Теория бухгалтерского учета

Уставный капитал общества с ограниченной ответственностью (ООО) - это сумма номинальной стоимости долей. Его минимальный размер - 10 000 руб.

Уставный капитал ЗАО, ОАО или ООО, заявленный в учредительных документах, к моменту регистрации должен быть оплачен не менее чем на 50 процентов. Оставшуюся часть уставного капитала вносят в течение года.

Имущественные вклады оценивают по взаимному соглашению учредителей, что отражают в учредительных документах. Если номинальная стоимость акций, оплачиваемых имуществом, составляет более 20 000 руб., то необходимо участие независимого оценщика.

После регистрации организации ее уставный капитал отражают записью:

Дебет 75 Кредит 80

- отражена задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал.

Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" надо вести по видам (типам) размещенных акций.

Основанием для аналитического и синтетического учета по счету 80 "Уставный капитал" являются учредительные документы, изменения и дополнения к ним, отчеты о выпусках акций.

В обществах с ограниченной ответственностью учет по счету 80 "Уставный капитал" ведут на основании учредительных документов, изменений и дополнений к ним.

Собственные акции, выкупленные у акционеров

Выкупленные обществом собственные акции (доли) отражают в сумме фактических затрат на их приобретение независимо от номинальной стоимости. В учете это отражают записью:

Дебет 81 Кредит 51 (50...)

- выкуплены у акционеров (участников) собственные акции (доли).

Пример. 5 декабря ОАО приобрело 10 собственных акций по цене 900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции - 1000 руб.

Отразим проводку:

Дебет 81 Кредит 51

- 9000 руб. (900 руб. x 10 шт.) - оприходованы акции.

Собственные акции, которые выкупила организация, она может перепродать или аннулировать.

Пример. Воспользуемся данными предыдущего примера.

Предположим, что 10 декабря ОАО продало 6 выкупленных акций по цене 1100 руб. за штуку.

Дебет 51 Кредит 91-1

- 6600 руб. (1100 руб. x 6 шт.) - проданы акции;

Дебет 91-2 Кредит 81

- 5400 руб. (900 руб. x 6 шт.) - списана учетная стоимость акций;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 1200 руб. (6600 - 5400) - выявлен финансовый результат.

Отражение в учете аннулирование выкупленных собственных акций.

Пример. 5 января ОАО выкупило 10 собственных акций по цене 900 руб. за акцию. Номинальная стоимость каждой акции - 1000 руб.

Дебет 81 Кредит 51

- 9000 руб. (900 руб. x 10 шт.) - оприходованы акции.

20 февраля общим собранием акционеров ОАО решено уменьшить уставный капитал, аннулировав 4 выкупленные акции. В учредительные документы были внесены соответствующие изменения.

Дебет 80 Кредит 81

- 4000 руб. (1000 руб. x 4 шт.) - уменьшен уставный капитал;

Дебет 81 Кредит 91-1

- 400 руб. ((1000 руб. - 900 руб.) x 4 шт.) - отражена разница между номинальной стоимостью акций и фактическими затратами на их приобретение;

Дебет 91-9 Кредит 99

- 400 руб. - выявлен финансовый результат.

Добавочный капитал

Формирование добавочного капитала. Сумма дооценки внеоборотных активов, проводимой в установленном порядке, сумма, полученная сверх номинальной стоимости размещенных акций (эмиссионный доход акционерного общества), и другие аналогичные суммы учитываются как добавочный капитал и отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.

Добавочный капитал формируют за счет:

- увеличения стоимости основных средств после их переоценки;

- эмиссионного дохода. Он возникает, если организация получает дополнительные денежные средства (или другие ценности - имущество, ценные бумаги и т.п.) при продаже акций фирмы по цене выше номинала;

- положительных курсовых разниц при внесении уставного капитала в валюте.

Информацию о движении добавочного капитала отражают по кредиту счета 83.

К нему можно открыть субсчета:

- "Прирост стоимости имущества при переоценке";

- "Эмиссионный доход";

- "Курсовые разницы по уставному капиталу".

Добавочный капитал организации представляет собой часть собственного капитала, который является общей собственностью всех участников организации. Добавочный капитал образуется в основном в процессе деятельности организации. Вместе с тем он может быть сформирован и на этапе формирования уставного (складочного) капитала организации.

Добавочный капитал представляет собой разницу между текущей (восстановительной) стоимостью основных средств, определенной по результатам переоценки, и их первоначальной стоимостью. При проведении переоценки производится также перерасчет суммы накопленной амортизации.

Пример. Организация проводит переоценку объекта основных средств. Первоначальная стоимость объекта на дату переоценки - 100 000 руб., накопленная сумма амортизационных отчислений на дату переоценки - 30 000 руб. Текущая (восстановительная) стоимость объекта - 150 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие формирование добавочного капитала в результате переоценки основных средств, приведены в табл. 1.

Табл. 1 Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма дооценки объекта основных средств	Счет 01 "Основные средства"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	50 000
Отражена сумма дооценки амортизации	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	Счет 02 "Амортизация основных средств"	15 000

Добавочный капитал организации может быть образован также в результате последующей оценки группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, которая определяется исключительно по данным активного рынка указанных нематериальных активов. В соответствии с п.17 Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ (14/2007) переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их остаточной стоимости.

Пример. Организация проводит переоценку объекта нематериальных активов. Остаточная стоимость объекта на дату переоценки - 70 000 руб., текущая рыночная стоимость объекта - 105 000 руб.

Бухгалтерские записи, отражающие формирование добавочного капитала в результате переоценки нематериальных активов, приведены в таблице

Таблица - Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена сумма дооценки объекта нематериальных активов	Счет 04 "Нематериальные активы"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Переоценка внеоборотных активов"	35 000
Отражена сумма дооценки амортизации	Счет 04 "Нематериальные активы"	Счет 05 "Амортизация нематериальных активов"	15 000

Помимо сумм дооценки объектов основных средств и нематериальных активов при проведении переоценки, источниками образования добавочного капитала являются:

- суммы эмиссионного дохода акционерного общества, возникающие при продаже акций по цене выше номинальной стоимости;

- положительные курсовые разницы, связанные с расчетами с учредителями по вкладам в уставный (складочный) капитал организации, если стоимость имущества в виде вклада выражена в иностранной валюте;

- суммы налога на добавленную стоимость (НДС) по материальным ценностям, полученным в качестве вклада в уставный (складочный) капитал, восстановленные организацией, вносящей вклад в уставный капитал материальными ценностями;

- курсовые разницы по активам и обязательствам организации, используемым для ведения деятельности за пределами России.

Эти источники образования добавочного капитала должны быть отражены в бухгалтерском балансе обособленно по статье "Добавочный капитал (без переоценки)".

Эмиссионный доход образуется в акционерных обществах как при первичной эмиссии, так и при последующих эмиссиях акций при увеличении уставного капитала. Он определяется как разница между фактической ценой размещения акций и их номинальной стоимостью.

Пример. Открытое акционерное общество (ОАО) зарегистрировало эмиссию акций. Номинальная стоимость объявленных акций составляет 100 000 руб. В результате проведенной открытой подписки акции были проданы по цене выше номинальной стоимости на общую сумму 130 000 руб.

Таблица - Корреспонденция счетов

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Зарегистрирован уставный капитал ОАО	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	Счет 80 "Уставный капитал"	100 000
Поступили денежные средства в оплату акций	Счет 51 "Расчетные счета"	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	130 000
Отражена сумма эмиссионного дохода	Счет 75 "Расчеты с учредителями"	Счет 83 "Добавочный капитал", субсчет "Добавочный капитал (без переоценки)"	30 000

Курсовые разницы, образующие добавочный капитал, связаны с формированием уставного (складочного) капитала организации, вклад в который выражен в иностранной валюте. При этом курсовая разница определяется как разность между рублевой оценкой вклада учредителей в уставный капитал, указанной в учредительных документах, и рублевой оценкой суммы вклада, исчисленной по курсу Банка России на дату ее поступления.

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006) при поступлении денежных средств на банковский счет датой совершения операции в валюте считается дата поступления денежных средств на банковский счет организации в иностранной валюте. Датой совершения операции в валюте при поступлении в качестве вклада в уставный (складочный) капитал основных средств, нематериальных активов является дата признания затрат, формирующих стоимость внеоборотных активов.

Дооценка основных средств

Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств", организации имеют право раз в год (на начало отчетного года) переоценивать основные средства. Переоценку основных средств можно проводить путем индексации их стоимости или путем прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При этом берут цены на вновь изготавливаемые, строящиеся или приобретаемые основные средства, аналогичные оцениваемым. Оценку можно провести самим или пригласить экспертов-оценщиков.

Если было решено переоценить основные средства, то в последующем это надо будет делать регулярно. Если в результате переоценки стоимость основных средств увеличилась, отнесите разницу в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

Эмиссионный доход

Эмиссионный доход образуется при продаже акций акционерного общества по цене выше номинала. При создании акционерного общества в учете делают проводку:

Дебет 75 Кредит 80

- отражена задолженность по оплате акций.

Фактическое поступление вкладов учредителей в виде денежных средств отражают записью:

Дебет 51 (50, 52) Кредит 75

- внесены денежные средства в качестве вклада учредителей.

Взнос вкладов в виде материальных ценностей оформляют так:

Дебет 01 (04, 10, 41...) Кредит 75

- внесены материальные и иные ценности в качестве вкладов учредителей.

Если акции фирмы, созданной в форме акционерного общества, реализуют по цене выше номинала, то разницу между продажной и номинальной стоимостью акций относят в кредит счета 83 "Добавочный капитал".

При этом в учете делают запись:

Дебет 75-1 Кредит 83, субсчет "Эмиссионный доход"

- списана разница между продажной и номинальной ценами акций (отражен эмиссионный доход).

Использование добавочного капитала

Средства добавочного капитала можно использовать:

- на погашение уценки основных средств в результате переоценки;

- на увеличение нераспределенной прибыли при списании переоцененных основных средств;

- на увеличение уставного капитала фирмы.

Уценка основных средств

Если уценивают основные средства, которые раньше не переоценивались, то сумму уценки полностью включают в состав нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).

В ходе переоценки можно уменьшить стоимость тех основных средств, которые ранее были дооценены. Тогда сумма уценки в размере предыдущей дооценки уменьшит добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки отнесите в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Эти данные раскройте в пояснительной записке к отчету.

Уценку основных средств отразите так:

Дебет 83 Кредит 01

- отражена уценка в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 84 Кредит 01

- отражена уценка сверх предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 83

- уменьшена амортизация в пределах предыдущей дооценки;

Дебет 02 Кредит 84

- уменьшена амортизация сверх предыдущей дооценки.

Списание дооцененных основных средств. При выбытии дооцененного основного средства сумму его дооценки, числящуюся на счете 83 "Добавочный капитал", включают в состав нераспределенной прибыли. Эту операцию отразите так:

Дебет 83 Кредит 84

- сумма дооценки выбывшего основного средства включена в состав нераспределенной прибыли.

Увеличение уставного капитала. Если добавочный капитал вы направили на увеличение уставного капитала фирмы, зарегистрируйте соответствующие изменения в учредительных документах. Для этого в течение трех дней подайте в налоговую инспекцию заявление по форме N Р 13001, решение о внесении изменений в уставный капитал и сами изменения.

В учете такую операцию отразите записью:

Дебет 83 Кредит 80

- отражено увеличение уставного капитала за счет добавочного.

Резервный капитал. Резервы могут быть образованы в соответствии с законодательством (обязательные), и резервы, созданные в соответствии с учредительными документами (необязательные).

Акционерные общества обязаны формировать у себя резервный капитал (фонд). Его размер должен быть не менее 5 процентов от уставного капитала. Такое требование установлено в Законе "Об акционерных обществах". Причем в уставе фирмы может быть предусмотрен резервный фонд и в большей сумме.

Акционерные общества должны ежегодно отчислять в этот фонд не меньше 5 процентов своей чистой прибыли до момента, когда фонд достигнет размера, установленного уставом.

Создание обязательного резерва отразите проводкой:

Дебет 84 Кредит 82

- чистая прибыль фирмы направлена на формирование резервного капитала.

Акционерные общества могут расходовать средства резервного капитала только на три цели:

- покрытие убытков;

- погашение облигаций (при отсутствии иных средств);

- выкуп акций общества (также при отсутствии иных средств).

Во всех остальных случаях использовать резервный капитал (фонд) нельзя.

Расходование средств резервного капитала общества на покрытие убытков отразите проводкой:

Дебет 82 Кредит 84

- использованы средства резервного капитала на покрытие убытка.

Резервный капитал или фонд создается как гарантия на вложенный в производство капитал и представляет собой часть нераспределенной прибыли (собственного капитала), зарезервированную для покрытия возможных убытков, непредвиденных расходов и обязательств. Величина резервного капитала зависит в основном от полученного организацией финансового результата, а также решения учредителей (участников) о его распределении и может изменяться из года в год. Резервный капитал по своей природе является страховым.

Необходимо помнить, что резервный капитал образуется за счет чистой прибыли, он имеет строго целевое назначение.

В составе резервного капитала в акционерных обществах могут учитываться:

- резервный фонд;

- специальный фонд акционирования работников;

- специальные фонды для выплаты дивидендов по привилегированным акциям;

- иные фонды, создаваемые в соответствии с уставом общества, например фонд на выкуп собственных акций по требованию акционеров.

В составе резервного капитала на счете 82 "Резервный капитал" в обществах с ограниченной ответственностью могут учитываться:

- резервный фонд;

- иные фонды, создаваемые в порядке и размерах, установленных уставом общества.

Использование резервного капитала на погашение собственных облигаций отражают проводками:

Дебет 82 Кредит 66 (67), субсчет "Облигационный заем"

- погашены облигации за счет резервного капитала;

Дебет 66 (67), субсчет "Облигационный заем" Кредит 51

- перечислены деньги для выкупа собственных облигаций.

Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами (необязательный резерв)

Такой резерв может формировать любая организация (например, общество с ограниченной ответственностью), если это предусмотрено ее уставом. В противном случае резервный капитал не создают.

Резерв формируют за счет нераспределенной прибыли фирмы. Максимальный размер резерва и процент отчислений в него надо прописать в уставе.

Бухгалтер должен начислять резервный капитал до тех пор, пока он не достигнет размера, предусмотренного уставом. После этого отчисления в резерв прекращают.

Создание необязательного резерва отражают проводкой:

Дебет 84 Кредит 82

- чистая прибыль организации направлена на формирование резервного капитала.

Общества с ограниченной ответственностью могут расходовать средства резервного капитала как на покрытие убытка, так и на любые другие цели, предусмотренные уставом.

Законодательных ограничений на использование резервного капитала для таких организаций не установлено (в отличие от акционерных обществ).

Использование резервного капитала, например, для покрытия убытков отразите проводкой:

Дебет 82 Кредит 84

- использованы средства резервного капитала на покрытие убытка.

В разделе III "Капитал и резервы" новой формы бухгалтерского баланса не содержится сведений о резервах, созданных в соответствии с законодательством и в соответствии с учредительными документами, величина резервного капитала представлена общей суммой. После статьи "Уставный капитал" отражается стоимость собственных акций, выкупленных у акционеров, которая вычитается из уставного капитала. Так как собственные акции могут выкупаться как для перепродажи, так и для аннулирования и последующего уменьшения в результате этой операции величины уставного капитала, в бухгалтерском учете необходимо учитывать эти особенности. Следовательно, собственные акции, выкупленные для последующей перепродажи, необходимо показывать как имущество организации в разделе II бухгалтерского баланса, а акции, выкупленные для аннулирования, должны быть показаны в разделе III "Капитал и резервы" в скобках.

Также в разд. III "Капитал и резервы" бухгалтерского баланса включена статья "Переоценка внеоборотных активов". Ранее сумма переоценки внеоборотных активов была включена в статью в "Добавочный капитал", что не давало возможности оценить результаты переоценки внеоборотных активов.

Нераспределенная прибыль

Нераспределенная прибыль - это часть чистой прибыли, которая не была распределена акционерами (участниками) и осталась в распоряжении фирмы. Ее учитывают по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток.

Решение о распределении прибыли могут принять только собственники фирмы. Для открытых или закрытых акционерных обществ - это общее собрание акционеров. Для обществ с ограниченной ответственностью - это собрание участников.

Нераспределенную прибыль организации можно потратить:

- на выплату дивидендов акционерам (участникам) фирмы;

- на создание и пополнение резервного капитала;

- на погашение убытков;

- на любые другие цели по решению собственников.

Прибыль (убыток) организации. Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету.

Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.

В случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т.п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение расходов (доходов) у некоммерческой организации.

В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т.е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.

Прибыль отчетного года. Чистая прибыль отчетного года равна кредитовому сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки". Сумму прибыли списываем заключительными оборотами декабря при реформации баланса:

Дебет 99 Кредит 84

- отражена в составе нераспределенной прибыли чистая прибыль отчетного года.

Непокрытый убыток. Убыток отчетного года равен дебетовому сальдо по счету 99 "Прибыли и убытки".

Эту сумму списывают заключительными оборотами декабря текущего года при реформации баланса:

Дебет 84 Кредит 99

- убыток покрыт за счет нераспределенной прибыли прошлых лет.

Покрытие убытка. Убыток как прошлых лет, так и текущего года можно покрыть за счет резервного или добавочного капитала (за исключением сумм прироста стоимости имущества по переоценке), а также за счет целевых взносов учредителей.

За счет резервного капитала. Операции по покрытию убытка отчетного года за счет резервного фонда отразите так:

Дебет 82 Кредит 84

- погашен убыток отчетного года.

За счет добавочного капитала. Операции по покрытию убытка отчетного года за счет добавочного капитала отразите так:

Дебет 83 Кредит 84

- погашен убыток отчетного года.

За счет взносов учредителей. Учредители могут покрыть убытки за счет дополнительных целевых взносов. Эту операцию отражают так:

Дебет 75 Кредит 84

- погашен убыток отчетного года за счет средств учредителей.

Расчеты с дебиторами и кредиторами

Расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в своей бухгалтерской отчетности в суммах, вытекающих из бухгалтерских записей и признаваемых ею правильными. По полученным займам и кредитам задолженность показывается с учетом причитающихся на конец отчетного периода к уплате процентов.

Отражаемые в бухгалтерской отчетности суммы по расчетам с банками, бюджетом должны быть согласованы с соответствующими организациями и тождественны. Оставление на бухгалтерском балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.

Остатки валютных средств на валютных счетах организации, другие денежные средства (включая денежные документы), краткосрочные ценные бумаги, дебиторская и кредиторская задолженность в иностранных валютах отражаются в бухгалтерской отчетности в рублях в суммах, определяемых путем пересчета иностранных валют по курсу Центрального банка Российской Федерации, действующему на отчетную дату.

Штрафы, пени и неустойки, признанные должником или по которым получены решения суда об их взыскании, относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов (уменьшение расходов) у некоммерческой организации и до их получения или уплаты отражаются в бухгалтерском балансе получателя и плательщика соответственно по статьям дебиторов или кредиторов.

Дебиторская задолженность, по которой срок исковой давности истек, другие долги, нереальные для взыскания, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа руководителя организации и относятся соответственно на счет средств резерва сомнительных долгов, либо на финансовые результаты у коммерческой организации, если в период, предшествующий отчетному, суммы этих долгов не резервировались.

Списание долга в убыток вследствие неплатежеспособности должника не является аннулированием задолженности. Эта задолженность должна отражаться за бухгалтерским балансом в течение пяти лет с момента списания для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.

Суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации, письменного обоснования и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты у коммерческой организации или увеличение доходов у некоммерческой организации.

Учет займов и кредитов. Займы и кредиты могут носить характер долгосрочных и краткосрочных.

Долгосрочные кредиты банков и займы небанковских организаций учитывают на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".

К счету 67 целесообразно открыть субсчета:

- 67-1 "Расчеты по долгосрочным кредитам";

- 67-2 "Расчеты по долгосрочным займам" (на этом субсчете отражаем небанковские займы).

Если организация получает кредиты или займы и в рублях, и в иностранной валюте, то необходимо вести аналитический учет по видам займам и кредитов.

- 67-1-1 "Расчеты по долгосрочным кредитам в рублях";

- 67-1-2 "Расчеты по долгосрочным кредитам в валюте" и т.д.

- 67-2-1 "Расчеты по долгосрочным займам в рублях";

- 67-2-2 "Расчеты по долгосрочным займам в валюте" и т.д.

Основная сумма обязательства по полученному займу (кредиту) отражается в бухгалтерском учете организацией-заемщиком как кредиторская задолженность в соответствии с условиями договора займа (кредитного договора) в сумме, указанной в договоре.

В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию, как минимум, следующая информация:

- о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);

- о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;

- о суммах расходов по займам, включенных в прочие расходы;

- о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций;

- о сроках погашения займов (кредитов);

- о суммах дохода от временного использования средств полученного займа (кредита) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений, в том числе учтенных при уменьшении расходов по займам, связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива;

- о суммах включенных в стоимость инвестиционного актива процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), по займам, взятым на цели, не связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива.

В случае неисполнения или неполного исполнения заимодавцем договора займа (кредитного договора) организация-заемщик раскрывает в пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности информацию о суммах займов (кредитов), недополученных по сравнению с условиями договора займа (кредитного договора).

Банковские кредиты. Кредит, полученный в коммерческом банке, оформляют кредитным договором.

Этот договор отличается от договора займа. Основные особенности кредитного договора:

- кредитором по нему всегда выступает банк или иная кредитная организация, у которой есть лицензия Банка России;

- его обязательно заключают в письменной форме (в противном случае договор считается недействительным);

- предметом кредитного договора могут быть только деньги;

- договор вступает в силу с момента его подписания, то есть еще до момента передачи денег заемщику.

Учет рублевых кредитов. Рублевые кредиты учитывают отражают проводкой:

Дебет 51 Кредит 67-1, 66-1

- кредит перечислен на расчетный счет организации.

Учет валютных кредитов. Задолженность по долгосрочным кредитам, полученным в иностранной валюте, учитывают на счете 66 и 67. Однако в учете таких валютных кредитов есть свои особенности.

Задолженность в иностранной валюте перед кредитором нужно регулярно пересчитывать в рубли.

Такой пересчет проводят:

- на дату поступления кредита;

- на дату возврата кредита;

- на дату составления бухгалтерской отчетности.

Поэтому, если у организации есть кредит, не возвращенный на конец отчетного года, необходимо:

- учесть сумму кредита по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денежных средств;

- скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по кредиту исходя из официального курса иностранной валюты, действующего на 31 декабря отчетного года.

Если курс иностранной валюты на 31 декабря больше, чем на дату получения денег, возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму увеличьте задолженность по кредиту и отразите отрицательную курсовую разницу в составе прочих расходов.

Если курс иностранной валюты на 31 декабря меньше, чем на дату получения денег, то возникает положительная курсовая разница. На эту сумму уменьшается задолженность по кредиту и отражается положительная курсовая разница в составе прочих доходов.

Учет кредита под залог векселя. Банк может выдать долгосрочный кредит под залог векселя. Такую операцию называют учетом (дисконтированием) векселей. Это дает возможность банку осуществлять все права по векселю: предъявлять его к оплате, получать по нему платеж и т.п.

Однако продать такой вексель банк не может. Следовательно, собственником векселя остается ваша организация и с баланса его не снимают.

Сумму такого кредита отражают в обычном порядке (то есть по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам, займам").

Займы небанковских организаций. Учет заемных средств, полученных от небанковских организаций, необходимо отражать на счете 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", субсчет 2 "Расчеты по займам".

Организация может получить заемные средства:

- в денежной форме (как в рублях, так и в иностранной валюте);

- в натуральной форме (например, товаром). Такой заем еще называют товарным кредитом;

- в форме отсрочки оплаты долга, возникшего из другого договора;

- в облигационной форме.

Учет займов, полученных в рублях

Дебет 51 (55) Кредит 67-2

- заем перечислен на расчетный (специальный) счет.

Если сумма займа выражена в договоре в условных денежных единицах (например, в долларах США, евро и т.д.), а получение и возврат займа производятся в рублях, бухгалтеру следует:

- учесть сумму займа по официальному курсу иностранной валюты, действующему на дату поступления денег, или по курсу, установленному в договоре;

- скорректировать (увеличить или уменьшить) задолженность по займу, исходя из официального курса иностранной валюты на дату возврата денег (отчетную дату), или по курсу, установленному в договоре.

Если курс иностранной валюты на день возврата денег (отчетную дату) больше, чем на дату их получения (предыдущую отчетную дату), возникает отрицательная курсовая разница. На эту сумму увеличивают задолженность по займу и отражают отрицательную курсовую разницу в составе прочих расходов.

Если курс иностранной валюты на дату возврата денежных средств (отчетную дату) будет меньше, чем на дату их получения (предыдущую отчетную дату), возникает положительная курсовая разница.

На эту сумму уменьшают задолженность по займу и отражают положительную курсовую разницу в составе прочих доходов.

Учет займов в натуральной форме. Предметом договора займа в натуральной форме могут быть только вещи, не обладающие индивидуальными характеристиками. Например, если организация получила по договору займа материалы, то заимодавцу возвращаются не те же самые материалы, а такое же количество материалов той же марки и того же качества.

В соответствии со ст. 822. Товарный кредит

Сторонами может быть заключен договор, предусматривающий обязанность одной стороны предоставить другой стороне вещи, определенные родовыми признаками (договор товарного кредита).

Условия о количестве, об ассортименте, о комплектности, о качестве, о таре и (или) об упаковке предоставляемых вещей должны исполняться в соответствии с правилами о договоре купли-продажи товаров (статьи 465 - 485), если иное не предусмотрено договором товарного кредита.

По операциям, связанным с предоставлением товарного займа, заимодавец должен уплачивать НДС. Дело в том, что предметом займа в таком случае являются вещи, определенные родовыми признаками. При этом имущество, передаваемое по договору, переходит в собственность заемщика (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Значит, при передаче заемщику имущества происходит его реализация, которая облагается НДС (п. 1 ст. 39, пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Моментом определения налоговой базы является день передачи (отгрузки) имущества заемщику (пп. 1 п. 1 ст. 167 НК РФ), при этом налоговая база определяется как стоимость этого имущества (без НДС), указанная в договоре товарного займа (п. 1 ст. 154 НК РФ). Не позднее пяти календарных дней, считая со дня передачи имущества, заимодавец должен выставить заемщику счет-фактуру (п. 3 ст. 168 НК РФ). Поскольку передача имущества по договору товарного займа является операцией, которая облагается НДС, заимодавец вправе принять к вычету "входной" НДС, уплаченный при приобретении этого имущества (п. 2 ст. 171 НК РФ).

На субсчете 58-3 "Предоставленные займы" учитывается движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов. Предоставленные организацией юридическим и физическим лицам (кроме работников организации) займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.

Предоставленные займы отражаются по дебету счета 58 "Финансовые вложения" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или другими соответствующими счетами. Возврат займа отражается по дебет счета 51 "Расчетные счета" или других соответствующих счетов и кредиту счета 58 "Финансовые вложения".

Предоставленный товарный заем учитывается в составе:

- финансовых вложений (если договор займа предусматривает уплату процентов);

- дебиторской задолженности (если заем является беспроцентным) (п.п. 2, 3 ПБУ 19/02).

Соответственно, предоставление товарного займа заимодавец отражает по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 58-3 "Предоставленные займы", или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции с кредитом счетов, на которых учтены передаваемые товарно-материальные ценности (например, 10 "Материалы", 41 "Товары"). НДС, начисленный при предоставлении товарного займа, отражается по дебету счета 58, субсчет 58-3, или 76 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".

Дебет	Кредит	Содержание операций
58-3 (76)	10 (41)	Отражена передача ТМЦ заемщику
58-3 (76)	68	Отражен НДС, предъявленный заемщику

Получение организацией товарного кредита отражается проводками:

Дебет 10 Кредит 67-2

- 500 000 руб. - получены материалы по договору займа от "Актива".

Возврат займа:

Дебет 67-2 Кредит 10

- 500 000 руб. - возвращены материалы в том же количестве и того же качества.

Учет займов в виде отсрочки платежа по договору. Такой заем называют заменой (новацией) долга на заемное обязательство. Как отразить такой заем, покажет пример.

Пример. Организация получила материалы по договору купли-продажи на сумму 118 000 руб. (в том числе НДС - 18 000 руб.).

Дебет 10 Кредит 60

- 100 000 руб. - получены материалы;

Дебет 19 Кредит 60

- 18 000 руб. - учтен НДС.

Из-за возникших финансовых трудностей организация вовремя не оплатила сумму задолженности. По договоренности с поставщиком задолженность была переоформлена в долгосрочный заем сроком на 2 года, на заем был заключен соответствующий договор.

Дебет 60 Кредит 67-2

- 118 000 руб. - получен заем в форме отсрочки оплаты долга.

Возврат суммы займа с расчетного счета организация будет отражать:

Дебет 67-2 Кредит 51

- 118 000 руб. - возвращен заем.

Учет облигационного займа. Денежные средства можно привлекать не только по договору займа, но и путем выпуска и продажи облигаций. Такие займы нужно учитывать обособленно. Для этого к счету 67 откройте субсчет "Облигационный заем", а в учете отражают проводку:

Дебет 51 Кредит 67, субсчет "Облигационный заем"

- получен облигационный заем.

Начисление процентов, которые эмитент должен выплатить держателям облигаций, в учете отражают записью:

Дебет 91-2 Кредит 67, субсчет "Облигационный заем"

- начислены проценты, подлежащие выплате по облигациям.

Облигации можно размещать среди первых покупателей, как по цене, превышающей их номинальную стоимость, так и ниже номинальной стоимости (то есть с дисконтом).

В обоих случаях разницу между ценой размещения и номинальной стоимостью списывают (доначисляют) равномерно в течение срока обращения облигаций.

Пример. В сентябре организация выпустила и полностью разместило облигационный заем. Количество размещенных облигаций - 1500 штук. Номинальная стоимость 1 облигации - 1000 руб. Таким образом, номинальная стоимость займа составила 1 500 000 руб. (1500 шт. x 1000 руб.). Срок займа - 2 года. Размещение облигаций производилось по цене 1,2 номинала, то есть по 1200 руб. за облигацию. В результате всего было получено 1 800 000 руб. (1200 руб. x 1500 шт.), то есть на 300 000 руб. больше номинальной стоимости займа.

Бухгалтер отразил следующие проводки:

в сентябре.

Дебет 51 Кредит 67, субсчет "Облигационный заем"

- 1 500 000 руб. - размещен облигационный заем;

Дебет 51 Кредит 98-1

- 300 000 руб. - отражено превышение цены размещения займа над его номинальной стоимостью;

ежемесячно в течение 2 лет

Дебет 98-1 Кредит 91-1

- 12 500 руб. (300 000 руб. : 24 мес.) - списана часть превышения цены размещения займа над его номинальной стоимостью.

Учет процентов по кредитам и займам. Проценты по кредитам и займам учитывают и отражают в бухгалтерском балансе одинаково.

Проценты, уплачиваемые по займам, полученным для оплаты тех или иных затрат, отражайте в составе прочих расходов.

В соответствии с ПБУ 10/99 "Расходы организации" проценты учитывают:

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа (кредита). Проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), могут включаться в стоимость инвестиционного актива или в состав прочих расходов исходя из условий предоставления займа (кредита) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного включения.

Дополнительные расходы по займам могут включаться равномерно в состав прочих расходов в течение срока займа (кредитного договора).

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива при наличии следующих условий:

а) расходы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива подлежат признанию в бухгалтерском учете;

б) расходы по займам, связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, подлежат признанию в бухгалтерском учете;

в) начаты работы по приобретению, сооружению и (или) изготовлению инвестиционного актива.

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), связанные с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива, уменьшаются на величину дохода от временного использования средств полученных займов (кредитов) в качестве долгосрочных и (или) краткосрочных финансовых вложений.

- При приостановке приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива на длительный период (более трех месяцев) проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления приобретения, сооружения или изготовления такого актива.

В указанный период проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в состав прочих расходов организации.

При возобновлении приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления приобретения, сооружения или изготовления такого актива.

Не считается периодом приостановки приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива срок, в течение которого производится дополнительное согласование технических или организационных вопросов, возникших в процессе приобретения, сооружения или изготовления инвестиционного актива.

- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость инвестиционного актива с первого числа месяца за месяцем прекращения приобретения, сооружения и или изготовления инвестиционного актива.

- в случае, если организация начала использовать инвестиционный актив для изготовления продукции, выполнения работ, оказания услуг несмотря на незавершенность работ по приобретению, сооружению или изготовлению инвестиционного актива, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), прекращают включаться в стоимость такого актива с первого числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива.

- в случае, если на приобретение, сооружение или изготовление инвестиционного актива израсходованы средства займов (кредитов), полученных на цели, не связанные с таким приобретением, сооружением и (или) изготовлением, то проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), включаются в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле указанных средств в общей сумме займов (кредитов), причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), полученных на цели, не связанные с приобретением, сооружением или изготовлением такого актива.

Проценты по кредитам (займам) отразите в учете проводками:

Дебет 91-2 Кредит 67

- начислены проценты по кредиту (займу), полученному на пополнение оборотных средств или оплату расходов фирмы;

Дебет 91-2 Кредит 67

- начислены проценты по кредиту (займу), полученному на покупку материально-производственных запасов, основных средств и нематериальных активов;

Дебет 67 Кредит 51

- оплачены проценты по кредиту (займу).

Если в качестве обеспечения возврата кредита (займа) оформляется залог материальных ценностей, их стоимость отражается по забалансовому счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Если в качестве обеспечения кредита (займа) оформлено поручительство третьего лица (другого банка или другого предприятия), на сумму полученных гарантий отражаем запись по забалансовому счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные".

Кредиты и проценты по ним, не погашенные в сроки, установленные кредитным договором, учитывают на счете 67 обособленно. В связи с этим к счету 67 следует открыть отдельные субсчета "Просроченные кредиты" и "Просроченные проценты по кредитам".

Если срок действия кредитного договора продлен по согласованию между организацией-заемщиком и банком с оформлением соответствующего дополнения к кредитному договору, кредит просроченным не считают. Эти же правила распространяются и на займы, полученные от других предприятий.

Отложенные налоговые обязательства

Отложенные налоговые обязательства отражают по счету 77 "Отложенные налоговые обязательства".

Используют этот счет только те организации, которые применяют ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций".

Малые предприятия применять этот документ не обязаны, но они могут это делать добровольно.

Отложенные налоговые обязательства появляются, когда расходы в бухгалтерском учете признают позже, чем в налоговом, а доходы - раньше.

Эти обязательства рассчитывают по формуле:

Налогооблагаемые временные разницы приводят к увеличению сумм налога на прибыль в последующих периодах. Они возникают, когда в бухучете прибыль получилась больше, нежели в налоговом. Это возможно, если:

- организация начислила выручку от реализации товаров, но фактически деньги не получила (для тех, кто использует кассовый метод);

- сумма начисленных расходов (например, амортизации основных средств) в бухгалтерском учете меньше, чем в налоговом;

- есть отсрочка или рассрочка по уплате налога на прибыль.

Налогооблагаемые временные разницы рассчитывают по формуле:

Налогооблагаемая Сумма данного вида расходов Сумма данного вида

временная = (доходов), признанная в - расходов (доходов),

разница налоговом учете за признанная в бухучете

отчетный период за тот же период

Пример. Организация начислила на основные средства амортизацию в сумме 100 000 руб. При налогообложении прибыли амортизацию учитывают в сумме 300 000 руб. Выручка организации составила 600 000 руб. (без НДС). Налогооблагаемая разница - 200 000 руб. (300 000 - 100 000).

Для упрощения примера предположим, что других затрат и операций у фирмы не было.

Отразим проводки:

Дебет 62 Кредит 90-1

- 600 000 руб. - отражена выручка;

Дебет 44 Кредит 02

- 100 000 руб. - отражены расходы, которые уменьшают облагаемую прибыль;

Дебет 90-2 Кредит 44

- 100 000 руб. - списаны расходы;

Дебет 90-9 Кредит 99

- 500 000 руб. (600 000 - 100 000) - отражен финансовый результат;

Дебет 99, субсчет "Налог на прибыль" Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 120 000 руб. (500 000 руб. x 24%) - начислен налог на прибыль по данным бухучета;

Дебет 02 Кредит 02, субсчет "Налогооблагаемые разницы"

- 200 000 руб. - отражена налогооблагаемая временная разница;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" Кредит 77

- 48 000 руб. (200 000 руб. x 24%) - уменьшен налог на прибыль (или отражено отложенное налоговое обязательство).

По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц надо делать проводки:

Дебет 02, субсчет "Налогооблагаемые разницы" Кредит 02

- погашена временная налогооблагаемая разница;

Дебет 77 Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- уменьшена сумма отложенного налогового обязательства.

Если объект, по которому вы отразили отложенное налоговое обязательство, выбыл, то надо сделать проводку:

Дебет 77 Кредит 99

- списана сумма отложенного налогового обязательства.

Порядок представления бухгалтерской отчетности

Все организации представляют годовую бухгалтерскую отчетность в соответствии с учредительными документами учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества, а также территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации. Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.

Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Организация обязана представлять бухгалтерскую отчетность в установленные адреса по одному экземпляру бесплатно.

Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в составе:

Состав годовой бухгалтерской отчетности до 2011 года

Годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций (кроме страховых и кредитных) включает:

- Бухгалтерский баланс (форма № 1);

- Отчет о прибылях и убытках (форма № 2);

- Отчет об изменениях капитала (форма № 3);

- Отчет о движении денежных средств (форма № 1);

- Приложение к Бухгалтерскому балансу (форма № 1);

- пояснительную записку;

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности.

Состав годовой бухгалтерской отчетности начиная с 2011 года

В общем случае годовая бухгалтерская отчетность коммерческих организаций (кроме страховых и кредитных) включает:

- Бухгалтерский баланс;

- Отчет о прибылях и убытках;

- Отчет об изменениях капитала;

- Отчет о движении денежных средств;

- иные приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;

- пояснительную записку;

- аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она подлежит обязательному аудиту или если организация самостоятельно приняла решение о проведении аудита бухгалтерской отчетности.

Отчет о движении денежных средств разрешается не представлять субъектам малого предпринимательства и некоммерческим организациям. Кроме того, субъекты малого предпринимательства имеют право не представлять приложение к бухгалтерскому балансу, иные приложения и пояснительную записку.

Организации обязаны представлять годовую бухгалтерскую отчетность в течение 90 дней по окончании года, а квартальную - в течение 30 дней по окончании квартала.

В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием.

День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате фактической передачи по принадлежности.

Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.

Годовая бухгалтерская отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др., которые могут знакомиться с годовой бухгалтерской отчетностью и получать ее копии с возмещением затрат на копирование.

...