Учет и аудит уставного и собственного капитала, международные стандарты учета

Дт 5020 511 Кт 5010 501 - на сумму выпуска акций.

Денежные средства, полученные от размещения акций, направляются на погашение задолженности общества по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и другим задолженностям перед бюджетом. Отметим, что согласно ст. 55 Налогового кодекса РК в случае непогашения сумм задолженности налогоплательщиком (АО) после принятия мер, предусмотренных Налоговым Кодексом, налоговые органы вправе обратиться в суд с исковым заявлением о принудительной эмиссии акций в порядке, предусмотренном законодательством.

Дополнительный неоплаченный капитал. Отдельного рассмотрения требует счетов, на счетах которого учитываются суммы переоценки основных средств, инвестиций и прочих активов.

Переоценка основных средств. Переоценка основных средств рассматривается как допустимый альтернативный порядок учета. Заключается он в следующем. После первоначального признания в качестве основного средства объект должен оцениваться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценивания. Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.

В соответствии с СБУ 6 и МСФО 16 положительный результат переоценки, включенный в раздел «Собственный капитал» списывается на счет нераспределенного дохода, когда объект будет реализован. Списание суммы положительного результата переоценки на счет нераспределенного дохода не отражается в отчете о доходах и расходах.

В соответствии с СБУ 6, в целях приведения первоначальной стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами на определенную дату, проводится переоценка объектов, в результате которой основные средства отражаются в учете и отчетности по текущей стоимости. Согласно действующим нормативным актам, хозяйствующие субъекты самостоятельно принимают решение о порядке и правилах индексации основных средств в соответствии с законодательством.

В результате переоценки получают полные и точные данные о наличии и структуре основных средств, их реальной текущей (рыночной) стоимости и степени износа. Переоценка основных средств создает для предприятия экономически обоснованные условия определения себестоимости продукции, рентабельности, а также формирования инвестиционных ресурсов для активного обновления инвестиционных фондов. Материалы по переоценке основных средств могут служить обоснованной базой для уточнения норм амортизации с учетом роста технического прогресса, сохранности и лучшего использования основных средств.

Для проведения переоценки основных средств создается специальная комиссия, аналогично инвентаризационной и приглашается профессиональный оценщик, который определяет стоимость объектов применительно к ценам, складывающимся на день переоценки. До начала проведения переоценки основных средств поводится их инвентаризация в установленном порядке. Исходными данными для переоценки основных фондов является их первоначальная стоимость, срок службы, техническое состояние.

По усмотрению хозяйствующего субъекта переоценке могут подлежать собственные основные средства, оборудование к установке, находящееся на складе, незавершенное капитальное строительство.

При увеличении первоначальной стоимости или текущей стоимости основных средств на сумму переоценки увеличивается их стоимость по дебету соответствующих счетов подраздела 2410«Основные средства» и, одновременно, увеличивается собственный капитал по кредиту счета 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал». Начисленная сумма износа на дату проведения переоценки основных средств корректируется пропорционально изменению стоимости основных средств.

Таблица 10. Переоценка предприятием основных средств

№	Группы основных средств	Стоимость основных средств, тенге	Износ основных средств, тенге
		До переоценки	После переоценки	До переоценки	После переоценки
1	Рабочие машины	400 000	408 000	212 000	216 240
2	Силовые машины	800 000	816 000	440 000	448 800
	Итого	1 200 000	1 224 000	652 000	665 040
	Сумма дооценки	-	+24 000	-	+13 040

1. На сумму дооценки первоначальной текущей стоимости основных средств дебетуют счета подраздела 2410 «Основные средства» ( сч.2411-2417 122-125) и кредитуют счет 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал» от переоценки основных средств - 24 000 тенге

Дт 2411-2417 122-125 Кт 5320 541 - 24 000 тенге

На сумму дооценки износа основных средств дебетуют счета 5320541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств» и кредитуют счета подраздел 13 «Износ основных средств» (СЧ. 2421-2429 131-134 ) - 13 040 ТЕНГЕ

Дт 5320 541 Кт 2421-2429 131-134 - 13 040 тенге

Следует иметь в виду, что соответственно увеличению первоначальной стоимости основных средств обязательно должна быть увеличена сумма износа. В противном случае произойдет резкое увеличение балансовой стоимости и снижение процента износа (при дооценке основных средств) и, наоборот, снижение - при уценке основных средств.

В случае уценки (уменьшение первоначальной стоимости) основных средств, ранее не подвергавшихся дооценке, сумма снижения стоимости признается расходом, а сумма корректировки износа признается как прочий доход.

Первоначальная стоимость автомобиля составляла 900 000 тенге, а сумма износа 63 000 тенге. В результате произведенной переоценки текущая стоимость составила 630 000 тенге, а скорректированная сумма износа 44 100 тенге. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Отражается сумма уценки первоначальной стоимости:

Дт 7450845 «Прочие» Кт 2414 124 «Основные средства» - 270 000 тенге

Отражается сумма уценки износа:

Дт 2425 133 «Износ транспортных средств» Кт 6280 727 «Прочие» - 18 900 тенге.

В случае уценки (уменьшение первоначальной стоимости) основных средств, ранее подвергавшихся дооценке, сумма снижения в пределах сумм ранее произведенной переоценки списывается за счет дополнительного неоплаченного капитала, сверх сумм ранее произведенной переоценки признается расходом. Соответственно, сумма корректировки износа признается как прочий доход.

Первоначальная стоимость здания склада составляла 700 000 тенге. Срок службы здания 7 лет. По итогам произведенной переоценки его стоимость увеличилась и стала 910 000 тенге, при этом накопленная сумма износа в размере 49 000 тенге была скорректирована пропорционально дооценки первоначальной стоимости до 63 700 тенге. При осуществлении следующей переоценки рыночная стоимость здания склада составила 637 000 тенге, а накопленный износ в сумме 95 550 был скорректирован до 66 884 тенге.

В бухгалтерском учете результаты второй переоценки отражаются следующим образом:

1. Уменьшение стоимости в пределах ранее произведенной переоценки:

Дт 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств»

Кт 2412 122 «Здания и сооружения» -210 000 тенге (910 000-700 000 тенге)

2. На сумму уценки износа 14 700 тенге (63 700- 49 000 тенге):

Дт 2421 131 «Износ зданий и сооружений»

Кт 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств» - 14 700 тенге

3. Уменьшение стоимости сверх сумм ранее произведенной переоценки.

На сумму уценки первоначальной (текущей) стоимости 63 000 тенге (273 000 тенге - 210 000 тенге):

Дт 7450 845 «Прочие» Кт 2412 122 «Здания и сооружения» - 63 000 тенге

На сумму уценки износа 13 966 тенге (28 666-14 700):

Дт 2421 131 «Износ зданий и сооружений» Кт6280 727 «Прочие» - 13 966 тенге

В случаях, когда до проведения очередной переоценки часть суммы дооценки основных средств списана на нераспределенный доход, по правилам, установленным СБУ 6, уменьшение текущей стоимости за счет суммы, отраженной на счете 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств», производится в пределах фактического остатка сумм дооценки по каждому объекту основных средств, а оставшаяся часть учитывается как расход.

На основании данных предыдущего примера, предположим, что до проведения второй переоценки на нераспределенный доход была отнесена сумма предыдущей дооценки в размере 27 900 тенге. В этом случае сумма уменьшения стоимости здания в результате второй переоценки, списываемая за счет суммы дооценки, отраженной на счете 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств», составит 182 100 тенге (210 000 - 27 900 тенге), а расход - 90 900 тенге ( 273 000 - 182 100 тенге). Порядок отражения износа аналогичен предыдущему примеру.

Если в результате переоценки основных средств первоначально произошло уменьшение, а затем увеличение, то предыдущая сумма уменьшения стоимости основных средств подлежит восстановлению, признается как доход.

При проведении переоценки первоначальная стоимость здания в размере 2 000 000 тенге уменьшалась и составила 1 700 000 тенге. Накопленная сумма износа в размере 50 000 тенге была скорректирована пропорционально уценке стоимости здания и составила 42 500 тенге. По итогам следующей переоценки стоимость здания составила 2 100 000 тенге, износ - 52 500 тенге.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

По итогам первой переоценки:

Дт 7470845 «Прочие» Кт 2412122 «Здания и сооружения - 300 000 тенге,

Дт 2421131 «Износ зданий и сооружений» Кт 6280727 «Прочие» - 7 500 тенге,

По итогам второй переоценки:

Дт 2412 122 «Здания и сооружения» Кт 6280727 «Прочие» - 300 000 тенге

Дт7470 845 «Прочие» Кт 2421 131 «Износ зданий и соооружений» - 7 500 тенге

Дт 2412 122 «Здания и сооружения» Кт 5320541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств»- 100 000 тенге.

Дт 5320541«Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств»- Кт 2421 131 «Износ зданий и сооружений» - 2 500 тенге.

По мере эксплуатации объекта сумма переоценки переносится на нераспределенный доход в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Вся сумма дооценки переносится на нераспределенный доход только в момент выбытия объекта основных средств.

Первоначальная стоимость объекта 180 000 тенге, метод начисления амортизации - равномерного прямолинейного списания стоимости, сумма накопленного износа составляет 40 000 тенге. По состоянию на 01.01 была произведена переоценка основных средств, в результате которой текущая стоимость объекта составила 234 000 тенге, а сумма износа, скорректированная пропорционально изменению стоимости - 52 000 тенге. До конца срока эксплуатации - 4 года.

В бухгалтерском учете прирост стоимости актива, полученный в результате переоценки с учетом скорректированного износа, увеличивает дополнительный неоплаченный капитал. Сумма увеличения составляет 42 000 тенге ((234 000-180 000)-(52 000-40 000)).

По мере эксплуатации объекта в последующие 4 года сумма переоценки, отраженная в составе дополнительного неоплаченного капитала, будет ежегодно переноситься на нераспределенный доход в сумме 10 500 тенге (42 000/4 года).

Ежегодно в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта будет производиться запись:

Дт 5320 541 Кт 5410561 - 10 500 тенге

Через 2 года после переоценки было принято решение о продаже объекта. В этом случае в момент реализации актива оставшаяся часть суммы переоценки 21 000 тенге (42 000 - 10 500 - 10 500) будет полностью перенесена на нераспределенный доход.

Переоценка может осуществляться двумя методами. Первый заключается в том, что первоначальная стоимость и сумма накопленного износа увеличиваются на один и тот же коэффициент. Например, стоимость объекта - 500 000 тенге, сумма износа - 100 000 тенге, коэффициент - 1,1. После переоценки текущая стоимость объекта составит 550 000 тенге (100 000 х 1,1).

Второй способ заключается в том, что первоначальная стоимость и сумма накопленного износа сводятся (сворачиваются) и разница (остаточная стоимость) увеличивается до рыночной стоимости. Амортизация начисляется заново, а ставки амортизации пересматриваются с учетом срока службы объекта и ликвидационной стоимости. Срок службы и ликвидационная стоимость также могут быть пересмотрены.

Формирование и учет уставного капитала в Товариществах с ограниченной и дополнительной ответственностью. Число участников товарищества с ограниченной ответственностью не должно превышать ста. В случае, если число участников товарищества превысит сто, то оно подлежит разделению, либо выделению, либо преобразованию в иное хозяйственное товарищество. Акционерное общество и т.п. в течение срока, установленного законодательством.

Товарищество с ограниченной ответственностью не может иметь в качестве единого участника другое хозяйственное товарищество, состоящее из одного лица.

Размер уставного капитала определяется учредителями (участниками) товарищества с ограниченной ответственностью и не может иметь менее минимального размера, установленного законодательными актами (в настоящее время - это 100 - кратный МРП).

Вкладом в уставный капитал ТОО могут быть деньги, ценные бумаги, вещи, имущественные права.

Предположим, что три учредителя А, Б и С решили объединить капиталы и создать товарищество по изготовлению и продаже мебели с наименованием ТОО «Сервис».

Вклад каждого из них на основании учредительного договора составляет:

Учредитель А - в виде денежных средств - 20 000 тенге и

оборудование - 15 000 тенге,

Учредитель Б - в виде денежных средств - 18 000 тенге и

оборудование - 10 000 тенге,

Учредитель С - в виде денежных средств - 19 000 тенге и ТМЗ - 12 000 тенге

Таким образом, размер уставного капитала составляет 94 000 тенге.

При внесении учредителями своих долей в уставный капитал в бухгалтерском учете ТОО «Сервис» будут произведены бухгалтерские записи (при этом необходимо обеспечить аналитический учет по каждому учредителю):

Дт счетов1010 451 «Наличность в кассе в национальной валюте» 57 000 тенге 2413123 «Машины и оборудование, передаточные устройства» - 25 000 тенге

1310 201 «Сырье и материалы» - 12 000 тенге

Кт счета 5010 503 «Вклады и паи» - 94 000 тенге

Отношение вклада каждого участника к общей сумме уставного капитала является долей каждого участника в уставном каптале, если иное не предусмотрено учредительными документами. Такая доля может выражаться в части целого или в процентах

В нашем примере для каждого из них будет составлять:

Учредитель А - 37 %,

Учредитель Б - 29,8 %

Учредитель С - 32,9 %.Участник товарищества с ограниченной ответственностью вправе продать или иным образом уступить свою долю в уставном капитале общества или ее часть по своему выбору одному или нескольким участникам данного товарищества, если иное не предусмотрено договором.

Участники товарищества пользуются преимуществом перед третьими лицами правом покупки доли или ее части. Если учредительными документами или договором участников товарищества не предусмотрено иное, преимущественное право покупки доли (ее части) осуществляется участниками пропорционально размерам их долей в уставном капитале товарищества.

Всякое изменение размера уставного капитала, связанное с принятием в товарищество с ограниченной ответственностью новых участников или выбытием из ТОО прежних участников, влечет соответствующий перерасчет долей участников в уставном капитале на момент принятия или выбытия.

Увеличение уставного капитала товарищества с ограниченной ответственностью допускается после его полной оплаты и может осуществляться путем: дополнительных, пропорциональных вкладов проводимых всеми участниками товарищества; увеличение размера уставного капитала за счет собственного капитала товарищества; в том числе за счет его резервного капитала; внесение одним или несколькими участниками дополнительных вкладов при согласии на это всех остальных участников; принятие в состав товарищества новых участников.

Уменьшение уставного капитала ТОО может осуществляться путем: пропорционального уменьшение размеров вкладов всех участников товарищества; полного или частичного погашения долей отдельных участников.

При уменьшении уставного капитала путем погашения доли участника доли остальных участников соразмерно изменяются.

Пример.

Товарищество создано тремя учредителями. Взнос каждого из них в уставном капитале размером 200 000 тенге составляет: первого - 80 000 тенге (40 %), второго - 50 000 тенге ( 25 %), третьего - 70 000 ( 35 %). Предположим, что участники приняли решение об уменьшении уставного капитала до 150 000 тенге.

С учетом того, что взносы уменьшаются пропорционально, соотношение размеров их долей не изменяется. Участникам же причитаются соразмерные выплаты на общую сумму уменьшения уставного капитала. Расчеты приведены в таблице.

Таблица 11. Расчеты выплат на общую сумму уменьшения уставного капитала

1	2	3	4	5
Участники	Доля в уставном капитале (%)	Размер взносов, тыс тенге	Размер взносов при Новом уставном капитале	Размер выплат, тыс. тенге
1	40	80	60	20
2	25	50	37,5	12,5
3	35	70	52,5	17,5
Итого:	100	200	150	50

По результатам расчетов необходимо дать бухгалтерские записи:

на сумму уменьшения вкладов:

Дт 5010 503 «Вклады и паи» (в разрезе учредителей) 50 000 тенге

Кт 3390 687 «Прочие» (в разрезе учредителей) 50 000 тенге

При выплате денег из кассы:

Дт 3390 687 «Прочие» (в разрезе учредителей) 50 000 тенге

Кт1010 451 «Наличность в кассе в национальной валюте»

(в соответствии в расходными ордерами) 50 000 тенге

В случае уменьшения уставного капитала путем полного или частичного погашения долей отдельных участников доли остальных участников в уставном капитале пропорционально увеличиваются. При этом для определения размеров причитающихся выплат участникам следует определить балансовую стоимость их долей (см. по таблице).

Предположим, что участники приняли решение об уменьшении уставного капитала до 130 000 тенге (на условиях примера с участниками А, В и С) за счет полного погашения доли третьего участника.

Допустим, что балансовая стоимость имущества товарищества составляет 250 000 тенге и тогда размеры балансовой стоимости долей участников соответственно будут составлять:

первого - 100 000 тенге ( 250 х 40% / 100 %),

второго - 62 500 тенге ( 250 000 х 25% / 100%),

третьего - 87 500 тенге (250 х 35 % / 100 %).

В соответствии с законодательством, как отмечено выше, при таком способе уменьшения уставного капитала доли оставшихся участников пропорционально увеличиваются. Для этого необходимо определить коэффициент пропорциональности.

В нашем примере доля первого участника равна 40 %, а второго - 25 %. Соотношение их долей можно определить как 1 и 0,625, что в сумме дает 1,625 (требуемый коэффициент). Далее погашающаяся доля размером в 35 % делится на 1,625, в результате чего получаем 21,5 %. Этот процент и есть величина, определяющая долю, приходящуюся на одну единицу коэффициента.

Теперь можно рассчитать размер увеличения долей оставшихся участников:

первого - 1 х 21,5 % = 21,5 %

второго - 0,625 х 21,5 = 13,5 %.

В результате этих расчетов получаем, что доля первого участника в новом уставном капитале составляет 61,5 % ( 40 % + 21,5 %), второго - 38,5 % (25% + 13,5%).

Таблица 12. Определение балансовой стоимости долей

Участники	В прежнем уставном капитале	В новом уставном капитале
	Доля	Размер взноса	Балансовая Стоимость долей	Доля	Размер взноса	Балансовая стоимость долей
1	40	80	100	61,5	80	100
2	25	50	62,5	38,5	50	62,5
3	35	70	87,5	-	-	-
Итого:	100	200	250	100	130	162,5

В соответствии с законодательством при уменьшении уставного капитала товарищество подлежит перерегистрации. Если же в регистрирующий орган поступили соответствующие требования кредиторов (например, о досрочном исполнении обязательств), то уменьшение уставного капитала регистрируется только после предоставления товариществом доказательств исполнения этих требований, либо отсутствие у этих кредиторов возражений против уменьшения уставного капитала.

Уменьшение уставного капитала с нарушением установленных правил является основанием для ликвидации товарищества в судебном порядке по заявлению заинтересованных лиц.

1. На счетах 5010 «Объявленный капитал» отражаются операции по формированию уставного капитала в сумме вкладов участников, предусмотренных учредительными документами, в сумме подписки на акции в акционерных обществах, увеличения уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или увеличения номинала.

Дт 5020 511 «Неоплаченный капитал Кт 5010

2. Поступление вкладов в уставный капитал в виде денежных средств, основных средств, товарно-материальных запасов, нематериальных активов:

Дт2730,2411-2414,1310-1317 и т.д. Кт 5020

Документальное оформление бухгалтерских записей зависит от видов сложенных средств. Так нематериальные активы и основные средства приходуются на основании Акта приемки - Передачи (перемещения) основных средств (нематериальных активов) с открытием инвентарных карточек. Товарно-материальные запасы - на основании счетов - фактур, приходных ордеров с внесением их карточки складского учета материалов. Денежные средства на основании выписок с расчетного (текущего), валютного счетов, наличные денежные средства - на основании приходных кассовых ордеров.

До конца отчетного периода уставный капитал хозяйствующего субъекта должен быть сформирован.

Сторона, вкладывающая собственные средства в уставные капитала других субъектов производит в эти субъекты инвестиции, которые могут быть:

- финансовые - активы, которыми субъект владеет с целью получения доходов, прироста инвестиционного капитала или получения порчей выгоды, а также инвестиции в недвижимость, которая находится в эксплуатации (СБУ 8 «Учет финансовых инвестиций»)

- инвестиции в дочерние, зависимые, совместно-контролируемые юридические лица - для осуществления контроля над ними, т.е. права определять финансовую и иную политику инвестируемого субъекта с целью получения выгоды от его деятельности (СБУ 13 Консолидированная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние товарищества», СБУ 14 «Учет инвестиций в зависимое хозяйственное товарищество», СБУ 15 «Отражение в финансовой отчетности доли участия по совместной деятельности»).

Уставный капитал может изменяться в соответствии со ст. 42 п. 6,74 п.3,78 п.2,89, 90 Гражданского кодекса (от 27.12.94 г.) и ст. 11 п.3 Закона «Об акционерных обществах» (№ 415-11 ЗРК от 30.05.2003 г.) в сторону увеличения или уменьшения, что влечет за собой перерегистрацию субъекта в государственных органах.

Правильность записей по движению уставного капитала определяется требованиями законодательства в части формирования уставного капитала, изменений его величины и других обстоятельств, предусмотренных нормативно-правовыми актами. Нередки случаи, когда несоответствие операций по формированию уставного капитала и т.д. нормам гражданского законодательства не позволяет в бухгалтерском учете производить соответствующие записи. Например, некоторыми собственниками принимается решение о внесении дополнительного вклада в уставный капитал от своего имени имуществом, уже числящемся на балансе предприятия. Любые бухгалтерские проводки по такой ситуации не будут соответствовать правилам бухгалтерского учета.

Неправильное, не соответствующее положениям гражданского законодательства определение прав на имущество и на долю уставного капитала, смешение понятий права на долю и права собственности при разделении предприятий также не позволяет отразить на счетах бухгалтерского учета суть операции.

По разделительному балансу предприятию переходят товарно-материальные запасы стоимостью 300 000 тенге. Уставный капитал выделившегося предприятия зарегистрирован в сумме 100 000 тенге. Собственники предприятия принимают решение ТМЗ оформить в качестве вклада в уставный капитал.

Система бухгалтерского учета не позволяет отразить вклад в уставный капитал товарно-материальными запасами, принадлежащими предприятию. Объяснение бухгалтера о невозможности отразить такую операцию на счетах бухгалтерского учета у администрации предприятия часто понимания не находит.

При реорганизации предприятия путем разделения имущества между двумя или несколькими вновь возникающими предприятиями права и обязанности разделяемого товарищества переходят к возникающим юридическим лицам в соответствии с разделительным балансом (п.1 ст.63). Это означает, что в разделительном балансе уже отражены в установленном порядке активы, обязательства и собственный капитал каждого из возникающих юридических лиц.

Таблица 13. Активы, обязательства и собственный капитал юридических лиц предприятия

Статьи баланса	Суммы	По разделительному балансу
		А	В
Актив
I Долгосрочные активы. Основные средства	1 000 000	500 000	500 000
II Текущие активы ТМЗ	500 000	300 000	200 000
Денежные средства	300 000	100 000	200 000
ИТОГО	1 800 000	900 000	900 000
Обязательства и собственный капитал
Уставный капитал	600 000	100 000	500 000
Доход	800 000	600 000	200 000
Обязательства	400 000	200 000	200 000
ИТОГО	1 800 000	900 000	900 000

Изъятый капитал и дополнительный оплаченный капитал. Акционерное общество вправе, по решению общего собрания акционеров, уменьшить, но не менее минимального размера, предусмотренного законодательными актами (ст. 28 Закона «Об акционерных обществах»), уставный капитал путем покупки части акций в целях сокращения их общего количества. Выкуп акций осуществляется с целью перераспределения либо аннулирования акций и по другим причинам, предусмотренным уставом общества, по решению совета директоров. В решении указывается количество акций, их виды и категории, цена выкупа, сроки оплаты.

Акционерное общество обязано уведомить о выкупе акций всех кредиторов, при этом кредиторы вправе потребовать прекращения или исполнения обязательства общества и возмещения им убытков.

Таблица 14. Операции по изъятому капиталу

№	Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма
1	При изъятии акций из обращения по номинальной стоимости в бухгалтерском учете производятся следующие записи:	5010 «Объявленный капитал»	1040 441 «Деньги на текущем счете», 451 «Наличность в кассе в национальной валюте»	50 000
2	При выкупе акций стоимость выкупленных акций ниже номинальной стоимости, то:	1040 441 «Деньги на текущем счете», 451 «Наличность в кассе в национальной валюте»	5010 «Объявленный капитал 5010 «Объявленный капитал	40 000 10 000
3	При выкупе акций по стоимости выше номинальной	1040 441 «Деньги на текущем счете», 451 «Наличность в кассе в национальной валюте»	3440 521 «Изъятый капитал» 3440 531 «Дополнительно оплаченный капитал»	50 000 20 000

Согласно законодательству количество выкупленных акций не может превышать 25 % общего количества выпущенных акций общества, а средства, направляемые обществом на выкуп акций, не могут превышать 10 % собственного капитала общества.

Операции с ценными бумагами в учете должны отражаться с использованием счетов по учету операций с собственным капиталом, в частности и операции по выкупу собственных акций.

Существуют ограничения по выкупу акций, связанные с возможным ухудшением финансового положения общества в связи с выкупом выпущенных акций. Так, выкуп акций не допускается, если размер собственного капитала общества в результате выкупа станет меньше минимального размера уставного капитала. Общество не имеет права выкупать свои акции до полной оплаты выпущенных акций. Напомним, что минимальный размер уставного капитала составляет 50 000-кратный размер месячного расчетного показателя. Общество не вправе выкупать акции, если на момент выкупа общество является или может стать неплатежеспособным или несостоятельным (банкротом) в результате выкупа акций.

Стоимость акций, выкупаемых акционерным обществом, учитывается по номинальной стоимости на счете 3440 521 «Изъятый капитал». В этом случае уменьшается собственный капитал.

Акционерное общество выкупает ранее выпущенные акции в количестве 1000 штук, стоимостью 1000 тенге каждая. Выкуп осуществляется с целью уменьшения уставного капитала. В бухгалтерском учете эта операция отразится так:

Дт 3440521 Кт 1040, 1010 441,451 - 1 000 000 тенге,

Последняя бухгалтерская проводка производится на основании изменений, внесенных в учредительные и регистрационные документы.

Если процедура выкупа акций и порядок расчета определен гражданским законодательством, то бухгалтерии акционерных обществ, случается, допускают ошибки в отражении операций по выкупу акций. Основная ошибка заключается в том, что отражаются операции выкупа акций на счете 521 Типового плана счетов, независимо от целей выкупа. Отметим, что данный счет предназначен только для отражения операций по выкупу выпущенных акций с целью их дальнейшего изъятия из обращения. Предпринимаются попытки отразить в учете разницу между номинальной стоимостью акций и суммой фактически произведенного выкупа.

Дополнительный оплаченный капитал. На счете отражаются операции, связанные с реализацией акций по цене выше их номинальной стоимости и выкупом АО собственных акций по цене ниже их номинальной стоимости. По кредиту счета 3390 531 отражается также взнос вкладов по стоимости, превышающей стоимость имущественного взноса, установленную учредительными документами. Например, согласно учредительным документам взнос в уставный капитал составляет 1 000 000 тенге, учредителем внесен имущественный вклад в виде автомашины стоимостью 1 200 000 тенге. В этом случае в бухгалтерском учете производятся записи:

Дт 2414 124 Кт5020 511 - 1 200 000 тенге,

Дт 5020 511 Кт 3390 531 - 200 000 тенге.

Неоплаченный капитал. Номинальная стоимость акций принимается во внимание при объявлении уставного капитала и размещении акций при первичном выпуске акций. Согласно ст.11 Закона РК «Об акционерных обществах» размер уставного капитала общества равен суммарной номинальной стоимости всех объявленных к выпуску акций и цене размещения акций среди инвесторов. Уставный капитал является величиной постоянной и может изменяться в сторону уменьшения в случае возникновения разницы между объявленным и оплаченным капиталом. В дальнейшем выпущенные акции независимо от номинальной стоимости, в случаях их реализации или покупки, учитываются по фактической стоимости приобретения или продажи. Если количество выкупаемых акций превышает один процент от их общего количества, то общество обязано объявить о таком выкупе своим акционерам. Объявление общества должно содержать сведения о видах, количестве выкупаемых акций, цене, сроке и условиях выкупа.

1. Поэтому операции по выкупу собственных акций следует отразить в учете:

Дт5020 511 Кт 1040 441 - на фактически произведенную оплату, направленную на выкуп собственных акций.

2. При размещении акций между другими акционерами, в зависимости от фактической оплаты за акции, исходя из фактической стоимости их приобретения, результат отражается на счетах бухгалтерского учета следующим образом:

Дт1040, 1010 441,451 Кт 5020 511 - распределение акций между другими акционерами на сумму поступившей оплаты

Если сумма поступившей оплаты меньше суммы выкупа акций, то сальдо на счете 5020 511 свидетельствует о неоплаченной части акций, что может являться при определенных условиях основанием для уменьшения уставного капитала.

В случае реализации акций по стоимости выше стоимости их приобретения разница отражается на счете 3390 531 «Дополнительный оплаченный капитал.

Дт 5020 511 Кт3390 531 - на сумму превышения стоимости распределенных акций над стоимостью их приобретения.

Сальдо счета 3390 531 может меняться только в зависимости от дальнейших операций по выкупу собственных акций и перераспределения (продажи) их другим акционерам.

Вероятна ситуация, когда права на ценные бумаги в виде акций перешли к обществу еще до полной оплаты суммы выкупа. В этом случае они отражаются в сумме фактически произведенных затрат с отражением непогашенной суммы по статье кредиторов бухгалтерского баланса.

Вышеуказанный порядок относится только для отражения операций с собственными акциями.

Для операций с акциями других акционерных обществ применяются счета, предназначенные для учета инвестиций.

Так как операция с собственными акциями являются операциями с собственным капиталом, результаты их обращения не отражаются на счетах доходов (убытков). Учитывая, что выкуп акций обществом не является для него реализацией, то доход или убыток, в зависимости от результата операции, может быть получен акционером. В то же время выкуп акций с целью уменьшения объявленного уставного капитала, размещенных ранее по цене, превышающей номинальную стоимость, в целях бухгалтерского учета имеет свои особенности.

Пример. Акционерное общество выкупает ранее выпущенные акции (1000 простых акций и 500 привилегированных акций). Выпуск акций осуществляется по цене 5 100 тенге при их номинальной стоимости

5 000 тенге. В бухгалтерском учете производятся записи:

Дт 3440 521 Кт 1040,1010 441,451 - 7 650 000 тенге (5 100 х 1 500),

Дт 5010 501 Кт 3440 521 - 5 000 000 тенге (5 000 х 1 000),

Дт 5010 502 Кт 3440 521 - 2 500 000 тенге (5 000 х 500),

Дт 5410 561 Кт 3440 521 - 150 000 тенге (7 650 000 - 5 000 000 - 2 500 000).

При аналогичной ситуации изымаются или выкупаются акции номинальной стоимостью 5 000 тенге по цене 4 000 тенге, т.е. ниже их номинальной стоимости. В бухгалтерском учете это отражается так:

Дт 3440 521 Кт 1040, 1010 441,451 - 6 000 000 тенге (4 000 х 1 500),

Дт 5010 501 Кт 521 - 5 000 000 тенге,

Дт 5010 502 Кт 521 - 2 500 000 тенге,

Дт 3440 521Кт 5410 561- 500 000 тенге (5 000 000+2 500 000 - 6 000 000).

Законодательством предусмотрены случаи выкупа акций по инициативе общества и выкуп акций по требованию акционера.

Выкуп размещенных акций может производиться с согласия акционера по инициативе общества с последующей их реализацией или в иных целях, не противоречащих законодательству и уставу общества. Выкуп производится на основании решения совета директоров, если иное не установлено уставом и ( или) уставом. Порядок выкупа определен ст. 26 Закона РК «Об акционерных обществах», но обращаем внимание на то, что общество не вправе выкупать акции, если на момент выкупа оно является неплатежеспособным. Не допускается выкуп акций, если в результате выкупа у АО такие признаки у него появятся не вправе общество выкупать акции, если в результате выкупа акций размер собственного капитала станет меньше минимального уставного капитала, установленного законодательством (50 000 МРП).

Выкуп обществом выпущенных акций должно осуществляться с соблюдением условий, предусмотренных порядком выкупа. Так, количество выкупаемых обществом акций не должно превышать 25 % общего количества размещенных акций, не могут превышать 10 % собственного капитала общества.

Если цена выкупа превышает 10 % собственного капитала общества, то оно в целях соблюдения равных прав акционеров на выкуп акций осуществляет его пропорционально долям акционеров в уставном капитале общества. Количество выкупаемых акций не может превышать 25 % общего количества выпущенных акций.

Принудительный выпуск и размещение акций по решению суда производится в порядке, определенном ст. 32 Закона РК «Об акционерных обществах» и на основании решения судебных органов. Если задолженность по налогам и другим обязательным платежам в бюджет просрочена более чем за 3 месяца, то государственный орган уведомляет исполнительный орган общества об обращении в судебные органы на предмет выпуска акций. Акционеры, владеющие акциями принудительного выпуска, имеют равные права и привилегии с акционерами, владеющими акциями этого акционерного общества.

Предположим, что акционерное общество увеличило уставный капитал. Тогда после принудительного выпуска по решению суда в бухгалтерском учете необходимо произвести следующую запись:

Дт 5020 511 Кт 5010 501 - на сумму выпуска акций.

Денежные средства, полученные от размещения акций, направляются на погашение задолженности общества по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и другим задолженностям перед бюджетом. Отметим, что согласно ст. 55 Налогового кодекса РК в случае непогашения сумм задолженности налогоплательщиком (АО) после принятия мер, предусмотренных Налоговым Кодексом, налоговые органы вправе обратиться в суд с исковым заявлением о принудительной эмиссии акций в порядке, предусмотренном законодательством.

уставной собственный капитал международный стандарт

2.3 Учет дополнительного неоплаченного капитала

Дополнительный неоплаченный капитал. Отдельного рассмотрения требует счетов, на счетах которого учитываются суммы переоценки основных средств, инвестиций и прочих активов.

Переоценка основных средств. Переоценка основных средств рассматривается как допустимый альтернативный порядок учета. Заключается он в следующем. После первоначального признания в качестве основного средства объект должен оцениваться по переоцененной стоимости, являющейся его справедливой стоимостью на дату переоценки за вычетом амортизации и убытков от обесценивания. Справедливой стоимостью земли и зданий обычно является их рыночная стоимость, определяемая путем оценки.

В соответствии с СБУ 6 и МСФО 16 положительный результат переоценки, включенный в раздел «Собственный капитал» списывается на счет нераспределенного дохода, когда объект будет реализован. Списание суммы положительного результата переоценки на счет нераспределенного дохода не отражается в отчете о доходах и расходах.

В соответствии с СБУ 6, в целях приведения первоначальной стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами на определенную дату, проводится переоценка объектов, в результате которой основные средства отражаются в учете и отчетности по текущей стоимости. Согласно действующим нормативным актам, хозяйствующие субъекты самостоятельно принимают решение о порядке и правилах индексации основных средств в соответствии с законодательством.

В результате переоценки получают полные и точные данные о наличии и структуре основных средств, их реальной текущей (рыночной) стоимости и степени износа. Переоценка основных средств создает для предприятия экономически обоснованные условия определения себестоимости продукции, рентабельности, а также формирования инвестиционных ресурсов для активного обновления инвестиционных фондов. Материалы по переоценке основных средств могут служить обоснованной базой для уточнения норм амортизации с учетом роста технического прогресса, сохранности и лучшего использования основных средств.

Для проведения переоценки основных средств создается специальная комиссия, аналогично инвентаризационной и приглашается профессиональный оценщик, который определяет стоимость объектов применительно к ценам, складывающимся на день переоценки. До начала проведения переоценки основных средств поводится их инвентаризация в установленном порядке. Исходными данными для переоценки основных фондов является их первоначальная стоимость, срок службы, техническое состояние.

По усмотрению хозяйствующего субъекта переоценке могут подлежать собственные основные средства, оборудование к установке, находящееся на складе, незавершенное капитальное строительство.

При увеличении первоначальной стоимости или текущей стоимости основных средств на сумму переоценки увеличивается их стоимость по дебету соответствующих счетов подраздела 2410«Основные средства» и, одновременно, увеличивается собственный капитал по кредиту счета 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал». Начисленная сумма износа на дату проведения переоценки основных средств корректируется пропорционально изменению стоимости основных средств.

Таблица 15. Переоценка предприятием основных средств

№	Группы основных средств	Стоимость основных Средств, тенге	Износ основных средств, тенге
		До переоценки	После переоценки	До переоценки	После переоценки
1	Рабочие машины	400 000	408 000	212 000	216 240
2	Силовые машины	800 000	816 000	440 000	448 800
	Итого	1 200 000	1 224 000	652 000	665 040
	Сумма дооценки	-	+24 000	-	+13 040

1. На сумму дооценки первоначальной текущей стоимости основных средств дебетуют счета подраздела 2410 «Основные средства» (сч.2411-2417 122-125) и кредитуют счет 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал» от переоценки основных средств - 24 000 тенге

Дт 2411-2417 122-125

Кт 5320 541 - 24 000 тенге

На сумму дооценки износа основных средств дебетуют счета 5320541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств» и кредитуют счета подраздел 13 «Износ основных средств» (сч. 2421-2429 131-134) - 13040 тенге

Дт 5320 541

Кт 2421-2429 131-134 - 13 040 тенге

Следует иметь в виду, что соответственно увеличению первоначальной стоимости основных средств обязательно должна быть увеличена сумма износа. В противном случае произойдет резкое увеличение балансовой стоимости и снижение процента износа (при дооценке основных средств) и, наоборот, снижение - при уценке основных средств.

В случае уценки (уменьшение первоначальной стоимости) основных средств, ранее не подвергавшихся дооценке, сумма снижения стоимости признается расходом, а сумма корректировки износа признается как прочий доход.

Первоначальная стоимость автомобиля составляла 900 000 тенге, а сумма износа 63 000 тенге. В результате произведенной переоценки текущая стоимость составила 630 000 тенге, а скорректированная сумма износа 44 100 тенге. В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Отражается сумма уценки первоначальной стоимости:

Дт 7450 845 «Прочие» Кт 2414 124 «Основные средства» - 270 000 тенге

Отражается сумма уценки износа:

Дт 2425 133 «Износ транспортных средств» Кт 6280 727 «Прочие» - 18 900 тенге.

В случае уценки (уменьшение первоначальной стоимости) основных средств, ранее подвергавшихся дооценке, сумма снижения в пределах сумм ранее произведенной переоценки списывается за счет дополнительного неоплаченного капитала, сверх сумм ранее произведенной переоценки признается расходом. Соответственно, сумма корректировки износа признается как прочий доход.

Первоначальная стоимость здания склада составляла 700 000 тенге. Срок службы здания 7 лет. По итогам произведенной переоценки его стоимость увеличилась и стала 910 000 тенге, при этом накопленная сумма износа в размере 49 000 тенге была скорректирована пропорционально дооценки первоначальной стоимости до 63 700 тенге. При осуществлении следующей переоценки рыночная стоимость здания склада составила 637 000 тенге, а накопленный износ в сумме 95 550 был скорректирован до 66 884 тенге.

В бухгалтерском учете результаты второй переоценки отражаются следующим образом:

Уменьшение стоимости в пределах ранее произведенной переоценки:

Дт 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств»

Кт 2412 122 «Здания и сооружения» - 210 000 тенге (910 000 -700 000 тенге)

На сумму уценки износа 14 700 тенге (63 700 - 49 000 тенге):

Дт 2421 131 «Износ зданий и сооружений»

Кт 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств» - 14 700 тенге

Уменьшение стоимости сверх сумм ранее произведенной переоценки.

На сумму уценки первоначальной (текущей) стоимости 63 000 тенге (273 000 тенге - 210 000 тенге):

Дт 7450845 «Прочие» Кт 2412 122 «Здания и сооружения» - 63 000 тенге

На сумму уценки износа 13 966 тенге (28 666 - 14 700):

Дт 2421 131 «Износ зданий и сооружений» Кт6280 727 «Прочие» - 13 966 тенге

В случаях, когда до проведения очередной переоценки часть суммы дооценки основных средств списана на нераспределенный доход, по правилам, установленным СБУ 6, уменьшение текущей стоимости за счет суммы, отраженной на счете 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств», производится в пределах фактического остатка сумм дооценки по каждому объекту основных средств, а оставшаяся часть учитывается как расход.

На основании данных предыдущего примера, предположим, что до проведения второй переоценки на нераспределенный доход была отнесена сумма предыдущей дооценки в размере 27 900 тенге. В этом случае сумма уменьшения стоимости здания в результате второй переоценки, списываемая за счет суммы дооценки, отраженной на счете 5320 541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств», составит 182 100 тенге (210 000 - 27 900 тенге), а расход - 90 900 тенге (273 000 - 182 100 тенге). Порядок отражения износа аналогичен предыдущему примеру.

Если в результате переоценки основных средств первоначально произошло уменьшение, а затем увеличение, то предыдущая сумма уменьшения стоимости основных средств подлежит восстановлению, признается как доход.

При проведении переоценки первоначальная стоимость здания в размере 2 000 000 тенге уменьшалась и составила 1 700 000 тенге. Накопленная сумма износа в размере 50 000 тенге была скорректирована пропорционально уценке стоимости здания и составила 42 500 тенге. По итогам следующей переоценки стоимость здания составила 2 100 000 тенге, износ - 52 500 тенге.

В бухгалтерском учете производятся следующие записи:

По итогам первой переоценки:

Дт 7470845 «Прочие» Кт 2412122 «Здания и сооружения - 300 000 тенге,

Дт 2421131 «Износ зданий и сооружений» Кт 6280727 «Прочие» - 7 500 тенге,

По итогам второй переоценки:

Дт 2412 122 «Здания и сооружения» Кт 6280727 «Прочие» - 300 000 тенге

Дт7470 845 «Прочие» Кт 2421 131 «Износ зданий и соооружений» - 7 500 тенге

Дт 2412 122 «Здания и сооружения» Кт 5320541 «Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств» - 100 000 тенге.

Дт 5320541«Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки основных средств»- Кт 2421 131 «Износ зданий и сооружений» - 2 500 тенге.

По мере эксплуатации объекта сумма переоценки переносится на нераспределенный доход в размерах, определяемых в соответствии с применяемым методом начисления амортизации. Вся сумма дооценки переносится на нераспределенный доход только в момент выбытия объекта основных средств.

Первоначальная стоимость объекта 180 000 тенге, метод начисления амортизации - равномерного прямолинейного списания стоимости, сумма накопленного износа составляет 40 000 тенге. По состоянию на 01.01 была произведена переоценка основных средств, в результате которой текущая стоимость объекта составила 234 000 тенге, а сумма износа, скорректированная пропорционально изменению стоимости - 52 000 тенге. До конца срока эксплуатации - 4 года.

В бухгалтерском учете прирост стоимости актива, полученный в результате переоценки с учетом скорректированного износа, увеличивает дополнительный неоплаченный капитал. Сумма увеличения составляет 42 000 тенге ((234 000-180 000)-(52 000-40 000)).

По мере эксплуатации объекта в последующие 4 года сумма переоценки, отраженная в составе дополнительного неоплаченного капитала, будет ежегодно переноситься на нераспределенный доход в сумме 10 500 тенге (42 000/4 года).

Ежегодно в бухгалтерском учете хозяйствующего субъекта будет производиться запись:

Дт 5320 541 Кт 5410561 - 10 500 тенге

Через 2 года после переоценки было принято решение о продаже объекта. В этом случае в момент реализации актива оставшаяся часть суммы переоценки 21 000 тенге (42 000 - 10 500 - 10 500) будет полностью перенесена на нераспределенный доход.

Переоценка может осуществляться двумя методами. Первый заключается в том, что первоначальная стоимость и сумма накопленного износа увеличиваются на один и тот же коэффициент. Например, стоимость объекта - 500 000 тенге, сумма износа - 100 000 тенге, коэффициент - 1,1. После переоценки текущая стоимость объекта составит 550 000 тенге (100 000 х 1,1).

Второй способ заключается в том, что первоначальная стоимость и сумма накопленного износа сводятся (сворачиваются) и разница (остаточная стоимость) увеличивается до рыночной стоимости. Амортизация начисляется заново, а ставки амортизации пересматриваются с учетом срока службы объекта и ликвидационной стоимости. Срок службы и ликвидационная стоимость также могут быть пересмотрены.

Глава 3. Аудит собственного капитала

3.1 Аудит собственного капитала

Основным элементом собственного капитала является уставный капитал, представляющий собой совокупность вкладов участников (собственников) в имущество при создании предприятия для обеспечения его деятельности. Конкретное назначение, выполняемые функции и порядок формирования уставного капитала зависят, главным образом, от организационно-правовой формы предприятия.

Можно выделить 3 основные функции, которые выполняет уставный капитал хозяйствующих субъектов. Во-первых, он является имущественной основой для деятельности субъекта, т.е. первоначальным (стартовым) капиталом. Во-вторых, образование уставного капитала позволяет определить долю (процент) каждого учредителя (акционера) в субъекте, поскольку ей соответствует количество голосов участника на общем собрании и размер его дохода (дивиденда). В-третьих, уставный капитал гарантирует выполнение обязательств общества перед третьими лицами, поэтому, законодательством установлен его минимальный размер.

Рассмотрим, как выполняет уставной капитал эти функции в различных хозяйствующих субъектах.

В полной мере все три функции уставный капитал выполняет только в товариществах с ограниченной ответственностью и акционерных обществах, в которых уставный капитал формируется соответственно за счет вклада каждого участника и подписки на акции.

Уставный капитал полных и коммандитных товариществ выполняет всего лишь одну функцию - является имущественной основой. Этот капитал не определяет долю участника в управлении товариществом, т.к. каждый участник этих товариществ независимо от его доли имеет один голос. Каким бы ни был размер уставного капитала, интересы кредиторов товарищества обеспечиваются имуществом участников, несущих полную (неограниченную) ответственность, поэтому он и не выполняет гарантийной функции.

Кооперация сегодня представлена у нас только производственными кооперативами (артелями). Главной отличительной чертой таких организаций является наличие неделимого имущества, которое образуется за счет имущественных взносов членов кооператива. Имущественные взносы формируют первоначальный капитал производственного кооператива и предназначены доя покрытия расходов по его созданию и организации деятельности. Каждый пай, вносимый членом кооператива является его долей в имуществе кооператива, которое исчисляется в процентном выражении.

Таким образом, уставный капитал производственного кооператива представляет собой сумму имущества, объединенного участниками для совместного ведения предпринимательской деятельности.

Для производственного кооператива также, как и для хозяйственного товарищества, характерно личное трудовое участие в нем членов-пайщиков, в роли которых обычно выступают граждане, не являющиеся предпринимателями. Участие в управлении делами кооператива строится по принципу «1 пайщик - 1 голос» и не зависит от размера пая. Распределение между пайщиками полученного дохода происходит всегда с обязательным учетом характера и степени их трудового участия, а не только имущественного взноса. Размер уставного капитала кооператива и порядок его формирования устанавливается уставом кооператива. Таким образом, уставный капитал производственного кооператива выполняет имущественные и гарантийную функцию.

Уставный капитал государственного предприятия - это сумма имущества, закрепленного за ним собственником (республиканским или местным органом власти) для осуществления предпринимательской деятельности. Это имущество является неделимым, не может быть распределено по вкладам, а, следовательно на него не имеют никаких прав ни трудовой коллектив ни отдельные трудящиеся предприятия.

...