Теория бухгалтерского учета

Бухгалтерский баланс является способом экономической группировки и обобщенного отражения в денежной оценке средств хозяйствующего субъекта по видам ресурсов, с одной стороны, и источникам их образования - с другой, на определенную дату.

Двухстороннее построение баланса обусловлено экономической классификацией хозяйственных средств.

В производственно-хозяйственной и финансовой деятельности каждого экономического субъекта совершается множество хозяйственных операций, которые вызывают изменения в его ресурсах или источниках их образования, или в тех и в других одновременно.

Существуют четыре типа изменений в балансе под влиянием хозяйственных операций: активное пассивное, активно-пассивное в сторону увеличение и активно-пассивное в сторону уменьшения.

Если обозначить итог баланса актива на определенную дату буквой "А", итог пассива буквой "П", а изменения, происходящие в балансе по влиянием хозяйственной операции буквой "Х", указанные выше типы изменений можно представить в виде следующих буквенных выражений:



Рис. 3 Типы изменений в балансе

Необходимо уметь определять тип изменений в балансе под влиянием хозяйственных операций, приводить на каждый тип примеры хозяйственных операций. При этом, важно помнить: какие бы изменения ни происходили в балансе, равенством между активом и пассивом сохраняется.

Формы бухгалтерского учета

Форму ведения бухгалтерского учета организация выбирает самостоятельно и закрепляет в бухгалтерской учетной политике. Существуют следующие формы бухгалтерского учета: мемориально-ордерная, журнально-ордерная, упрощенная, автоматизированная.

Выбор формы бухгалтерского учета зависит от различных условий, в т.ч. от масштабов деятельности организации и степени автоматизации учетного процесса. Закрепляется выбранная форма учета в приказе по учетной политике организации.

Различают мемориально-ордерную, журнально-ордерную, автоматизированную и упрощенную формы бухгалтерского учета.

При мемориально-ордерной форме учета на основании первичных или накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые регистрируются в специальном журнале и вместе с приложенными к ним оправдательными документами служат основанием для записей по счетам бухгалтерского учета. Итог всех сумм по регистрационному журналу должен равняться сумме всех дебетовых и всех кредитовых оборотов за месяц по всем синтетическим счетам. На основании мемориальных ордеров производят записи по счетам синтетического учета в главной книге. Она открывается на год. Одному синтетическому счету соответствует один развернутый лист книги.

Рис.4 Форма мемориального ордера

Рис. 5 Примерная форма Журнал-главная

При форме учета "Журнал-Главная" регистрационный журнал не применяется. Данные мемориальных ордеров записываются в книгу "Журнал-Главная", которая является регистром хронологической и систематической записи. Данная форма учета применяется в организациях с небольшим количеством хозяйственных операций.

Журнально-ордерная форма бухгалтерского учета основана на использовании принципа накапливания данных первичных документов в разрезах, обеспечивающих синтетический и аналитический учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по всем разделам бухгалтерского учета.

Накапливание и систематизация данных первичных документов производится за отчетный месяц в учетных регистрах: журналах-ордерах (ведутся по кредитовому признаку), вспомогательных (накопительных) ведомостях, разработочных таблицах. Обычно в одном регистре совмещаются хронологическая запись, синтетический и аналитический учет. Книги (карточки) аналитического учета ведутся по некоторым объектам, основным средствам, расчетам по оплате труда, материалам. Данные учетных регистров переносятся в главную книгу - учетный регистр, предназначенный для синтетического учета в течение года. В ней открываются все счета синтетического учета, применяемые организацией. На счетах записывается сальдо на 1 января и ежемесячно производится запись итоговых данных журналов-ордеров, выводятся обороты за месяц и сальдо на конец отчетного месяца.

Бухгалтерский учет нематериальных активов

В составе НМА могут учитываться:

- произведения науки, литературы и искусства;

- программы для электронных вычислительных машин и базы данных;

- изобретения;

- фонограммы;

- полезные модели;

- промышленные образцы;

- селекционные достижения;

- секреты производства (ноу-хау);

- товарные знаки и знаки обслуживания;

- топологии интегральных микросхем

и иные охраняемые результаты интеллектуальной собственности.

В соответствии с ГК РФ интеллектуальная собственность охраняется законом. (Раздел VII. Права на результаты интеллектуальной деятельности и средства индивидуализации. Глава 69. Общие положения. Статья 1225)

В соответствии с ПБУ 14/2007 для принятия к бухгалтерскому учету объекта в качестве нематериального актива необходимо единовременное выполнение следующих условий:

¦ объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем; (т.е. объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд)

¦ организация имеет право на получение экономических выгод, которые данный объект способен приносить в будущем; а именно, организация имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права данной организации на результат интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности);

¦ возможность выделения или отделения (идентификации) объекта от других активов;

¦ объект предназначен для использования в течение длительного времени, срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

¦ организацией не предполагается продажа объекта в течение 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

¦ фактическая (первоначальная) стоимость объекта может быть достоверно определена;

¦ отсутствие у объекта материально-вещественной формы.

В состав нематериальных активов не включают программы для ЭВМ, на которые фирма не имеет исключительных прав.

Обычно авторские права на покупные программы (например, бухгалтерские) принадлежат разработчикам.

Их стоимость отражается на счете 97 "Расходы будущих периодов". В частности, не являются НМА экземпляры программ для ЭВМ и баз данных, используемые на основании лицензионных соглашений с правообладателями.

Юридическое лицо приобретает только право пользования ими.

Равномерно в течение всего срока использования программы ее стоимость списывается на затраты.

Пример. Предприятие приобрело компьютерную программу "1С: Бухгалтерия 8.2" за 30000 руб. в июне месяце. Срок использования программы договором не ограничен. Предприятие по письменному распоряжению директора предполагает использовать ее в течение 2 лет.

Отразим данные операции проводками:

Дебет 97 Кредит 60

- 30000 руб. - отражена плата за право пользования программой;

Дебет 60 Кредит 51

- 30000 руб. - оплачена программа дистрибьютору.

Начиная с июля бухгалтер ежемесячно должен отражать проводку:

Дебет 26 Кредит 97

- 1250 руб. (30000 руб. : 24 мес.) - учтена в текущем месяце часть расходов будущих периодов.

Бухгалтерский учет нематериальных активов (НМА)

Нематериальные активы (НМА) отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости. В балансе указывают их остаточную стоимость (первоначальная стоимость за вычетом начисленной амортизации).

Первоначальная стоимость НМА - это сумма фактических затрат на его приобретение или создание. Она зависит от того, как нематериальный актив был получен:

* за деньги;

* в качестве вклада в уставный капитал;

* безвозмездно;

* создан собственными силами организации.

Покупка НМА

В первоначальную стоимость НМА, приобретенного за деньги, включают все расходы на его покупку.

В эти расходы включаются:

* суммы, уплаченные продавцу (правообладателю) нематериального актива за минусом НДС;

* таможенные пошлины и таможенные сборы;

* невозмещаемые налоги, уплаченные в связи с приобретением нематериального актива;

* стоимость информационных, консультационных и посреднических услуг, связанных с покупкой нематериального актива;

* вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;

* другие затраты, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива (затраты на регистрацию прав на нематериальный актив, услуги нотариуса за регистрацию права).

Данные расходы учитывают по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 5 "Приобретение нематериальных активов".

Если юридическое лицо является плательщиком НДС, то сумму налога по нематериальному активу не включается в его первоначальную стоимость, а учитывается на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет 2 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам".

После оприходования нематериального актива эту сумму принимают к вычету (на основании счета-фактуры продавца).

Если юридическое лицо не платит НДС, то на сумму налога следует увеличить первоначальную стоимость НМА.

Покупку нематериального актива отражаем проводками:

Дебет 08-5 Кредит 60 (71, 76...)

- учтены затраты по покупке нематериального актива;

Дебет 19 Кредит 60 (71, 76...)

- учтен НДС по затратам, связанным с покупкой нематериального актива (на основании счета-фактуры продавца);

Дебет 60 (71, 76...) Кредит 50 (51)

- оплачены нематериальный актив и затраты на его покупку;

Дебет 04 Кредит 08-5

- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- НДС по расходам на покупку нематериального актива принят к вычету.

Пример. Предприятие приобрело исключительные права на программу для ЭВМ. Стоимость прав - 150 000 руб.

За регистрацию права на программу в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ предприятие заплатило 1000 руб.

Отразим проводки:

Дебет 08-5 Кредит 60

- 150 000 руб. - отражена стоимость исключительных прав на программу для ЭВМ;

Дебет 60 Кредит 51

- 150 000 руб. - перечислены деньги продавцу программы;

Дебет 08-5 Кредит 76

- 1000 руб. - учтены затраты, связанные с регистрацией прав на программу;

Дебет 76 Кредит 51

- 1000 руб. - оплачены затраты по регистрации прав;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 151 000 руб. (150 000 + 1000) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;

Вклад НМА в уставный капитал

Нематериальные активы, полученные в качестве вклада в уставный капитал, в бухучете отражают по стоимости, согласованной между акционерами (учредителями).

В налоговом учете их отражают по остаточной стоимости (по данным передающей стороны).

Если ваша фирма - акционерное общество, то цену нематериального актива должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

В соответствии с ФЗ от 08.02.1998 г. № 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" если номинальная стоимость доли участника общества в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежными средствами, составляет более 20000 руб. то для определения стоимости этого имущества должен привлекаться независимый оценщик.

В случае оплаты долей в уставном капитале обществ неденежными средствами участники общества и независимый оценщик солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты долей в уставном капитале общества в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или внесения в устав общества изменений (Статья 19. Увеличение уставного капитала общества за счет дополнительных вкладов его участников и вкладов третьих лиц, принимаемых в общество).

Пример. Одним из учредителей ОАО не полностью оплачен вклад в уставный капитал. Задолженность по вкладу составляет 30 000 руб.

По согласованию с другими учредителями этот учредитель оплатил уставный капитал неденежными средствами патентом на изобретение. Он оценен учредителями в 20 000 руб.

Дебет 75-1 Кредит 80

- 30 000 руб. - отражена задолженность по вкладу в уставный капитал ОАО;

Дебет 08-5 Кредит 75-1

- 30 000 руб. - внес патент в оплату вклада в уставный капитал ОАО;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 30 000 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету.

Безвозмездное поступление НМА

Нематериальные активы, полученные безвозмездно, отражаются в бухгалтерском учете по рыночной цене.

Однако, безвозмездно передавать имущество друг другу (сделки дарения) на сумму более 3000 руб. коммерческим юридическим лицам запрещено (ст. 575 ГК РФ).

Статья 575. Запрещение дарения

Не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает трех тысяч рублей:

(в ред. Федерального закона от 25.12.2008 N 280-ФЗ)

в отношениях между коммерческими организациями.

Поэтому безвозмездно получить нематериальные активы можно только от физических лиц, некоммерческих организаций, а также государственных и муниципальных органов.

В этих случаях получение нематериального актива необходимо отразить проводками:

Счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 98-2 "Безвозмездные поступления"

Дебет 08-5 Кредит 98-2

- получен безвозмездно нематериальный актив;

Дебет 19 Кредит 98-2

- учтен НДС по нематериальному активу;

Дебет 08-5 Кредит 19

- учтен НДС в стоимости НМА;

Дебет 04 Кредит 08-5

- принят к бухгалтерскому учету нематериальный актив.

Создание НМА собственными силами

Если нематериальный актив создан силами юридического лица, то в его первоначальную стоимость включаются все расходы по изготовлению и регистрации (стоимость материалов, заработную плату со взносами в внебюджетные фонды и взносами "на травматизм", патентные пошлины и т.д.).

Нематериальные активы считаются созданными собственными силами при выполнении следующих условий:

* исключительное право на нематериальный актив принадлежит юридическому лицу, и он создан либо ее работниками, или по ее заказу сторонней организацией;

* свидетельство на нематериальный актив (товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т.п.) выдано на имя юридического лица.

Пример. Научно-производственное предприятие "НИИ "Плазма" разработало новую технологию производства. Сотрудники предприятия изготовили и испытали новый образец.

За время работы над проектом сотрудникам начислена заработная плата в сумме 600000 руб., отчисления с заработной платы составил 211200 руб.

"НИИ "Плазма" направило в Роспатент заявку на получение патента на это изобретение и заплатило пошлину за его регистрацию в сумме 1000 руб. и сбор 3000 руб. за экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности. Предприятие получило в Роспатенте патент на изобретение сроком на 20 лет.

Дебет 08-5 Кредит 70

- 600 000 руб. - начислена заработная плата сотрудникам, участвовавшим в создании нематериального актива;

Дебет 08-5 Кредит 69

- 211 200 руб. - начислены взносы во внебюджетные фонды;

Дебет 08-5 Кредит 76

- 1000 руб. - учтена оплата пошлины за рассмотрение заявки в Роспатенте;

Дебет 08-5 Кредит 76

- 3000 руб. - учтены затраты на экспертизу изобретения в Федеральном институте промышленной собственности;

Дебет 76 Кредит 51

- 4000 руб. (3000 + 1000) - оплачены затраты, связанные с экспертизой и регистрацией изобретения;

Дебет 04 Кредит 08-5

- 815200 руб. (600000 + 211200 + 1000 + 3000) - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после получения патента).

Учет деловой репутации

Деловая репутация возникает у юридических лиц, приватизированных на аукционе или конкурсе. В процессе аукциона юридическое лицо можно купить по цене выше ее оценочной (начальной) стоимости.

Положительную деловую репутацию следует рассматривать как надбавку к цене, уплачиваемую покупателем в ожидании будущих экономических выгод в связи с приобретенными неидентифицируемыми активами, и учитывать в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т.п.

Приобретенная деловая репутация амортизируется в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации).

Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации определяются линейным способом.

Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов.

Покупка предприятия по цене выше балансовой стоимости его имущества (активов). При покупке предприятия по цене выше балансовой стоимости его активов и обязательств в бухгалтерском учете покупателя возникает разница. Такая разница признается положительной деловой репутацией организации и отражается в составе нематериальных активов (п. п. 4, 42 ПБУ 14/2007).

Положительная деловая репутация учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта и амортизируется в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации определяются линейным способом (п. п. 43, 44 ПБУ 14/2007).

Пример. Организация приобретает предприятие как имущественный комплекс за 1 000 000 руб. (в том числе НДС 121 997 руб.).

Балансовая стоимость предприятия - 800 000 руб. Имущество предприятия состоит:

- из основных средств остаточной стоимостью 500 000 руб.;

- материалов стоимостью 100 000 руб.;

- ценных бумаг на сумму 50 000 руб.;

- дебиторской задолженности в размере 150 000 руб.

Кредиторской задолженности нет.

Передача предприятия произведена одновременно с государственной регистрацией права собственности на него на имя покупателя.

В бухгалтерском учете данные операции необходимо отразить следующим образом:

К счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" откроем следующие субсчета:

08-4 "Приобретение объектов основных средств";

08-9 "Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса".

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена оплата продавцу предприятия	60	51	1 000 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения в приобретение предприятия (1 000 000 - 121 997)	08-9	60	878 003	Договор купли-продажи, Свидетельство о регистрации
Отражен НДС по приобретенному предприятию	19	60	121 997	Счет-фактура (сводный)
Приняты к учету основные средства приобретенного предприятия	08-4	08-9	500 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия.
Основные средства предприятия приняты к учету организацией	01	08-4	500 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Приняты к учету материалы приобретенного предприятия	10	08-9	100 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия. Приходный ордер
Приняты к учету ценные бумаги приобретенного предприятия	58	08-9	50 000	Акт о приеме-передаче предприятия, Инвентаризационная опись активов предприятия
Принята к учету дебиторская задолженность приобретенного предприятия	62	08-9	150 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия.
Отражена величина положительной деловой репутации приобретенного предприятия (878 003 - 800 000)	04	08-9	78 003	Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом предприятия	68	19	121 997	Счет-фактура (сводный)
Бухгалтерские записи ежемесячно с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на предприятие, в течение 20 лет
Отражена амортизация положительной деловой репутации (78 003 / 20 / 12)	20	04	325	Бухгалтерская справка-расчет

Дебет счета 08.5 Кредит 91.1 (учтена отрицательная деловая репутация в составе прочих доходов организации).

Разницу между покупной и оценочной стоимостью юридическое лицо отражает по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 80 "Уставный капитал".

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения	Количество	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога	Страна происхождения	Номер таможенной декларации
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Основные средства	-	-	-	666 650	-	15,25	101 664	-	-	-
Материалы	-	-	-	133 330	-	15,25	20 333	-	-	-
Ценные бумаги	-	-	-	50 000	-	-	-	-	-	-
Дебиторская задолженность	-	-	-	150 000	-	-	-	-	-	-
Всего к оплате	121 997	1 000 000

При расчете сводного налога на добавленную стоимость необходимо следовать ст.158 НК РФ (Особенности определения налоговой базы при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса).

Согласно п.1 ст.158 НК РФ налоговая база при реализации предприятия в целом как имущественного комплекса определяется отдельно по каждому из видов активов предприятия.

При этом п. 2 ст. 158 НК РФ установлено:

- если цена, по которой предприятие продано, выше балансовой стоимости реализованного имущества, то для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке), к балансовой стоимости реализованного имущества, уменьшенной на балансовую стоимость дебиторской задолженности (и на стоимость ценных бумаг, если не принято решение об их переоценке). В этом случае поправочный коэффициент к сумме дебиторской задолженности (и стоимости ценных бумаг) не применяется.

Если Цр > Бс, то К = (Цр - ДЗ - ЦБ) / (Бс - ДЗ - ЦБ)

Где К - поправочный коэффициент;

Цр - цена реализации;

Бс - балансовая стоимость;

ДЗ - дебиторская задолженность;

ЦБ - ценные бумаги (если не было их ререоценки).

В нашем примере поправочный коэффициент К равен 1,3333

(1000000 - 150000 - 50000) / (800000 - 150000 - 50000) = 800000 / 600000 = 1,3333

Для целей обложения НДС цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости и поправочного коэффициента (п.3 ст.158 НК РФ)

Определим стоимость основных средств с учетом поправочного коэффициента для целей налогообложения

500000 * 1.3333 = 666650

Стоимость материалов равна 100000 * 1,3333 = 133330

Продавцом предприятия составляется сводный счет-фактура с указанием в графе "Всего с НДС" цены, по которой предприятие продано. При этом в сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции основные средства, нематериальные активы, прочие виды имущества производственного и непроизводственного назначения, сумма дебиторской задолженности, стоимость ценных бумаг и другие позиции активов баланса. К сводному счету-фактуре прилагается акт инвентаризации.

В сводном счете-фактуре цена каждого вида имущества принимается равной произведению его балансовой стоимости на поправочный коэффициент.

По каждому виду имущества, реализация которого облагается налогом, в графах "Ставка НДС" и "Сумма НДС" указывается соответственно расчетная ставка в размере 15,25 процента и сумма налога, определенная как соответствующая расчетной ставке в размере 15,25 % процентная доля налоговой базы.

Покупка предприятия по цене ниже балансовой стоимости его имущества (активов). При покупке предприятия по цене ниже балансовой стоимости его активов в бухгалтерском учете покупателя возникает отрицательная деловая репутация организации. Она относится на финансовые результаты организации-покупателя в составе прочих доходов и амортизируется равномерно в течение 20 лет (но не более срока деятельности организации). Основание - п. п. 42, 45 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), утвержденного Приказом Минфина России от 27.12.2007 N 153н.

Пример. Организация приобрела предприятие как имущественный комплекс за 800 000 руб. (в том числе НДС 103 700 руб.).

Балансовая стоимость активов предприятия - 1 000 000 руб. Имущество предприятия состоит:

- из основных средств остаточной стоимостью 700 000 руб.;

- материалов стоимостью 150 000 руб.;

- ценных бумаг на сумму 50 000 руб.;

- дебиторской задолженности в размере 100 000 руб.

Кредиторской задолженности нет.

Фактическая передача предприятия произведена одновременно с государственной регистрацией права собственности на него на имя покупателя. В бухгалтерском учете рассматриваемая операция отражается в следующем порядке.

Содержание операций	Дебет	Кредит	Сумма, руб.	Первичный документ
Отражена оплата продавцу предприятия	60	51	800 000	Выписка банка по расчетному счету
Отражены вложения в приобретение предприятия (800 000 - 103 700)	08-9	60	696 300	Договор купли-продажи. Свидетельство о регистрации
Отражен НДС по приобретенному предприятию	19	60	103 700	Сводный счет-фактура
Отражено приобретение основных средств, право собственности на которые перешло в связи с приобретением предприятия	08-4	08-9	700 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Приняты к учету основные средства, полученные в составе предприятия как имущественного комплекса	01	08-4	700 000	Акт о приеме-передаче объекта основных средств
Приняты к учету материалы, полученные в составе предприятия как имущественного комплекса	10	08-9	150 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия. Приходный ордер
Приняты к учету ценные бумаги, полученные в составе предприятия как имущественного комплекса	58	08-9	50 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Принята к учету дебиторская задолженность, полученная в составе предприятия как имущественного комплекса	62	08-9	100 000	Акт о приеме-передаче предприятия. Инвентаризационная опись активов предприятия
Отражена величина отрицательной деловой репутации приобретенного предприятия	08-9	98	303 700	Бухгалтерская справка-расчет
Принят к вычету НДС, предъявленный продавцом предприятия	68	19	103 700	Сводный счет-фактура
Бухгалтерские записи ежемесячно с месяца, следующего за месяцем перехода права собственности на предприятие, в течение 20 лет
Признан прочий доход отчетного месяца (303 700 / (20 x 12))	98	91-1	1 265,42	Бухгалтерская справка-расчет

Поправочный коэффициент в соответствии со ст.158 НК будет рассчитываться по формуле:

Если Цр < Бс, то

К = Цр / Бс К = 800000 / 1000000 = 0,8

Алгоритм составления сводного счета-фактуры аналогичен предыдущему примеру.

А поправочный коэффициент определяется в случае, если цена, по которой предприятие продано ниже балансовой стоимости реализованного имущества, для целей налогообложения применяется поправочный коэффициент, рассчитанный как отношение цены реализации предприятия к балансовой стоимости указанного имущества.

Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права	Единица измерения	Количество	Цена (тариф) за единицу измерения	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего без налога	В том числе акциз	Налоговая ставка	Сумма налога	Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав, всего с учетом налога	Страна происхождения	Номер таможенной декларации
1	2	3	4	5	6	7	8	9	10	11
Основные средства	-	-	-	560 000 <3>	-	15,25	85 400	-	-	-
Материалы	-	-	-	120 000 <4>	-	15,25	18 300	-	-	-
Ценные бумаги	-	-	-	50 000	-	-	-	-	-	-
Дебиторская задолженность	-	-	-	100 000	-	-	-	-	-	-
Всего к оплате	103 700	800 000

Начисление амортизации по нематериальным активам

В балансе отражаем нематериальные активы по первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Амортизация - это постепенное перенесение стоимости нематериального актива на себестоимость продукции (работ, услуг).

Амортизацию начисляем по каждому нематериальному активу ежемесячно. Начинают начислять амортизацию в следующем месяце после принятия актива к учету на счете 04.

Определение срока полезного использования

Для начала амортизации стоимости нематериального актива, необходимо установить срок его полезного использования.

Этот срок устанавливается в месяцах. Определяя срок службы нематериального актива, необходимо учитывать:

- срок действия прав (то есть, срок, на который выдан патент или право на товарный знак);

- срок, в течение которого организацией планируется получение дохода. Для некоторых нематериальных активов срок их службы можно определять из количества продукции, которую организация планирует получить при его использовании.

Срок полезного использования нематериального актива не может превышать срок деятельности организации.

Организация может менять срок службы и метод начисления амортизации нематериального актива. Для этого ежегодно необходимо проверять, насколько актуален срок службы актива. Если срок изменится, то необходимо пересмотреть его на предмет увеличения или уменьшения.

Учет начисленной амортизации по НМА

Начисленную амортизацию отражают по кредиту счета 05 и дебету соответствующего счета затрат:

Дебет 20, 23, 25, 26, 29, 44 Кредит 05

- начислена амортизация нематериальных активов.

Методы начисления амортизации

Юридическое лицо должно выбрать способ начисления амортизации, исходя из того, какие доходы она планирует получить от использования нематериального актива.

Способ начисления амортизации нужно ежегодно пересматривать.

В бухучете существует три метода начисления амортизации нематериальных активов:

- линейный;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг).

Если невозможно произвести расчет дохода, который компания планирует получить от использования нематериального актива, или этот расчет не является надежным, то амортизацию нужно начислять линейным способом.

Линейный метод

Большинство юридических лиц использует линейный метод начисления амортизации. Он предполагает равномерное начисление амортизации в течение всего срока полезного использования нематериального актива.

Пример. Организация приобрела исключительные права на изобретение.

Права подтверждены патентом.

Стоимость прав на патент, согласно договору, составила 108 000 руб.

Принятие нематериального актива к учету отражается проводкой:

Дебет 04 Кредит 08-5

- 108 000 руб. - нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету (после регистрации договора в Роспатенте).

Договор об отчуждении исключительного права был зарегистрирован в Роспатенте 25 июля 2011 г. Патент действует на всей территории Российской Федерации в течение 20 лет начиная с 25 июля 2001 г. Оставшийся срок действия патента составляет 10 лет.

В данном случае для организации срок полезного использования нематериального актива будет равен оставшемуся сроку действия патента, то есть 10 годам. Годовая норма амортизации составит 10% (100% : 10 лет). Следовательно, годовая сумма амортизации составит 10 800 руб. (108 000 руб. x 10%).

Начиная с августа 2011 г. необходимо ежемесячно начислять амортизацию:

Дебет 20 (26) Кредит 05 (04)

- 900 руб. (10 800 руб.: 12 мес.) - начислена амортизация нематериального актива за месяц.

Метод уменьшаемого остатка

В соответствии с п.29 ПБУ 14/2007 ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:

при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;

Пример. Стоимость нематериального актива 100 000 руб. и юридическое лицо применяет коэффициент 2. Сумма ежемесячных амортизационных отчислений будет рассчитываться так:

1-й месяц - 100 000 руб. x 2 : 120 мес. = 1666,66 руб.;

2-й месяц - (100 000 руб. - 1666,66 руб.) x 2 : 119 мес. = 1652,66 руб.;

3-й месяц - (98 347,34 руб. - 1652,66 руб.) x 2 : 118 мес. = 1638,89 руб.; и т.д.

Данный способ позволяет полностью списать стоимость нематериального актива.

Метод списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг)

Ежемесячная сумма амортизационных отчислений при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) рассчитывается исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.

Пример. Предприятие приобрело НМА первоначальной стоимостью 120 000 руб.

Экономисты предприятия по данным технической документации рассчитали, что нематериальный актив должен быть полностью самортизирован, когда с его помощью будет выпущено 1000 единиц продукции.

В первый год эксплуатации НМА фактический выпуск продукции составил 600 единиц. Годовая сумма амортизации рассчитана так:

120 000 руб. x 600 шт. : 1000 шт. = 72 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составит 6000 руб. (72 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно отразим начисление амортизации проводкой (предполагая, что в течение года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 (26...) Кредит 05

- 6000 руб. - начислена амортизация НМА за месяц.

Во второй год фактический выпуск продукции составил 400 единиц. Годовая сумма амортизации будет рассчитана так:

120 000 руб. x 400 шт. : 1000 шт. = 48 000 руб.

Сумма ежемесячных амортизационных отчислений составила 4000 руб. (48 000 руб. : 12 мес.). Ежемесячно отражаем проводкой (предполагая, что в течение второго года продукция производилась равномерно):

Дебет 20 (26...) Кредит 05

- 4000 руб. - начислена амортизация НМА за месяц.

Бухгалтерский учет Основных средств

Объекты ОС - это материально-вещественные ценности, используемые в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией.

К объектам ОС относятся здания и сооружения, машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие объекты.

Указанные активы принимаются организацией к бухгалтерскому учету в качестве ОС, если одновременно выполняются следующие условия:

а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации;

б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;

г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

В балансе основные средства отражают по остаточной стоимости, то есть за минусом начисленной амортизации.

Согласно, действующему ПБУ "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), основные средства - это имущество, которое юридическое лицо использует в качестве средств труда более одного года (здания, станки и оборудование, вычислительная техника, транспорт) (счет 01) или сдает в аренду (наем), прокат, лизинг (счет 03).

Единица учета основных средств - это инвентарный объект.

Таким объектом могут быть:

- отдельный предмет (автомобиль, станок и т.д.);

- единый комплекс из нескольких предметов, которые смонтированы на общем фундаменте или имеют общее управление (персональный компьютер, в состав которого входят системный блок, монитор, клавиатура, мышь).

Приобретение основных средств. Основные средства отражают в бухгалтерском учете по первоначальной стоимости.

Первоначальная стоимость - это сумма фактических затрат на приобретение или создание основного средства. Она зависит от того, как основное средство было получено.

Основные средства могут быть:

- куплены;

- внесены учредителями в качестве вкладов в уставный капитал;

- получены безвозмездно (подарены);

- изготовлены силами организации.

Покупка

По правилам бухгалтерского учета в первоначальную стоимость купленного основного средства включают все расходы фирмы на покупку. Такими расходами являются:

- суммы, уплаченные продавцу основного средства по договору (за исключением НДС, который принимают к вычету);

- невозмещаемые налоги и госпошлина, уплаченные в связи с приобретением основного средства (например, НДС по оборудованию, на котором производят продукцию, освобожденную от этого налога);

- расходы на доработку основного средства (например, по его монтажу);

- затраты по регистрации прав на основное средство (например, регистрация автомобиля в ГИБДД);

- суммы, уплаченные за информационные, консультационные и посреднические услуги при покупке основного средства;

- услуги нотариуса по регистрации договора, по которому фирма получает право собственности на основное средство;

- затраты по кредитам (займам), взятым на покупку основного средства, которое является инвестиционным активом, до постановки его на учет. (Проценты за кредит включаются только в случае инвестиционного актива)

- другие затраты, непосредственно связанные с приобретением основного средства.

В бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость купленного основного средства формируют по-разному.

Все перечисленные затраты учитываются по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет (в зависимости от вида купленного имущества):

- 08-1 "Приобретение земельных участков";

- 08-2 "Приобретение объектов природопользования";

- 08-4 "Приобретение отдельных объектов основных средств";

- 08-7 "Приобретение взрослых животных".

Покупку основного средства отразите проводками:

Дебет 08 Кредит 60 (71, 76...)

- учтены затраты по покупке основного средства;

Дебет 19-1 Кредит 60 (71, 76...)

- учтен НДС по затратам на покупку основного средства;

Дебет 60 (71, 76...) Кредит 50 (51)

- оплачены основное средство и затраты на его покупку;

Дебет 01 Кредит 08

- объект основных средств введен в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1

- принят к вычету НДС по расходам на покупку основного средства (на основании счета-фактуры продавца).

Пример. Предприятие приобрело по договору станок.

Стоимость станка 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.). Расходы на доставку станка до цеха предприятия и его монтаж составили 23 600 руб. (в том числе НДС - 3600 руб.).

Отразим проводки:

Дебет 08-4 Кредит 60

- 100 000 руб. (118 000 - 18 000) - учтены расходы по покупке станка;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтена сумма НДС по станку;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 20 000 руб. (23 600 - 3600) - учтены расходы по доставке и монтажу станка;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 3600 руб. - учтена сумма НДС по расходам на доставку и монтаж станка;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 120 000 руб. (100 000 + 20 000) - станок введен в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1

- 21 600 руб. (18 000 + 3600) - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 141 600 руб. (118 000 + 23 600) - оплачены станок и расходы на его доставку и монтаж.

Учет основных средств, стоимостью до 40 000 рублей

Основные средства, первоначальная стоимость которых не превышает 40 000 руб. (без НДС), разрешено отражать в составе материально-производственных запасов.

Пример. Предприятие купило сейф для хранения денег стоимостью 14 160 руб. (в том числе НДС - 2160 руб.).

Расходы по его установке составили 1180 руб. (в том числе НДС - 180 руб.).

Сейф принят к учету в составе МПЗ.

Дебет 10-6 Кредит 60

- 12 000 руб. (14 160 - 2160) - отражены затраты на покупку сейфа;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 2160 руб. - учтен НДС по купленному сейфу;

Дебет 10-6 Кредит 60

- 1000 руб. (1180 - 180) - отражены затраты на установку сейфа;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 180 руб. - учтен НДС по затратам на установку сейфа;

Дебет 26 Кредит 10-6

- 13 000 руб. (12 000 + 1000) - списаны затраты на сейф в качестве МПЗ;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19-1

- 2340 руб. (2160 + 180) - принят к вычету НДС;

Дебет 60 Кредит 51

- 15 340 руб. (14 160 + 1180) - оплачен счет поставщика.

Покупка основных средств, цена которых выражена в условных единицах

Цена основных средств может быть установлена в любой иностранной валюте или условных денежных единицах. Однако на территории России расчеты допустимы только в рублях. Поэтому цену, установленную в валюте или условных единицах, пересчитайте в рубли.

В такой ситуации бухгалтеру необходимо:

- отразить задолженность перед поставщиком на момент перехода права собственности на основные средства (по курсу иностранной валюты, действующему на этот момент, или по курсу, установленному в договоре);

- скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность исходя из сумм, фактически перечисленных поставщику.

Основные средства надо учитывать в бухучете по курсу, который действовал на дату совершения операции (п. 9 ПБУ 3/2006). То есть стоимость имущества определяется по курсу на дату его оприходования (для основных средств это постановка на счет 07 или 08). И в дальнейшем стоимость меняться не должна (п. 10 ПБУ 3/2006).

Если курс иностранной валюты менялся между датой возникновения обязательства и датой его погашения, то возникшую курсовую разницу следует отразить в составе прочих доходов или расходов

Если образовалась положительная разница (курс валюты по отношению к рублю снизился), то в учете это отразите так:

Дебет 60 Кредит 91/1

- отражена положительная курсовая разница.

Если образовалась отрицательная разница (курс валюты по отношению к рублю повысился), то в учете это отразите следующими проводками:

Дебет 91/2 Кредит 60

- отражена отрицательная курсовая разница.

Пример. Предприятие в мае 2011 г. приобрело копировальный аппарат стоимостью 1500 долл. США. Договором предусмотрена оплата в рублях по официальному курсу на день перечисления денег. На дату принятия ксерокса к бухгалтерскому учету курс доллара США составлял 36,80 руб/USD. В июне копировальный аппарат был оплачен и введен в эксплуатацию. На момент оплаты курс доллара США составил 37,10 руб/USD.

В мае 2011 г. бухгалтер ЗАО "Квант" сделал проводки:

Дебет 08 Кредит 60

- 55200 руб. (1500 x 36,80 руб./USD) - учтены затраты на приобретение ксерокса;

В июне 2011 г. отразим проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 55650 руб. (1500 USD x 37,10 руб./USD) - оплачен счет поставщика;

Дебет 91-2 Кредит 60

- 450 руб. ((37,10 руб./USD - 36,80 руб./USD) x 1500 USD) - отражена отрицательная курсовая разница;

Дебет 01 Кредит 08

- 55200 руб. - введен в эксплуатацию копировальный аппарат;

Вклад в уставный капитал

Если юридическое лицо получило основное средство в качестве вклада в уставный капитал, учтите его на балансе по стоимости, согласованной между учредителями.

В акционерных обществах цену основного средства, которую устанавливают акционеры, должен подтвердить независимый оценщик (п. 3 ст. 34 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах").

Для обществ с ограниченной ответственностью это правило действует, только если основное средство стоит дороже 20 000 руб. (п. 2 ст. 15 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью").

В случае оплаты долей в уставном капитале общества неденежными средствами участники общества и независимый оценщик солидарно несут при недостаточности имущества общества субсидиарную ответственность по его обязательствам в размере завышения стоимости имущества, внесенного для оплаты долей в уставном капитале общества в течение трех лет с момента государственной регистрации общества или внесения в устав общества предусмотренных ст.19 Федерального закона №14-ФЗ.

Уставом общества могут быть установлены виды имущества, которое не может быть внесено для оплаты долей в уставном капитале общества.

Пример. В отчетном году ЗАО "Квант" (учредитель) передало ООО "Пассив" оборудование в качестве вклада в уставный капитал.

Его согласованная и подтвержденная оценщиком стоимость равна 500 000 руб.

Остаточная балансовая стоимость оборудования в учете "Квант" составляет 550 000 руб. На нее приходится НДС в сумме 99 000 руб.

Расходы по доставке оборудования составили 11 800 руб. (в том числе НДС - 1800 руб.).

Бухгалтер "Пассива" сделал в учете проводки:

Дебет 75-1 Кредит 80

- 500 000 руб. - отражена задолженность ЗАО "Квант" по вкладу в уставный капитал;

Дебет 08-4 Кредит 75-1

- 401 000 руб. (500 000 - 99 000) - принято к учету полученное оборудование;

Дебет 19 Кредит 75-1

- 99 000 руб. - учтен НДС по оборудованию;

Дебет 08-4 Кредит 60

- 10 000 руб. (11 800 - 1800) - отражены транспортные расходы;

Дебет 19-1 Кредит 60

- 1800 руб. - учтен НДС по транспортным расходам;

Дебет 01 Кредит 08-4

- 411 000 руб. (401 000 + 10000) - оборудование введено в эксплуатацию;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по НДС" Кредит 19

- 100 800 руб. (99 000 + 1800) - принят к вычету НДС.

Суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с настоящим подпунктом, не включаются в стоимость имущества, нематериальных активов и имущественных прав и подлежат налоговому вычету у принимающей организации в порядке, установленном настоящей главой. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача указанных имущества, нематериальных активов и имущественных прав;

Сумма, подлежащая восстановлению, исчисляется исходя из суммы НДС, ранее принятой к вычету. В отношении основных средств и нематериальных активов восстановлению подлежит налог в сумме, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки (абз. 2 пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). При передаче имущества в уставный капитал передающая сторона должна указать в "документах, которыми оформляется передача указанного имущества, нематериальных активов и имущественных прав", сумму налога, подлежащего восстановлению, а принимающая сторона имеет право принять его к вычету (абз. 3 пп. 1 п. 3 ст. 170 и п. 11 ст. 171 НК РФ).

Восстановить к уплате в бюджет "входной" НДС, ранее принятый к вычету, необхъодимо в следующих случаях.

1. При передаче имущества (имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов (пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ). Однако это правило не применяется в отношении имущества, вносимого в паевые инвестиционные фонды (Письмо Минфина России от 15.01.2008 N 03-07-11/09).

В том налоговом периоде, на который приходится дата передачи имущества (имущественных прав), вы должны восстановить налог, причем в полной сумме, которую приняли к вычету. Если это основное средство или нематериальный актив, то восстановить следует только часть этой суммы, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости, без учета переоценки.

Сумму восстановленного НДС необходимо указать в документах, которыми оформляется передача имущества (имущественных прав) в уставный капитал (паевой фонд). Это может быть накладная, акт о приеме-передаче и т.п. На основании этих документов принимающая сторона сможет принять суммы НДС к вычету, но только после оприходования полученного имущества (имущественных прав) и только в том случае, если это имущество (имущественные права) будет использоваться для операций, облагаемых НДС (п. 3 ст. 170, п. 11 ст. 171, п. 8 ст. 172 НК РФ).

Дарение

Если основное средства получено безвозмездно, то его стоимость оценивается по рыночной цене на аналогичное имущество.

...