Организация перехода на международные стандарты финансовой отчетности в условиях интеграции России в мировую экономику

Размещено на http://www.allbest.ru/

ЦЕНТРОСОЮЗ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

Образовательное учреждение «МОСКОВСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ ПОТРЕБИТЕЛЬСКОЙ КООПЕРАЦИИ»

На правах рукописи

ОРГАНИЗАЦИЯ ПЕРЕХОДА НА МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ В УСЛОВИЯХ ИНТЕГРАЦИИ РОССИИ

В МИРОВУЮ ЭКОНОМИКУ

Специальность: 08.00.12 - «Бухгалтерский учет, статистика»

Диссертация на соискание ученой степени кандидата экономических наук

ВОРУШКИЙ Владимир Валерьевич

Москва - 2003

Содержание

Введение

Глава 1. Основы перехода российских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности в условиях глобализации мировой экономики

1.1 История формирования Международных стандартов финансовой отчетности

1.2 Основные модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности, применяемые в мировом хозяйстве

1.3 Особенности российских стандартов бухгалтерского учета

Глава 2. Основные проблемы перехода российских организаций на МСФО

2.1 Анализ выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности

2.2 Последствия реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для предприятий

2.3 Оценка результатов реформы бухгалтерского учета с точки зрения пользователей финансовой отчетности

Глава 3 Рекомендации по выбору стратегии снижения затрат, связанных с переходом на МСФО

Этапы формирования системы стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России

Определение экономической эффективности применения МСФО на микроэкономическом уровне

Развитие бухгалтерской/аудиторской профессии в свете перехода на МСФО

Заключение

Библиографический список

Приложения

Введение

В последнее время проблема выбора оптимальной стратегии, позволяющей снизить затраты по переходу на МСФО, приобрела особую актуальность для Российской Федерации, стремящейся к эффективной интеграции в мировую экономику. Актуальность обусловлена как внешними, так и внутренними факторами. К внешним факторам можно отнести усиление общемировых интеграционных процессов, сопровождающееся, с одной стороны, конвергенцией стандартов финансового учета, и, с другой стороны, стремлением стран защитить свои национальные интересы, в том числе путем сохранения конкурентоспособности своих предприятий на мировом рынке. Использование понятных иностранному инвестору стандартов финансовой отчетности способствует снижению цены капитала предприятия. В то же время переход на новую систему стандартов неизбежно влечет за собой рост затрат, связанных с ведением бухгалтерского учета и, как следствие, снижение конкурентоспособности субъекта хозяйственной деятельности.

К внутренним факторам относятся принятые на правительственном уровне решения о скорейшем переходе на МСФО определенного круга российских компаний (банков, профессиональных участников рынка ценных бумаг и др.), во многом не учитывающие затраты, которые будут вынуждены нести данные субъекты хозяйственной деятельности, а, следовательно, и вся экономика России в целом.

Несмотря на небольшой удельный вес в общем количестве российских юридических лиц компании, составляющие отчетность по МСФО и ГААП США, играют важнейшую роль в социальном и экономическом плане, о чем можно судить по следующим фактам:

все 20 крупнейших по капитализации компаний, занимающих до 90% фондового рынка, составляют отчетность по МСФО и ГААП США [57];

подавляющее большинство российских компаний, составляющих международную отчетность, относится к предприятиям нефтегазовой промышленности, энергетики и связи, которые в значительной степени определяют уровень инфляции в стране.

Таким образом, очевидно, насколько важно наличие экономически обоснованной стратегии реформирования системы бухгалтерского учета в отношении компаний, уже перешедших на МСФО.

Не меньшее значение стратегия снижения издержек, связанных с ведением учета по МСФО, имеет для компаний, только собирающихся применять принципы международных стандартов при составлении своей финансовой отчетности. В настоящее время, как правило, основным мотивом для принятия решения о переходе на МСФО является стремление либо увеличить рыночную капитализацию за счет повышения прозрачности деятельности предприятия, либо профинансировать крупномасштабные инвестиционные проекты, направленные на обновление основных фондов и повышение эффективности производства до вступления России во Всемирную торговую организацию.

Кроме того, продуманный подход к применение МСФО позволит надзорным органам и саморегулируемым организациям значительно сократить время и ресурсы, необходимые для разработки комплекта новых национальных правил отчетности. МСФО закрепляют достаточно длительный опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в условиях рыночной экономики. Они сформированы как результат труда и поиска не одного поколения бухгалтеров-практиков и бухгалтеров-исследователей, представителей разных научных школ. Стандарты учитывают запросы и опыт работы с отчетностью предпринимателей, банковских и других финансовых структур, финансовых аналитиков, профсоюзов, правительственных организаций, представители которых в 1981 г. образовали Консультативную группу в рамках КМСФО.

Наличие экономически обоснованной стратегии применения МСФО крайне важно для подготовки достаточного количества новых профессиональных кадров, необходимых для осуществления перехода коммерческих банков и профессиональных участников рынка ценных бумаг на международные стандарты начиная с 2004 года, ведь данные хозяйствующие субъекты обязаны не только составить финансовую отчетность по МСФО, но и обеспечить ее соответствующий аудит.

Таким образом, очевидно, насколько корректно сформулированная стратегия, предусматривающая снижение затрат, связанных с переходом на МСФО, важна для эффективной работы формирующейся в России рыночной экономики, привлечения инвестиций, стимулирования экономического роста и подготовки достаточного количества высококвалифицированных бухгалтерских и аудиторских кадров.

Степень разработанности темы. В современной отечественной экономической литературе проблеме перехода Российской Федерации на МСФО уделяется достаточно большое внимание. Об этом свидетельствуют многочисленные статьи и публикации таких ученых, как А.С. Бакаев, А.П. Бархатов, Л.В. Горбатова, П.И. Камышанов, В.В. Ковалев, Т.Б. Крылова, С.А. Николаева, О.М. Островский, О.В. Рожнова, В.Ф. Палий, Д.А. Панков, Я.В. Соколов, О.В. Соловьева, В.А. Терехова, А.Д. Шеремет, Т.В. Шишкова, Л.З. Шнейдман и др. В то же время изучение имеющихся диссертационных исследований показало, что в научных работах акцент в большей степени смещен в сторону:

сравнительного анализа реализации в зарубежной и российской практике принципов учета, используемых при составлении финансовой отчетности (А.Ю. Стаханов, И.М. Густяков);

рассмотрения общих принципов формирования финансовой отчетности в соответствии с МСФО (А.В. Колычев, А.Н. Самышкина, Е.В. Севастьянова, В.И. Ткач);

разработки методологических основ трансформации российской финансовой отчетности в соответствии с МСФО (Т.Ю. Дружиловская, М.И. Литвиненко, Е.В. Одинушкина, К.А. Тютрин, И.Н. Уланова).

Вместе с тем, пути снижения затрат, связанных с внедрением МСФО в стране с принципиально иной моделью бухгалтерского учета, исследованы, на наш взгляд, недостаточно. Другими словами, в научных публикациях не исследовалось, каким образом Российской Федерации следует переходить на МСФО с наименьшими издержками и наибольшими выгодами для себя в условиях неизбежности интеграции в мировую экономику.

Как правило, в научных трудах все российские предприятия рассматриваются как единый объект реформирования без учета масштаба их деятельности, формы собственности и доступа к международным рынкам капитала. При этом наблюдается смешение понятий «международные стандарты», ГААП и МСФО, а при рассмотрении процесса трансформации российской финансовой отчетности в международную авторы часто упускают из виду, что текущие хозяйственные операции отражаются без учета требований МСФО. В результате трансформация отчетности полностью теряет свой смысл, так как в основе полученных показателей лежат совершенно иные предпосылки, чем те, из которых будет исходить иностранный пользователь при принятии решения.

Теоретические воззрения российских и зарубежных ученых на проблему применения МСФО в Российской Федерации зачастую диаметрально противоположны и не дают целостной картины о путях совершенствования российской системы бухгалтерского учета в контексте общемировых интеграционных процессов. Для снижения затрат, связанных с организацией перехода на МСФО в России, требуется целостное исследование процессов формирования нормативной базы по бухгалтерскому учету, применения разработанных нормативных актов на микроуровне и обучения профессиональных кадров в области МСФО, что определило выбор темы и основные направления диссертационной работы.

Цель и задачи исследования. Цель диссертационного исследования заключается в разработке научно обоснованных рекомендаций по совершенствованию процесса организации перехода на МСФО российских субъектов хозяйственной деятельности.

Исходя из цели исследования в работе поставлены и решены следующие задачи:

проанализирован процесс формирования международных стандартов и выявлены основные ошибки в методологии построения системы МСФО на первом этапе ее становления, которые не были приняты во внимание в процессе организации перехода на МСФО в Российской Федерации;

оценены последствия реализации реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности в соответствие с МСФО для организаций и, соответственно, мотивация организаций как субъектов реформы и одновременно основных потребителей результатов ее реализации;

- выявлены экономические выгоды от применения МСФО, базирующихся на англосаксонской модели бухгалтерского учета, которые позволятроссийским организациям компенсировать издержки, связанные с переходомна МСФО;

обоснован выбор предлагаемой стратегии, направленной на снижение издержек, связанных с переходом российских организаций на МСФО, а также выявлены основные проблемы реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

определены основные направления в области финансового учета, в которых российским ученым и практикующим специалистам следует проводить научные исследования и вести разработки в процессе организации перехода на МСФО.

Область исследования. Исследование соответствует п. 1.7 «Адаптация различных систем бухгалтерского учета. Их соответствие международным стандартам» специальности 08.00.12 «Бухгалтерский учет, статистика» Паспорта специальностей ВАК.

Предмет и объект исследования. Предметом исследования является процесс реформирования бухгалтерского учета в Российской Федерации, его адаптация и соответствие международным стандартам финансовой отчетности.

Объектом исследования является содержание международных стандартов финансового отчетности и российской нормативной базы по бухгалтерскому учету.

Методологическая основа работы. Для статистической обработки информации в рамках обоснования тезиса о более достоверном отражении реальной экономической ситуации применялся метод корреляционного анализа. Кроме того, теоретической и методологической основой исследования являются исторический, сравнительный, индуктивный и дедуктивный методы, используемые мировой наукой в познании социально-экономических явлений.

Методика исследования основывалась на наблюдении, характеристике и обработке данных, объяснении полученных результатов, установлении и практической реализации полученных выводов.

Исследование проводилось на материале Международных стандартов финансовой отчетности, российского и европейского законодательства по бухгалтерскому учету, финансам и кредиту, а также финансовой отчетности российских предприятий. Кроме того, в процессе сопоставления различных национальных стандартов бухгалтерского учета на предмет достоверного отражения реальной экономической ситуации использовались база данных «Global Vantage» рейтингового агентства «Standard & Poor's» (S&P) [129] и отчет «Основные экономические показатели», публикуемый Статистическим управлением Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) [126].

Научная новизна исследования состоит в разработке рекомендаций по совершенствованию методологии организации перехода российских субъектов хозяйственной деятельности на МСФО.

В процессе исследования получены следующие наиболее значимые результаты:

обоснована необходимость формирования нормативной базы по финансовому учету на основе системного подхода исходя из общих требований, предъявляемых к системе стандартов, и с учетом затрат, связанных с ее внедрением;

установлен и обоснован более высокий качественный уровень информационного обеспечения внешних пользователей финансовой отчетности, составленной по МСФО, по сравнению с информационным обеспечением в соответствии с нормами российского законодательства по бухгалтерскому учету;

разработан алгоритм принятия решения о переходе на составление финансовой отчетности по МСФО на уровне отдельно взятой компании, не входящей в круг организаций, для которых применение международных стандартов является обязательным. В основе данного алгоритма лежит последовательный анализ выгод и затрат, которые следует учитывать при переходе на МСФО;

- предложены пути снижения затрат по организации перехода российских субъектов хозяйственной деятельности на МСФО, предусматривающие увязку следующих процессов: (а) разработка методических рекомендаций по применению МСФО и пересчету данных финансового учета в показатели учета для целей налогообложения; (б) освобождение организаций, перешедших на МСФО, от соблюдения требований по представлению финансовой отчетности по российским стандартам; (в) делегирование контроля за соблюдением МСФО саморегулируемым объединениям бухгалтеров и аудиторов.

Практическая значимость исследования заключается в разработке основных направлений и конкретных предложений по снижению затрат, связанных с переходом на МСФО.

Применение предложенных результатов на практике позволит выявить резервы снижения издержек крупнейших социально-значимых компаний, вынужденных вести финансовый учет по российским и международным стандартам. В конечном итоге, это будет способствовать более рациональному и экономному использованию ресурсов всей экономики России в целом.

Представленные в исследовании рекомендации могут быть использованы не только в ходе реформирования бухучета и финансовой отчетности, но и в рамках системы обучения, переподготовки и повышения квалификации кадров по финансово-экономическим специальностям.

Апробация результатов работы. Основные положения диссертации докладывались на 16-й Всероссийской научной конференции молодых ученых и студентов в Государственном университете управления в 2001 г. и на научно-практической конференции аспирантов и студентов Московского государственного лингвистического университета в 2001 г.

Рекомендации, представленные в диссертационном исследовании, внедрены в ЗАО фирма «Центр внедрения «Протек» (справка от 11.09.2003 г.) и были использованы Международным центром реформы системы бухгалтерского учета (справка от 15.09.2003 г.).

В процессе работы над исследованием диссертантом в соавторстве с другими российскими и зарубежными учеными и практиками был разработан вводный курс по МСФО.

Апробация показала научную ценность и практическую значимость полученных в диссертации результатов для дальнейшего совершенствования методологии бухгалтерского учета.

Достоверность полученных результатов и обоснованность выводов диссертационного исследования определяется широким кругом использованных автором трудов ведущих отечественных и зарубежных ученых, действующих законодательных актов и нормативных документов Российской Федерации и иностранных государств, материалов периодических изданий, зарубежных баз данных и статистических отчетов международных организаций, а также эмпирическим подтверждением тезиса о том, что МСФО позволяют лучше отразить реальную экономическую ситуацию, чем стандарты, разрабатываемые в странах с континентальной моделью.

Глава I. Основы перехода российских организаций на Международные стандарты финансовой отчетности в условиях глобализации мировой экономики

1.1 История формирования Международных стандартов финансовой отчетности

В связи с активной дискуссией о путях повышения эффективности интеграции в мирохозяйственную систему (в частности, в свете готовящегося вступления России во Всемирную торговую организацию) особую значимость приобретает проблема выбора экономически обоснованной стратегии перехода Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Анализ основных исследований и публикаций позволяет сделать вывод о наличии различных концептуальных подходов к решению данной задачи. Так, А.С. Бакаевым [26], М.А. Моториным [64], О.М. Островским [69] и С.Д. Шаталовым [98] выдвигается идея о необходимости разработки российских стандартов бухгалтерского учета, учитывающих требования МСФО и специфику хозяйственной деятельности в России. Именно в таком направлении в настоящее время осуществляется реформа бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

И наоборот, позиция Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) и многих западных специалистов (Д. Дамант, Л. Бернэм) изначально заключалась в том, что МСФО должны внедряться в Российской Федерации в неизменном варианте, однако при этом не указывался круг предприятий, которые в обязательном порядке должны применять данные стандарты [39; 40]. В последнее время данный «экстремальный» подход был смягчен и стал предусматривать обязательное применение международных стандартов на предприятиях с котируемыми на биржах ценными бумагами, а также в группах компаний и кредитных организациях.

В качестве промежуточного варианта некоторые российские ученые и практики, в частности, С.А.Николаева предлагают для целей применения МСФО классифицировать предприятия с точки зрения размеров [61]. Согласно данной позиции российские стандарты финансовой отчетности, разрабатываемые в рамках реформы бухгалтерского учета, должны быть, в первую очередь, нацелены на предприятия малого и среднего бизнеса, а крупные компании могут применять МСФО в неизменном варианте [34]. По нашему мнению, подобная классификация предприятий является неадекватной в условиях динамично развивающейся экономики, когда, с одной стороны, широкое распространение получили слияния и поглощения предприятий, а, с другой стороны, практикуется выделение подразделений компаний в отдельный бизнес. Соответственно, организации могут быстро переходить из категории «средние предприятия» в категорию «крупные предприятия» и наоборот, при этом критерии включения организации в ту или иную категорию исходя из численности работников и совокупного размера валовой выручки (согласно федеральному законодательству о субъектах малого предпринимательства) носят достаточно произвольный характер.

Кроме того, подобный промежуточный вариант и подход западных специалистов предполагают функционирование в стране двух параллельных систем финансового учета, а именно: МСФО и российских стандартов, что, в конечном итоге, препятствует проведению сравнительного анализа финансово-хозяйственной деятельности различных предприятий.

На наш взгляд, для разработки объективного и отвечающего современным требованиям подхода к применению международных стандартов в Российской Федерации необходимо принимать во внимание историю формирования МСФО как единой системы глобальных стандартов, а также фундаментальные изменения во внешнем окружении внедряемой системы (т.е. мировой экономике), произошедшие в результате международной интеграции и бурного развития информационных технологий.

По мнению профессора В.Ф. Палия, отправной точкой в истории МСФО является работа по международной унификации бухгалтерского учета и отчетности, предпринятая во второй половине 60-х годов Комиссией ООН по транснациональным компаниям [72, с.9]. Бывший Генеральный секретарь Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) Дэвид Кэрнс разделяет данную точку зрения. Однако он уточняет, что движение в сторону гармонизации инициировалось снизу, т.е. со стороны самих компаний [108]. В частности, европейские транснациональные корпорации (ТНК) в добровольном порядке переходили на составление отчетности по стандартам, являющимся более жесткими в сравнении с нормами национального законодательства. Например, в начале 70-х годов многие европейские ТНК публиковали сводную финансовую отчетность несмотря на то, что требование об обязательном представлении такой отчетности было введено лишь спустя многие годы, а в 1990 г., по данным В.В. Ковалева, 2/3 из 278 крупнейших корпораций составляли свою отчетность в соответствии с МСФО [53, с. 32].

Причина активного участия вышеуказанной Комиссии ООН и самих предприятий в гармонизации систем бухгалтерского учета достаточно очевидна: международная стандартизация учёта в полной мере отвечает интересам всех ТНК независимо от того, где находится их головной офис - в индустриально развитом государстве, стране переходной экономики или в стране с развивающимся рынком.

По данным ООН, в настоящее время в мире действуют около 37.000 ТНК и 170.000 их зарубежных филиалов и дочерних компаний, а объём зарубежного производства ТНК составляет 5,5 триллионов долларов. Для анализа и модификации отчётов дочерних компаний/зависимых обществ при составлении сводной отчётности в таких масштабах требуются значительные затраты, что не может удовлетворять корпорации. Проблема сокращения данных затрат приобрела особую актуальность в последние 10-15 лет, когда стала наблюдаться сверхконцентрация капитала и трансформация крупных корпораций в очень крупные образования. Как отметил В.А. Винокуров, объединяются не только национальные, но и транснациональные корпорации [102, с. 125]. Например, в мае 1998 г. объединились «Даймлер-Бенц» (Германия) и «Крайслер» (США); «Эс-би-си коммьюникейшнз» (США) и «Америтех» (США), активы каждого из которых составляют десятки миллиардов долларов. Во второй главе настоящей диссертации будут более подробно рассмотрены экономические выгоды, которые получают ТНК от перехода на единую систему стандартов.

Следует отметить, что российские предприятия не находятся в стороне от процесса интернационализации хозяйственной деятельности. В России идет активное формирование финансово-промышленных групп (ФПГ), объединяющих технологически сопряженные предприятия на территории бывшего СССР. По данным Б.М. Маклярского, в 1993 г. была известна только одна ФПГ, а к началу 1998 г. их уже было зарегистрировано 72, объединивших примерно 1500 предприятий и 100 кредитно-финансовых институтов [102, с. 30]. Кроме того, создаются стратегические альянсы российских и иностранных организаций (например, «Аэрофлот» и американская авиакомпания «Дельта»), развиваются зарубежные производства российских компаний добывающей промышленности («Лукойл», «Тюменская нефтяная компания», ЮКОС, РАО «Газпром»), энергетического комплекса (РАО «ЕЭС России»), металлургии («Северсталь», Новолипецкий металлургический комбинат) и банковского сектора. Таким образом, в российской экономике сформировался круг предприятий, заинтересованных в переходе на общепризнанные в мире стандарты бухгалтерского учета и отчетности и руководствующихся при этом чисто экономическими соображениями.

По мнению Д. Кэрнса, следующим этапом в истории МСФО стало создание в начале 70-х гг. в рамках Комиссии ООН по транснациональным корпорациям Межправительственной рабочей группы по международным стандартам учета и отчетности, занимавшейся разработкой методических указаний для транснациональных компаний в развивающихся странах [107]. В качестве ответа на усилия ООН в области гармонизации учета в развивающихся странах индустриально развитые государства сформировали Рабочую группу по стандартам бухгалтерского учета при Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР). Обе Рабочие группы не ставили своей задачей превратиться в органы, разрабатывающие стандарты бухгалтерского учета и отчетности. В настоящее время первая из них занимается вопросами образования и квалификации бухгалтеров/аудиторов, аспектами учета на предприятиях малого и среднего бизнеса, а в центре внимания второй группы все чаще становятся проблемы учета в странах переходной экономики Центральной и Восточной Европы. Из всего вышесказанного можно сделать вывод о том, что к гармонизации стандартов бухгалтерского учета и отчетности изначально стремились как индустриально развитые государства, так и развивающиеся страны.

На наш взгляд, мнение ряда российских специалистов о том, что МСФО изначально разрабатывались для составления финансовой отчетности исключительно в условиях развитой рыночной экономики, представляется необоснованным, о чем свидетельствуют как ошибки, так и достижения Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО). Сотрудники данной организации участвуют в деятельности Рабочих групп ООН и ОЭСР в качестве наблюдателей с 1973 г., когда КМСФО был сформирован в рамках соглашения между профессиональными объединениями бухгалтеров/аудиторов Австралии, Канады, Франции, Германии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США. С созданием КМСФО постепенно начинается новый этап в решении проблемы унификации бухгалтерского учета и отчетности, а именно: стандартизация учетных процедур. До этого, как отмечалось выше, страны шли в основном по пути гармонизации систем бухгалтерского учета.

Термины «стандартизация» и «гармонизация» первоначально различались как по заложенной в них идеологии, так и по принципам реализации. Однако, как справедливо заметила В.А. Терехова, в последние годы оба термина зачастую используются как синонимы или как взаимодополняющие понятия [92, с. 7].

Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета последовательно реализовывалась в рамках Европейского Союза (ЕС). Суть ее заключается в том, что в каждой стране может существовать своя модель организации учета и система стандартов, ее регулирующих. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили аналогичным стандартам в странах-членах ЕС, т.е. находились в относительной «гармонии» друг с другом. Результатами деятельности, направленной на гармонизацию бухгалтерского учета и отчетности, стали нормативные документы, включенные каждым членом ЕС в свое национальное законодательство.

Со своей стороны, КМСФО всегда стремился проводить унификацию бухгалтерского учета и отчетности посредством стандартизации учетных процедур. Суть этого подхода состоит в разработке унифицированной системы стандартов, применимых к любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов. По мнению КМСФО, внедрения единых стандартов следует добиваться не законодательным путем, а путем добровольного соглашения профессиональных организаций различных стран [119, с. 11].

В то же время следует отметить, что КМСФО не сразу встал на позицию жесткой стандартизации учетных процедур. Так, в Уставе, не менявшемся с 1982 г. и действовавшем до середины 2000 г., цели КМСФО были сформулированы следующим образом:

а) разработка и публикация, в интересах общественности, стандартов бухгалтерского учета, подлежащих соблюдению при представлении финансовой отчетности, обеспечение их повсеместного принятия и соблюдения;

б) работа над совершенствованием и гармонизацией нормативных актов, стандартов бухгалтерского учета и процедур, связанных с представлением финансовой отчетности» [62, с. 3].

Таким образом, первоначально не была четко определена роль КМСФО, а его уставные задачи и функции, во многом, дублировали задачи и функции других международных организаций, занимавшихся гармонизацией стандартов учета и отчетности (в частности, Рабочих групп ООН и ОЭСР). Не случайно КМСФО в первые десять лет своего существования пребывал в относительной тени и, по словам Ричарда Лефтвича, процесс разработки международных правил учета воспринимался, скорее, как интеллектуальная забава, чем как средство достижения большей сопоставимости финансовых отчетов компаний разных стран [58, с. 16]. В то время очень немногие из главных мировых финансовых рынков официально признали международные правила учета, и у КМСФО не было возможности требовать, чтобы компании принимали их правила. Первоначально КМСФО в основном занимался конструированием международных правил, которые были бы совместимы с реально существующим многообразием правил учета. В итоге международные правила разрешали использовать самые разные толкования, так что национальные правила учета оказались близки тем или иным вариантам международных. Например, в первой редакции МСФО 11 «Учет договоров строительного подряда» доход разрешалось определять либо исходя из стоимости строительных работ по конструктивным элементам или этапам (по мере их готовности), либо после завершения всех работ на объекте строительства. Однако, такая многовариантность отрицательно сказывалась на сопоставимости финансовой информации, представляемой на основе МСФО. Таким образом, КМСФО первоначально не удалось выполнить свое основное предназначение - унифицировать практику составления финансовой отчетности во всем мире.

На наш взгляд, во многом перечисленные недостатки можно объяснить стремлением КМСФО стать «настоящей» международной организацией , о чем свидетельствует состав первых его ассоциированных членов в 1974 г., а именно: Бельгия, Индия, Израиль, Новая Зеландия, Пакистан и Зимбабве. В данном перечне присутствуют страны с различными моделями бухгалтерского учета, при этом каждая из них стремилась к лоббированию своих интересов. В результате разрабатываемые стандарты первоначально отличались довольно низким качеством, так как основной целью было нахождение компромиссов, а не эффективных решений существующих проблем бухгалтерского учета и отчетности. Следовательно, неправомерно утверждать, что МСФО изначально разрабатывались для составления финансовой отчетности в условиях развитой рыночной экономики.

Другая серьезная ошибка КМСФО заключалась в том, что с самого начала не были определены концептуальные принципы, лежащие в основе разрабатываемой международной модели бухгалтерского учета и отчетности. Данные принципы появились лишь в 1989 году, т.е. спустя 16 лет после создания Комитета [119, с. 47-84]. До этого члены КМСФО так и не могли определиться, на основе какой из существующих моделей бухгалтерского учета предполагается создание единой системы глобальных стандартов. Не случайно, наибольшее количество поправок и изменений было сделано в стандартах, принятых до 1989 г., многие из которых уже утратили свою силу. К сожалению, печальный опыт Комитета не приняли во внимание разработчики российских положений по бухгалтерскому учету, так и не определившиеся с конечными целями реформирования бухгалтерского учета и отчетности (см. вторую главу настоящей диссертации).

В конце 80-х годов КМСФО приступил к активной работе по устранению вышеперечисленных негативных факторов. Сначала в июле 1989 г. появляются «Концептуальные принципы составления и представления финансовой отчетности», а в июле 1990 г. - один из лучших, по мнению В.А.Тереховой, документов КМСФО, а именно: Е32 «Сопоставимость финансовой отчетности», в котором было приведено 29 предложений по ограничению возможностей выбора учета, разрешенных действующими МСФО [92, с. 27]. В частности, изменилась редакция МСФО 11 «Договоры строительного подряда», из которой был исключен метод определения дохода после завершения всех работ на объекте строительства. Создание основополагающей концептуальной базы, ознаменовавшей окончательный переход на англосаксонскую модель учета, и систематизация подходов к разработке международных стандартов положительно отразились на качестве МСФО, что немало способствовало росту их популярности в начале 90-х годов.

Кроме того, с точки зрения Дэвида Даманта, популярности МСФО способствовали еще два события [39]. Первое событие, ускорившее переход крупных компаний всего мира на МСФО, произошло при объединении Германии. В то время для инвестирования в экономику Восточной Германии немецким предприятиям, в том числе банкам, потребовались значительные финансовые ресурсы, а привлечение дешевого капитала на фондовом рынке было возможно лишь при условии представления финансовой информации в соответствии с МСФО, которые в большей степени, чем немецкие стандарты, ориентированы на таких внешних пользователей, как, например, фондовые биржи и международные инвесторы. МСФО позволили снизить затраты на привлечение капитала, потому что, как известно из теории финансового менеджмента, рыночная цена капитала определяется двумя основными факторами: доходностью и рисками. Некоторые из рисков действительно характерны для деятельности самих компаний, однако есть и такие, которые вызваны недостатком информации, отсутствием точных сведений о рентабельности инвестиций.

Одной из причин информационной недостаточности, по мнению В.В. Ковалева, является отсутствие стандартизированной финансовой отчетности, которая, сохраняя капитал, фактически приумножает его [52; 53]. Поэтому инвесторы согласны получать чуть более низкие доходы, зная, что большая открытость информации снижает их риски. В силу вышесказанного немецкие и другие европейские компании, акции которых котируются на фондовых биржах, вынуждены были перейти на составление консолидированной финансовой отчетности по единым стандартам, а именно: МСФО.

Вторым важнейшим событием, по мнению Д. Даманта, стало подписанное в 1995 г. соглашение между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ), объединением органов, регулирующих рынки ценных бумаг в различных странах. В соответствии с данным соглашением КМСФО должен был доработать свои стандарты в сторону ужесточения требований к объему раскрываемой информации и сокращения альтернативных вариантов учета хозяйственных операций. КМСФО и МОКЦБ согласовали перечень так называемых «основных международных стандартов», которые будут использоваться компаниями, размещающими свои акции на фондовых биржах различных стран [35, с. 16].

С нашей точки зрения, 1995 г. можно считать началом периода, знаменующего неотвратимость перехода крупнейших компаний на МСФО. Помимо вышеупомянутого соглашения между КМСФО и МОКЦБ, в том же 1995 году целый ряд международных европейских организаций подчеркнул необходимость поддержки деятельности КМСФО и перехода крупных корпораций, акции которых котируются на рынке капитала, на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности. Так, Европейская комиссия в своем документе по стратегии бухгалтерского учета признала процесс глобализации в сфере учета и высказалась в пользу международных стандартов учета, а также за необходимость изменения Европейских директив по бухгалтерскому учету с целью приведения их в соответствие стандартам КМСФО [113]. В связи с этим Контактный комитет Европейской комиссии приступил к работе по сопоставлению Европейских директив и МСФО с целью выявления расхождений и подготовки предложений по внесению необходимых изменений в директивы.

Европейская федерация бухгалтеров еще более решительно высказалась в пользу МСФО. В своем Дискуссионном документе по стратегии финансовой отчетности в Европе Федерация предложила разрешить европейским компаниям пользоваться МСФО для составления своей отчетности даже в том случае, если существуют противоречия между МСФО и Европейскими директивами [117]. «Европейские директивы не должны быть препятствием в работе европейских компаний в условиях глобального рынка», - говорится в документе.

На наш взгляд, 2000 г. заслуживает особого внимания, так как именно в этом году был впервые установлен конкретный срок перехода крупнейших европейских компаний на МСФО. В новой «Стратегии финансовой отчетности», разработанной Европейской Комиссией, предусматривается, что не позднее 2005 года все компании, размещающие свои акции на биржах стран-членов ЕС, будут обязаны перейти на составление сводной финансовой отчетности по МСФО [115]. При этом странам-членам ЕС предоставлено право распространить данное требование на сводную финансовую отчетность компаний, акции которых не котируются на биржах, а также на финансовую отчетность отдельных юридических лиц.

Выше уже отмечалось, что при составлении сводной финансовой отчетности у ТНК возникают значительные затраты и сложности в связи с тем, что ее дочерние компании/зависимые общества при подготовке финансовой отчетности руководствуются различными стандартами бухгалтерского учета. Поэтому, с нашей точки зрения, можно с полным основанием предположить, что страны-члены ЕС постараются «облегчить жизнь» своим ТНК, разрешив составлять финансовую отчетность по МСФО не только группам компаний, но и на уровне отдельно взятой организации.

В этой связи особого внимания заслуживают результаты опроса финансовых директоров 700 крупнейших европейских компаний, проведенного в ноябре 2000 г. международной аудиторской фирмой «ПрайсвотерхаусКуперс». 79% респондентов поддержало предложение Европейской Комиссии об обязательном переходе на МСФО до 2005 года компаний с котируемыми ценными бумагами, и более 2/3 финансовых директоров высказалось за использование МСФО в качестве альтернативы национальным стандартам бухгалтерского учета [128, с. 3]. При этом предприниматели утверждали, что переход на МСФО позволит повысить рыночную стоимость их бизнеса, будет способствовать процессу слияний и поглощений, более эффективному диалогу с акционерами и, соответственно, расширению возможностей по привлечению финансовых ресурсов.

Таким образом, можно утверждать, что переход на МСФО в Европе пользуется полной поддержкой как на политическом уровне (в феврале 2001 г. Европейская Комиссия представила на обсуждение проект соответствующего нормативного акта), так и со стороны деловых кругов, о чем свидетельствуют результаты проведенного опроса.

Предпринятые в Европе шаги во многом связаны со стремлением европейских финансовых кругов, составляющих конкуренцию Америке, привлечь больше компаний к котировке акций на биржах Европейского Союза. Поэтому, на наш взгляд, переход на МСФО следует рассматривать как еще один фактор, способствующий формированию единого общеевропейского рынка. В принятом Европейской Комиссией «Плане мероприятий по совершенствованию единого рынка финансовых услуг» отмечается, что несопоставимость финансовой отчетности препятствует транснациональным инвестициям [114]. В этой связи, по мнению Европейской Комиссии, МСФО являются наиболее подходящими стандартами для унификации требований к финансовой отчетности, без чего невозможно эффективное функционирование единого европейского фондового рынка.

Достаточно сильный стимул в направлении создания единого европейского рынка был дан введением единой европейской валюты - евро. Кроме того, 4 мая 1999 года восемь крупнейших европейских бирж (Лондонская, Парижская, Брюссельская, Мадридская, Миланская и Швейцарская) подписали Меморандум о взаимопонимании, а 22 сентября 1999г. - соглашение относительно модели общего рынка европейских «голубых фишек». По сути, это означает создание единого общеевропейского рынка с едиными правилами торговли, который сможет составить конкуренцию американскому рынку, по крайней мере, объемы общеевропейской торговли сопоставимы с объемами торговли в США.

В то же время, как отмечает Л.В. Горбатова, сложная и детализированная система стандартов ГААП США имеет достаточно прочные позиции, в первую очередь, благодаря сильному американскому фондовому рынку, предлагающему эмитентам самые выгодные на сегодняшний день условия привлечения капитала [36]. Поэтому неамериканские компании, желающие размещать свои ценные бумаги на американском рынке, охотно идут на огромные затраты, связанные с трансформацией своей отчетности по правилам, устанавливаемым Комиссией США по ценным бумагам и биржам (КЦББ США) и Советом по стандартам финансового учета (FASB).

Однако, среди американских участников рынка нет однозначного мнения в отношении того, насколько выгодно американскому рынку, пусть даже самому крупному и развитому, противопоставлять всему остальному миру свою систему финансовой отчетности, создавая таким образом для входа на рынок иностранных компаний барьеры в виде дополнительных затрат на трансформацию или выверку их отчетности в соответствии с американскими стандартами. Так, Джеймс Кохрейн, старший вице-президент международной исследовательской группы Нью-йоркской фондовой биржи и сотрудник МОКЦБ, считает, что если США не разрешат международным компаниям котироваться по стандартам КМСФО, они отстанут на три-четыре года. «Меньше, чем могло бы быть, компаний будет котироваться здесь, и капитал в поиске подобных компаний устремится за границу на другие биржи, а не будет вкладываться здесь в иностранные компании» [35].

Опасения американского фондового рынка в данном случае вполне понятны: новые компании - это новые возможности, новые обороты, новые комиссионные. Оказаться, по сути, в стороне от процесса глобализации стандартов учета и отчетности означает для страны вступление в конкурентную борьбу со всем остальным миром. Насколько это под силу США, предсказать невозможно, однако определенные потенциальные потери в виде акций крупных международных компаний, не желающих переходить на отчетность по стандартам ГААП США, можно прогнозировать уже сейчас.

В 2000 г. произошел еще целый ряд событий, свидетельствующих о том, что крупные компании всего мира, а не только Европейского Союза в ближайшее время неизбежно перейдут на МСФО. Во-первых, в рамках выполнения соглашения, заключенного с КМСФО еще в 1995 году, Президиум МОКЦБ на основании отчета Технического комитета рекомендовал своим членам разрешить транснациональным компаниям представлять финансовую отчетность по МСФО для размещения ценных бумаг на международных биржах [120]. Следует отметить, что одним из активных членов МОКЦБ является КЦББ США, которая вместе с другими национальными органами, регулирующими рынки ценных бумаг, также высказалась в поддержку стандартов КМСФО.

Во-вторых, в апреле 2000 г. Базельский комитет по банковскому надзору, еще одно международное объединение регулирующих органов, завершил работу по анализу международных стандартов и поддержал деятельность КМСФО, направленную на стандартизацию бухгалтерского учета и отчетности во всем мире. Таким образом, помимо крупных компаний, привлекающих капитал на международных фондовых рынках, в ближайшее время предполагается стандартизировать бухгалтерский учет и отчетность в кредитных организациях в силу их высокой «общественной значимости».

В-третьих, в мае 2000 г. был утвержден измененный Устав КМСФО, в котором нашла свое отражение новая структура данной организации. В соответствии с принятым Уставом управление Комитетом осуществляют Попечители, среди прочего, отвечающие за:

* обеспечение финансирования;

назначение членов Правления, включая тех, кто осуществляет взаимодействие с органами, разрабатывающими национальные стандарты;

проведение ежегодной экспертизы стратегии КМСФО и оценку ее эффективности;

утверждение бюджета КМСФО и определение методики его финансирования [119, с. 27].

Особого внимания заслуживает тот факт, что Председателем Попечителей стал бывший руководитель Федеральной резервной системы США Пол Волкер. Кроме того, в состав Попечителей вошли и другие представители американской бухгалтерской и аудиторской профессии, включая Дэвида Рудера, ранее возглавлявшего КЦББ США. Таким образом, судя по объему полномочий Попечителей КМСФО, Соединенные Штаты проявляет активную заинтересованность к процессу формирования системы МСФО и даже готовы выделять средства на ее финансирование. Следовательно, можно вполне обоснованно прогнозировать постепенное слияние двух самых распространенных в мире систем бухгалтерского учета и отчетности: МСФО и ГААП США.

Вышеперечисленные события (рост популярности МСФО и поддержка влиятельных международных организаций) позволили КМСФО более четко и жестко сформулировать задачи своей деятельности. В настоящее время согласно Уставу они выглядят следующим образом:

«разработка, в интересах общественности, единой системы высококачественных, понятных и имеющих обязательную силу глобальных стандартов бухгалтерского учета, в соответствии с которыми в финансовой отчетности и прочей финансовой документации должна раскрываться высококачественная, прозрачная и сопоставимая информация с тем, чтобы участники фондовых рынков и другие пользователи могли принимать обоснованные экономические решения;

распространение и обеспечение строгого соблюдения данных стандартов;

(с) обеспечение максимального сближения национальных стандартов бухгалтерского учета с Международными стандартами финансовой отчетности исходя из наиболее оптимального решения вопросов бухгалтерского учета и отчетности» [119, с. 11].

Как видно из поставленных целей, в настоящий момент КМСФО при разработке стандартов исходит, в первую очередь, из необходимости обеспечения сопоставимости финансовой информации. Столь сильный акцент на сопоставимости обусловлен не только глобализацией хозяйственной деятельности, но и активным внедрением современных телекоммуникационных технологий. Инвестирование на международном рынке капитала всё в большей степени осуществляется в реальном времени через сеть Интернет, а это ещё один серьёзный довод в пользу унификации учётных стандартов: сравнительный анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций из различных стран оказывается эффективным только в том случае, если он проводится на основе сопоставимой финансовой отчетности.

Теперь, когда мы обосновали неотвратимость перехода крупнейших компаний всего мира на МСФО, можно сделать следующие выводы применительно к Российской Федерации:

учитывая стремление России к интеграции в мировое сообщество (в частности, переговоры о вступлении во Всемирную торговую организацию) и активные связи с Европейским Союзом (крупнейшим торговым партнером и инвестором в российскую экономику), переход на МСФО крупных российских предприятий приобретает все большую актуальность, так как его осуществление в один день не представляется возможным, а 2005 год - крайний срок, установленный в ЕС;

переход на МСФО затрагивает не все коммерческие организации, а ограниченный круг компаний: «общественно значимые» предприятия и компании, привлекающие капитал на международных фондовых рынках.

1.2 Основные модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности, применяемые в мировом хозяйстве

Для успешного реформирования российской системы бухгалтерского учета и отчетности необходимо не только выявить и устранить имеющиеся отличия от МСФО, но и установить факторы, обусловливающие их наличие. На наш взгляд, определение таких факторов позволит более целенаправленно подойти к выбору модели бухгалтерского учета и отчетности, создаваемой в результате осуществления реформы, и обосновать необходимость тех или иных изменений в законодательстве. Кроме того, в связи с постоянно меняющимся характером российских нормативных актов по бухгалтерскому учету в настоящей диссертации не ставилась задача выявить все существующие отличия от МСФО.

С самого начала реформирования бухгалтерского учета не прекращается дискуссия о том, должна ли Россия перейти на МСФО в неизменном варианте (а именно этот тезис отстаивает ряд зарубежных специалистов, в частности, представитель КМСФО Дэвид Дамант) или ей следует принять свои собственные стандарты, отражающие специфику российского рынка и в то же время приближенные к МСФО (позиция российских официальных органов государственной власти). Для целей диссертации данная дискуссия представляет определенный интерес в силу того, что фундаментальные расхождения между МСФО и российскими стандартами обусловлены, в первую очередь, принадлежностью к различным моделям бухгалтерского учета. В этой связи в настоящей главе особое внимание уделяется различиям между существующими моделями и, при необходимости, отдельно выделяются особенности российской системы бухгалтерского учета. Рассмотрение моделей бухгалтерского учета будет осуществлено на примере пяти промышленно-развитых стран, придерживающихся различных принципов бухгалтерского учета: Франции, Германии, Японии, Великобритании и США. Выбор данных стран обусловлен следующими причинами:

в этих странах представлены основные виды существующих в мире механизмов принятия стандартов бухгалтерского учета и отчетности;

данные государства оказывают существенное влияние на процесс разработки МСФО;

с одной стороны, в основе МСФО лежат те же самые принципы, что и в стандартах ГААП США и Великобритании, а, с другой стороны, Франция и Германия оказали существенное влияние на формирование системы бухгалтерского учета в России.

Сторонники первой позиции, по сути, предлагают России перейти на новую модель бухгалтерского учета, а именно: англосаксонскую систему. Ключевой вклад в формирование этой модели внесли Великобритания, США и Голландия. Здесь активное развитие акционерной собственности привело к тому, что финансовая отчетность рассматривается как основной источник информации для инвесторов и кредиторов. Почти все компании присутствуют на рынке ценных бумаг, и они напрямую заинтересованы в предоставлении объективной информации о своем финансовом положении. Англосаксонская концепция учета была впоследствии «экспортирована» в бывшие английские колонии и близкие торговые партнеры Великобритании и США. В настоящее время её используют: Австралия, Багамы, Барбадос, Бенин, Бермуды, Ботсвана, Венесуэла, Гана, Гонконг, Доминиканская республика, Замбия, Зимбабве, Израиль, Индия, Индонезия, Ирландия, Каймановы острова, Канада, Кения, Кипр, Колумбия, Либерия, Малави, Малайзия, Мексика, Нигерия, Новая Зеландия, Пакистан, Панама, Папуа - Новая Гвинея, Пуэрто-Рико, Сингапур, Танзания, Тринидад и Тобаго, Уганда, Фиджи, Филиппины, страны Центральной Америки, ЮАР, Ямайка.

Со своей стороны, сторонники второй позиции предлагают осуществлять реформу, руководствуясь действующим законодательством. Другими словами, они выступают за сохранение континентальной модели, на основе которой формировалась российская система бухгалтерского учета и отчетности. Родоначальниками этой модели считаются страны континентальной Европы и Япония. Здесь специфика бухучёта обусловлена двумя факторами: ориентация бизнеса на крупный банковский капитал и соответствие требованиям налоговых органов. Привлечение инвестиций осуществляется с непосредственным участием банков, и поэтому финансовая отчётность компаний предназначена в первую очередь для них, а не для участников рынка ценных бумаг. В континентальной модели значительное влияние на порядок составления отчётности оказывают государственные органы, что объясняется приоритетностью задачи государства по сбору налогов. Помимо Германии и Франции, оказавших определённое влияние на российскую систему бухучета, данную модель используют: Австрия, Алжир, Ангола, Бельгия, Буркина-Фасо, Кот д'Ивуар, Гвинея, Греция, Дания, Египет, Заир, Испания, Италия, Камерун, Люксембург, Мали, Марокко, Норвегия, Португалия, Сенегал, Сьерра-Леоне, Того, Швейцария, Швеция и Япония.