвертировании привилегированных акций. Право на конвертирование и условия конвертирования определяются уставом акционерного общества.

Привлекательность конвертируемых привилегированных акций заключается в том, что вероятность выплаты дивидендов по ним выше, чем по простым акциям, а возможность обменять их на простые акции может принести дополнительный доход. Рассмотрим эту ситуацию на примере.

Акционерное общество «Вега» выпустило 1000 привилегированных акций и 1500 простых акций, номинальная стоимость каждой 200 тенге, фиксированный процент выплаты дивидендов по привилегированным акциям 5 % от номинальной стоимости. Акции были размещены также по 200 тенге за одну акцию (всего на 500 000 тенге). Каждая привилегированная акция может быть в любое время конвертирована в пять простых акций с номинальной стоимостью 210 тенге каждая (как сказано выше цена конвертирования по привилегированным акциям на простые не может быть ниже номинальной стоимости простых акций на дату принятия решения о конвертировании привилегированных акций). При этом рыночная цена простых акций на дату конвертирования составила 250 тенге. За последние годы акционерное общество увеличило дивиденды с 10 до 20 тенге на простую акцию. Акционеры по привилегированным акциям могут: обменять каждую привилегированную акцию на пять простых и тем самым увеличить получаемый доход в виде дивидендов; продать привилегированную акцию со значительным доходом; не осуществлять никаких операций с привилегированными акциями в ожидании, что в дальнейшем их можно будет реализовать с большим доходом.

Акционерное общество может выкупать у своих акционеров принадлежащие ему акции с целью перераспределения, либо аннулирования акций и по другим основаниям, предусмотренным уставом общества.

Общество не вправе осуществлять выкуп акций: до полной оплаты эмитированных акций общества, если выпущенный (оплаченный) уставный капитал общества в результате выкупа станет меньше минимального размера выпущенного (оплаченного) уставного капитала, если на момент выкупа акций общество является неплатежеспособным или несостоятельным (банкротом) или может стать таковым в результате выкупа акций, если на момент выкупа акций размер собственного капитала общества меньше размера выпущенного (оплаченного) уставного капитала.

Сведения об акциях, выкупленных обществом, подлежат обязательному включению в реестр держателей акций общества.

Количество акций, изъятых из обращения самим акционерным обществом, в стоимостном выражении учитывается на дебете счета 3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства» в корреспонденции с соответствующими счетами учета денежных средств.

Уменьшение уставного капитала на сумму изъятых из обращения акций отражается по дебету счета 5010 «Объявленный капитал» и кредиту счета 3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства»

Выкупленные акции могут храниться неопределенное время, могут быть выпущены снова или изъяты совсем. Выкупленные собственные акции не имеют никаких прав (прав на получение дивидендов, прав на долю в активах организации в случае ее ликвидации) до момента их выпуска в оборот снова.

Стоимость выкупленных акций может как правило отличаться от ее номинальной стоимости. Выкуп обществом выпущенных акций производится по их средневзвешенной рыночной цене, определенной в соответствии с действующим законодательством за последние тридцать календарных дней, предшествующих дню объявления о выкупе выпущенных акций или по цене требования о выкупе.

Если акции выкуплены по стоимости ниже номинальной, то разница между стоимостью покупки и номинальной стоимостью отражается на счете «Дополнительный оплаченный капитал».

Акционерное общество «Север» выпущенные акции учитывает по их номинальной стоимости. Акционерное общество выкупило свои акции в количестве 1000 штук за 185 000 тенге при номинальной стоимости 210 тенге за каждую акцию.

При этом в бухгалтерском учете производится запись:

Дт 3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства» - 210 000 тенге

Кт 1040 441 «Наличность на расчетном счете в национальной валюте» - 185 000 тенге

Если акции выкуплены по стоимости выше номинальной, то разница между стоимостью покупки и номинальной стоимостью отражается в пределах сумм дополнительного оплаченного капитала. Если же сальдо такого счета не существует или учтенных средств на нем недостаточно для покрытия этой разницы, то эти суммы отражаются с применением счета «Нераспределенный доход (убыток).

Акционерное общество выкупило свои акции в количестве 1000 штук номинальной стоимостью 210 тенге. Дополнительный оплаченный капитал по данным акциям, возникший при первичном размещении на дату выкупа акций, составляет 10 000 тенге.

В бухгалтерском учете эта операция отражается следующей записью:

Дт 3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства» 210 000 тенге

5010 «Дополнительный оплаченный капитал» - 10 000 тенге

5410 561 «Нераспределенный доход (убыток) - 15 000 тенге отчетного года»

Кт 1040 441 «Наличность на расчетном счете - 235 000 тенге

В национальной валюте» (210 000 + 25 000 тенге)

Аннулирование акций с учета акционерной компании отражается по дебету счета 5010 «Объявленный капитал» и кредиту счета3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства».

В учете акционерного общества (эмитента) при передаче акционером акций другому лицу бухгалтерские записи не производятся.

Акционер (организация «Альфа») акционерного общества «Буран» (Эмитента) передал безвозмездно акции организации «Север». Если у организаций «Альфа» и «Север» производятся записи по выбытию и получению акций, то в бухгалтерском учете акционерного общества «Буран» по данной операции записей не производится. Однако в реестре держателей ценных бумаг производится запись по изменению состава акционеров.

2.2 Учет собственного капитала

Акционерным обществом выкупленные акции могут быть выпущены повторно. Когда выкупленные акции продаются выше их цены, то на излишек стоимости реализации кредитуется счет «Дополнительный оплаченный капитал».

Акционерное общество выкупило акции в количестве 500 штук за 20 000 тенге и в течение 3-х дней выпустило их снова по цене 55 тенге за каждую акцию (27 500 тенге).

В бухгалтерском учете общества будут произведены следующие записи:

При покупке собственных акций:

Дт 3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства» 20 000 тенге

Кт 1040 441 «Наличность на расчетном счете 20 000 тенге в национальной валюте».

При продаже этих акций повторно:

Дт1040 441 «Наличность на расчетном счете 27 500 тенге в национальной валюте»

Кт3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства» 20 000 тенге

5010 «Дополнительный оплаченный капитал» 7500 тенге.

Если же выкупленные акции выпущены акционерным обществом повторно ниже стоимости, то разница покрывается за счет средств дополнительного оплаченного капитала, а при недостаточности или отсутствии их отражается за счет нераспределенного дохода.

Акционерное общество выкупило акции в количестве 300 штук за 60 000 тенге (номинальная стоимость акции 200 тенге) и в течение 3-х дней выпустило их снова по цене 170 тенге за каждую акцию (51 000 тенге). Сальдо счета 531 «Дополнительный оплаченный капитал» на момент повторного выпуска составляет 7500 тенге.

Бухгалтерские записи в учете акционерного общества:

При покупке собственных акций:

Дт 3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства»60 000 тенге

Кт 1040 441 «Наличность на расчетном счете 60 000 тенге в национальной валюте».

При повторном их выпуске:

Дт1040 441 «Наличность на расчетном счете 51 000 тенге в национальной валюте».

5010 «Дополнительный оплаченный капитал» 7500 тенге

5410 561 «Нераспределенный доход (убыток) 1500 тенге отчетного периода

Кт 3050 «Прочие краткосрочные финансовые обязательства» 60 000 тенге.

Формирование уставного капитала и его учет в хозяйственных товариществах. Уставный капитал хозяйственных товариществ, величина которого определяется учредительными документами, образуется путем объединения долей (вкладов) учредителей (участников). Хозяйственные товарищества не вправе выпускать акции.

Вкладом в уставный капитал товарищества могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права, включая права на результаты интеллектуальной деятельности, и иное имущество.

Вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме или в виде имущественных прав оценивается в денежной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания всех участников товарищества. Если стоимость такого вклада превышает сумму, установленную законодательством, ее оценка должна быть подтверждена экспертом.

Формирование уставного капитала товарищества отражается в корреспонденции по кредиту счета 503 «Вклады и паи» в корреспонденции со счетами по учету денежных средств, внеоборотных активов, товарно-материальных запасов и др.

Доли всех участников в уставном капитале и соответственно их доли в стоимости имущества хозяйственного товарищества пропорциональны их вкладам в уставный капитал.

При ведении учета необходимо вести аналитический учет по внесенным капиталам каждого участника (учредителя). Полученный чистый доход может быть распределен между учредителями (участниками) согласно внесенных вкладов.

Уставный капитал ТОО «Инвест» на 01.01 2003 г. состоит из вкладов 3-х участников, внесенных в виде денежных средств:

Арман - 120 000 тенге,

Алия - 150 000 тенге,

Эдик - 130 000 тенге.

Итого: 400 000 тенге.

Доля каждого участника в уставном капитале составляет соответственно 30 %,37,5 % и 32,5 %. За отчетный период чистый доход, который может быть распределен между участниками, составил 600 000 тенге. Эта сумма может быть распределена между ними таким образом:

Арман - 600х120/400 = 180 000 тенге,

Алия - 600х150/400 = 225 000 тенге

Эдик - 600х130/400=195 000 тенге.

Итого: 600 000 тенге.

В бухгалтерском учете будут произведены следующие записи:

Начисление выплат доходов участника товарищества:

Дт 5410 561 -600 000 тенге

Кт 3390 687 «прочие» (субсчета по именам участников) - 600 000 тенге

При выплате денег из кассы:

Дт 3390 687 - 600 000 тенге

Кт 1010 451 «наличность в кассе в национальной валюте» (в соответствии с расходными ордерами) - 600 000 тенге

Если же товарищество примет решение о направлении доли каждого участника как дополнительный вклад в уставный капитал, то записи в учете будут следующие:

Дт5410 561 «Нераспределенный доход (убыток) - 600 000 тенге

Кт 5010 503 «Вклады и паи» (с отражением в аналитическом учете по каждому участнику) - 600 000 тенге.

В данном случае рассмотрен вариант, когда доля каждого участника в чистом доходе распределяется на основе первоначально вложенного капитала, не учитывающий изменение капитала в течение года (когда капитал может быть дополнительно внесен участником или изъят из оборота).

В случае, когда договором предусмотрено, что доли капитала будут значительно меняться в течение года, участники могут распределять долю чистого дохода на основе средней доли капитала каждого участника в течение года.

При таком расчете необходимо определить:

Размер среднего капитала.

Величину средней доли капитала.

Долю участников в чистом доходе товарищества.

Рассмотрим это на условиях вышеприведенного примера:

1.03 Арман изъял из оборота 20 000 тенге, 1.06 Алия изъяла 30 000 тенге и 1.09 внесла 20 000 тенге. Чистый доход за отчетный год составил 600 000 тенге к распределению.

Расчет среднего капитала и распределение чистого дохода:

Средняя доля капитала

Таблица 3. Средняя доля капитала и распределение чистого дохода

1	2	3	4	5	6
Участник	Период	Капитал	Кол-во месяцев	Итого	Средний капитал
Арман Итого:	01.01-01.03 01.03-31.12	120 100	2 10 12 мес.	240 1000 1240	1240/12 мес = 103
Алия Итого:	01.01-01.06 01.06-01.09 01.09-31.12	130 100 120	5 3 4 12 мес.	650 300 480 1430	1430/12 мес.= 119
		15	12 мес.	1800	150
Итого		400			372

Процентное соотношение в капитале рассчитывается:

Арман - 103 000 тенге / 372 000 тенге х 100 % = 27,7 %

Алия - 119 000 тенге / 372 000 тенге х 100 % = 32 %

Эдик 150 000 тенге/372 000 тенге х 100 % = 40 %

Распределение чистого дохода выглядит так:

Арман - 600 000 тенге х 27,7 % / 100 = 166 200 тенге

Алия - 600 000 тенге х 32 % / 100 = 192 000 тенге

Эдик - 600 000 тенге х 40 % / 100 = 240 000 тенге.

Полное и коммандитное товарищества. Передача участником свои доли и части доли другим участникам полного товарищества либо третьим лицам возможна лишь с согласия всех остальных участников.

При передачи доли (части доли) третьему лицу происходит одновременно переход всей совокупности прав и обязанностей, принадлежащих участнику, выбывшему из полного товарищества. Участник полного товарищества может в любое время выйти из него, предупредив остальных участников в сроки, предусмотренные законодательством или договором товарищества.

Если при выходе участника полное товарищество сохраняется, то выбывшему участнику выплачивается стоимость его доли в имуществе товарищества, пропорциональная внесенному вкладу, в соответствии с бухгалтерским балансом, составленным на день выхода участника. По требованию участника и с согласия товарищества вклад может быть возвращен полностью или частично в натуральной форме.

Выбывшему участнику выплачивается также причитающаяся часть чистого дохода, полученная товариществом в данном году за период его нахождения в товариществе в этом году.

На 31.12.2005 г. бухгалтерский баланс ТОО «Биола» выглядит следующим образом.

Таблица 4. Бухгалтерский баланс ТОО «Биола» Тыс. тенге.

1	2	3
Статьи баланса	Сумма	Сумма
Основные средства	300
Товарно-материальные запасы	200
Дебиторская задолженность	250
Наличность в кассе	800
Итого активов	1550
Уставный капитал		900
Нераспределенный доход отчетного года		250
Кредиторская задолженность		400
Итого собственного капитала и обязательств		1550

Уставный капитал на дату организации ТОО «Биола» сформирован из капиталов следующих участников:

Азамат - 280 000 тенге,

Нурлан - 320 000 тенге,

Мария - 300 000 тенге.

Доля каждого участника составляет: 31 %, 35,5 % и 33,3 %.

Примечание: Согласно договору доля каждого участника в доходе распределяется в процентном соотношении от капитала на дату формирования товарищества. Доля участника и капитал будут выплачены после составления годовой финансовой отчетности.

31.11. из состава товарищества с согласия участников выбыл один из участников - Азамат - с условием изъятия капитала. Остальные участники согласны с тем, чтобы он вышел из товарищества посредством изъятия денежных средств на сумму, равную его капиталу и доли в нераспределенном доходе товарищества.

Доля Азамата в нераспределенном доходе отчетного периода составляет:

250 000 тенге х 31 % /100=77 500 тенге / 12 мес х 11 мес = 71 000 тенге.

Бухгалтерские записи по этим расчетам будут следующие:

Дт счетов 5010 503 «Вклады и паи» 280 000 тенге

5410 561 «Нераспределенный доход» 71 000 тенге

Кт счета 687 «Прочие» 351 000 тенге.

Выплата денег из кассы в сумме 351 000 тенге отразится в учете по Дт 3390 687 с Кт 1010 451.

После выбытия участника бухгалтерский баланс ТОО «Биола» выглядит следующим образом:

Таблица 5. Бухгалтерский баланс ТОО «Биола» после выбытия участника Тыс. тенге

1	2	3
Статьи баланса	Сумма	Сумма
Основные средства	300
Товарно-материальные запасы	200
Дебиторская задолженность	250
Наличность в кассе	449
Итого активов	1199
Уставный капитал		620
Нераспределенный доход отчетного года		179
Кредиторская задолженность		400
Итого собственного капитала и обязательств		1199

Формирование и учет уставного капитала в Товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью. Число участников товарищества с ограниченной ответственностью не должно превышать ста. В случае, если число участников товарищества превысит сто, то оно подлежит разделению, либо выделению, либо преобразованию в иное хозяйственное товарищество. Акционерное общество и т.п. в течение срока, установленного законодательством.

Товарищество с ограниченной ответственностью не может иметь в качестве единого участника другой хозяйственное товарищество, состоящее из одного лица.

Размер уставного капитала определяется учредителями (участниками) товарищества с ограниченной ответственностью и не может иметь менее минимального размера, установленного законодательными актами (в настоящее время - это 100 - кратный МРП).

Вкладом в уставный капитал ТОО могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права.

Предположим, что три учредителя А, Б и С решили объединить капиталы и создать товарищество по изготовлению и продаже мебели с наименованием ТОО «Сервис».

Вклад каждого из них на основании учредительного договора составляет:

Учредитель А - в виде денежных средств - 20 000 тенге и

оборудование - 15 000 тенге,

Учредитель Б - в виде денежных средств - 18 000 тенге и

оборудование - 10 000 тенге,

Учредитель С - в виде денежных средств - 19 000 тенге и ТМЗ - 12 000 тенге

Таким образом, размер уставного капитала составляет 94 000 тенге.

При внесении учредителями своих долей в уставный капитал в бухгалтерском учете ТОО «Сервис» будут произведены бухгалтерские записи (при этом необходимо обеспечить аналитический учет по каждому учредителю):

Дт счетов1010 451 «Наличность в кассе в национальной валюте» 57 000 тенге

2413123 «Машины и оборудование, передаточные устройства» - 25 000 тенге

1310 201 «Сырье и материалы» - 12 000 тенге

Кт счета 5010 503 «Вклады и паи» - 94 000 тенге

Отношение вклада каждого участника к общей сумме уставного капитала является долей каждого участника в уставном каптале, если иное не предусмотрено учредительными документами. Такая доля может выражаться в части целого или в процентах

В нашем примере для каждого из них будет составлять:

Учредитель А - 37 %,

Учредитель Б - 29,8 %

Учредитель С - 32,9 %.

Участник товарищества с ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть по своему выбору одному или нескольким участникам данного товарищества, если иное не предусмотрено договором.

Участники товарищества пользуются преимуществом перед третьими лицами правом покупки доли или ее части. Если учредительными документами или договором участников товарищества не предусмотрено иное, преимущественное право покупки доли (ее части) осуществляется участниками пропорционально размерам их долей в уставном капитале товарищества.

Всякое изменение размера уставного капитала, связанное с принятием в товарищество с ограниченной ответственностью новых участников или выбытием из ТОО прежних участников, влечет соответствующий перерасчет долей участников в уставном капитале на момент принятия или выбытия.

Увеличение уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью допускается после его полной оплаты и может осуществляться путем: дополнительных, пропорциональных вкладов, проводимых всеми участниками товарищества, увеличение размера уставного капитала за счет собственного капитала товарищества, в том числе за счет его резервного капитала, внесение одним или несколькими участниками дополнительных вкладов при согласии на это всех остальных участников принятие в состав товарищества новых участников.

Уменьшение уставного капитала ТОО может осуществляться путем: пропорционального уменьшение размеров вкладов всех участников товарищества, полного или частичного погашения долей отдельных участников.

При уменьшении уставного капитала путем погашения доли участника доли остальных участников соразмерно изменяются.

Пример.

Товарищество создано тремя учредителями. Взнос каждого из них в уставном капитале размером 200 000 тенге составляет: первого - 80 000 тенге (40 %), второго - 50 000 тенге (25 %), третьего - 70 000 (35 %). Предположим, что участники приняли решение об уменьшении уставного капитала до 150 000 тенге.

С учетом того, что взносы уменьшаются пропорционально, соотношение размеров их долей не изменяется. Участникам же причитаются соразмерные выплаты на общую сумму уменьшения уставного капитала. Расчеты приведены в таблице.

Таблица 6. Расчеты выплат на общую сумму уменьшения уставного капитала

1	2	3	4	5
Участники	Доля в уставном капитале (%)	Размер взносов, тыс. тенге	Размер взносов при новом уставном капитале	Размер выплат, тыс. тенге
1	40	80	60	20
2	25	50	37,5	12,5
3	35	70	52,5	17,5
Итого:	100	200	150	50

По результатам расчетов необходимо дать бухгалтерские записи:

на сумму уменьшения вкладов:

Дт 5010 503 «Вклады и паи» (в разрезе учредителей) 50 000 тенге

Кт 3390 687 «Прочие» (в разрезе учредителей) 50 000 тенге

При выплате денег из кассы:

Дт 3390 687 «Прочие» (в разрезе учредителей) 50 000 тенге

Кт1010 451 «Наличность в кассе в национальной валюте»

(в соответствии с расходными ордерами) 50 000 тенге

В случае уменьшения уставного капитала путем полного или частичного погашения долей отдельных участников доли остальных участников в уставном капитале пропорционально увеличиваются. При этом для определения размеров причитающихся выплат участникам следует определить балансовую стоимость их долей (см. по таблице 6).

Предположим, что участники приняли решение об уменьшении уставного капитала до 130 000 тенге ( на условиях примера с участниками А, В и С) за счет полного погашения доли третьего участника.

Допустим, что балансовая стоимость имущества товарищества составляет 250 000 тенге и тогда размеры балансовой стоимости долей участников соответственно будут составлять:

первого - 100 000 тенге (250 х 40% / 100 %),

второго - 62 500 тенге (250 000 х 25% / 100%),

третьего - 87 500 тенге (250 х 35 % / 100 %).

В соответствии с законодательством, как отмечено выше, при таком способе уменьшения уставного капитала доли оставшихся участников пропорционально увеличиваются. Для этого необходимо определить коэффициент пропорциональности.

В нашем примере доля первого участника равна 40 %, а второго - 25 %. Соотношение их долей можно определить как 1 и 0,625, что в сумме дает 1,625 (требуемый коэффициент). Далее погашающаяся доля размером в 35 % делится на 1,625, в результате чего получаем 21,5 %. Этот процент и есть величина, определяющая долю, приходящуюся на одну единицу коэффициента.

Теперь можно рассчитать размер увеличения долей оставшихся участников:

первого - 1 х 21,5 % = 21,5 %

второго - 0,625 х 21,5 = 13,5 %.

В результате этих расчетов получаем, что доля первого участника в новом уставном капитале составляет 61,5 % (40 % + 21,5 %), второго - 38,5 % (25% + 13,5%).

Таблица 7. Определение балансовой стоимости долей

Участники	В прежнем уставном капитале	В новом уставном капитале
	Доля	Размер взноса	Балансовая стоимость долей	Доля	Размер взноса	Балансовая стоимость долей
1	40	80	100	61,5	80	100
2	25	50	62,5	38,5	50	62,5
3	35	70	87,5	-	-	-
Итого:	100	200	250	100	130	162,5

В соответствии с законодательством при уменьшении уставного капитала товарищество подлежит перерегистрации. Если же в регистрирующий орган поступили соответствующие требования кредиторов (например, о досрочном исполнении обязательств), то уменьшение уставного капитала регистрируется только после предоставления товариществом доказательств исполнения этих требований, либо отсутствие у этих кредиторов возражений против уменьшения уставного капитала.

Уменьшение уставного капитала с нарушением установленных правил является основанием для ликвидации товарищества в судебном порядке по заявлению заинтересованных лиц.

1. На счетах 5010 «Объявленный капитал» отражаются операции по формированию уставного капитала в сумме вкладов участников, предусмотренных учредительными документами, в сумме подписки на акции в акционерных обществах, увеличения уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или увеличения номинала.

Дт 5020 511 «Неоплаченный капитал Кт 5010

2. Поступление вкладов в уставный капитал в виде денежных средств, основных средств, товарно-материальных запасов, нематериальных активов:

Дт2730,2411-2414,1310-1317 и т.д. Кт 5020

Документальное оформление бухгалтерских записей зависит от видов сложенных средств. Так нематериальные активы и основные средства приходуются на основании Акта приемки - Передачи (перемещения) основных средств (нематериальных активов) с открытием инвентарных карточек. Товарно-материальные запасы - на основании счетов-фактур, приходных ордеров с внесением их карточки складского учета материалов. Денежные средства на основании выписок с расчетного (текущего), валютного счетов, наличные денежные средства - на основании приходных кассовых ордеров.

До конца отчетного периода уставный капитал хозяйствующего субъекта должен быть сформирован.

Сторона, вкладывающая собственные средства в уставные капитала других субъектов производит в эти субъекты инвестиции, которые могут быть:

- финансовые - активы, которыми субъект владеет с целью получения доходов, прироста инвестиционного капитала или получения порчей выгоды, а также инвестиции в недвижимость, которая находится в эксплуатации (СБУ 8 «Учет финансовых инвестиций»)

- инвестиции в дочерние, зависимые, совместно-контролируемые юридические лица - для осуществления контроля над ними, т.е. права определять финансовую и иную политику инвестируемого субъекта с целью получения выгоды от его деятельности (СБУ 13 Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние товарищества», СБУ 14 «Учет инвестиций в зависимое хозяйственное товарищество», СБУ 15 «Отражение в финансовой отчетности доли участия по совместной деятельности»), уставный капитал может изменяться в соответствии со ст. 42 п. 6,74 п.3,78 п.2,89, 90 Гражданского кодекса ( от 27.12.94 г.) и ст. 11 п.3 Закона «Об акционерных обществах» ( № 415-11 ЗРК от 30.05.2003 г.) в сторону увеличения или уменьшения, что влечет за собой перерегистрацию субъекта в государственных органах.

Правильность записей по движению уставного капитала определяется требованиями законодательства в части формирования уставного капитала, изменений его величины и других обстоятельств, предусмотренных нормативно-правовыми актами. Нередки случаи, когда несоответствие операций по формированию уставного капитала и т.д. нормам гражданского законодательства не позволяет в бухгалтерском учете производить соответствующие записи. Например, некоторыми собственниками принимается решение о внесении дополнительного вклада в уставный капитал от своего имени имуществом, уже числящемся на балансе предприятия. Любые бухгалтерские проводки по такой ситуации не будут соответствовать правилам бухгалтерского учета.

Неправильное, не соответствующее положениям гражданского законодательства определение прав на имущество и на долю уставного капитала, смешение понятий права на долю и права собственности при разделении предприятий также не позволяет отразить на счетах бухгалтерского учета суть операции.

По разделительному балансу предприятию переходят товарно-материальные запасы стоимостью 300 000 тенге. Уставный капитал выделившегося предприятия зарегистрирован в сумме 100 000 тенге. Собственники предприятия принимают решение ТМЗ оформить в качестве вклада в уставный капитал.

Система бухгалтерского учета не позволяет отразить вклад в уставный капитал товарно-материальными запасами, принадлежащими предприятию. Объяснение бухгалтера о невозможности отразить такую операцию на счетах бухгалтерского учета у администрации предприятия часто понимания не находит.

При реорганизации предприятия путем разделения имущества между двумя или несколькими вновь возникающими предприятиями права и обязанности разделяемого товарищества переходят к возникающим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п.1 ст.63). Это означает, что в разделительном балансе уже отражены в установленной порядке активы, обязательства и собственный капитал каждого из возникающих юридических лиц.

Таблица 8. Активы, обязательства и собственный капитал каждого юридического лица предприятия

Статьи баланса	Суммы	По разделительному балансу
		А	В
Актив
I Долгосрочные активы Основные средства	1 000 000	500 000	500 000
II Текущие активы ТМЗ	500 000	300 000	200 000
Денежные средства	300 000	100 000	200 000
ИТОГО	1 800 000	900 000	900 000
Обязательства и собственный капитал
Уставный капитал	600 000	100 000	500 000
Доход	800 000	600 000	200 000
Обязательства	400 000	200 000	200 000
ИТОГО	1 800 000	900 000	900 000

Изъятый капитал и дополнительный оплаченный капитал. Акционерное общество вправе, по решению общего собрания акционеров, уменьшить, но не менее минимального размера, предусмотренного законодательными актами (ст. 28 Закона «Об акционерных обществах»), уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Выкуп акций осуществляется с целью перераспределения либо аннулирования акций и по другим причинам, предусмотренным уставом общества, по решению совета директоров. В решении указывается количество акций, их виды и категории, цена выкупа, сроки оплаты.

Акционерное общество обязано уведомить о выкупе акций всех кредиторов, при этом кредиторы вправе потребовать прекращения или исполнения обязательства общества и возмещения им убытков.

Таблица 9. Операции по изъятому капиталу

1	2	3	4	5
№	Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма
1	При изъятии акций из обращения по номинальной стоимости в бухгалтерском учете производятся следующие записи:	5010 «Объявленный капитал»	1040 441 «Деньги на текущем счете», 451 «Наличность в кассе в национальной валюте»	50 000
2	При выкупе акций стоимость выкупленных акций ниже номинальной стоимости, то:	1040 441 «Деньги на текущем счете», 451 «Наличность в кассе в национальной валюте»	5010 «Объявленный капитал 5010 «Объявленный капитал	40 000 10 000
3	При выкупе акций по стоимости выше номинальной	1040 441 «Деньги на текущем счете», 451 «Наличность в кассе в национальной валюте»	3440 521 «Изъятый капитал» 3440 531 «Дополнительно оплаченный капитал»	50 000 20 000

Согласно законодательству количество выкупленных акций не может превышать 25 % общего количества выпущенных акций общества, а средства, направляемые обществом на выкуп акций, не могут превышать 10 % собственного капитала общества.

Операции с ценными бумагами в учете должны отражаться с использованием счетов по учету операций с собственным капиталом, в частности и операции по выкупу собственных акций.

Существуют ограничения по выкупу акций, связанные с возможным ухудшением финансового положения общества в связи с выкупом выпущенных акций. Так, выкуп акций не допускается, если размер собственного капитала общества в результате выкупа станет меньше минимального размера уставного капитала. Общество не имеет права выкупать свои акции до полной оплаты выпущенных акций. Напомним, что минимальный размер уставного капитала составляет 50 000-кратный размер месячного расчетного показателя. Общество не вправе выкупать акции, если на момент выкупа общество является или может стать неплатежеспособным или несостоятельным (банкротом) в результате выкупа акций.

Стоимость акций, выкупаемых акционерным обществом, учитывается по номинальной стоимости на счете 3440 521 «Изъятый капитал». В этом случае уменьшается собственный капитал.

Акционерное общество выкупает ранее выпущенные акции в количестве 1000 штук, стоимостью 1000 тенге каждая. Выкуп осуществляется с целью уменьшения уставного капитала. В бухгалтерском учете эта операция отразится так:

Дт 3440521 Кт 1040, 1010 441,451 - 1 000 000 тенге,

Последняя бухгалтерская проводка производится на основании изменений, внесенных в учредительные и регистрационные документы.

Если процедура выкупа акций и порядок расчета определен гражданским законодательством, то бухгалтерии акционерных обществ, случается, допускают ошибки в отражении операций по выкупу акций. Основная ошибка заключается в том, что отражаются операции выкупа акций на счете 521 Типового плана счетов, независимо от целей выкупа. Отметим, что данный счет предназначен только для отражения операций по выкупу выпущенных акций с целью их дальнейшего изъятия из обращения. Предпринимаются попытки отразить в учете разницу между номинальной стоимостью акций и суммой фактически произведенного выкупа.

Дополнительный оплаченный капитал. На счете отражаются операции, связанные с реализацией акций по цене выше их номинальной стоимости и выкупом АО собственных акций по цене ниже их номинальной стоимости. По кредиту счета 3390 531 отражается также взнос вкладов по стоимости, превышающей стоимость имущественного взноса, установленную учредительными документами. Например, согласно учредительным документам взнос в уставный капитал составляет 1 000 000 тенге, учредителем внесен имущественный вклад в виде автомашины стоимостью 1 200 000 тенге. В этом случае в бухгалтерском учете производятся записи:

Дт 2414 124 Кт5020 511 - 1 200 000 тенге,

Дт 5020 511 Кт 3390 531 - 200 000 тенге.

Неоплаченный капитал. Номинальная стоимость акций принимается во внимание при объявлении уставного капитала и размещении акций при первичном выпуске акций. Согласно ст.11 Закона РК «Об акционерных обществах» размер уставного капитала общества равен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций и цене размещения акций среди инвесторов. Уставный капитал является величиной постоянной и может изменяться в сторону уменьшения в случае возникновения разницы между объявленным и оплаченным капиталом. В дальнейшем выпущенные акции независимо от номинальной стоимости, в случаях их реализации или покупки, учитываются по фактической стоимости приобретения или продажи. Если количество выкупаемых акций превышает один процент от их общего количества, то общество обязано объявить о таком выкупе своим акционерам. Объявление общества должно содержать сведения о видах, количестве выкупаемых акций, цене, сроке и условиях выкупа.

1. Поэтому операции по выкупу собственных акций следует отразить в учете:

Дт5020 511 Кт 1040 441 - на фактически произведенную оплату, направленную на выкуп собственных акций.

2. При размещении акций между другими акционерами, в зависимости от фактической оплаты за акции, исходя из фактической стоимости их приобретения, результат отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дт 1040, 1010 441,451 Кт 5020 511 - распределение акций между другими акционерами на сумму поступившей оплаты

Если сумма поступившей оплаты меньше суммы выкупа акций, то сальдо на счете 5020 511 свидетельствует о неоплаченной части акций, что может являться при определенных условиях основанием для уменьшения уставного капитала.

В случае реализации акций по стоимости выше стоимости их приобретения разница отражается на счете 3390 531 «Дополнительный оплаченный капитал.

Дт 5020 511 Кт3390 531 - на сумму превышения стоимости распределенных акций над стоимостью их приобретения.

Сальдо счета 3390 531 может меняться только в зависимости от дальнейших операций по выкупу собственных акций и перераспределения (продажи) их другим акционерам.

Вероятна ситуация, когда права на ценные бумаги в виде акций перешли к обществу еще до полной оплаты суммы выкупа. В этом случае они отражаются в сумме фактически произведенных затрат с отражением непогашенной суммы по статье кредиторов бухгалтерского баланса.

Вышеуказанный порядок относится только для отражения операций с собственными акциями.

Для операций с акциями других акционерных обществ применяются счета, предназначенные для учета инвестиций.

Так как операция с собственными акциями являются операциями с собственным капиталом, результаты их обращения не отражаются на счетах доходов (убытков). Учитывая, что выкуп акций обществом не является для него реализацией, то доход или убыток, в зависимости от результата операции, может быть получен акционером. В то же время выкуп акций с целью уменьшения объявленного уставного капитала, размещенных ранее по цене, превышающей номинальную стоимость, в целях бухгалтерского учета имеет свои особенности.

Пример. Акционерное общество выкупает ранее выпущенные акции (1000 простых акций и 500 привилегированных акций). Выпуск акций осуществляется по цене 5 100 тенге при их номинальной стоимости

5 000 тенге. В бухгалтерском учете производятся записи:

Дт 3440 521 Кт 1040,1010 441,451 - 7 650 000 тенге (5 100 х 1 500),

Дт 5010 501 Кт 3440 521 - 5 000 000 тенге (5 000 х 1 000),

Дт 5010 502 Кт 3440 521 - 2 500 000 тенге (5 000 х 500),

Дт 5410 561 Кт 3440 521 - 150 000 тенге (7 650 000 - 5 000 000 - 2 500 000).

При аналогичной ситуации изымаются или выкупаются акции номинальной стоимостью 5 000 тенге по цене 4 000 тенге, т.е. ниже их номинальной стоимости. В бухгалтерском учете это отражается так:

Дт 3440 521 Кт 1040, 1010 441,451 - 6 000 000 тенге (4 000 х 1 500),

Дт 5010 501 Кт 521 - 5 000 000 тенге,

Дт 5010 502 Кт 521 - 2 500 000 тенге,

Дт 3440 521 Кт 5410 561 - 1 500 000 тенге (5 000 000 + 2 500 000 - 6 000 000).

Законодательством предусмотрены случаи выкупа акций по инициативе общества и выкуп акций по требованию акционера.

Выкуп размещенных акций может производиться с согласия акционера по инициативе общества с последующей их реализацией или в иных целях, не противоречащих законодательству и уставу общества. Выкуп производится на основании решения совета директоров, если иное не установлено уставом и (или) уставом. Порядок выкупа определен ст. 26 Закона РК «Об акционерных обществах», но обращаем внимание на то, что общество не вправе выкупать акции, если на момент выкупа оно является неплатежеспособным. Не допускается выкуп акций, если в результате выкупа у АО такие признаки у него появятся не вправе общество выкупать акции, если в результате выкупа акций размер собственного капитала станет меньше минимального уставного капитала, установленного законодательством (50 000 МРП).

Выкуп обществом выпущенных акций должно осуществляться с соблюдением условий, предусмотренных порядком выкупа. Так, количество выкупаемых обществом акций не должно превышать 25 % общего количества размещенных акций, не могут превышать 10 % собственного капитала общества.

Если цена выкупа превышает 10 % собственного капитала общества, то оно в целях соблюдения равных прав акционеров на выкуп акций осуществляет его пропорционально долям акционеров в уставном капитале общества. Количество выкупаемых акций не может превышать 25 % общего количества выпущенных акций.

Принудительный выпуск и размещение акций по решению суда производится в порядке, определенном ст. 32 Закона РК «Об акционерных обществах» и на основании решения судебных органов. Если задолженность по налогам и другим обязательным платежам в бюджет просрочена более чем за 3 месяца, то государственный орган уведомляет исполнительный орган общества об обращении в судебные органы на предмет выпуска акций. Акционеры, владеющие акциями принудительного выпуска, имеют равные права и п...