Организация перехода на международные стандарты финансовой отчетности в условиях интеграции России в мировую экономику

На первом этапе необходимо рассмотреть цель реформирования системы бухгалтерского учета согласно Программе, утвержденной Постановлением №283, а именно: «приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и Международными стандартами финансовой отчетности». На наш взгляд, данная цель не может быть использована в рамках системного подхода ввиду отсутствия четкого указания на объект реформы (круг организаций, обязанных перейти на новые стандарты) и связь с внешней средой (т.е. мировой экономикой). Как уже отмечалось во второй главе, неопределенность с объектом приводит к необоснованному завышению затрат на проведение реформы и снижению мотивации у самих предприятий как хозяйствующих субъектов, руководствующихся соображениями экономической целесообразности. Кроме того, из теории развития систем известно, что функционирование без учета факторов внешней среды приводит к дезорганизации всей системы в целом, поэтому цель реформирования, сформулированная в отрыве от мировых интеграционных процессов, изначально задает неверное направление формирования системы бухгалтерского учета и отчетности.

Поэтому, по нашему мнению, конечную цель реформирования системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности необходимо сформулировать следующим образом: повышение эффективности интеграции России в мировую экономику через переход общественно значимых организаций, предприятий с котируемыми ценными бумагами и других заинтересованных хозяйствующих субъектов на Международные стандарты финансовой отчетности. В сформулированной таким образом цели четко очерчен круг объектов реформы - общественно значимые организации (т.е. хозяйствующие субъекты, активно привлекающие средства населения: кредитные организации, страховые компании и участники рынка ценных бумаг) и предприятия с котируемыми ценными

бумагами, а также точно определена система стандартов, на которую в конечном итоге они обязаны перейти, а именно: МСФО. Кроме того, подчеркивается связь с внешней средой (мировой экономикой), что является необходимым условием работоспособности любой системы, учитываются требования экономической целесообразности (повышение эффективности интеграции) и разрешается вести учет по международным стандартам предприятиям, не попадающим в две вышеназванные категории и в то же время желающим составлять отчетность по МСФО.

Подобная формулировка цели позволяет расширить базу для внедрения МСФО и принять во внимание динамичный характер современной экономики, для которой характерен переход организаций из одной группы предприятий в другую (согласно классификации, приведенной в п. 2.2 настоящей диссертации). Что касается компаний, не заинтересованных в переходе на МСФО, им следует разрешить вести учет только для целей налогообложения, т.е. в соответствии с требованиями налогового законодательства. С одной стороны, эти предприятия при подобном подходе получают возможность сэкономить затраты на ведение бухгалтерского учета. С другой стороны, данный подход позволяет избежать ситуации, когда в стране появляются две параллельные системы финансового учета, как это происходит сейчас.

На втором этапе, исходя из поставленной цели, можно подходить к определению общих требований или принципов, соблюдение которых позволяет определенным образом сориентировать конкретные исследования, т.е. разработку отдельных стандартов (ПБУ). В качестве примера практической реализации системного подхода можно привести «Концептуальные принципы составления и представления финансовой отчетности»: именно на их основе идет разработка МСФО. К сожалению, в процессе реформы так и не была сформулирована единая концептуальная база для всех создаваемых стандартов по бухгалтерскому учету, что привело к нарушению внутренних связей и даже противоречиям между нормативными актами. В этой связи, по нашему мнению, следует принять за основу вышеупомянутые «Концептуальные принципы» и рассматривать их в качестве общих требований к разрабатываемым документам.

С другой стороны, анализ внутренних возможностей Российской Федерации показывает, что применение МСФО в том виде, в каком они изданы сейчас (т.е. в переводном сборнике), затруднено ввиду отсутствия у бухгалтеров соответствующего опыта работы с подобными документами. Основная причина заключается в том, что российские бухгалтерские кадры привыкли к более подробным инструкциям, детализирующим проводки по хозяйственным операциям, а текст МСФО носит не столь регламентированный характер. Кроме того, как справедливо заметил О.М. Островский, «для получения легитимности использования в России перевода МСФО необходимо... согласовать его с российской терминологией» [68, с. 6]. Поэтому на третьем этапе предлагается сосредоточить усилия на разработке методических рекомендаций по применению МСФО, а также документов, расписывающих порядок пересчета данных финансового учета в данные учета для целей налогообложения. Последние очень важны с точки зрения увязки реформы бухгалтерского учета с требованиями российского налогового законодательства и, соответственно, восприятия МСФО налоговыми инспекторами при осуществлении проверок на предприятиях, составляющих финансовую отчетность по международным стандартам.

На четвертом этапе происходит организация разрабатываемых методических рекомендаций в единую систему, при этом данные документы в отдельности не должны становиться обязательными к исполнению до того, как будет завершено формирование всей системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. На наш взгляд, на этом этапе необходимо учитывать следующие принципы системного подхода:

1) определяющая роль внешней среды в эволюционном развитии и функционировании системы;

согласование информационных, надежностных и ресурсных характеристик формируемой системы;

отсутствие конфликтов между целями отдельных подсистем и целями всей системы.

Соблюдение первого принципа означает, что система сначала должна исследоваться на макроуровне, т.е. во взаимоотношении с окружающей средой, и только затем на микроуровне, т.е. внутри своей структуры. Другими словами, при формировании новой системы бухгалтерского учета следует исходить из того, в какой степени составляемая на ее основе финансовая отчетность будет востребована международным сообществом и другими заинтересованными пользователями.

Второй принцип предполагает нахождение оптимального соотношения между стоимостью инвестиций в систему (ресурсами) и ее надежностью. Данный принцип означает, что формирование любой системы информационного обеспечения - это компромисс между затратами и выгодами от ее использования.

Согласно третьему принципу цели отдельно взятых стандартов финансовой отчетности не должны противоречить общей цели создаваемой системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Выводы:

необходимо перейти на системный подход при формировании нормативной базы по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности;

исходя из принципа МСФО, предусматривающего приоритет экономического содержания над юридической формой, систему финансового учета следует вывести за пределы нормативного законодательства;

- отсутствие привязки к действующему законодательству позволит с меньшими юридическими «проволочками» приступить к практическому внедрению МСФО на российских предприятиях;

определение круга предприятий, для которых переход на МСФО является обязательным, позволит обеспечить широкую базу для внедрения международных стандартов, что будет способствовать более эффективной интеграции России в мировую экономику;

основные усилия и ресурсы следует сосредоточить на разработке методических рекомендаций по применению МСФО, в которых детально прописывается порядок учета хозяйственных операций согласно международным стандартам, и нормативных документов, расписывающих порядок пересчета данных финансового учета по МСФО в данные учета для целей налогообложения.

3.2 Определение экономической эффективности применения МСФО на микроэкономическом уровне

Для повышения эффективности интеграции в мировую экономику Российской Федерации необходимо не только привести свое законодательство (в частности, бухгалтерское) в соответствии с международными нормами, но и, как уже отмечалось во второй главе диссертационной работы, обеспечить практическую базу для внедрения МСФО в лице самих предприятий и заинтересованных пользователей финансовой отчетности. Поддержкой руководителей организаций удастся заручиться только в том случае, если экономические выгоды от перехода на МСФО, в конечном итоге, окажутся выше по сравнению с издержками, связанными с внедрением новой системы бухгалтерского учета. Соответственно, цель настоящего пункта заключается в раскрытии экономических выгод и затрат, которые должны учитывать менеджеры российских предприятий при принятии решения о переходе на составление финансовой отчетности по МСФО.

Переход российских предприятий на МСФО многие специалисты рассматривает исключительно с точки зрения интересов внешних пользователей финансовой отчетности. Так, пытаясь преуменьшить необходимость применения МСФО в России, они утверждают, что лишь небольшому количеству компаний необходим доступ на международный рынок капитала. По мнению сторонников данной позиции, это крупные организации, которые «могут и сами о себе позаботиться» (т.е. могут позволить себе нести дополнительные затраты, связанные с регулярной трансформацией финансовой отчетности в формат МСФО) [98].

На наш взгляд, данное утверждение не совсем верно, так как в нем, с одной стороны, не учитываются другие потребности предприятий и, с другой стороны, вообще не принимаются во внимание интересы российских банков, фондовых бирж и других внутренних источников капитала. Что касается регулярной трансформации российской отчетности в формат МСФО, то чем дольше будет продолжаться данный процесс и чем больше российских предприятий будет вынуждено проводить трансформацию своей финансовой отчетности, тем больше издержек будет нести вся экономика России в целом. Постоянно возобновляемый дорогостоящий процесс трансформации финансовой отчетности можно рассматривать как «программу полной занятости» крупнейших международных аудиторских и консалтинговых фирм. Ресурсы следует использовать гораздо эффективнее, направляя их на внедрение МСФО, разработку методических рекомендаций по применению МСФО, обучение и аттестацию профессиональных кадров.

Недооценка интересов руководителей предприятий при переходе на МСФО, во-первых, обусловлена тем, что в России бухгалтер традиционно выполнял и выполняет, главным образом, счетоводческие функции (т.е. сбор и регистрацию информации о хозяйственных операциях, имевших место в отчетном периоде), составляя отчетность, главным образом, для налоговых органов. Во всем мире бухгалтерский учет понимается гораздо шире. Помимо чисто счетоводческих функций, бухгалтер (accountant) отвечает за представление финансовой информации в таком виде, который позволяет менеджерам принимать решения, осуществлять планирование и контроль. Бухгалтер использует свое профессиональное суждение при расчете различных показателей (например, при определении срока полезного использования объектов основных средств, размера убытка от неразрешенного судебного иска, величины отложенных налогов, дисконтированной стоимости предстоящих пенсионных выплат сотрудникам предприятия и т.п.). Как видно из указанных примеров, бухгалтерский учет по МСФО предусматривает раскрытие информации, ориентированной на будущие периоды хозяйственной деятельности, в получении которой заинтересованы не только профессиональные участники фондового рынка, но и менеджеры компаний, в частности, при заключении контрактов с зарубежными партнерами.

Во-вторых, как уже отмечалось в первой главе настоящей диссертации, именно транснациональные корпорации наиболее активно выступают за применение единых стандартов учета. Данное обстоятельство также способствовало широкому распространению мнения о том, что переход на МСФО выгоден только крупнейшим российским компаниям.

В этой связи отдельного внимания заслуживают экономические выгоды, которые получат крупные российские предприятия в случае, если им разрешат вести учет и составлять финансовую отчетность только по международным стандартам:

* группам компаний будет гораздо легче составлять сводную отчетность. В настоящее время материнским компаниям в процессе составления сводной отчетности приходится трансформировать отчеты дочерних и зависимых обществ в соответствии с МСФО. Если организации в рамках группы будут вести учет только по МСФО, произойдет существенное снижение материальных и трудовых затрат на составление сводной финансовой отчетности в формате МСФО. Снижение затрат во многом обусловлено тем, что соблюдать требования единой нормативной базы гораздо легче, чем положения целого ряда национальных стандартов;

у находящихся в различных странах дочерних и зависимых обществ российских транснациональных компаний (таких, как РАО «Газпром») появится возможность обмениваться опытом в области ведения финансового учета. Другими словами, упростится процесс обучения персонала вопросам учета на уровне транснациональных корпораций;

гармонизация бухгалтерского учета и отчетности будет способствовать совершенствованию системы внутреннего контроля.

В то же время следует отметить, что от перехода на МСФО выигрывают не только крупнейшие российские компании. Учет по МСФО также выгоден другим российским организациям (включая предприятия малого и среднего бизнеса). В частности, переход на МСФО позволит всем российским компаниям:

расширить доступ к финансированию и снизить цену привлекаемого капитала благодаря повышению прозрачности хозяйственной деятельности и гармонизации стандартов;

сократить в долгосрочной перспективе затраты на обновление программного обеспечения по бухгалтерскому учету и обучение персонала. Принимая во внимание нестабильность российского законодательства, компаниям часто приходится обновлять свои программные продукты с выходом каждого нового нормативного акта. В отличие от российской системы стандартов, модель учета по МСФО уже практически полностью сформирована и не будет подвержена столь частым изменениям;

уменьшить возможность злоупотреблений со стороны руководства компаний и повысить уровень защиты прав мелких акционеров. Главным образом, это обеспечивается за счет раскрытия информации о сделках со связанными сторонами, инвестициях в зависимые общества, объединениях компаний и прибыли в расчете на одну акцию;

* установить равноправные и доверительные отношения с зарубежными организациями. Иностранные партнеры охотнее идут на заключение сделок с российскими экономическими субъектами в случае, если последние используют те же самые принципы бухгалтерского учета.

Последний пункт заслуживает особого внимания, так как эффективность интеграции России в мировую экономику следует повышать на всем микроэкономическом уровне, а не только на уровне транснациональных компаний. В качестве примера подобных коммерческих отношений между российскими и зарубежными предприятиями можно привести следующие:

корреспондентские отношения с зарубежными банками и проведение всех видов межбанковских операций. Это касается не только крупных банков со значительным объемом международных операций, но и российских региональных банков;

международные отношения с зарубежными страховыми компаниями (в том числе перестрахование рисков);

прямые инвестиции в предприятия малого и среднего бизнеса, осуществляемые специализированными венчурными фондами и международными финансовыми институтами. В частности, одним из необходимых условий получения инвестиций от Европейского банка реконструкции и развития является составление финансовой отчетности по МСФО;

создание и деятельность совместных предприятий (СП) и консорциумов: если компании, входящие в СП или консорциум, не соблюдают единые стандарты бухгалтерского учета (МСФО), значительно осложняется процесс отчетности перед зарубежными партнерами о доле участия в совместной деятельности, в связи с чем могут возникать разногласия;

- договоры поручения/договоры комиссии, заключаемые российскими дистрибьюторами с зарубежными поставщиками, могут предусматривать возмещение затрат, комиссионные с объема реализации и прочие положения, напрямую зависящие от произведенных затрат и других показателей бухгалтерского учета, в основе которых должны лежать общепризнанные стандарты. Тоже самое относится к отдельным международным договорам консигнации, лицензионным и франчайзинговым соглашениям, договорам технического содействия;

- соглашения об экспортно-импортном кредитовании, приобретающие все большее значение для России. Как и в случае с банковскими отношениями, для их заключения российским экспортерам или импортерам необходимо представить финансовую отчетность, заслуживающую доверие и доступную для понимания зарубежными кредиторами;

- отношения с поставщиками и потребителями, особенно если они основаны на электронной коммерции и/или электронном обмене данными. В этом случае использование финансовой отчетности, составленной по международным стандартам, является одним из необходимых условий для заключения сделок;

- рассмотрение в арбитражном суде и урегулирование споров в ходе внешне торговой деятельности (в качестве примера можно привести разбирательство по поводу «демпинговых» цен российских экспортеров стали, когда отсутствовала полная информация о затратах на производство стали, приемлемая для всех сторон).

Вышеуказанный перечень международных отношений предприятий малого и среднего бизнеса не является исчерпывающими, однако он наглядно свидетельствует о том, что отчетность в формате МСФО необходима не только крупным российским компаниям, привлекающим капитал на международном рынке.

Кроме того, в пользу данного утверждения говорит следующий факт: руководителям российских предприятий, как и менеджерам в других странах, нужна своевременная, качественная и надежная информация, способствующая принятию эффективных управленческих решений. Информация, удовлетворяющая упомянутым качественным характеристикам, формируется как раз в рамках системы учета по МСФО.

Современные процессы управления чрезвычайно зависимы от своевременной и надежной информации. При выборе бизнес-стратегии и средств управленческого контроля менеджеры компаний, в первую очередь, руководствуются результатами оценки рисков и методами управления, позволяющими их преодолевать. В зависимости от характера и степени риска, а также экономических показателей различных вариантов развития бизнеса руководство компании может принять решение:

рассматривать риск как неизбежные расходы хозяйственной деятельности;

избежать риск или уменьшить его путем пересмотра бизнес-планов и целей хозяйственной деятельности;

передать риск другим лицам (например, страховым компаниям или путем соглашений с третьими лицами);

- смягчить последствия риска посредством тщательного мониторинга и/или превентивных мер.

Для получения подобной информации требуется информационная система управления, в основе которой должна лежать реальная экономическая ситуация (т.е. наиболее обоснованные методы измерения выручки, затрат, денежных потоков и т.д.). Реальная экономическая ситуация не может быть заранее предписана/ограничена применением оценки по фактическим затратам или методов оценки с использованием норм, предписанных государственными органами. Следовательно, в процессе управления финансовой деятельностью предприятия единственно возможной становится оценка активов и обязательств по справедливой стоимости. Согласно МСФО под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, достаточная для оплаты актива (погашения обязательства) при совершении сделки между не связанными друг с другом сторонами, обладающими полной информацией [об этом активе или обязательстве]. В последнее время переход на справедливую стоимость приобрел устойчивый характер, что проявляется при разработке новых МСФО и изменении старых стандартов. В противном случае происходит резкое снижение эффективности принимаемых управленческих решений.

Рассмотрим несколько примеров для того, чтобы продемонстрировать отсутствие в российском учете представления о справедливой стоимости. Так, оценка основных средств большинства российских предприятий далека от реальной. Во-первых, справедливой нельзя назвать стоимость, подвергавшуюся переоценкам с применением разработанных Госкомстатом коэффициентов (в течение 90-х годов российские предприятия производили несколько таких переоценок, а метод переоценки основных средств с использованием рыночных цен на практике применялся довольно редко).

Во-вторых, в российском учете до 1 января 2002 года широко применялись установленные законодательством сроки полезного использования и нормы амортизационных отчислений по группам основных средств, так как именно данные нормы начисления износа допускались к вычету для целей налогообложения, а российские бухгалтеры считали обременительным ведение двойного (т.е. финансового и налогового) учета амортизационных отчислений. Произвольный характер установленных законодательством сроков полезного использования и норм амортизационных отчислений не может служить надежной основой для принятия управленческих решений об объеме средств, необходимом для инвестирования в будущем в основные средства.

Не отражает реальную ситуацию и оценка материально-производственных запасов, так как в течение отчетного года отражение запасов происходит по фактической стоимости. Только на конец отчетного года материально-производственные запасы, цена на которые в течение года снизилась, либо которые морально устарели или частично потеряли свое качество, отражаются в балансе по первоначальной стоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей (см. Приказ Минфина от 9 июня 2001 г. №44н). Однако, для того, чтобы отразить реальную экономическую ситуацию, необходимо учитывать каждое такое изменение в течение отчетного периода, как это требуется в соответствии с МСФО 2 «Запасы».

Аналогичным образом осуществляется учет финансовых вложений. Хотя профессиональным участникам рынка ценных бумаг и инвестиционным фондам разрешается проводить переоценку ценных бумаг по рыночным ценам в течение отчетного периода, данный метод редко применяется на практике вследствие неразрешенных вопросов, связанных с налогообложением разницы от переоценки.

Таким образом, основными принципами построения эффективной информационной системы управления является отражение «реальной экономической ситуации» и своевременность представления информации. В рамках англосаксонской модели бухгалтерского учета своевременность информации и, вследствие этого, ускорение принятия управленческих решений обеспечиваются за счет наличия единой базы данных, используемой для подготовки отчетов как для руководителей предприятия, так и для внешних пользователей финансовой отчетности. Расчеты финансовых результатов осуществляются по видам деятельности, а результат деятельности предприятия равен сумме результатов по каждому виду деятельности. Следовательно, обеспечивается взаимосвязь между информацией для внешнего и внутреннего пользования: внешние пользователи получают доступ к агрегированной информации, представляемой руководству предприятия.

И наоборот, в рамках континентальной модели, уступающей англосаксонской модели по степени достоверности отражения реальной экономической ситуации (как было доказано в п. 1.2 настоящей диссертации), приходится осуществлять значительный объем трудоемких корректировок и переклассификаций статей при пересчете финансовой информации, представляемой внешним пользователям, в данные бухгалтерского учета для внутреннего пользования. Соответственно, система российского учета не способна своевременно выдавать высококачественную информацию в рамках оперативного управления, о чем свидетельствует наличие существенных различий между российскими и международными стандартами учета.

Своевременность - одна из характеристик качественной информации, поддерживающей процесс принятия решений. Согласно МСФО операции по расчетному счету отражаются в учете в момент их осуществления, поэтому руководитель предприятия всегда располагает самой последней информацией о сумме денежных средств, имеющихся в его распоряжении. И наоборот, в соответствии с требованиями российского учета отражение операций производится только после получения выписки кредитной организации.

В соответствии с МСФО дебиторская задолженность отражается в отчетности за вычетом резервов безнадежных и сомнительных долгов, а в российской практике обычно дебиторская задолженность показывается в полном объеме, так как согласно российскому законодательству организация в случае создания резервов сомнительных долгов обязана относить их суммы на уменьшение финансовых результатов [5, п.70], что является серьезным демотивирующим фактором для отражения резервов в отчетности.

Вышеприведенные примеры доказывают трудность получения достоверной оценки оборотных активов (т.е. денежных средств, дебиторской задолженности и материально-производственных запасов) исходя из данных российского учета. Следствием этого являются существенные ошибки при прогнозировании потребности в оборотном капитале. Так как многие российские предприятия активно используют заемные средства для финансирования своего оборотного капитала, ошибки в расчетах крайне неблагоприятно влияют на цену привлекаемого капитала.

Помимо ускорения принятия управленческих решений, переход на МСФО позволяет добиться существенного снижения затрат на стадии внедрения современных информационных систем управления, в том числе дорогостоящих ERP-систем (систем планирования ресурсов предприятий). Как правило, стоимость ERP-систем складывается из двух компонентов, а именно: цены самого программного обеспечения и (її) стоимости услуг по адаптации системы, в частности, функциональных блоков «управление финансами» и «управление затратами», к специфике конкретного предприятия. Если при подготовке отчетов для руководителей предприятия и внешних пользователей финансовой отчетности используется единая база данных для внешних и внутренних пользователей (т.е. компания придерживается англосаксонской модели бухгалтерского учета), внедрение/адаптация ERP-системы требует гораздо меньше времени, чем в случае ведения учета по российским стандартам. Соответственно, снижается стоимость услуг внешних консультантов по внедрению информационной системы.

Следует отметить, что от перехода на МСФО выигрывают не только менеджеры, но и акционеры компаний, получающие эффективный инструмент для оценки деятельности лиц, осуществляющих оперативное управление предприятиями. Во-первых, в настоящее время результаты работы менеджеров все чаще оцениваются с точки зрения увеличения рыночной капитализации хозяйствующего субъекта. В этой связи многими компаниями применяется концепция добавленной экономической стоимости, рассчитываемой по методике Стерна/Стьюарта и используемой для оценки выгодности вложений в то или иное предприятие в сравнении с другими компаниями [111]. Согласно данной методике добавленная экономическая стоимость определяется как разница между рентабельностью капитала рассматриваемого предприятия (в понятие «капитал» включаются собственные средства и долгосрочные заемные средства) и нормой доходности альтернативных инвестиций в ценные бумаги с аналогичной степенью риска (т.е. ценой капитала). В основе обеих показателей - рентабельности и цены капитала - лежат данные бухгалтерского учета, в частности, прибыль от основной производственной деятельности после налогообложения [121; 127], корректное определение которой по российским стандартам, как было доказано выше, не представляется возможным.

Во-вторых, в ближайшем будущем разработчики МСФО планируют внедрить новую форму отчета о финансовых результатах, в которой «виртуальные» бухгалтерские корректировки (такие, как прирост капитала в связи с переоценкой активов; влияние изменений в оценках резервов по безнадежным долгам) отделяются от фактических результатов деятельности компаний, обусловленных исключительно управленческими навыками и умением менеджеров. В результате акционеры смогут непосредственно из финансового отчета, предназначенного для внешних пользователей, определить эффективность деятельности менеджеров за истекший период.

Так как многие из вышеперечисленных выгод от перехода на МСФО (например, ускорение принятия управленческих решений, качественное совершенствование системы бухгалтерского учета и т.п.) не выражены в стоимостном выражении, руководитель организации должен представить их либо как прирост выручки, либо как снижение издержек (потерь) на производство и реализацию продукции. В частности, ускорение принятия управленческих решений позволяет оперативно вносить коррективы в составленные бюджеты/планы в ответ на изменения ситуации на рынке, что приводит к уменьшению текущих потерь компании от (/) упущенных возможностей увеличить объем продаж или (//) сверхпланового превышения запасов на складе в связи с неблагоприятной конъюнктурой рынка.

Повышение прозрачности хозяйственной деятельности, сопутствующее переходу на англосаксонскую модель бухгалтерского учета (в том числе на МСФО), требует серьезного анализа с точки зрения всех плюсов и минусов применительно к конкретному предприятию. Особенно это касается организаций, планирующих применять МСФО в добровольном порядке. С одной стороны, при повышении прозрачности финансовой информации уменьшается риск не выявления дефектов хозяйственной деятельности, что, в свою очередь, приводит к снижению затрат по устранению их последствий. С другой стороны, уменьшаются конкурентные преимущества, так как, помимо инвесторов и кредиторов, более достоверную картину об уровне, скажем, общехозяйственных и управленческих расходов смогут получить и конкуренты предприятия.

После определения суммарной экономической отдачи от перехода на МСФО в стоимостном выражении можно приступать к расчету издержек, связанных с применением новой модели бухгалтерского учета и финансовой отчетности на данном конкретном предприятии. К затратам, возникающим при соблюдении требований МСФО, можно отнести следующие расходы:

издержки проведения исследования на предмет применимости того или иного стандарта к деятельности данного хозяйствующего субъекта;

издержки на сбор информации согласно требованиям МСФО: как правило, в рамках англосаксонской модели при ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности необходимо использовать больший объем информации по сравнению с континентальной моделью;

издержки на аудит информации по международным стандартам: для проверки достоверности финансовой отчетности, составленной по МСФО, требуются профессионалы высочайшей квалификации, стоимость услуг которых гораздо выше, чем у аудиторов, специализирующихся исключительно на российских стандартах бухгалтерского учета и аудита;

затраты на приобретение программного продукта по бухгалтерскому учету в соответствии с МСФО, обучение персонала использованию нового программного обеспечения или издержки на обновление существующего программного обеспечения; и

издержки, возникающие в связи со снижение конкурентных преимуществ в результате увеличения объема раскрываемой информации.

По нашему мнению, следует вести бухгалтерский учет только для целей налогообложения в случае, если затраты, связанные с внедрением МСФО на том или ином предприятии (не входящем в круг организаций, для которых применение МСФО обязательно, - см. п. 2.2), превышают экономические выгоды. На наш взгляд, подобная ситуация будет характерна для большинства предприятий малого бизнеса с ограниченным числом владельцев, активно участвующих в оперативном управлении и, соответственно, обладающих полным представлением о положении дел в организации.

С целью снижения издержек, связанных с внедрением МСФО в российских компаниях, предлагаем подготовить новую «Инструкцию по применению плана счетов», в которой устанавливается порядок учета хозяйственных операций согласно МСФО и прописываются «временные разницы» для пересчета данных финансового учета по МСФО в соответствие с требованиями российского налогового законодательства. С помощью данного документа Министерство финансов могло бы значительно сократить затраты на обучение персонала российских предприятий, в силу своего экономического или общественного положения обязанных применять МСФО.

Таким образом, при принятии решения о целесообразности внедрения МСФО на предприятии, не входящем в круг организаций, для которых применение МСФО является обязательным, руководитель должен использовать следующий алгоритм:

оценить перспективы развития своего предприятия на ближайшие два-три года (с точки зрения наличия планов по установлению связей с зарубежными партнерами, выхода на международный фондовый рынок и других сценариев развития, при которых переход на МСФО становится необходимым условием повышения эффективности хозяйственной деятельности компании);

выявить все выгоды и затраты, связанные с внедрением МСФО;

представить выгоды и затраты в денежном выражении согласно рекомендациям, излагаемым в настоящем пункте диссертации;

исходя из результатов сопоставления затрат и выгод принять соответствующее решение о целесообразности:

і) внедрения МСФО или

ii) ведения исключительно учета для целей налогообложения.

3.3 Развитие бухгалтерской/аудиторской профессии в свете перехода на МСФО

Наряду с разработкой нормативной базы и программных продуктов, позволяющих вести бухгалтерский учет и составлять финансовую отчетность по международным стандартам, а также наличием у руководства российских предприятий четкого понимания всех выгод и затрат, связанных с применением МСФО в практике хозяйственной деятельности, среди важнейших факторов успешного применения МСФО и, в конечном итоге, эффективной интеграции России в мировую экономику можно выделить следующие: (і) качественная подготовка специалистов, способных вести учет по МСФО, и преподавателей, обучающих международным стандартам будущих практиков, (її) создание единой высококвалифицированной бухгалтерской и аудиторской профессии.

В свою очередь, необходимыми условиями качественной подготовки бухгалтерской/аудиторской профессии, способной работать по МСФО, являются наличие:

единой базы фундаментальных знаний, используемой в процессе обучения как на уровне высшего учебного заведения, так и на ступени послевузовской подготовки; и

сильных и пользующихся всеобщим доверием саморегулируемых организаций (СРО) бухгалтеров и аудиторов, в рамках которых специалисты по МСФО непрерывно повышают свою профессиональную квалификацию.

С нашей точки зрения, основные усилия в процессе обучения следует сосредоточить на изучении Международных стандартов финансовой отчетности. Именно международные, а не российские стандарты финансовой отчетности должны выступать в качестве единой базы фундаментальных знаний в процессе вузовского и послевузовского обучения. Кроме того, отдельного внимания заслуживают расхождения между требованиями МСФО и российского налогового законодательства. В противном случае, т.е. при изучении исключительно российского законодательства по бухгалтерскому (финансовому) учету, происходит быстрое устаревание знаний выпускников высших учебных заведений и курсов послевузовской подготовки ввиду постоянных изменений в национальной нормативной базе.

Весь процесс обучения в области бухгалтерского (финансового) учета по МСФО предлагается разделить на три основных компонента в зависимости от целевой аудитории:

студенты и слушатели финансово-экономического направления, не специализирующиеся в области бухгалтерского учета и аудита;

студенты и слушатели финансово-экономического направления по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит»;

практикующие специалисты, получившие высшее образование по специальности «Бухгалтерский учет, анализ и аудит», применяющие МСФО в своей профессиональной деятельности и желающие повысить свою квалификацию в данной области.

Таким образом, в целях минимизации затрат на обучение и переподготовку кадров в качестве отдельной целевой аудитории не выделяются практикующие бухгалтеры (счетоводы), не применяющие МСФО и не стремящиеся к их изучению. Как правило, данные специалисты в основном занимаются ведением налогового учета в организациях, входящих в круг предприятий, не заинтересованных в переходе на МСФО (см. главу II диссертации). В то же время, если они пожелают повысить свою квалификацию, им придется не только начинать изучение МСФО с вводного курса, но и осваивать смежные с МСФО финансово-экономические дисциплины, а именно: финансовый менеджмент, финансовый анализ и т.п.

Для первой целевой аудитории рекомендуется использовать вводный курс, в рамках которого студенты и слушатели приобретают базовые знания по основам теории международного бухгалтерского учета, получают общее представление о составе, структуре и порядке составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО. С участием диссертанта был разработан подобный вводный курс по международным стандартам [33]. В структуру курса вошли следующие разделы:

основополагающие принципы ведения бухгалтерского учета и составления финансовой отчетности в соответствии с МСФО;

бухгалтерский учет по методу начисления в сравнении с кассовым методом (отчет о движении денежных средств);

отдельные аспекты учета запасов в соответствии с МСФО;

учет основных средств и нематериальных активов согласно МСФО;

расчетные показатели, условные факты хозяйственной деятельности и вознаграждения работникам предприятия;

сделки со связанными сторонами;

учет в банковском секторе и на финансовом рынке;

валютные курсы.

С начала 2002 года данный вводный курс используется в качестве учебного пособия в Финансовой академии, МГУ, МГИМО, ГУ ВШЭ и ряде других высших учебных заведений. Авторы учебного пособия включили большое количество задач и вопросов для самопроверки, решение которых позволяет глубже освоить основные понятия и методы отражения объектов учета по МСФО.

Для второй целевой аудитории предпочтительнее использовать более «продвинутый» курс, в котором подробно рассматривается применение МСФО для учета хозяйственных операций в рамках обособленного хозяйствующего субъекта. По окончании курса студенты и слушатели должны научиться самостоятельно вести учет и составлять финансовую отчетность по МСФО. В идеале данный курс по МСФО следует читать одновременно с курсом по аудиту международной финансовой отчетности, так как аудиторы в своей работе используют ту же учетную информацию, что и бухгалтеры в процессе подготовки отчетности. Кроме того, сочетание вышеуказанных курсов находится в полном соответствии с мировой тенденцией к объединению двух профессий, а именно: бухгалтеров и аудиторов.

При разработке курса для третьей целевой аудитории необходимо уделить особое внимание наиболее сложным аспектам бухгалтерского учета по МСФО применительно к группе компаний и организациям, стремящимся к расширению своей деятельности (включая учет сделок по слиянию или поглощению предприятий, составление сводной отчетности, учет внешнеэкономической деятельности, изменений цен, лизинговых операций и финансовых инструментов).

В рамках последнего курса также целесообразно рассмотреть готовящиеся поправки в МСФО, предусматривающие большую степень «аналитичности» форм финансовой отчетности. В частности, в новой форме «Отчет о признаваемых доходах и расходах» бухгалтерам-специалистам по МСФО придется отделять изменения в стоимости активов и обязательств, вызванные исключительно управленческими умениями и навыками менеджеров предприятий, от изменений, произошедших под влиянием внешних факторов (например, изменений процентных ставок на рынке).

Обучение новых кадров по МСФО (первой и второй целевых аудиторий) осуществляется в рамках общевузовской подготовки специалистов в области финансово-экономических дисциплин, а практикующих бухгалтеров и аудиторов (третьей целевой аудитории) - на базе саморегулируемых объединений. Следует отметить, что именно на базе СРО должна создаваться система непрерывного профессионального образования ввиду постоянных изменений в МСФО и современной мировой экономике.

Формирование сильных, пользующихся всеобщим доверием СРО бухгалтеров и аудиторов, которым государство делегирует контроль за соблюдением международных стандартов, выходит на первый план в условиях перехода к англосаксонской модели бухгалтерского учета, когда стандарты финансовой отчетности выводятся за рамки действующего законодательства (согласно рекомендациям п. 3.1 настоящей диссертации). На микроуровне контроль за соблюдением МСФО должен осуществляться аудиторами, при этом эффективность контроля и, соответственно, степень доверия общества к финансовой отчетности предприятий (и, следовательно, к финансовому рынку в целом) находятся в прямой зависимости от доверия к репутации аудиторов. В этой связи следует отметить, что последние скандалы вокруг американских компаний «Уорлдком», «Энрон», «Ксерокс», «Хэллибертон» и др. произошли не в силу слабости англосаксонской модели бухгалтерского учета (в частности, ГААП США), а по причине коррумпированности целого ряда элементов рыночной инфраструктуры США, а именно: руководства хозяйствующих субъектов, инвестиционных банков, размещавших долговые обязательства данных организаций (JP Morgan Chase и Citigroup), а также самих аудиторов, не «заметивших» очевидные нарушения правил бухгалтерского учета и отчетности⁶.

Таким образом, наличие строгого общественного надзора за деятельностью аудиторов, играющих ключевую роль в защите общественных интересов и обеспечении надежности рынков капитала, приобретает первостепенную значимость в условиях, когда многие организации под давлением инвесторов для ускорения оборота капитала просто вынуждены создавать фиктивные компании, осуществляющие одновременно коммерческие, инвестиционные и страховые операции, тем самым подрывая систему перекрестного надзора.

В настоящее время согласно Федеральному закону «Об аудиторской деятельности» при проведении обязательного аудита аудиторские фирмы обязаны страховать риск профессиональной ответственности. Предприятия, уже применяющие МСФО или только планирующие их применение (выделенные в пункте 2.2 настоящей диссертации), в полном объеме входят в круг организаций, подлежащих обязательному аудиту [1, статья 7]. Таким образом, существующая правовая база предусматривает определенные гарантии в виде страховых выплат инвесторам компаний, составляющих финансовую отчетность по МСФО. Отсюда ясно, что членство бухгалтеров/аудиторов в СРО, пользующихся безупречной репутацией, является:

с одной стороны, еще одним условием повышения доверия к российскому фондовому рынку и,

с другой стороны, экономическим стимулом, позволяющим аудиторским фирмам за счет репутации саморегулируемых объединений, членами которых они состоят, снизить величину страховых взносов при обязательном страховании профессиональной ответственности, что приводит к дополнительным конкурентным преимуществам.

В настоящее время процесс создания пользующихся всеобщим доверием СРО серьезно осложняется в силу искусственного разделения бухгалтерской и аудиторской профессий. Как уже отмечалось во второй главе диссертации, бухгалтеры и аудиторы работают с одной и той же информационной базой, а именно: данными бухгалтерского учета, используемыми при составлении финансовой отчетности. Соответственно, практикующие специалисты должны владеть единой методикой сбора, анализа, представления данных в отчетности (бухгалтерский учет в российском понимании), а также уметь проверять достоверность используемой информации (аудит в узком смысле этого слова). В этой связи в настоящем исследовании для достижения синергического эффекта предлагается устранить различия в требованиях к порядку послевузовского обучения, аттестации и сертификации бухгалтеров и аудиторов. В конечном счете, повышение квалификации представителей обеих профессий должно осуществляться в рамках одних и тех же СРО.

Для завоевания доверия существующим СРО необходимо переориентироваться с решения краткосрочных задач (максимизация количества членов ассоциации и вступление в международные организации) на достижение долгосрочных целей, а именно: получение конкурентных преимуществ перед заладными профессиональными ассоциациями и обеспечение признания среди всех заинтересованных лиц. К заинтересованным лицам относятся члены СРО, менеджеры и сотрудники предприятий, инвесторы, кредиторы, государственные регулирующие органы, а также другие лица, использующие продукт деятельности бухгалтеров и аудиторов в процессе принятия коммерческих решений. Как видно из данного перечня, в состав заинтересованных лиц входят пользователи финансовой отчетности, определенные в «Концептуальных принципах КМСФО» [119, с. 54].

Для выявления конкурентных преимуществ перед всемирно известными профессиональными ассоциациями в части применения международных стандартов (такими, как АССА, AICPA и др.) необходимо определить нишу, не занятую данными организациями. На мировом рынке конкурировать с ассоциациями, существующими уже в течение многих десятилетий, не представляется возможным. Соответственно, одной из наиболее привлекательных ниш является разработка методических рекомендаций по применению МСФО в условиях развивающегося рынка, например, российского. В частности, российские СРО могут сосредоточить свои усилия на решении таких конкретных задач, как (Г) расчет справедливой стоимости активов и обязательств при широком разбросе цен в условиях нестабильного развивающегося рынка и (її) научные разработки по бухгалтерскому учету сделок без привлечения денежных средств (бартер, взаимозачеты и др.). Решение данных задач позволит российским СРО превратиться в центры консультационных услуг по рассматриваемой проблематике для отечественных и зарубежных компаний. Создание подобных консультационных центров приобретает особое значение в условиях перехода к системе финансового учета (МСФО), предполагающей применение субъективного профессионального суждения при выборе метода отражения хозяйственных операций, что может приводить к спорам между составителями финансовой отчетности (бухгалтерами), действующими в интересах менеджеров, и аудиторами, нанимаемыми владельцами предприятий.

При переходе к решению долгосрочных задач СРО придется во главу угла ставить не представительские функции, а обеспечение высококачественной подготовки и безупречной репутации своих членов. В этой связи необходимо ужесточить как вступительные требования (усложнить программу квалификационных экзаменов, увеличить минимальный проходной балл и т.п.), так и текущий контроль за качеством осуществления профессиональной деятельности. Возможны два варианта системы текущего контроля качества:

внешние проверки одних членов СРО другими;

проверки, осуществляемые постоянным персоналом СРО, не связанным с фирмами-членами.

Первый вариант получил наибольшее распространение в США и, в частности, практикуется в рамках американского Института сертифицированных бухгалтеров (AICPA). Данный подход представляется наиболее рациональным, если членами СРО является огромное количество фирм и физических лиц, оказывающих аудиторские и консультационные услуги в области бухгалтерского учета. Хотя СРО не осуществляет проверки, она отвечает за их надлежащее проведение и контроль. Программа проверок, направленная на обеспечение высокого уровня квалификации и независимости проверяющих (контролеров), должна предусматривать:

критерии отбора контролеров (квалификация, стаж работы и запрет на проведение взаимных проверок);

требования по частоте проведения проверок и их объему;

порядок и принципы осуществления внешних проверок;

содержание отчетов о проведении проверок одних членов СРО другими;

порядок устранения выявленных недостатков и применения дисциплинарных взысканий.

Соответственно, второй подход оказывается более приемлемым, когда в состав СРО входит не так много фирм. Подобный вариант практикуется в Beликобритании, где шесть профессиональных объединений бухгалтеров/аудиторов периодически проводят проверки своих фирм-членов. В отношении проверок, осуществляемых на регулярной основе персоналом СРО, должны быть предусмотрены те же самые требования и процедуры, что и в отношении внешних проверок одних членов СРО другими.

Помимо качественной системы контроля за соблюдением МСФО и профессиональной деятельностью своих членов, для завоевания доверия саморегулируемым объединениям необходимо оформить свою структуру таким образом, чтобы они перестали рассматриваться как зависимые от государственных или коммерческих организаций (например, Институт профессиональных бухгалтеров ассоциируется с Министерством финансов, а Национальная Федерация консультантов и аудиторов и Российская Коллегия аудиторов - с фирмой «БДО Руфаудит»). Таким образом, СРО должны быть подотчетными внешним заинтересованным лицам и в то же время оставаться независимыми в организационном и финансовом плане. Следует отметить, что данная рекомендация реализуема лишь при условии обеспечения максимальной прозрачности деятельности СРО.

На основании вышесказанного можно сделать следующие выводы:

в государственных образовательных стандартах высшего профессионального образования по финансово-экономическим специальностям необходимо внедрить учебную программу по МСФО в качестве обязательного элемента подготовки кадров в вузах, а не спецкурса по выбору;

для успешного восприятия ожидаемых изменений в стандартах практикующим специалистам (бухгалтерам и аудиторам) потребуется углубленная подготовка в области финансового менеджмента и прочих финансовых дисциплин. Таким образом, российским бухгалтерам, помимо выполнения чисто счетоводческих функций и составления налоговых деклараций, придется осваивать ранее несвойственные функции в области финансового анализа и прочих смежных дисциплин;

формирование сильных СРО бухгалтеров/аудиторов, осуществляющих эффективный контроль за соблюдением МСФО посредством строгого надзора за аудиторской деятельностью, является одним из важнейших факторов повышения доверия отечественных и иностранных инвесторов к российскому фондовому рынку;

изучение МСФО в вузах и непрерывное повышение профессиональной квалификации кадров в области международных стандартов на базе СРО -фундамент, позволяющий России быть не только пассивным реципиентом результатов современных разработок в сфере финансового учета, но и влиять на процесс формирования МСФО, что будет способствовать более активному участию в деятельности международных организаций.

Заключение