Учет и аудит уставного и собственного капитала, международные стандарты учета

Уставный капитал государственного предприятия так же, как и производственного кооператива призван выполнять две функции - имущественную и гарантийную.

Прежде чем приступить к аудиту уставного капитала аудитору следует разработать программу его проверки, которая должна, включать следующие процедуры аудита:

проверка соответствия показателей баланса с данным Главной книги,

проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета,

проверка правильности формирования уставного капитала,

проверка полноты и своевременности оприходования взносов (вкладов) учредителей,

проверка обоснованности изменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительные документы,

инвентаризация имущества и иных имущественных прав внесенных в качестве взносов в уставный капитал предприятия,

разработка и обоснование предложений по устранению выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством

Из приведенной программы следует, что на первом этапе аудита

уставного капитала необходимо проверить соответствие его величины, показанной в балансе, данным учредительных документов и счетов 5010 Главной книги, а также журнала - ордера № 13, в котором отражены обороты по кредиту этих счетов, показывающих сумму задолженности учредителей, участников по вкладам в уставный капитал. Затем необходимо записи, произведенные в журнале-ордере № 13, сопоставить с данными аналитического учета, т.е. проверить правильность корреспонденции счетов при формировании уставного капитала.

Следующим этапом аудита уставного капитала является проверка правильности его формирования.

При проведении этой процедуры аудита проверяющему следует прежде всего установить, когда и в каком районе зарегистрировано предприятие, кто учредители предприятия и какова их доля в уставном капитале, каков порядок его формирования.

Порядок формирования уставного капитал регулируется законодательством и учредительными документами. В зависимости от формы собственности и организационно-правовой формы хозяйствования он формируется по-разному. Уставный капитал государственных предприятий отражает сумму средств, выделенных государством из бюджета в момент вступления предприятия в эксплуатацию для осуществления его деятельности (стоимость всех затрат на строительные, монтажные, наладочные работы, стоимость оборудования, оборотных и денежных средств).

Уставный капитал негосударственных коммерческих структур формируется за счет средств (денежных, материальных и др.), внесенных участниками, и поэтому представляет собой коллективную собственность нескольких юридических или физических лиц - учредителей акционерного общества, товарищества и предприятий других организационно - правовых форм.

В Указе Президента РК «О хозяйственных товариществах», имеющем силу закона от 2.05.1995 г. № 2255/49/ и в Законе РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» от 22.04.1998 г. № 220-1 ЗРК /50/ отмечается, что первоначальный размер уставного капитала равен сумме вкладов учредителей и не может быть менее суммы, эквивалентной ста размерам месячного расчетного показателя на дату представления документов для государственной регистрации товарищества.

Вкладом в уставный капитал товариществ с ограниченной ответственностью могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права в том числе право землепользования и право на результаты интеллектуальной деятельности и иное имущество. /33,34,35/.

Вклады учредителей (участников) в уставный капитал в натуральной форме по соглашению всех учредителей или по решению общего собрания участников товарищества. Если стоимость такого товарищества превышает сумму, эквивалентную двадцать тысячам размеров месячного расчетного показателя, ее оценка должна быть подтверждена независимым экспертом.

В случаях, когда в качестве вклада товариществу передается право пользования имуществом, размер этого вклада определяется платой за пользование, исчисленной за весь срок, указанный в учредительных документах.

Отношение вклада каждого участника к общей сумме уставного капитала является долей участника в уставном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором. Такая доля может выражаться в части целого или в процентах.

Участники товарищества с ограниченной ответственностью обязаны внести до момента регистрации товарищества не меньше 25 % общей суммы уставного капитала, однако не менее минимального размера уставного капитала, установленного законодательством на день регистрации ТОО,

Моментом фактического поступления взноса в уставный капитал предприятия является: для денежных средств - дата зачисления денег на расчетный счет или внесения в кассу предприятия, для основных средств, материальных и нематериальных активов - дата составления акта приемки-передачи основных средств, материальных и нематериальных активов или др. документов, подтверждающих поступление указанных объектов на предприятие.

Аудитору по данным актов приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, актов о приемке товарно-материальных запасов, накладных платежей поручений, приходных кассовых ордеров и др. первичных документов необходимо проверить полноту и своевременность оприходования взносов (вкладов) учредителей.

При проверке необходимо выяснить следующие вопросы:

все ли учредители внесли установленный законодательством размер вкладов в уставный капитал до регистрации предприятия,

сформирован ли уставный капитал полностью в соответствии с учредительными документами и требованиями законодательства,

что конкретно внесли учредители в качестве вкладов в уставный капитал

как определяется размер вклада участника в стоимостном выражении и в каких случаях требуется его оценка независимым экспертом.

На сумму вклада участников дебетуют счет 5020511 «Неоплаченный капитал» и кредитуют счет 5010 503 « «Вклады и взносы в уставный капитал».

Аудитор должен знать, что при регистрации и перерегистрации товарищества с ограниченной ответственностью уставный капитал не проверяется. Проверка его может производиться:

по требованию любого из участников, коими являются учредители, подписавшие учредительный договор, после государственной регистрации товарищества. Экспертиза, осуществляемая независимым экспертом, оплачивается заинтересованным участником,

по решению суда,

по итогам каждого финансового года - по финансовой отчетности.

Важной процедурой аудита уставного капитал является обоснованности изменения уставного капитала и своевременности внесения его в учредительные документы.

Уставный капитал, в отличие от других источников имущества предприятия, является относительно стабильной величиной.

Решение по его изменению может быть принято только после его полной оплаты на общем собрании участников.

Увеличение уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью может осуществляться путем: дополнительных пропорциональных вкладов, производимых всеми участниками товарищества; увеличение уставного капитала за счет собственного капитала товарищества, в том числе за счет его резервного капитала; переоценки чистых активов ( собственного капитала) товарищества реальная стоимость которых превышает их балансовую стоимость.

Переоценка может быть произведена лишь независимыми экспертами, внесение одним или несколькими участниками дополнительных вкладов при согласии на это всех остальных участников принятие в состав товарищества новых участников.

При увеличении размера уставного капитала в порядке, предусмотренном пунктами 1-3 размеры и доли участников не изменяются.

При увеличении уставного капитала путем внесения дополнительного взноса кем-либо из участников товарищества с ограниченной ответственностью либо вновь принимаемых участников (п.4,5), размер такого вклада определяется с учетом размера их предыдущего взноса собственного капитала товарищества и необходимостью перерасчета доли всех участников в уставном капитале.

В статье 23 (п.6) Закона РК « О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» /35/ говорится, что «всякое изменение размера уставного капитала, связанное с принятием в товарищество с ограниченной ответственностью новых участников или выбытии из товарищества какого-либо из прежних участников, влечет соответствующий перерасчет доли участников в уставном капитале на момент принятия или выбытия».

Согласно этому Закону в случае увеличения уставного капитала перерегистрации ТОО не проводится. Однако товарищества с ограниченной ответственностью обязаны известить орган осуществивший его государственную регистрацию, об увеличении уставного капитала в течение 3 месяцев со дня принятия общим собранием решения об увеличении уставного капитала. К моменту извещения должны быть внесены вклады на сумму не менее половины суммы, на которую увеличивается уставный капитал.

При увеличении размера уставного капитала должна быть сделана бухгалтерская запись: кредит 5010 503 « Вклады и паи», дебет счетов подраздела 2730 «Нематериальные активы», 2410 «Основные средства», 1310-1317 «Материалы», 1330 «Товары», 1070 «Денежные средства на специальных счетах в банке», 1040 «Наличность на расчетном счете» и 1010 «Наличность в кассе».

Уменьшение уставного капитала товарищества может произойти при выбытии участника. Оно может осуществляться путем пропорционального уменьшения размеров вкладов всех участников товариществ либо путем полного и частичного погашения долей отдельных участников. В соответствии с действующим законодательством уменьшение уставного капитала допускается только после персонального письменного уведомления всех кредиторов. Товарищество обязано в двухмесячный срок со дня принятия общим собранием решения об уменьшении уставного капитала направить всем своим кредиторам письменные уведомления об этом либо поместить соответствующее объявление в официальном издании, в котором публикуются сведения о товариществах. Кредиторы товарищества вправе в месячный срок со дня получения уведомления или публикации объявления потребовать от товарищества дополнительных гарантий либо досрочного прекращения или исполнения товариществом соответствующих обязательств и возмещения убытков. Требования направляются товариществу в письменной форме, а их копии могут быть представлены в орган, осуществивший государственную регистрацию товарищества.

Уменьшение уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью регистрируется органом, осуществившим государственную регистрацию товарищества, по истечении срока, предоставленного кредиторам для заявления требований товариществу. Если в орган, осуществивший государственную регистрацию товарищества, поступили копии требований его кредиторов, уменьшение уставного капитала регистрируется при условии предоставления товариществом доказательств исполнения этих требований либо отсутствия у заявивших их кредиторов возражений против регистрации уменьшения уставного капитала товарищества. Уменьшение уставного капитал при нарушении установленного порядка является основанием ликвидации товарищества по решению суда по заявлению заинтересованных лиц.

При возврате учредителям вкладов и паев в уставный капитал, т.е. при уменьшении уставного капитала товарищества делается следующая бухгалтерская запись: дебет счета 5010 503 «Вклады и паи», кредит счетов денежных средств, внеоборотных активов, товарно-материальных запасов и др.

Несколько иной порядок формирования и изменения уставного капитала установлен действующим законодательством в акционерных обществах /34,38/, где введены понятия объявленный и выпущенный (неоплаченный) уставный капитал.

На сумму объявленного (зарегистрированного в установленном порядке) уставного капитала акционерного общества дебетуют счет 5020 511 «Неоплаченный капитал» и кредитуют счета 5010 501 « Простые акции» и 502 «Привилегированные акции». На активном счете 5020 511 «Неоплаченный капитал» обобщается информация о суммах задолженности юридических и физических лиц по их вкладам в уставный капитал хозяйственного товарищества. Фактически на этом счете учитывается фиктивный капитал, т.е «капитал (акции, облигации, закладные листы и др.), который в отличие от реального ( в форме денег, оборудования и др.), представляет собой не стоимость, а лишь право на получение дохода»./43/

По мере осуществления вкладов в уставный капитал дебетуются счета денежных средств, внеоборотных активов, товарно-материальных запасов и др, кредитуется счет 5020511 «Неоплаченный капитал». Если дебетовый остаток по счету 5020511 погашен, то это говорит о том, что общество полностью сформировало свой уставный капитал.

Размер объявленного уставного капитала общества равен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций и выражается в единой валюте. Общество может выпустить и разместить все или только часть объявленных к выпуску акций.

Минимальный размер объявленного уставного капитала общества составляет: для закрытого акционерного общества - 100-кратный размер месячного расчетного показателя, для открытого акционерного общества - 5000 -кратный размер МРП.

Минимальный объявленный уставный капитал закрытого общества должен быть оплачен к моменту государственной регистрации общества. Открытое же общество к этому моменту должно оплатить 25 % минимально объявленного уставного капитала открытого общества.

Изменение (увеличение или уменьшение) размера объявленного уставного капитала общества допускается только после размещения и оплаты всех объявленных к выпуску акций по решению общего собрания акционеров, если иное не установлено законодательством. Уменьшение объявленного уставного капитала ниже минимального размера, установленного Законом «Об акционерных обществах», не допускается.

Размер выпущенного (оплаченного) уставного капитала общества равен суммарной номинальной стоимости выпущенных акций и не может быть для открытых обществ менее двухсот, а для закрытых обществ - менее ста МРП, законодательно установленного в РК на момент внесения вкладов в уставный капитал. Также, он должен состоять из оговоренного числа обыкновенных акций, кратного десяти, с одинаковой номинальной стоимостью. Привилегированные акции не могут быть выпущены на сумму, превышающую 25 % объявленного уставного капитала общества.

Особенности формирования уставного капитала акционерного общества требуют особо пристального внимания аудитора при проверке своевременности оплаты акций и законности операций по их движению. Акционеры общества регистрируются в специальном реестре АО. Аналитический учет по счету 511 «Неоплаченный капитал» ведется по акционерным карточкам или в оборотной ведомости, в которых отражаются сумма задолженности по вкладам в уставный капитал, дата ее погашения, суммы внесенных активов в погашение задолженности. Основанием для ведения аналитического учета служат учредительные документы, акты приемки-передачи основных средств и нематериальных активов, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др. Сопоставляя данные реестра акционеров и учетные данные по счету 511 «Неоплаченный капитал», следует проконтролировать своевременность оплаты акций и законность операций по их движению. В акционерном обществе открытого типа акции могут переходить из рук в руки без согласия других акционеров, но с обязательным внесением соответствующих изменений в реестр акционеров. Акции общества закрытого типа могут переходить из рук в руки только с согласия большинства других акционеров, если иное не оговорено в уставе. При проверке уставного капитала аудитору прежде всего нужно сверить сумму по счетам 5010501 « Простые акции» и 5010502 «Привилегированные акции» с суммой по счету 5020511 «Неоплаченный капитал», показывающую сумму задолженности по вкладам в уставный капитал, числящуюся за учредителями и акционерами по оплате подписки на акции. Если имеются значительные расхождения, проверяется полнота взноса в уставный капитал каждым учредителем. Аудитор должен составить таблицу с указанием учредителей, акционеров, объявленного взноса в уставный капитал и фактически внесенного со ссылкой на документ. Максимальная доля фондового взноса одного учредителя не должна превышать 35 %, т.к. нельзя допустить, чтобы один пайщик при решении общих вопросов имел более 35 % голосов. Но это требование не относится к дочерним и приватизируемым предприятия. У них контрольный пакет акций (50 % плюс одна акция) принадлежит головной фирме или Государственному комитету по имуществу.

Акционерное общество вправе по решению общего собрания акционеров увеличить уставный капитал путем увеличения номинальной стоимости акции или выпуска дополнительных акций.

Аудитору следует иметь в виду, что увеличение уставного капитала АО допускается лишь после его полной оплаты. Выпуск акций и повышение номинальной их стоимости для покрытия понесенных предприятием убытков запрещается.

Решение об увеличении уставного капитала принимается на общем собрании акционеров не менее, чем 2/3 голосов об общего числа акционеров. В учредительных документах ЗАО может быть предусмотрен другой порядок принятия решения об увеличении уставного капитала.

В соответствии с действующим законодательством АО вправе по решению общего собрания акционеров уменьшить уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости акций либо путем покупки части акций в целях их аннулирования. Уменьшение уставного капитала общества путем покупки и погашения части акций допускается, если такая возможность предусмотрена в уставе общества. Решение об уменьшении уставного капитала АО принимается в том же порядке, что и об увеличении его уставного капитала.

При уменьшении уставного капитала АО на сумму изъятых из обращения акций дебетуются счета 5010501 «Простые акции» и 5010502 «Привилегированные акции» и кредитуется счет 5010521 «Изъятый капитал», который обобщает информацию о собственных акциях, выкупленных у акционеров с целью их дальнейшего изъятия из обращения. По дебету счета 5010521 «Изъятый капитал» отражается стоимость выкупленных у акционеров собственных акций. При выкупе акций этот счет дебетуется и кредитуется счета денежных средств и др.

Для повышения качества проверки уставного капитала далее целесообразно аудитору организовывать проведение инвентаризации имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал предприятия.

Известные факты, когда в составе имущества, внесенного в качестве взносов в уставный капитал, числятся основные средства и производственные запасы, пришедшие в негодность или в числе иных имущественных прав - интеллектуальная собственность, срок полезного использования которых давно истек.

Завершающей процедурой аудита является обобщение выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством, разработка и обоснование предложений по их устранению. Так, если аудитор считает, что выявленные нарушения не существенны, не влияют на законность дальнейшего функционирования предприятия, не наносят ущерба государству, собственникам и кредиторам, то он вправе выдать положительное заключение (в зависимости от результатов проверки др. объектов учета согласно аудиторской программе). В этом случае, когда аудитор обнаружит существенные нарушения в учредительных документах, а также в учете уставного капитала, которые ставят под сомнение законность функционирования предприятия или наносят ущерб государству, собственникам (акционерам) и кредиторам, то он должен предоставить время руководству хозяйствующего субъекта для устранения выявленных нарушений.

Таким образом, можно сделать вывод, что главными направлениями проверки уставного капитала являются:

соответствие размера уставного капитала требованиям нормативно-правовых актов,

возможные изменения размеров уставного капитала,

правильность отражения операций, влияющих на величину уставного капитала в бухгалтерском учете, в частности:

на сумму вклада участников Дт 5020511 Кт 5010503

при увеличении размера уставного капитала

Дт2730 101-106, 2411-2417 121-125, 1310-1317 201-206, 208, 1330 222, 221, 223, 1070421, 422, 423, 424, 1040441, 1010 451, 452 Кт 5010 503

Таблица 16. Программа аудита уставного капитала

Процедуры аудита	Источники информации
1	2
Проверка соответствия показателей баланса данным Главной книги	Баланс, Главная книга по счетам 5010 501, 502, 503, 5020511, 5010521
Проверка правильности ведения синтетического и аналитического учета движения уставного капитала	Главная книга, журнал-ордер 13, реестр акционеров, карточки (ведомости) учета акционеров, учредительные документы, акты приемки-передачи ОС и НМА, платежные поручения, приходные кассовые ордера и др.
Проверка правильности формирования уставного капитала	Действующее законодательство, учредительные документы, бухгалтерские справки
Проверка полноты и своевременности оприходования взносов (вкладов) учредителей	Акты приемки-передачи ОС и НМА, акты приема ТМЗ, накладные, платежные поручения, приходные кассовые ордера, записи на счетах бухгалтерского учета и др.
Проверка обоснованности изменения уставного капитала и своевременность внесения его в учредительные документы	Протоколы решения общего собрания учредителей (собственников) и акционеров, проект эмиссии и учредительный договор
Инвентаризация имущества и иных имущественных прав, внесенных в качестве взносов в уставный капитал предприятия	Акты инвентаризации, инвентаризационная опись, сличительная ведомость и т.д.
Разработка и обоснование предложений по устранению выявленных отклонений в учете уставного капитала по сравнению с действующим законодательством	Выводы, расчеты и рекомендации аудитора

3.2 Аудит резервного, дополнительного оплаченного и неоплаченного капитала

Резервный капитал (фонд) создается в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами. Он создается для покрытия непредвиденных потерь (убытков), а также для выплаты доходов инвесторам, когда не хватает дохода на эти цели. Словом, резервный капитал - это страховой капитал предприятия. Средства резервного капитала выступают гарантией бесперебойной работы предприятия и соблюдения интересов третьих лиц. Наличие такого финансового источника придает последним уверенность в погашении предприятием своих обязательств.

Образование резервного капитала может носить обязательный и добровольный характер. В первом случае он создается в соответствии с законодательством РК, а во втором - в соответствии с порядком, установленным в учредительных документах предприятия, или с его учетной политикой. В концептуальной основе для подготовки и представления финансовых отчетов, утвержденной постановлением Национальной комиссии РК по бухучету от 12.11.2006 г. № 2, отмечается, что «создание резервов предусматривается уставом или законом для обеспечения субъекта и его кредиторов дополнительной защитой от последствий убытков». Если в учредительных документах предприятия не предусмотрено создание резервного фонда, предприятие не имеет права его создавать.

Хозяйствующие субъекты, для которых в соответствии с законодательством РК предусмотрено обязательное создание резервного фонда, показывают по статье баланса «Резервный капитал» накопленную сумму отчислений в резервный капитал. Так, АО должно создать резервный капитал для покрытия убытков общества в размере не менее 15 % от его объявленного уставного капитала.

Резервный капитал общества должен быть сформирован в течение двух лет с момента государственной регистрации общества. Он формируется путем ежегодных отчислений их чистого дохода общества, размер которых устанавливается общим собранием акционеров общества.

В случае, если в результате каких-либо выплат резервный капитал общества станет меньше 15 % от его объявленного уставного капитала, общество обязано возобновить отчисления для пополнения резервного капитала до указанной величины.

Поскольку информация об образовании и размере резервного капитала является значимой для пользователей при принятии решений, аудитор должен установить, имеется ли решение учредителей (акционеров) о направлении в него дохода и его величину, а также обоснованность списания убытков за счет резервного фонда. Резервный капитал учитывается в подразделе 136055 «Резервный капитал» на счетах 1360 551 «Резервный капитал, установленный законодательством» и 1360 552 «Прочий резервный капитал». Счета данного подраздела предназначены для обобщения информации о состоянии резервного капитала субъекта, образуемого в соответствии с законодательством и учредительными документами. Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счетов 1360 551 «Резервный капитал, установленный законодательством», 1360552 «Прочий резервный капитал» и по дебету счета 5410561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток). Использование резервного капитала контролируется на основе записей по дебету счетов 1360551 «Резервный капитал, установленный законодательством», 1360 552 «Прочий резервный капитал» в корреспонденции со счетами подраздела 337062 «Прочая кредиторская задолженность и начисления» - на выплату дивидендов и доходов участникам товариществ при отсутствии или недостаточности дохода отчетного года, подраздела 541056 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)» - на покрытие убытка предприятия за отчетный период или предыдущий год.

Учет резервного капитала ведется в журнале-ордере № 13.

Таким образом, аудитору при проверке резервного капитала необходимо установить правильность его создания и использования, соответствие остатков на начало и конец года по статье «Резервный капитал», показанных в балансе, остаткам счетов 1360551 «Резервный капитал», приведенных в Главной книге по данным журнала-ордера № 13.

Важный элементом собственного капитала является дополнительный оплаченный капитал, который представляет собой сумму превышения стоимости реализации собственных акций над номинальной стоимостью. Для обобщения информации о ней предназначен счет 4240531 «Дополнительный оплаченный капитал». Премия по акциям, т.е. сумма превышения стоимости реализации собственных акций над номинальной стоимостью отражается по кредиту счета 4240531 «Дополнительный оплаченный капитал» в корреспонденции с дебетом счетов учета денежных средств (1070, 1040, 1010431,441,451) или счета 2180334 «Прочие» подраздела 33 «Прочая дебиторская задолженность».

Аудитору необходимо проверить правильность определения размера дополнительного оплаченного капитала, сверить остатки в балансе по этой статье с данными счета 5010 531 «Дополнительный оплаченный капитал» и журнала-ордера № 13 по кредиту этого счета.

Другим элементом собственного капитала, требующего внимания аудитора, является дополнительный неоплаченный капитал, представляющий собой сумму увеличения первоначальной стоимости основных средств и долгосрочных инвестиций в результате произведенной переоценки их. Для обобщения информации о наличии и движении сумм переоценок основных средств и инвестиций предназначены счета 5320541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки инвестиций», 5320542 «Дополнительный оплаченный капитал от переоценки инвестиций» и 5320543 «Прочие» подраздела 54 «Дополнительный неоплаченный капитал».

Аудитору следует проверить правильность отражения операций по переоценке этих долгосрочных активов на указанных выше счетах. По кредиту данных счетов отражаются суммы увеличения первоначальной стоимости основных средств и долгосрочных инвестиций в результате произведенной переоценки в корреспонденции с дебетом соответствующих счетов подраздела 241012 «Основные средства»,2310 14 «Инвестиции» и 115040 «Финансовые инвестиции», а по дебету - сумма корректировки износа по переоцениваемым основным средствам (в корреспонденции с соответствующими счетами подраздела 242013 «Износ основных средств»), сумма переоценки по выбывшим основным средствам, не перенесенная на нераспределенный доход в течение срока службы (в корреспонденции со счетом 5410561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)» 56 подраздела), сумма переоценки по выбывшим долгосрочным финансовым инвестициям (в корреспонденции со счетом 5410561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) или 6210723 «Доход от реализации ценных бумаг» подраздела 621072 «Доход от не основной деятельности»). Кредитовые обороты по счетам подраздела 532054 «Дополнительный неоплаченный капитал» отражаются в журнале-ордере № 13. Аудитору следует остатки по статье «Дополнительный неоплаченный капитал» баланса сопоставить со счетами 5320 541-543 Главной книги и с данными указанного выше журнала-ордера № 13.

Таким образом, подводя итоги аудиторской поверки резервного капитала, сделаны следующие выводы:

При аудите резервного капитала необходимо установить правильность его создания и использования,

Соответствие остатков на начало и конец года по статье «Резервный капитал», показанных в балансе

Соответствие остатков счетов 1360551 «Резервный капитал», приведенных в Главной книге по данным журнала-ордера 13

Итогом аудиторской проверки дополнительного неоплаченного капитала является:

Проверить, что кредитовые обороты по счетам подраздела 54 «Дополнительный неоплаченный капитал отражаются в журнале - ордере 13.

Проверить, чтобы остатки по статье «Дополнительный неоплаченный капитал» баланса соответствовал со счетами 5320 541-543 Главной книги и с данными журнала-ордера 13.

3.3 Аудит нераспределенного дохода (непокрытого убытка)

Одним из основных слагаемых собственного капитала является нераспределенный доход (непокрытый убыток).

Аудитору следует уделить пристальное внимание проверке этой статьи бухгалтерского баланса. Прежде всего, необходимо сопоставить остатки на начало и конец года по ней с данными Главной книги по счетам 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток)» отчетного года и 562 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) предыдущих лет» и журнала-ордера № 13, где отражаются обороты по кредиту этих счетов. Затем следует проверить правильность отражения на этих счетах хозяйственных операций. В соответствии с Генеральным планом счетов бухучета финансово-хозяйственной деятельности предприятия итоговая сумма дохода (убытка) за отчетный период определяется на счете 5410571 «Итоговый доход (убыток)». По кредиту этого счета в корреспонденции со счетами раздела 8 «Расходы» - итоговая сумма полученных расходов. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов по счету 5410 571 «Итоговый доход (убыток» определяет сумму чистого дохода, которая переносится на счет 5410561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток отчетного года». Если в отчетном периоде получен доход, то дебетуется счет 5410571 «Итоговый доход (убыток» и кредитуется счет5410 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года», а если в отчетном году получен убыток, что делается обратная бухгалтерская запись, т.е. дебет счета 5410561 и кредит счета 5410 571.

Отчисления в резервный капитал, производимые в соответствии с законодательством и учредительными документами, производятся за счет нераспределенного дохода отчетного года. На сумму же средств резервного капитала, направляемого на погашение убытка отчетного года дебетуются счета подраздела 136055 «Резервный капитал» и кредитуется счет 5410 561 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток) отчетного года». Значительная часть нераспределенного дохода отчетного года идет на выплату дивидендов и доходов участникам товарищества. Оставшаяся сумма его переносится со счета 5410561 на счет 5410562 «Нераспределенный доход (непокрытый убыток предыдущих лет», по кредиту которого в корреспонденции со счетами подраздела 136055 «Резервный капитал отражается направление средств резервного капитала на погашение убытка предыдущего года, а по дебету - направление сумм нераспределенного дохода предыдущих лет на выплату дивидендов и доходов участникам товариществ в корреспонденции со счетами подраздела 351062 «Расчеты по дивидендам» и счетом 3540 687 «Прочие» подраздела «Прочая кредиторская задолженность».

Также, аудитору необходимо оценить величину нераспределенного дохода. Это проводится путем сопоставления ее с предыдущими отчетными периодами, чтобы увидеть динамику данного показателя и установить тенденцию его изменения. Для начала привлекаются данные отчетности не только отчетного года, но и за предыдущие периоды.

Таким образом, в ходе поверки нераспределенного дохода (непокрытого убытка) аудитору необходимо:

1. Сопоставить остатки на начало и конец по этой статье бухгалтерского баланса с данными Главной книги по счетам 561 и 562 и журнала - ордера 13, где отражаются обороты по кредиту этих счетов

2. Проверить правильность отражения на этих счетах хозяйственных операций. В соответствии с Типовым планом счетов итоговая сумма дохода (убытка) за отчетный период определяется на счете 571 «Итоговый доход (убыток)»

3. Проверить правильность ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерских проводок : по Кт 5410571 со счетами VII раздела «Доходы» отражается итоговая сумма полученного дохода, а по дебету в корреспонденции со счетами раздела VIII «Расходы» - итоговая сумма полученных расходов. Дт5410 571 Кт 701080, Дт 601070 Кт 5410571, Дт 7700851 Кт 3110631, Дт 5410571 Кт 7700851 Дт 5410571 Кт 5410561.

4. Определить сумму чистого дохода (убытка) путем сопоставления дебетового и кредитового оборотов по счету 5410 571, эта сумма переносится на счет 5410 561. При полученном в отчетном периоде доходе составляется проводка: Дт 5410571 Кт 5410561, а если получен убыток, то: Дт 5410561 Кт5410 571 - обратная запись.

5. Проверить соответствие произведенных отчислений в резервный капитал за счет нераспределенного дохода в соответствие с законодательством и учредительными документами.

6. Также проверить как направляются средства из резервного капитала на погашение убытков отчетного года, правильно ли составлены проводки: Дт1360 551,552 Кт 5410561.

7. Затем проверить, как средства нераспределенного дохода идут на выплате дивидендов и доходов участникам товарищества. Убедиться, что оставшаяся сумма его переносится со счета 5410 561 на счет 5410 562, по кредиту которого в корреспонденции со счетами 1360551 и 1360552 отражается направление средств резервного капитала на погашение убытка предыдущего года, а по дебету - направление сумм нераспределенного дохода предыдущих лет на выплату дивидендов и доходов участникам товариществ, в корреспонденции со счетами подраздела 62 и счетом 3540687 «Прочие» подраздела 354068 «Прочая кредиторская задолженность»

8. Оценить величину нераспределенного дохода путем сопоставления ее с предыдущими отчетными периодами, чтобы увидеть динамику данного показателя и установить тенденцию его изменения.

Привлечь для анализа различные источники информации, включая первичные документы, бухгалтерские регистры и формы финансовой отчетности за последние 2-3 года.

В ходе исследования аудита собственного капитала были сделаны следующие выводы: учет и аудит собственного будут верны, если:

ознакомиться с учредительными документами организации, убедиться, что их содержание соответствует требованиям законодательства.

Убедиться в том, что организация учета уставного капитала соответствует требованиям нормативных актов, убедиться, что:

в учете правильно отражены изменения размера уставного капитала

изменения в учете вносились на основании документов, прошедших государственную регистрацию.

Убедиться, что уставный капитал сформирован в полном соответствии с учредительными документами организации.

Проверить порядок учета изъятого, дополнительного оплаченного и неоплаченного капитала организации.

Убедиться, что эмиссионный доход акционерного общества (разница между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученная при их реализации по цене, превышающей номинальную) отнесен на эмиссионный доход.

Проверить отражение в учете оприходования имущества и денежных средств в счет вкладов в уставный капитал, стоимость которого в учредительных документах оценена в иностранной валюте. Курсовые разницы должны быть отнесены на счет дополнительного оплаченного капитала.

В период образования хозяйственного товарищества определяющим моментом является создание стартового капитала в виде средств уставного капитала. Вкладом в уставный капитал, помимо денежных средств и ценных бумаг, могут быть вещи, имущественные права и иное имущество, при этом вклады учредителей или участников в натуральной форме или в виде имущественных прав оцениваются в денежной форме по соглашению всех учредителей.

Нередки случаи, когда учредителями при создании своих предприятий вносятся вклады в виде телевизоров, холодильников, пылесосов и т.п.

Такое характерно для субъектов малого бизнеса и практической или полезной нагрузки такие вклады не несут, а осуществляются из-за отсутствия денежных средств или действительно необходимых для начала предпринимательской деятельности средств. Очевидно, что вклады в виде перечисленных вещей свидетельствуют о формальном подходе к созданию предприятия, из чего может следовать вывод о непонимании сущности уставного капитала и очевидной несостоятельности предприятия.

Действовавшим ранее законодательством о хозяйственных товариществах при оценке имущественного вклада независимо от его размера предусматривалось аудиторское подтверждение стоимости материальных ценностей, вносимых в виде взносов в уставный капитал. Сейчас учредителям предоставлено право оценки имущественного вклада в денежной форме по соглашению между собой или по решению общего собрания всех участников товарищества в случаях, когда стоимость такого вклада не превышает 20 000 МРП.

При создании хозяйственного товарищества учредители заинтересованы в завышенной стоимости не денежных средств, которыми оплачивают свою долю в уставном капитале, при преобразовании же государственного предприятия они заинтересованы уже в уменьшении стоимости имущества. Очевидно, что учредители при создании своего предприятия предполагают, что оно будет функционировать достаточно продолжительное время. В то же время заинтересованность в завышенной оценке активов, которыми они оплачивают уставный капитал, уже наносит вред еще не начавшему работу предприятию.

Завышение оценки активов может отрицательно отразиться на положении партнеров хозяйственного товарищества, если его фактическое финансовое состояние окажется ненадежным. Поэтому гражданским законодательством предусмотрена солидарная ответственность учредителем товарищества перед кредиторами в пределах суммы, на которую завышена оценка вклада ( п.1 ст. 59 ГК РК).

Стремление завысить оценку вклада связано с желанием при наименьших затратах оплатить долю в уставном капитале, право на которую обеспечивает участие в распределении прибыли соразмерно величине доли, а также в случае выхода из товарищества или его ликвидации, получение части чистых активов предприятия пропорционально доле в уставном капитале.

Достаточно типичная ситуация, когда одним из учредителей товарищества является юридическое лицо, осуществляющее вклад в уставный капитал имуществом в виде здания, сооружения, оборудования и т.д. как правило, оценка вклада производится по рыночным ценам, и чаще всего эти цены превышают балансовые, случается, что стоимость оцененного имущества превышает и рыночные цены. В этой ситуации очевидно, что стоимость вклада завышена и в принципе для учреждаемого товарищества это означает, что его уставный капитал при формальном наполнении фактически оплачен не полностью. Например, для акционерного общества это означает, что акции обеспечены не в полной мере. Учредитель - юридическое лицо, выполнив обязательства по учредительному договору по взносу вклада в уставный капитал, не учитывает возникающие в связи с завышением стоимости имущественного вклада обстоятельства. А они таковы, что сумма превышения оценочной стоимости имущественного вклада над его балансовой стоимостью включается в доход предприятия-учредителя со всеми налоговыми последствиями. Связано это с тем, что оценка производится тогда, когда имущество еще находится на балансе учредителя, поэтому переоценка напрямую относится к нему и требует соответствующего отражения на счетах внеоборотных активов и собственного капитала.

В уставный капитал товарищества вносятся также ценные бумаги в виде акций, при этом взнос учитывается по номинальной их стоимости, тогда как учредителем они приобретены по цене намного ниже номинальной. В этом случае передающая сторона также должна произвести соответствующие корректировки с учетом рыночной стоимости передаваемых акций.

Предприятие «Альфа» оценивает свой вклад в виде основных средств на сумму 2 000,0 тыс. тенге при их остаточной стоимости 1 000,0 тыс тенге. При этом списание основных средств осуществляется без их дооценки, в результате искажаются показатели баланса. По счету инвестиций числится сумма в 1 000,0 тенге, тогда как по учредительным документам и на балансе предприятия «Омега» стоимость вклада отражена на сумму 2 000,0 тыс. тенге.

Предприятие «Дельта» вклад в уставной капитал осуществляет ценными бумагами номинальной стоимостью 500,0 тыс. тенге, тогда как в учете они числятся по цене приобретения в 100,0 тыс. тенге.

Аналогичное несоответствие между данными баланса и учредительных документов.

Предприятие «Омега в соответствии с учредительным договором приходует на баланс взнос в уставный капитал на сумму 2 500,0 тыс. тенге, при фактическом его наполнении в 1 100,0 тыс. тенге (остаточная стоимость ОС + номинальная стоимость ЦБ).

Завышаемая стоимость вклада создает необоснованное право на долю на сумму завышения. Иногда возникают ситуации, когда вновь учрежденное предприятие через некоторое время уже ищет способы переоценить имущество с необдуманно завышенной стоимостью в сторону ее снижения, так как возникающее обстоятельство по налогу на имущество начинает существенно влиять на платежеспособность предприятия.

Если стоимость вклада превышает 20 000 МРП, то учредитель обязан подтвердить имущественный вклад экспертной оценкой. Случается, что числящаяся на балансе стоимость имущества не отражает реально сложившейся рыночной стоимости на него. Эксперт (оценщик недвижимости) оценивает имущество в виде, например, здания, с учетом всех факторов, влияющих на величину его стоимости, и подтверждает стоимость вклада по соответствующей стоимости, отраженной в учредительных документах.

Предприятие «Альфа» до внесения вклада в уставный капитал предприятия «Дельта» и списания с баланса основных средств должно произвести их переоценку. Однако в соответствии с налоговым законодательством сумма дооценки, полученная в бухгалтерском учете сверх суммы переоценки с учетом индекса увеличения стоимости основных средств, облагается подоходным налогом от дооценки по ставке 15 %. Налог должен быть уплачен в течение следующего месяца с момента проведения переоценки (ст. 20-8 Закона РК «О налогах»).

В отдельных случаях встречается фиктивный уставный капитал, т.е. фактически не сформированный, когда учредительными документами предусмотрен вклад в виде имущества, однако на балансе предприятия оно не числится. В других случаях и в учредительных документах, и на балансе имущество зафиксировано, тогда как фактически его в наличии нет. И в тех, и в других случаях наступают обстоятельства иного характера, требующие применения норм, определенных гражданским законодательством.

Нередко учредителями в качестве вклада в уставный капитал вносятся имущественные права, в том числе на результаты интеллектуальной деятельности или, как они классифицируются в бухгалтерском учете, - нематериальные активы. До недавнего времени в уставный капитал вносилась интеллектуальная собственность в самых разнообразных формах, вплоть до личного интеллекта учредителя. Затем появилось требование о документальном подтверждении нематериальных активов - патентами, лицензиями, свидетельствами об изобретении и т. п. Нематериальные активы, как часть внеоборотных средств, как известно, может оцениваться очень высоко, соответственно высока и сумма амортизационных отчислений, что некоторую часть предприятий устраивало в связи с возможностью снизить размер прибыли в целях налогообложения. По этой причине налоговое законодательство признает только те материальные активы, на которые произведены расходы и, соответственно, подлежащие налоговому учеты по сумме произведенных затрат (ст. 20 Закона РК от 24. 04.1995 г. № 2235 «О налогах»). Следовательно, в целях определения суммы вычетов признаются затраты юридических и физических лиц на нематериальные объекты. В то же время нематериальные активы, как амортизируемые, являются объектом обложения налогом на имущество.

Иногда нематериальные активы оцениваются по договорным ценам, с участием экспертов. В некоторых случаях нематериальные активы оцениваются гораздо выше реальной их стоимости. Несмотря на то, что этот вид активов может не иметь материальной структуры, поступление должно финансироваться соответствующей документацией о принятии нематериальных активов с указанием срока их амортизации.

Оприходование имущества, представленного в натуральной форме в собственность предприятия в счет вкладов в уставный капитал, производится в конце, определенной по договоренности учредителей. Оприходование имущества, предоставленного в натуральной форме в пользование предприятию в счет вкладов в уставный капитал производится в оценке определенной исходя из арендной платы за пользование этим имуществом. При этом сумма арендной платы исчисляется за весь указанный в учредительных документах срок в деятельности предприятия или другой установленный учредителями срок, если иное не предусмотрено учредительными документами.

Учредители (участники) вправе представлять имущество в виде зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств во временное пользование учреждаемым предприятием.

Эти операции отражаются на счетах бухгалтерского учета в следующем порядке.

Вклад в уставный капитал оценивается по цене капитализированной арендной платы за передаваемое имущество согласно учредительному договору. Общая сумма капитализированной арендной платы, рассчитанная на весь срок использования, передаваемых объектов основных средств, отражается в учете хозяйственных товариществ:

Дт 2730106 «Прочие нематериальные активы»

Кт 5010503 «Вклады и паи»

Предположим, что учредитель ТОО вносит в виде вклада в уставный капитал право пользования производственным зданием. Сумма вклада исчислена в размере 1 500,0 тыс тенге из расчета средней стоимости аренды здание аналогичного типа, характеристика, месторасположение срока пользования в два года. Стоимость здания - 20 000,0 тыс тенге. Переданное учредителем во временное пользование предприятию здание учитывается за балансом в течение срока использования. Таким образом, в учете рассматриваемая операция найдет отражение:

Дт 2730106 Кт 103 - 1500,0 тыс тенге на сумму вклада в уставный капитал

Дт 001 - 20 000,0 тыс тенге на стоимость здания

В течение срока, оговоренного в учредительном договоре, сумма капитализированной арендной платы погашается методом начисления износа на нематериальный актив. Ежемесячно сумма износа составит 62 500 тенге (1 500 000 / 24 месяца).

Дт соответствующих счетов плана счетов (7110811, 7440821, 8045 935)

Кт 2740116 «Амортизация нематериальных активов - прочие»

По истечении срока предоставления здания во временное пользование и возвращении учредителю объекта основных средств - здания, в учете осуществляются следующие записи:

Кт 001 - 20 000,0 тыс тенге

Капитализируемая стоимость аренды здания в течение срока использования относилась на соответствующие производственные счета и счета расходов. По окончании договорного срока использования здания и выбытии нематериального актива накопленную сумму износа следует списать:

Дт2740 116 «Амортизация нематериальных активов - прочие»

Кт 2730 106 «Прочие нематериальные активы»

Несмотря на временное использование предприятием здания, переданного учредителем, за последним сохраняется доля в уставном капитале в размере вклада, определенном в учредительном договоре на дату его внесения, т.е. сумма вклада составляет 1 500,0 тыс. тенге.

Предположим, что срок временного использования имущества учредителя по договоренности с остальными участниками составляет менее года. В таком случае право пользования по своей характеристике не попадает под категорию нематериальных активов и должно учитываться как расходы будущих периодов (счет 3432920) с последующим погашением по дебету соответствующих счетов равномерно исходя из предоставленного срока права временного пользования имуществом.

Случается, что учредителями недопонимается сущность вклада в уставный капитал в виде права пользования предприятием имущества учредителя. Право пользования имуществом вносится в виде вклада в уставный капитал (например, пользование автотранспортным средством, принадлежащего учредителю на правах личной собственности), одновременно заключается договор аренды на используемое имущество, и учредителю выплачивается арендная плата. Указанное обстоятельство входит в противоречие с положениями гражданского законодательства и искажает результаты использования имущества в бухгалтерском учете, так как возникает двойственность в гражданско-правовых отношениях между предприятием и участником. При этом приоритетным остается норма гражданского законодательства, определяющая порядок формирования уставного капитала, закрепленного учредительным договором. Если арендные отношения будут продолжаться (с оплатой участнику арендной платы), то очевидно, что фактически право пользования имуществом в данном случае вкладом в уставный капитал не является, что может служить предметом обсуждения общего собрания участников хозяйственного товарищества.

Следует также иметь в виду, что согласно ст. 23 Закона РК «О товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью» без согласия общего собрания досрочное изъятие имущества, право пользования которым служит вкладом в уставный капитал товарищества, не допускается.

Налоговое законодательство в отношении рассматриваемых ситуаций имеет свои особенности. Так, согласно ст. 20 Закона РК «О налогах и других обязательных платежах в бюджет» к нематериальным активам относятся затраты юридических и физических лиц на нематериальные объекты, используемые в течение долгосрочного периода времени в предпринимательской деятельности. Поэтому в налоговых целях нематериальные активы, по которым фактические затраты на их производство (приобретение) не производились, амортизации не подлежат. В нашем случае нематериальный актив в виде права пользования имуществом в целях налогообложении не амортизируется (п. 8 ст. 20 Закона РК «О налогах», рассматриваемый нематериальный актив в виде права пользования имуществом объектом обложения на имущество не является.

Вклад в уставный капитал в виде иностранной валюты осуществляется в порядке, определенном для осуществления вклада денежными средствами. В отношении вкладов в иностранной валюте противоречивые суждения возникают в отношении исчисления курсовой разницы.

...