Организация перехода на международные стандарты финансовой отчетности в условиях интеграции России в мировую экономику

На основании вышесказанного можно сделать несколько выводов:

следует более четко определиться с объектом реформы, т.е. с кругом организаций, на которые распространяются принимаемые ПБУ;

разработчикам ПБУ необходимо отказаться от попыток найти компромиссные решения между российскими и международными стандартами;

специфика национального законодательства не должна оказывать влияние на процесс разработки правил финансового учета и финансовой отчетности;

для отражения специфики экономики переходного периода следует разрабатывать не стандарты бухгалтерского учета, регистрируемые в Минюсте России, а дополнительные методические рекомендации, регулирующие только те вопросы, которые не рассматриваются в МСФО.

учет финансовый международный стандарт

Глава II. Основные проблемы перехода российских организаций на МСФО

2.1 Анализ выполнения Программы реформирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности

Реформа бухгалтерского учета осуществляется в России в течение пяти лет с момента принятия Правительством Российской Федерации Постановления от 6 марта 1998 г. №283, утвердившего Программу реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа). За этот период времени наметились конкретные тенденции в ее реализации, а также основные трудности и ограничения, связанные с исполнением изначально намеченных мероприятий.

В соответствии с Программой целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО. Исходя из данной цели были поставлены следующие задачи:

«сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь, инвесторов;

обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;

оказать методическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета» [3].

Таким образом, в Программе четко не была сформулирована конечная цель реформы, а именно: из текста данного нормативного документа не ясно,

(а) предполагается ли полный переход российских предприятий на МСФО

(б) планируется ли принятие новой англосаксонской модели бухгалтерского учета или сохранение действующей континентальной модели. С одной стороны, в Программе предлагается включить в положения (стандарты) по бухгалтерскому учету «основную массу требований международных стандартов». С другой стороны, отмечается необходимость «взвешенного использования международных стандартов в национальном регулировании». В этой связи, как уже отмечалось в предыдущей главе, российские методологи, не имея перед собой четко поставленной цели, столкнулись с объективными трудностями при разработке новых стандартов, когда им одновременно приходится «увязывать реформу бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне» и в то же время «принимать во внимание исторические и культурные традиции регулирования общественной жизни в России».

Подобной несогласованности удалось бы избежать, если бы еще до начала разработки Программы был проведен анализ внешней среды и внутренних возможностей Российской Федерации по созданию конкурентоспособного продукта (т.е. национальных стандартов бухгалтерского учета), востребованного как иностранными, так и отечественными пользователями финансовой отчетности. Как уже отмечалось в предыдущей главе, тенденции развития мировой экономики (в частности, международного фондового рынка) свидетельствуют о все большей нетерпимости международных инвесторов к любым отступлениям от глобальных стандартов финансовой отчетности. Это объясняется тем, что, по мнению инвесторов, принципы эффективной финансовой деятельности на коммерческих предприятиях являются едиными для всех стран с развитой или формирующейся рыночной экономикой, поэтому финансовый учет не следует рассматривать в качестве составляющей национальной культуры [48].

Кроме того, в отличие от Российской Федерации процесс перехода кредитных организаций на МСФО во всем мире осуществляется параллельно с другими хозяйствующими субъектами. Безусловно, банковская деятельность подлежит дополнительному регулированию со стороны Центрального банка. Однако стандарты финансовой отчетности в мировой практике являются едиными для крупнейших клиентов банков и самих кредитных организаций. В противном случае при всей прозрачности банковской системы не удается обеспечить нормальный процесс кредитования.

В России изначально предполагалось придерживаться выборочного подхода, когда наиболее крупные и продвинутые компании представляют отчетность по МСФО, в то время как остальная масса предприятий использует национальные стандарты. Об этом свидетельствует Приказ Минфина от 12.05.99 №36н, согласно которому группа взаимосвязанных организаций может не составлять по российским стандартам бухгалтерского учета, если соблюдаются следующие условия:

сводная финансовая отчетность составлена на основе Международных стандартов финансовой отчетности;

группой обеспечена достоверность сводной бухгалтерской отчетности, составленной на основе МСФО (проведен аудит);

пояснительная записка раскрывает отличия в требованиях и способах ведения бухгалтерского учета, принятых при составлении сводной отчетности, от российских правил [10, с.7].

Таким образом, реформаторы планировали, в конечном итоге, создать две параллельно функционирующие системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Отрицательные стороны подобного шага достаточно очевидны:

невозможность сопоставления результатов хозяйственной деятельности финансово-промышленных групп и всех остальных субъектов хозяйственной деятельности;

вытекающие из предыдущего пункта проблемы, связанные с подготовкой информации для органов госстатистики;

высокие издержки, связанные с образованием и подготовкой профессиональных кадров по двум стандартам финансовой отчетности: российским и международным;

* необходимость проведения дорогостоящей трансформации финансовой отчетности компаний, входящих в финансово-промышленные группы.

Последний пункт заслуживает особого внимания, так как он свидетельствует о половинчатом характере вышеуказанного нормативного акта: отдельные юридические лица в рамках финансово-промышленных групп по-прежнему обязаны составлять финансовую отчетность по российским стандартам. Таким образом, группам предприятий, составляющим сводную отчетность по МСФО, приходится нести существенные дополнительные расходы, нанимая внешних аудиторов для трансформации отчетов дочерних компаний.

В Постановлении №283 был определен конкретный «План мероприятий по реализации Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности» (далее «План мероприятий», представленный в приложении 1). Как видно из приложения 1, часть мероприятий выполнена с нарушениями сроков, а часть вообще не выполнена. Это связано не столько с излишне медленной работой по разработке и принятию нормативных актов, сколько с утопичностью установленных в Плане мероприятий сроков, а также с непродуманной последовательностью принятия нормативных актов.

Во-первых, установленный в Программе двухлетний срок на проведение всех основных мероприятий по реформе учета мог быть выполнен только при условии привлечения огромных ресурсов, как финансовых, так и людских, поскольку предполагаемая работа охватывала всю систему учета в практическом, теоретическом и образовательном аспектах. К сожалению, этого сделано не было. Естественно, что в условиях развернувшегося в России финансового кризиса реформа бухгалтерского учета не рассматривалась в качестве приоритетного направления государственной политики, поэтому никакого централизованного финансирования под выполнение Программы выделено не было.

Во-вторых, сама по себе последовательность принятия нормативных актов, предусмотренная Планом мероприятий, вызывает удивление. Так, в частности, одними из первых (в конце 1998 года) должны были быть приняты новые планы счетов для организаций, пересмотрены регистры бухгалтерского учета и первичная документация. В то же время завершить принятие новых ПБУ планировалось лишь в 2000 году. Таким образом, технические документы, каковыми являются планы счетов, положения о регистрах и первичной документации, планировалось принять раньше концептуальных, каковыми являются положения (стандарты) бухгалтерского учета. Это было не только нелогично, но и неосуществимо практически, в результате чего соответствующие пункты Плана мероприятий не были выполнены.

Вторым основным направлением Программы после формирования нормативной базы является целый комплекс мер, направленных на кадровое обеспечение практического применения результатов реформы. Специальный раздел Плана мероприятий посвящен формированию бухгалтерской профессии, подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета, ключевым звеном в котором, по мнению авторов Программы, является проведение аттестации профессиональных бухгалтеров.

Несмотря на то, что в Программе содержатся декларативные заявления о необходимости обеспечить «расширение и улучшение качества подготовки кадров» в области бухгалтерского учета, в документе не указывается, по каким стандартам будет вестись обучение. Причиной тому, как указывалось выше, является отсутствие четко сформулированной конечной цели реформы.

Вопрос о целесообразности аттестации профессиональных бухгалтеров и, в частности, огромного количества главных бухгалтеров российских предприятий весьма неоднозначен. С одной стороны, в случае, если российские ПБУ действительно будут включать в себя «основную массу Международных стандартов финансовой отчетности», как это предусмотрено в Программе, российским бухгалтерам поневоле придется учиться мыслить по-новому, выносить профессиональные суждения и проводить оценку хозяйственных фактов на основе качественно иной концепции учета по сравнению с существующей. Тем не менее, разработанную в рамках реформы учета программу аттестации профессиональных бухгалтеров, рассчитанную на 240 академических часов, вряд ли целесообразно использовать для переподготовки главных бухгалтеров, в первую очередь, из-за ее объема. Главный бухгалтер на крупном или среднем предприятии не может на столь длительный срок отрываться от производства. Что касается обучения без отрыва от работы, здесь могут возникнуть значительные проблемы у тех бухгалтеров, которые работают на предприятиях, расположенных в отдаленных районах - там просто некому будет их учить.

С другой стороны, если концепция МСФО будет значительно упрощена в новых российских ПБУ и, следовательно, не будет требовать специальной переподготовки кадров, идея повсеместной аттестации главных бухгалтеров представляется не только не практичной, но и не целесообразной. Действительно, на сегодняшний день любой главный бухгалтер самостоятельно изучает горы положений, писем и инструкций, как в связи с бухгалтерским учетом, так и в связи с налогообложением. При этом ему не требуется какой-либо специальный аттестат, а вполне достаточно наличия соответствующего образования и опыта работы. Более того, в случае введения требования об обязательности наличия аттестата у главного бухгалтера не исключено, что те из них, кто по каким-либо причинам не сможет его получить, будут вынуждены передать дела новичкам с аттестатом, что для предприятия может быть чревато серьезными последствиями.

Следует иметь в виду, что позиция «главный бухгалтер» в управленческой иерархии российских предприятий существует очень давно. За это время она сложилась и функционально, и с точки зрения предъявляемых к главному бухгалтеру требований. В этих условиях проведение аттестации главных бухгалтеров ничего не добавит в отношении уже сложившейся профессии, однако создаст дополнительные психологические проблемы главным бухгалтерам и их нанимателям.

Кроме того, главный бухгалтер на российском предприятии традиционно отвечает, прежде всего, за вопросы налогообложения. Остальными вопросами, в том числе управленческого учета (учет затрат, планирование, анализ финансово-хозяйственной деятельности), чаще всего занимается не бухгалтерия, а планово-экономический отдел. Поэтому, как правило, в Российской Федерации деятельность по подготовке и представлению финансовой информации о предприятии как менеджменту, так и внешним пользователям в меньшей степени касается главного бухгалтера и в большей - экономиста, который уже сегодня решает аналогичные проблемы на своем предприятии.

Несмотря на то, что в Программе предусматривается «создание ряда авторитетных и представительных профессиональных (саморегулирующихся) объединений», с самого начала реформы недостаточно внимания уделялось важнейшей функции саморегулируемых организаций (СРО), а именно: контролю качества деятельности бухгалтеров и аудиторов.

Более того, в Российской Федерации по-прежнему проводится достаточно жесткое разграничение между двумя профессиями - бухгалтерами и аудиторами, что является одной из основных причин, препятствующих образованию сильных и пользующихся всеобщим доверием СРО, объединяющих как бухгалтеров, так и аудиторов. В частности, в настоящее время в России насчитывается около 90 аудиторских объединений. Среди них выделяются пять наиболее крупных СРО с точки зрения удельного веса в общей выручке 100 крупнейших российских аудиторско-консалтинговых групп, а именно: Институт профессиональных аудиторов России (ИПАР), Союз профессиональных аудиторских организаций (СПАО), Московская аудиторская палата (МАП), Национальная федерация консультантов и аудиторов (НФКА) и Аудиторская палата России [79]. В то же время за аттестацию специалистов в области бухгалтерского учета и финансового менеджмента отвечает только Институт профессиональных бухгалтеров (ИПБ). Соответственно, повышение квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов проходит по различным учебным программам в совершенно разных объединениях.

В мировой практике обучение профессиональных бухгалтеров и аудиторов осуществляется на единой основе в рамках одних и тех же объединений. Квалификационные сертификаты, выдаваемые СРО, позволяют их обладателям заниматься как аудиторской, так и бухгалтерской (в российском понимании) деятельностью. Такое положение представляется вполне разумным потому, что работа бухгалтеров и аудиторов связана с различными сторонами одного и того же объекта, а именно: информацией, используемой при составлении финансовой отчетности. Следовательно, представители обеих профессий должны говорить на одном языке, используя общую информационную базу.

Еще одним фактором, препятствующим образованию сильных СРО бухгалтеров и аудиторов, является отсутствие единой методологической базы по международным стандартам из-за борьбы двух англосаксонских систем бухгалтерского учета (МСФО и ГААП США) за влияние на российском рынке. Так, в Учебно-методическом центре Министерства по налогам и сборам Российской Федерации периодически выходят учебные пособия по «международным учетным стандартам», при этом в их основе лежат либо МСФО [55], либо ГААП США [31; 97].

Кроме того, наблюдается путаница в терминах и понятиях, так как до сих пор во многих российских учебных заведениях не сложилось четкого понимания различий между стандартами, скрывающимися за аббревиатурами «МСФО» и «ГААП». Например, в одном из пособий Учебно-методического центра при Министерстве Российской Федерации по налогам и сборам в разделе 2 «Состав и содержание Международных стандартов финансовой отчетности» дается структура ГААП США и утверждается, что «стандарты GAAP являются системой бухгалтерского учета, полностью совместимой с Международными стандартами финансовой отчетности» [97]. В другом пособии УМЦ при МНС России МСФО расшифровываются как международная система финансовой отчетности, при этом в качестве примеров используется отчетность, составленная в соответствии со стандартами ГААП США [31].

В этой связи следует подчеркнуть, что ГААП (Generally Accepted Accounting Principles) дословно можно расшифровать как «общепринятые принципы бухгалтерского учета». По сути, это не международные, а национальные стандарты США (ГААП США) и Англии (ГААП Великобритании). Иногда аббревиатура ГААП употребляется по отношению к бухгалтерским стандартам других стран - так, уругвайские стандарты бухучета можно назвать уругвайским ГААПом. В отличие от ГААП, МСФО разрабатываются наднациональным органом, а именно: Правлением при КМСФО. Поэтому МСФО действительно могут называться «международными стандартами» в полном смысле этого слова. Следовательно, с точки зрения терминологии название книги В.В. Качалина «Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP» нельзя признать корректным потому, что не совсем понятно, каким стандартам посвящена данная книга.

Формированию пользующихся всеобщим доверием СРО также препятствуют амбиции отдельных руководителей существующих объединений, стремящихся к решению краткосрочных, локальных задач в ущерб долгосрочным стратегическим целям (укрепление репутации саморегулируемых объединений). Например, на первый план часто выходят максимизация количества членов организации за счет снижения требований к квалификации бухгалтеров/аудиторов, желающих стать членами СРО, и формальное соблюдение требований международных организаций, например, Международной федерации бухгалтеров (МФБ). Все это приводит к снижению ценности сертификатов, выдаваемых существующими СРО.

Третьим основным направлением реформы является расширение международного сотрудничества, в том числе путем вступления и активной работы в международных организациях (таких, как КМСФО и МФБ). Однако выполнение данного пункта Программы во многом затруднялось, как уже указывалось выше, отсутствием в России эффективных и авторитетных профобъединений бухгалтеров и аудиторов, услуги которых пользуются спросом на рынке: именно наличие таких объединений позволяет вести равноправный диалог с международными организациями, в том числе оказывать влияние на процесс формирования и изменения МСФО.

По Плану мероприятий ИПБ должен был вступить в КМСФО еще в 1998 году. Однако ИПБ, созданный в апреле 1997 г., в период становления стремился к расширению рядов своих членов, при этом на первый план, как уже указывалось выше, выходили количественные, а не качественные показатели. Неслучайно ИПБ удалось стать действительным членом МФБ лишь в ноябре 2001 г., т.е. уже после завершения реструктуризации КМСФО, когда было прекращено членство в КМСФО профессиональных объединений бухгалтеров и аудиторов. Соответственно, Российская Федерация в лице ИПБ не могла принимать действенного участия в процессе разработки международных стандартов⁴.

На основании вышеприведенного анализа можно сделать следующие выводы:

реформа, предусматривающая, в конечном итоге, разработку системы национальных стандартов финансового учета, идет вразрез с тенденциями развития мировой экономики;

отсутствие четко поставленной цели с самого начала препятствовало успешному осуществлению реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности;

стремление к созданию двух параллельных систем финансового учета по российским и международным стандартам является необоснованным как на макроэкономическом уровне (невозможность сопоставления результатов деятельности различных хозяйствующих субъектов), так и на уровне отдельно взятой организации (в частности, при кредитовании, когда банки, составляющие финансовую отчетность по МСФО, предоставляют ресурсы предприятиям, соблюдающим российские стандарты);

право не составлять финансовую отчетность по российским стандартам должно предоставляться не только группам компаний (и только в отношении сводной отчетности), но и отдельным юридическим лицам при условии соблюдения ими положений МСФО;

в России сложно осуществлять контроль за соблюдением стандартов финансовой отчетности, так как:

бухгалтеры и аудиторы повышают свою квалификацию по различным учебным программам ввиду жесткого разграничения между двумя профессиями;

СРО бухгалтеров и аудиторов не в полной мере выполняют свои функции в качестве организаций, осуществляющих контроль за качеством работы своих членов;

* в связи с отсутствием эффективных СРО бухгалтеров и аудиторов Российская Федерация не может существенным образом влиять на процесс разработки МСФО.

2.2 Последствия реформы бухгалтерского учета и финансовой отчетности для предприятий

На наш взгляд, провести оценку реформы бухгалтерского учета и основных проблем перехода на МСФО невозможно без анализа ее воздействия на предприятие как обособленный хозяйствующий субъект. В этой связи предприятие необходимо рассматривать не только в качестве объекта процесса реформирования, но и его субъекта.

С самого начала реформы бухгалтерского учета предприятие рассматривалось лишь в качестве ее объекта, то есть как пассивный исполнитель, подчиняющийся процессу государственного регулирования. Неслучайно, как уже отмечалось в предыдущей главе, ПБУ подлежат применению всеми предприятиями (за исключением кредитных организаций) независимо от степени их заинтересованности в составлении финансовой отчетности для внешних пользователей, финансовых и кадровых возможностей. Несмотря на декларированный переход к рыночным отношениям в области государственного управления предприятиями, методы регулирования бухгалтерского учета остались такими же, какими были во времена плановой экономики - административными. При таком подходе Минфин России фактически взял на себя полную ответственность за результаты реформы, то есть подразумевается, что если предприятия будут «послушными исполнителями», то их отчетность будет достоверной и объективной. Таким образом, будет достигнута цель нормативного регулирования бухгалтерского учета - обеспечение доступа всем заинтересованным пользователям к информации, представляющей объективную картину финансового положения и результатов деятельности хозяйствующих субъектов. Но достижение этой цели административными методами - задача неблагодарная и нереальная потому, что Минфин России как государственный орган не сможет оценить, насколько объективна картина финансового положения предприятия, использующего принимаемые нормативные акты для составления своей отчетности.

В условиях рыночной экономики предприятие выступает как активный хозяйствующий субъект, и поэтому нельзя преуменьшать его роль в процессе реформирования бухгалтерского учета. Применение или неприменение принимаемых в ходе реформы нормативных актов будет зависеть только от самого предприятия. И, как уже говорилось выше, роль менеджмента в этом процессе чрезвычайно велика. Если предприятие не будет заинтересовано в применении результатов реформы, или же ее результаты будут противоречить интересам предприятий, то реформа бухгалтерского учета, несмотря на огромный труд и средства, затраченные на ее проведение, останется только на бумаге.

Здесь важен принцип соотнесения затрат и результатов. В силу того, что основной деятельностью предприятия является коммерческая деятельность, предприятие никогда не будет делать то, что ему не выгодно. Изменение бухгалтерского учета для любого предприятия всегда связано с затратами на обновление бухгалтерских программных продуктов. Данные затраты должны быть компенсированы будущей прибылью от применения результатов реформы. МСФО могли бы помочь предприятиям приумножить источники капитала, а также привлечь партнеров, которые помогли бы обеспечить их экономический рост гораздо более эффективным образом. Таким образом, проведение реформы для предприятий будет оправдано с экономической точки зрения только, если в ее результате будет достигнута цель, на которую она направлена - привлечение инвестиций. В противном случае предприятия выступают в качестве «тормоза» процесса реформирования, поскольку они стремятся к минимизации затрат, связанных с изменением бухгалтерского учета и финансовой отчетности, в ущерб качеству представляемой информации. В этой связи важно оценить готовность самих предприятий раскрывать о себе информацию, а также их технологические возможности и ресурсное обеспечение.

С точки зрения заинтересованности в применении МСФО, предприятия можно разделить на две группы:

1) предприятия, уже применяющие МСФО или планирующие их применение. К данной группе предприятий относятся те, которые в силу своего экономического или общественного положения обязаны или будут обязаны составлять финансовую отчетность по международным стандартам. К ним можно отнести:

предприятия, выходящие на международные рынки ценных бумаг (для допуска к торговле они обязаны составлять отчетность в соответствии с требованиями тех стран, на биржах которых будут обращаться ценные бумаги);

предприятия, привлекающие иностранных инвесторов или активно работающие с зарубежными партнерами;

филиалы и представительства иностранных организаций;

общественно значимые хозяйствующие субъекты (кредитные организации, страховые компании и участники рынка ценных бумаг), привлекающие средства населения.

2) предприятия, не заинтересованные в переходе на МСФО. К ним относятся организации, не заинтересованные в раскрытии какой-либо достоверной информации о себе, а также большинство малых предприятий.

На наш взгляд, для целей составления финансовой отчетности нецелесообразно классифицировать предприятия с точки зрения размеров, как это предлагает С.А. Николаева в [61]. В условиях динамично развивающейся экономики, когда, с одной стороны, широкое распространение получили слияния и поглощения предприятий, а, с другой стороны, практикуется выделение подразделений компаний в отдельный бизнес, организации могут быстро переходить из категории «средние предприятия» в категорию «крупные предприятия» и наоборот. Кроме того, критерии включения организации в ту или иную категорию исходя из численности работников и совокупного размера валовой выручки (согласно федеральному законодательству о субъектах малого предпринимательства) носят достаточно произвольный характер.

Для составления финансовой отчетности по МСФО предприятия, уже применяющие МСФО или планирующие их применение, в настоящее время либо ведут параллельно два учета, либо используют процедуру трансформации. Процедура трансформации российской финансовой отчетности в отчетность по МСФО чаще всего осуществляется аудиторскими фирмами и заключается в пересчете данных финансовой отчетности. Однако, «трансформированную» отчетность нельзя рассматривать как полностью соответствующую МСФО по нескольким причинам.

Во-первых, невозможность использования детальной первичной бухгалтерской информации накладывает существенные ограничения на процесс преобразования финансовых отчетов, какие бы алгоритмы преобразования ни применялись. При использовании в качестве исходных данных только стандартной отчетности предприятия можно говорить лишь о приближенном переводе в форматы, соответствующие МСФО.

Во-вторых, стандартная финансовая отчетность претерпевала изменения в различные периоды времени и для приведения ее к единому формату требуется вносить корректировки в отчеты за разные периоды.

В-третьих, финансовые отчеты предприятий зачастую фальсифицированы. Например, счета к оплате могут на 90% состоять из безнадежных долгов, а балансовая стоимость активов может быть далека от рыночной. Требуется не просто первичная информация, а серьезная аналитическая работа с этой информацией прежде, чем баланс предприятия будет приведен к более реалистичному виду.

Безусловно, наиболее очевидным решением проблемы является обеспечение возможности ведения параллельного учета в российских и международных стандартах. Сегодня это технически возможно и существует ряд компьютерных систем, способных осуществлять такой учет. Однако пока лишь единицы предприятий располагают такими системами учета. Следует также учитывать, что инвестора интересует не только текущая отчетность, но и финансовые результаты работы предприятия за последние 2-3 года. По меньшей мере, инвестор хотел бы видеть финансовые отчеты предприятия в едином формате и понятных для него терминах. Наиболее важным является то, что наличие гармонизированных и нормализованных финансовых отчетов за несколько периодов времени позволяет аналитику оценить не только результаты работы предприятия в конкретный момент времени, но и определить тенденции изменения финансового состояния в динамике.

Данная группа предприятий была бы весьма заинтересована в успешном завершении реформы в случае, если российские стандарты бухгалтерского учета либо полностью соответствовали МСФО, что было бы официально признано КМСФО или иной авторитетной в этой области международной организацией, либо в случае, если бы в ходе реформы они получили возможность составлять только одну финансовую отчетность - по МСФО либо ГААП США. В этой ситуации они могли бы значительно сократить средства на параллельное ведение двух учетов или трансформацию финансовой отчетности при условии возможного пересчета в инвалюту статей бухгалтерского баланса, выраженных в рублях.

Но поскольку, как было указано выше, есть большая вероятность того, что принимаемые российские стандарты бухгалтерского учета будут все-таки далеки от МСФО, для этой группы предприятий в плане раскрытия информации ничего не изменится: они будут составлять отчетность в двух форматах. При этом, естественно, качество отчетности по МСФО, составленной путем трансформации, по указанным причинам будет ниже, чем если бы она составлялась на основании соответствующих данных бухгалтерского учета по МСФО.

К предприятиям, не заинтересованным в раскрытии какой-либо достоверной информации о себе, относятся как предприятия, у которых нет должного пользователя финансовой отчетности, так и те, которые по тем или иным причинам не имеют желания и/или возможностей представлять более-менее объективные данные о своей финансово-хозяйственной деятельности. Эти предприятия зачастую могут просто «игнорировать» принимаемые нормативные акты в случае, если их невыполнение не оказывает непосредственного влияния на налогообложение.

Однако управленческий аппарат этих предприятий может быть крайне заинтересован в совершенствовании системы внутреннего учета и отчетности. Иногда это, по сути, сводится к ведению специального внутреннего учета по разработанным внутри предприятия правилам, на основании данных которого составляется отчетность для менеджеров и, соответственно, принимаются управленческие решения. Подобные системы учета «для внутреннего пользования» практикуются не только для учета всевозможных «черных» и «серых» операций, но и для более-менее объективного учета уже упоминавшегося выше неденежного товарооборота, который по официально принятым Минфином методикам учитывается неадекватно и, соответственно, так же неадекватно и недостоверно затем представляется в отчетности.

При этом, как уже говорилось выше, действующие МСФО не предусматривают детальных правил в отношении неденежных форм расчетов, что снижает интерес к ним со стороны менеджмента тех предприятий, которые заинтересованы в получении качественной финансовой информации при помощи качественного бухгалтерского инструментария.

Малые предприятия также относятся к группе, которой реформа бухгалтерского учета в ее нынешнем виде просто невыгодна. Специфика деятельности малых предприятий в основном связана с их структурой. Круг собственников таких предприятий, как правило, ограничен, так как по организационно-правовой структуре - это общества с ограниченной ответственностью или закрытые акционерные общества. Собственники таких предприятий активно участвуют в хозяйственной деятельности. В связи с малой численностью процесс управления достаточно простой, поэтому затраты на менеджмент, включая административный аппарат, невелики. Собственных источников финансирования достаточно; в случае, когда привлекаются заемные средства, в основном, используются средства собственников или небольшие по объему кредиты. Иностранными рынками капитала для привлечения средств малые предприятия не пользуются, при составлении финансовой отчетности они обычно исходят из налоговых целей.

В ходе реформы были утверждены Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (приказ Минфина России от 21 декабря 1998 г. №64н), в которых нашли отражение произошедшие в последние годы изменения в методологии организации и ведения бухгалтерского учета и предусмотрена в соответствии с Законом «О бухгалтерском учете» упрощенная система бухгалтерского учета. Но упрощение порядка ведения бухгалтерского учета для малых предприятий заключается лишь в применении упрощенного плана счетов и регистров бухгалтерского учета, то есть технического аспекта бухгалтерского учета. Вместе с тем, в Типовых рекомендациях указывается, что малое предприятие ведет бухгалтерский учет в соответствии с едиными методологическими основами и правилами, установленными Федеральным законом «О бухгалтерском учете», Положением о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации, положениями (стандартами) по бухгалтерскому учету, Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий. Как видно, меры, предлагаемые в данном нормативном акте, носят половинчатый характер и не решают проблем малого предпринимательства по упрощению порядка ведения бухгалтерского учета.

Реформа бухгалтерского учета требует от малых предприятий больших затрат, связанных не только с обновлением программных продуктов, но и с необходимостью повышения квалификации главных бухгалтеров. Следовательно, у малых предприятий при относительно небольших объемах производства возникают непомерные затраты на оплату административных расходов.

Как видно из вышесказанного, среди российских предприятий по существу нет заинтересованных в проведении реформы бухгалтерского учета в ее нынешней форме. Это связано во многом с тем обстоятельством, что при подготовке Программы реформирования отсутствовал какой-либо дифференцированный подход к ее проведению, за исключением небольшой части, связанной с разработкой упрощенных схем учета и отчетности для малых предприятий. Программа рассматривала все предприятия как некий единый объект реформирования без анализа интересов их отдельных групп.

В результате предприятия оказались незаинтересованными в применении новых нормативных актов и собственные проблемы, связанные с получением достоверной информации о своем финансово-хозяйственном положении, пытаются решить путем создания систем учета и отчетности «для внутреннего пользования».

Таким образом, Программа, не предусматривающая, что компании любых размеров и форм собственности смогут беспрепятственно получать информацию, необходимую для целей управления, непосредственно из системы бухгалтерского учета (а именно на это нацелены МСФО) и без сложных трудоемких корректировок, не представляется реалистичной. Всем предприятиям независимо от масштаба хозяйственной деятельности приходится заниматься планированием производства, калькуляцией себестоимости продукции и определением цен продажи произведенной продукции. Следовательно, Программа реформы, в соответствии с которой (1) крупнейшие компании сами по себе составляют отчетность в формате МСФО, а (2) остальные остаются наедине с системой финансового учета, ориентированной на налогообложение, не сможет своевременно и эффективно удовлетворить потребности ни первой, ни второй группы предприятий. Поэтому реформа бухгалтерского учета оказалась лишенной практической базы для своей реализации с точки зрения предприятий.

2.3 Оценка результатов реформы бухгалтерского учета с точки зрения пользователей финансовой отчетности

Успех реформы непосредственно связан с наличием практической базы для ее осуществления. При этом имеются в виду не только предприятия как субъекты реформы, но и пользователи финансовой отчетности. Здесь большое значение имеет заинтересованность пользователей в получении финансовой отчетности, составленной по новым правилам, иными словами, полезность для каждой конкретной группы пользователей представленной предприятием финансовой информации.

В России традиционно сложилось, что основным и наиболее активным пользователем бухгалтерской информации предприятий были органы государственной статистики, налоговые органы и ведомства, отвечающие за различные обязательные сборы (Пенсионный фонд и другие внебюджетные фонды).

Естественно, что под влиянием налоговых органов и их агрессивной политики в области получения реальной информации о финансовом положении предприятий российский бухгалтерский учет превратился в технический инструмент для определения налогооблагаемой базы.

Нельзя не отметить, что данная ситуация существенно изменилась за последние несколько лет. Минфином России была проведена большая работа по смягчению налоговой направленности бухгалтерской информации. Принятые в последние годы нормативные акты, регламентирующие порядок учета и отчетности, формально ориентированы на достижение финансовых целей, т.е. на обеспечение интересов акционеров, кредиторов и прочей читающей публики. В результате предприятиям для расчета налогооблагаемой базы приходится проводить пересчет данных финансовой отчетности. По факту, однако, это привело к тому, что многие предприятия ведут учет не в соответствии с требованиями нормативных актов по бухгалтерскому учету, а в соответствии с требованиями налогового законодательства, поскольку, за исключением налоговой инспекции, какие-либо активные пользователи финансовой информации практически отсутствуют.

К сожалению, проблема противоречия финансовых и налоговых целей при подготовке и представлении финансовой отчетности в Программе реформирования бухгалтерского учета должным образом не поставлена. Более того, на сегодняшний день практически отсутствует какая-либо связь между процессом реформирования бухгалтерского учета и налоговой реформой, в том числе разработкой налоговых законов и Налогового Кодекса. В результате не исключены ситуации, когда изменения в правилах бухгалтерского учета оказывают непосредственное влияние на величину налогооблагаемой базы. Данные проблемы касаются, прежде всего, переоценок имеющихся у предприятия оборотных активов по рыночной стоимости, начисления амортизации, а также создания резервов.

Зависимость налогооблагаемой базы от правил учета неизбежно приводит к превалированию в учете налоговых норм и значительно снижает возможности (и заинтересованность) бухгалтеров в принятии ими объективных суждений в отношении классификации, оценки и признания фактов хозяйственной деятельности. Прямые отсылки в налоговых актах к статьям финансовой отчетности, а также балансовой стоимости активов приводят к сознательному искажению предприятиями соответствующих статей в учете и отчетности в целях выгодной для них корректировки налогооблагаемой базы.

Таким образом, влияние результатов реформы на предприятия будет в значительной степени зависеть от того, насколько удастся минимизировать зависимость финансовой отчетности от налогообложения.

Кроме рассмотренных выше различий по группам предприятий, выделенным с точки зрения заинтересованности в применении МСФО, существуют также различия и внутри этих групп в зависимости от типов пользователей финансовой отчетности. Так, например, очевидно, что пользователи отчетности предприятий, чьи акции котируются на международных фондовых биржах, будут занимать более активную позицию в отношении достоверности представляемой информации, чем пользователи отчетности предприятия, которое не осуществляет привлечения инвестиций на рынке ценных бумаг.

Рассмотрим пользователей отчетности по группам предприятий, приведенным в п. 2.2. У первой группы предприятий, заинтересованных в применении МСФО, одними из пользователей являются иностранные инвесторы, фондовые биржи и т.д. С точки зрения воздействия на качество представляемой информации, данная группа пользователей является наиболее активной и значимой в силу конкретных требований к отчетности эмитентов ценных бумаг, установленных соответствующими торговыми площадками для допуска к торгам. В этой связи весомым стимулом к внедрению МСФО на российских предприятиях, котирующих или предполагающих котировать свои ценные бумаги на международных рынках, может явиться признание крупнейшими торговыми площадками МСФО в качестве стандарта представляемой отчетности. На сегодняшний день крупнейшая в мире фондовая биржа - Нью-Йоркская -требует представления отчетности по американским стандартам ГААП США, не признавая отчетность, подготовленную по МСФО, что негативно отражается на интересе к МСФО крупнейших российских предприятий.

С другой стороны, Центральный Банк в «Концептуальных вопросах развития банковской системы Российской Федерации» отметил необходимость ускорить «внедрение международных стандартов в практику ведения кредитными организациями бухгалтерского учета». В частности, с 2004 года предполагается переход всех российских банков на составление финансовой отчетности по МСФО.

Таким образом, активные пользователи финансовой отчетности выбирают между МСФО и ГААП США, при этом новые российские ПБУ вообще не принимаются по внимание при оценке достоверности информации.

Предприятия второй группы, у которых на сегодняшний день отсутствуют явные стимулы для раскрытия о себе информации, имеют менее активных (можно даже сказать - менее агрессивных) пользователей своей финансовой отчетности в лице акционеров и кредиторов. Лишь налоговые органы являются весьма агрессивными пользователями финансовой информации о предприятиях этой группы, как и любой другой группы, однако последние заинтересованы в получении отчетности, составленной в соответствии с требованиями налогового законодательства, основные принципы которого не соответствуют, а часто и противоположны принципам представления достоверной финансовой информации.

Обычно менеджмент предприятий данной группы является активным пользователем бухгалтерской информации, которая, однако, имеет также характер информации для внутреннего пользования, используемой для принятия управленческих решений.

И, наконец, у предприятий малого бизнеса к активным пользователям финансовой информации относятся менеджмент и собственники, с одной стороны, и налоговые органы, с другой стороны. Интересы данных групп пользователей в отношении объективного представления результатов финансово-хозяйственной деятельности предприятий прямо противоположны, требовать объективного раскрытия финансовой информации в данном случае просто некому, поскольку органы управления и собственники представлены обычно одними и теми же лицами, которые в полной мере осведомлены о ситуации на предприятии.

Таким образом, реформа бухгалтерского учета в России является слишком общей, не учитывающей интересы различных групп конкретных пользователей финансовой информации. В этом заключается ее слабость с точки зрения практической реализации предусмотренных в Программе мероприятий.

Глава III. Рекомендации по выбору стратегии снижения затрат, связанных с переходом на МСФО

3.1 Этапы формирования системы стандартов бухгалтерского учета и финансовой отчетности в России

Как уже отмечалось в предыдущих главах исследования, в настоящее время нормативная база по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности в Российской Федерации разрабатывается на основе классического индуктивного подхода, подразумевающего переход от частного к общему. В качестве частного в данном случае выступают отдельные стандарты (ПБУ), а общего -вся нормативная база, которую предполагается создать в процессе реформы. Формирование системы при классическом подходе происходит путем слияния ее компонентов (стандартов).

На первом этапе определяются цели функционирования отдельных подсистем. Применительно к реформе бухгалтерского учета это означает постановку цели создания того или иного ПБУ в соответствующем техническом задании, представляемом разработчикам стандартов. На втором этапе анализируется информация, необходимая для формирования отдельных подсистем (ПБУ), т.е. рассматриваются и принимаются во внимание положения эквивалентных МСФО, не противоречащие российскому законодательству. И, наконец, на третьем этапе формируются подсистемы/стандарты, которые в совокупности должны образовать российскую систему бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Недостаток индуктивного подхода заключается в том, что формируемая на его основе система нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности носит фрагментированный характер ввиду отсутствия единой методологической базы. Как известно, функционирование любой работоспособной системы характеризуется наличием сложных связей как внутри этой системы, так и в ее отношениях с внешней средой. В этих условиях разработка и принятие отдельно взятых стандартов без учета общей цели функционирования создаваемой системы и предъявляемых к ней требований могут приводить к ошибкам. В результате вновь разрабатываемые стандарты нередко вступают в противоречие с уже действующими ПБУ. В этой связи приходится менять редакцию первоначально принятых стандартов. Например, за четыре года осуществления Программы два раза полностью менялась редакция трех ПБУ из принятых девятнадцати, а именно: стандартов по материально-производственным запасам, основным средствам и условным фактам хозяйственной деятельности. Другими словами, была проделана двойная работа по 16% принятых в ходе Программы нормативных актов. Кроме того, незначительные правки вносились и в другие ПБУ. Следовательно, можно сделать вполне обоснованный вывод о неэффективности классического индуктивного подхода к разработке новых стандартов с точки зрения как содержания нормативных документов, так и связанных с индуктивным подходом высоких альтернативных издержек.

На наш взгляд, в качестве методологической основы при разработке нормативной базы по бухгалтерскому учету и финансовой отчетности следует использовать системный подход. Системный подход означает, что каждая сиетема (в данном случае система стандартов по бухгалтерскому учету) является интегрированным целым даже тогда, когда она состоит из отдельных, разобщенных подсистем (стандартов). Данный подход позволяет увидеть изучаемый объект как комплекс взаимосвязанных подсистем, объединенных общей целью, раскрыть его интегративные свойства, внутренние и внешние связи. В результате удается избежать противоречий между отдельными подсистемами.

В отличие от классического системный подход предполагает последовательный переход от общего к частному, когда в основе рассмотрения лежит конечная цель.

Последовательность формирования системы при системном подходе включает в себя несколько этапов:

первый этап. Исходя из анализа ограничений внешней среды формулируются цели функционирования создаваемой системы;

второй этап. На основании цели функционирования системы определяются требования, которым должна удовлетворять система;

третий этап. На базе этих требований формируются, ориентировочно, некоторые подсистемы;

четвертый этап. Наиболее сложный этап синтеза системы: анализ различных вариантов и выбор подсистем, организация их в единую систему.

Перед тем, как приступать к формулировке цели, необходимо обосновать выбор одного из возможных вариантов формирования системы финансового учета, а именно:

создание собственной системы национальных стандартов или

переход на МСФО в неизменном варианте.

Первый вариант, т.е. создание собственной системы, предполагает сохранение континентальной модели бухгалтерского учета, что требует колоссальных трудозатрат в части согласования разрабатываемых стандартов с действующим законодательством. В этом случае приходится либо менять само законодательство (в частности, гражданское и другие отрасли права) в соответствии с принимаемыми стандартами, либо идти вразрез с требованиями МСФО, как это происходит сейчас. В противном случае невозможен контроль за соблюдением новых стандартов, который при континентальной системе осуществляется, главным образом, государственными структурами (в частности, налоговыми инспекторами).

Аргументы в пользу разработки собственной системы часто сводятся к доводу о том, что во всех странах мира действуют свои национальные стандарты бухгалтерского учета [64; 69; 98]. Соответственно, по мнению сторонников данной позиции, Российской Федерации для отражения своей специфики также имеет смысл вкладывать средства в создание национальной системы стандартов. Однако, как уже отмечалось в первой главе, уникальность России заключается в том, что ее система бухгалтерского учета и отчетности изначально формировалась в условиях совершенно иной экономики. Поэтому в отличие от других стран России, государству с экономикой переходного периода, приходится создавать систему финансовой отчетности практически с нуля.

Кроме того, обучение в области новых российских стандартов связано со значительными трудностями ввиду постоянных изменений в законодательстве по бухгалтерскому учету. В результате происходит быстрое устаревание знаний обучающихся, а подготовка кадров не носит системного характера, так как сама система стандартов еще окончательно не сформирована.

Еще один отрицательный аспект первого варианта заключается в том, что организациям, использующим автоматизированные системы бухгалтерского учета, приходится тратить существенные средства на обновление программного обеспечения каждый раз, когда принимается новое ПБУ.

С другой стороны, второй вариант, предусматривающий переход на МСФО, позволяет решить данные проблемы, так как стандарты финансового учета выводятся за рамки системы законодательства, а контроль за их соблюдением возлагается на профессиональные объединения бухгалтеров и аудиторов.

Второй вариант, так же как и первый, предполагает высокие затраты, связанные с интенсивным обучением в области международных стандартов. Однако следует отметить, что, в отличие от первого варианта, предметом обучения становится уже сформированная система стандартов, которую не предполагается кардинальным образом менять в ближайшее время. Соответственно, обучение в области МСФО носит системный характер, а затраты на подготовку кадров становятся более обоснованными. Кроме того, компании с большей готовностью идут на инвестирование в программные продукты по бухгалтерскому учету, если в их основе лежит целостная система международных стандартов.

Как показал анализ внешней среды, проведенный в первой главе диссертации, переход крупнейших компаний всего мира на англосаксонскую модель бухгалтерского учета (МСФО и ГААП США) является неизбежным, при этом международное инвестиционное сообщество все с большей нетерпимостью относится к любым отступлениям от общепризнанных стандартов (МСФО и ГААП США). В этой связи представляется нецелесообразным осуществлять разработку собственных стандартов финансового учета, отражающих национальную специфику, особенно в условиях страны, в которой до этого функционировала система бухгалтерского учета, ориентированная на потребности совершенно иной общественно-экономической формации.