Многие отечественные исследователи проблем аудита разделяют данный подход к определению его сущности и целей- В их числе такие ученые, как А-Ф. Аксенснко, Ю.А. Данилевский, В.А- Луговой, В,В. Скобара, А.К. Солодов, К.Л. Угольников.

Профессор Л.Ф. Аксененко считает, что аудит представляет собой независимую экспертизу и анализ публичной финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, а в современном понимании -- это процесс проверки ведения бухгалтерского учета и финансовой отчетности на предприятиях с разными формами хозяйствования и собственности с точки зрения его достоверности и соответствия действующему законодательству.

В.В. Скобара определяет аудит как рассмотрение независимым аудитором бухгалтерских отчетов организации и выражение мнения о степени их достоверности и соответствия нормам, установленным законом.

К.Л. Угольников также видит в аудите процесс проверки ведения бухгалтерского учета на предприятиях и в учреждениях с точки зрения его достоверности и справедливости.

В.А. Луговой формулировал понятие «аудит» следующим образом: аудит -- это внешний независимый финансовый контроль, целью которого является подтверждение достоверности бухгалтерского учета организации, достигнутых им финансовых результатов.

Аналогичной точки зрения придерживается Ю.А. Данилевский. "По его мнению, термин «аудит» должен применяться для определения специфического вида деятельности - аудита финансовой отчетности, поскольку это его первоначальное и единственно правильно употребляемое значение. Аудиторская проверка рассматривается как процесс сбора, оценки и анализа аудиторских доказательств, касающихся финансового положения экономического субъекта, подлежащего аудиту, имеющий своим результатом выражение мнения аудитора о правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности этого субъекта.

Такое понимание сущности аудита не только идентично тому, как аудит определен в Законе "Об аудиторской деятельности», но и вторит определению, предложенному Комитетом по аудиторской практике Великобритании, согласно которому под аудитом понимается независимое рассмотрение специально назначенным аудитором финансовых отчетов организации и выражение мнения о них при соблюдении правил, установленных законом. Аудит рассматривается в качестве специфического вида контроля, наделенного следующими характеристиками:

* цель -- проверка соответствия финансовой отчетности требованиям принципов бухгалтерского учета;

* результат -- мнение о финансовых отчетах объекта аудита;

* исполнители -- внешние аудиторы (сотрудники независимых аудиторских фирм);

* пользователи результатов -- внешние по отношению к объекту аудита контрагенты и сам объект аудита.

Наряду с этим существует мнение, что аудит должен обеспечивать не только проверку достоверности, полноты и точности отражения финансовых показателей в финансовой отчетности хозяйствующего субъекта, но и разработку предложений по оптимизации его хозяйственной деятельности с целью рационализации расходов и увеличения прибыли, В число приверженцев этой точки зрения входят В.Д. Голышев, Ю.М. Иткин, П-И. Камышанов, В.А. Луговой, В.В. Нитецкий, ЕЛ. Стоянов, Е.О. Стоянова, С.А. Стуков.

Профессор П.И. Камышанов отмечает, что аудит можно определить как своеобразную экспертизу бизнеса.

С.Л. Стуков и В.Д, Голышев рассматривают аудит как новую форму контроля за работой организаций, который сочетается с постоянной их опекой, консультированием, правовой помощью и другими видами услуг, оказываемых с целью повышения эффективности коммерческой деятельности, улучшения учета и отчетности.

Представленный подход к пониманию сущности аудита близок тому, как его трактует Комитет по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров (Атепсап Ассоиштё Аззосаайоп (ААА) Сошпппее оп Ва81С АЫШщ Сопсер18). Он рассматривает аудит как системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, в ходе которого устанавливается уровень их соответствия определенному критерию и результаты которого предоставляются заинтересованным пользователям.

Американские специалисты Л. Арене и Дж. Лоббек определяют аудит как процесс, посредством которого компетентный независимый работник накапливает и оценивает свидетельства об информации, поддающейся количественной оценке и относящейся к специфической хозяйственной системе, чтобы определить и выразить в своем заключении степень соответствия этой информации установленным критериям.

В обоих определениях не ставятся какие-либо ограничения относительно целей, которые может преследовать проверяющий, и предметов исследования, на которых может быть сосредоточено внимание в процессе проверки. Толкование термина «аудит» в столь широком смысле оправдано в ввиду того, что в этой стране существует многоуровневая система аудита. Аудиторы различных уровней при осуществлении контроля преследуют разные цели и, как правило, имеют неодинаковые объекты контроля. Определение аудита, предложенное Комитетом по основным концепциям аудита Американской ассоциации бухгалтеров, универсально и поэтому отражает сущность аудита в соответствии с функциями различных уровней системы. Вместе с тем нельзя забывать, что аудиторская деятельность в данной стране регулируется главным образом профессиональными общественными аудиторскими объединениями. Поэтому сущность, цели, стандарты аудита каждого уровня определены в документах этих профессиональных объединений.

В России столь широкая трактовка сущности аудита не приемлема из-за того, что, во-первых, аудит признан особой формой контроля отличительными чертами которого являются внешний и независимый характер его осуществления по отношению к объекту аудита, во-вторых, институт профессиональных общественных объединений не имеет силы законодательной власти и может разрабатывать документы исключительно рекомендательного характера, что исключает установление прав и обязанностей хозяйствующих субъектов (как исполнителей, так и объектов, подлежащих аудиту). Поэтому при подобном подходе к сущности аудита могут возникнуть значительные трудности в случае необходимости оценить качество работы аудиторов.

Проблему развития аудита от «аудита чисел, финансовой отчетности до аудита бизнеса», под которым понимается выявление и отражение в отчете аудитора будущих рисков, угрожающих стабильности организации, отчасти решает правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".

К сожалению, нормативные акты не содержат указаний на какую-либо систему критериев, которой должен руководствоваться аудитор, принимая решение по столь серьезному вопросу. В связи с этим аудиторские организации могут подойти к оценке таких событий формально или творчески (не исключается комбинация подходов). D то асе время нужно помнить о существовании методики установления внешних признаков несостоятельности экономического субъекта, принятых Федеральным управлением по делам о несостоятельности (банкротстве).

В свете сказанного наиболее правильным представляется подход, согласно которому все работы аудитора, выходящие за рамки аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассматриваются не как аудит, а как сопутствующие аудиту услуги. Это позволит однозначно трактовать аудит, определять его цели и задачи, а значит, обеспечит единое понимание результатов проверки, определит требования предъявляемые к ее качеству, что особенно важно, поскольку до сих пор существенно различаются ожидания пользователей результатов аудита. Например, часто у руководства компании вызывает недоумение ситуация, когда после проведения аудита в ходе последующей налоговой проверки выявляются нарушения налогового законодательства и начисляются штрафы. Однако если обратиться к современной трактовке сущности аудита, то мы увидим, что его цель - формирование мнения о достоверности финансовой отчетности во всех существенных аспектах, а не поиск конкретных ошибок и отклонений. Завышенные требования к аудиту со стороны руководства организации создают феномен, получивший название «разрыв ожиданий». Это лишний раз доказывает необходимость выработки единого понимания сущности аудита, его целей и задач. Однако в строгой форме изложенное можно отнести лишь к такому его виду, как внешний аудит. При этом на наш взгляд, не имеет значения характер аудита: обязательный или инициативный. Что касается проведения работ, классифицируемых как сопутствующие аудиту услуги, то уместно закреплять все основные моменты относительно предмета исследования в договорах на оказание той или иной услуги.

Сопутствующие аудиту услуги можно разделить на два вида: услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, и услуги, не совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки.

Услуги, совместимые с проведением у экономического субъекта обязательный аудиторской проверки, оказывают в области: постановки бухгалтерского учета; контроля ведения учета и составления отчетности; контроля начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; анализа хозяйственной и финансовой деятельности; оценки экономических и инвестиционных Проектов, экономической безопасности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля экономического субъекта; представления интересов экономического субъекта перед третьими лицами; проведения семинаров, повышения квалификации и обучения персонала организаций; научной разработки, издания методических пособий и рекомендаций по бухгалтерскому учету, налогообложению, анализу финансово-хозяйственной деятельности, аудиту, хозяйственному праву; компьютеризации бухгалтерского учета, составления отчетности, расчетов налогов, анализа хозяйственной деятельности, аудита и т.д.; консультационных услуг по вопросам финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства, инвестиционной деятельности, менеджмента маркетинга, оптимизации налогообложения, регистрации, реорганизации и ликвидации организаций; информационного и экспертного обслуживания; подбора и тестирования бухгалтерского персонала; Других областях.

Услуги, не совместимые с проведением у экономического субъекта обязательной аудиторской проверки, оказывают в области: ведения бухгалтерского учета; восстановления бухгалтерского учета; составления налоговых деклараций; составления бухгалтерской отчетности. Сопутствующие аудиту услуги разделяются на услуги действия, услуги контроля и информационные услуги.

К услугам действия относятся услуги по созданию документов, состав которых установлен в договоре с экономическим субъектом.

К услугам контроля относятся услуги по проверке документов на предмет их соответствия критериям, согласованным аудиторской организацией с экономическим субъектом; контролю ведения учета и составления отчетности; контролю начисления и уплаты налогов и иных обязательных платежей; тестированию бухгалтерского персонала экономического субъекта.

К информационным услугам относятся услуги по подготовке устных и письменных консультаций но различным вопросам, проведение обучения, семинаров, круглых столов, информационное обслуживание, издание методических рекомендаций.

На практике аудиторские организации оказывают множество дополнительных, сопутствующих аудиту услуг. Приведем их примерный перечень.

Аудиторские услуги и консультации в области бизнеса, такие, как

приведение финансовой отчетности в соответствие с международными стандартами;

диагностический анализ хозяйственной деятельности;

оценка возможностей привлечения инвестиций;

* оценка систем ведения бухгалтерского учета и систем внутреннего контроля;

* проведение диагностических обзоров;

* консультирование по составлению бухгалтерской отчетности по международным стандартам;

анализ отчетности;

обзоры благонадежности для потенциальных инвесторов;

содействие созданию отдела внутреннего аудита и обучение сотрудников бухгалтерии;

консультации по налогам;

обучение управлению кредитными рисками;

* обучение стратегическому планированию и составлению обзоров и бизнес-планов;

* оценка управленческих информационных систем и определение потребностей в их усовершенствовании;

разработка инструкций и процедур по управлению рисками;

специальные бухгалтерские расследования по убыточным филиалам;

бухгалтерские расследования по проблемным заемщикам;

консультации по управлению финансами; и консультации по вопросам таможенного и валютного законодательства и

иным аспектам экспортно-импортных операций;

правовая экспертиза актов проверок и решений налоговых органов о взыскании недоимок и наложении взысканий, подготовка соответствующих заключений;

представление и защита интересов организаций и граждан в органах государственной власти, арбитражных судах и судах общей юрисдикции, в том числе но искам к налоговым инспекциям, органам налоговой полиции и валютного контроля;

защита прав и законных интересов организаций и граждан в арбитражных судах и судах общей юрисдикции при предъявлении к ним исковых требований, в том числе со стороны налоговых органов и иных органов государственного управления;

абонентское консультационное и информационное обслуживание клиентов;

* учетно-финансовое обеспечение процесса приватизации, в том числе оценка имущества;

* внедрение автоматизированных систем бухгалтерского контроля;

* содействие в заключении контрактов, связанных с программным обеспечением и поставками вычислительной техники, подбор программного обеспечения по управлению финансами, разработка и установка локальных сетей.

Аудиторские услуги в области профессионального обучения:

определение и оценка потребностей в профессиональном обучении;

организация по желанию заказчика курсов обучения на местах;

* организация программ для начинающих и специальных курсов для профессионалов.

Специальные услуги:

* структурные и функциональные изменения -- совместное с клиентом решение организационных и технических вопросов начиная с внедрения новых систем и ознакомления с сущностью проблемы до ее окончательного решения;

* информационное и системное планирование - определение стратегических целей и установка базы данных, необходимой для достижения целей и намеченных планов;

* управление затратами -- использование наиболее передовых методов и технологий, помогающих клиенту лучше понять соотношение затрат и прибыли;

* подбор и установка программного обеспечения -- выбор систем наиболее полно отвечающих потребностям клиента, и установка локальных сетей, работа со специалистами клиента в период установки и отладки информационных систем, подготовка персонала для управления ими.

При аудите бухгалтерской отчетности необходимо удостовериться в правильности составления баланса, отчета о прибылях и убытках и других финансовых документов. Проверке подлежат все значительные операции и сделки, крупные сделки и операции, зарегистрированные в конце квартала или финансового года, основные финансовые показатели, коэффициенты и контрольные цифры, отличающиеся от исчисленных в среднем за последние пять лет, неудовлетворительная ситуация с оборотными средствами, выявленные факты, свидетельствующие о необоснованной необходимости резко поднять доходы для удержания цен на акции, причины и характер судебных исков к организации, особенно в связи с претензиями акционеров.

При проверке данных учета и отчетности анализируют наличие и состояние;

* имущества (основных средств и вложений, запасов и затрат, нематериальных активов);

*других долгосрочных активов (долгосрочных инвестиций, вложении в дочерние организации и филиалы, в ассоциированные компании денежных средств, расчетов и счетов, ценных бумаг и кратко-точных финансовых вложений, расчетов с участниками, расчетов с покупателями, дебиторами);

* долгосрочных пассивов (уставного капитала, износа имущества, *специальных фондов и резервов);

* кредитов и других заемных средств;

* расчетов и прочих пассивов (расчетов с кредиторами, бюджетом, органами страхования, персоналом организации);

* прочих пассивов. В ходе аудиторской проверки следует проводить анализ дебиторской и кредиторской задолженностей, изучать динамику долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений (в паи и акции других организаций, облигации и иные ценные бумаги, предоставленные займы и т.н.).

В рамках проверки расчетов особое внимание аудиторы должны уделять расчетам с бюджетом и внебюджетными фондами. Контроль начисления и уплаты налогов и других обязательных платежей нередко относят исключительно к услугам, сопутствующим аудиту. Такой подход представляется необоснованным, поскольку расчеты с бюджетом -- это операции, наиболее подверженные риску возникновения ошибок и искажений, ко-горые могут привести к серьезным для объекта контроля последствиям, вплоть до невозможности осуществления дальнейшей деятельности. Поэтому без тщательной проверки начисления и уплаты налогов и других обязательных платежей аудитор не может получить уверенность в том, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта позволяет последнему продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом.

При проверке правильности определения финансовых результатов деятельности организации предусматривается изучение:

доходов и расходов по обычным видам деятельности, в том числе;

выручки от продажи товаров, продукции, работ, услуг,

себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг;

операционных доходов и расходов;

внереализационных доходов и расходов. В процессе подготовки аудиторского заключения проверяется:

* соблюдение принятой в организации учетной политики отражения
хозяйственных операций и оценки имущества;

правильность отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;

разграничение в учете текущих затрат на производство и капитальных вложений;

* обеспечение тождества данных аналитического учета оборотам и
остаткам но счетам синтетического учета на 1-е число каждого месяца.

Для достижения основной цели и предоставления заключения аудитор должен составить мнение но следующим вопросам:

общая приемлемость отчетности -- соответствует ли отчетность в целом всем требованиям, предъявляемым к ней, и не содержит ли противоречивой информации;

обоснованность -- существуют ли основания для включения отчетность указанных в ней сумм;

законченность -- включены ли в отчетность все надлежащие гуммы в частности все ли активы и пассивы принадлежат организации;

оценка -- все ли статьи правильно оценены и безошибочно подсчитаны;

классификация -- есть ли основания относить сумму на тот счет на котором она записана;

разделение -- отнесены ли операции, проводимые незадолго до даты составления баланса или непосредственно после нее, к тому периоду, в котором были совершены;

аккуратность - соответствуют ли суммы отдельных операций данным, приведенным в книгах и журналах аналитического учета, правильно ли они просуммированы, соответствуют ли итоговые суммы данным, содержащимся в Главной книге;

8) раскрытие - все ли статьи занесены в финансовую отчетность и правильно ли отражены в отчетах и приложениях к ним.

Осуществляя проверку, независимые аудиторы выполняют две основные функции: функцию высококлассного сборщика и оценщика свидетельств для подтверждения полноты, истинности и арифметической точности представленной в финансовом отчете информации и функцию проверки соответствия расшифровок и оценок н финансовом отчете общепринятым принципам учета. Роль оценочной функции - интерпретация фактов, подтверждающих выводы составителя финансового отчета, и оценка выводов -- сильно возросла в последние два десятилетия. Отчасти это явилось следствием успешного совершенствования администрацией организаций своих структур внутреннего контроля, что обеспечивает получение технически достоверной информации. Аудиторы нередко считают более целесообразным проверить систему внутреннего контроля, чтобы получить свидетельства эффективности ее организации и работы, нежели изучать информацию, выданную системой учета. Еще одна причина смещения акцентов в аудите заключается в количественном росте сложных сделок, сделок нового тина и необходимости оценивать способ их отражения в отчетности.

В ходе аудита должно быть получено достаточное число качественных аудиторских доказательств (как правило, из нескольких источников и разными методами), которые могут служить основой для формирования мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности экономического субъекта- Для достижения этих целей аудитор использует различные методы финансового контроля: обследование, наблюдение, документальную и фактическую проверку, ревизию. Особое значение приобретает экономический анализ как действенный метод оценки информации.

Объектом особого внимания должны стать виды внешнего аудита, поскольку их разделение в соответствии с классификационными признаками обусловлено некоторыми специфическими особенностями, которые могут оказывать влияние на методику его проведения. Виды аудита различают по следующим критериям:

по отношению к требованиям законодательства - аудит инициативный и обязательный;

но объектам аудита -- аудит банковский, страховых компаний, бирж, инвестиционных институтов и внебюджетных фондов, общий, государственный;

но предметам аудита -- аудит финансовой отчетности, налоговый аудит, ценовой аудит, аудит хозяйственной деятельности и специальный аудит;

* по времени осуществления - первоначальный, периодический
(повторяющийся) и оперативный аудит;

по характеру проверки -- подтверждающий аудит, аудит, базирующийся на риске, системно ориентированный аудит;

по назначению -- аудит на соответствие требованиям, операционный (управленческий, производственный) аудит.

Аудит, проводимый по инициативе экономического субъекта (его руководства, собственников, акционеров и др.), считается инициативным (добровольным); характер и масштабы такого аудита определяет заказчик.

Обязательный аудит регламентируется государством. Правительство Российской Федерации утвердило основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их бухгалтерская отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке.

Аудит финансовой отчетности представляет собой проверку отчетности субъекта с целью вынесения заключения о ее соответствии установленным критериям и общепринятым правилам бухгалтерского учета.

Налоговый аудит -- это аудиторская проверка соблюдения налогового законодательства, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов, в том числе правильности и полноты начисления и уплаты налогов.

Ценовой аудит -- это проверка обоснованности установления цены на заказ; применяется в развитых странах при проверке обоснованности бюджетных ассигнований (например, расходов на конкретный оборонный заказ).

Аудит хозяйственной деятельности представляет собой систематический анализ хозяйственной деятельности организации, проводимый для определенных целей. Этот вид аудита, который иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации, проводится с целью оценки эффективности управления, выявления возможностей и внесения рекомендаций относительно улучшения хозяйственной деятельности.

Специальный аудит -- это проверка конкретных аспектов деятельности хозяйствующего субъекта, соблюдения определенных процедур, норм и правил, обычно с целью подтвердить законность, добросовестность и эффективность деятельности управляющих, правильность состояния налоговой отчетности, использования специальных фондов.

Как мы говорили, по времени осуществления различают первоначальный, согласованный (повторяющийся) и оперативный аудит.

Первоначальный аудит проводится аудитором (аудиторской фирмой) впервые для данного клиента. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, поскольку аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности клиента, его системе внутреннего контроля.

Периодический (повторяющийся) аудит осуществляется аудитором (аудиторской фирмой) повторно или регулярно и поэтому основан на знании специфики клиента, положительных и отрицательных сторон и организации его бухгалтерского учета, результатах длительного сотрудничества с клиентом (консультирование, помощь в организации системы внутреннего контроля).

Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о том, что повторяющийся аудит предпочтителен и для аудиторов, которые в течение многих лет основательно изучают деятельность клиента, и для клиента, который получает высококвалифицированные, всесторонне, основанные на многолетнем длительном сотрудничестве помощь и оценку.

Оперативный аудит -- это кратковременная аудиторская проверка для вынесения общей оценки состояния учета, отчетности, соблюдения законодательства, эффективности внутреннего контроля, оценки деятельности.

Подтверждающий аудит предполагает детальную проверку финансово-хозяйственной деятельности и правильности бухгалтерских документов и отчетности организации.

Лудит, базирующийся на риске, предполагает концентрацию аудиторской работы в областях с более высоким уровнем риска, что значительно упрощает аудит в областях с низким уровнем риска.

Системно ориентире ванный аудит представляет собой аудиторскую экспертизу на основе анализа системы внутреннего контроля.

Представляется, что подтверждающий аудит, аудит, базирующийся на риске, и системно ориентированный аудит скорее методы проведения аудиторской проверки, чем виды аудита.

Аудит на соответствие требованиям предназначен для выявления соблюдения организацией конкретных правил, законов, пунктов договоров, которые оказывают воздействие на результаты хозяйственных операций или данные отчетов. Так, аудит на соответствие может проводиться в целях у становления соответствия бухгалтерской отчетности принципам бухгалтерского учета, действий налогоплательщиков -- требованиям налогового законодательства, действий внутренних подразделений организации -- требованиям и правилам, закрепленным распоряжениями администрации.

Операционный (управленческий, производственный) аудит представляет собой проверку любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки ее эффективности. Данный вид аудита осуществляется для определения степени экономичности и эффективности функционирования субъекта аудита, а также для выработки управленческих рекомендаций.

Аудит в России, как было установлено, - что аудит финансовой отчетности. Ввиду того, что документы, не удовлетворяющие по форме или содержанию законодательно закрепленным нормам и правилам, не могут быть приняты к учету, правомерно утверждать, что аудит финансовой отчетности дополняется некоторыми положениями аудита на соответствие (в части требования по установлению соответствия совершенных финансовых и хозяйственных операций организации нормативным актам, действующим в Российской Федерации). Услуги, сопутствующие аудиту, могут предполагать различное сочетание предмета и назначения проводимой проверки.

15. Содержание, цели и функции внутрихозяйственного контроля

Французская национальная компания бухгалтеров-ревизоров. трактует внутренний контроль как комплекс мер безопасности, определяемый руководством в целях обеспечения защиты имущества, правильности и достоверности бухгалтерские записей, согласованного и эффективного осуществления операций, соответствия принимаемых решений политике руководства.

Французская ассоциация бухгалтеров и аудиторов определяет внутренний контроль как процесс, осуществляем!,] и руководством И персоналом, чтобы постоянно давать надежные подтверждения того, что финансовая информация достоверна, законы, нормативные акты и Директивы соблюдаются, операции выполнены, их правильность обеспечена, что позволяет организации выполнить свои основные задачи, каковыми являются защита имущества, рентабельность и эффективность деятельности. Для того чтобы поставленные цели (такие, как обеспечение рентабельности и эффективности, а также защита имущества организации) были достигнуты, к числу задач внутреннего контроля помимо указанных в определении необходимо отнести утверждение того, что принятые управленческие решения обоснованны и эффективны.

Итак, главные характеристики внутрихозяйственного контроля следующие;

одна из основных функций управления;

система постоянного наблюдения;

комплекс мер безопасности;

процесс, осуществляемый руководством и персоналом. Для обеспечения эффективности контроля орган управления должен

разработать и воплотить в организации адекватную систему внутреннего контроля.

Д.К. Робсртсон предлагает следующее определение системы внутреннего контроля -- это все процедуры и политика компании, направленные па предотвращение, выявление и исправление существенных ошибок и искажений информации, которые могут возникнуть в бухгалтерской отчетности. В свете изложенного это означает, что такой подход к системе внутреннего контроля необоснованно сужает его цели.

В ирландском аудиторском стандарте № 204 под системой внутреннего контроля понимается целостная система контроля как финансового, так и прочего, установленного менеджментом компании для обеспечения деятельности организации в упорядоченной и аффективной форме, соблюдения политики руководства, сохранности активов и максимальной степени полноты и точности учетной информации.

В российских стандартах аудиторской деятельности система внутреннего контроля рассматривается как совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и аффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку:

а) соблюдения требований законодательства;

б) точности и полноты документации бухгалтерского учета;

в) предотвращения ошибок и искажений;

г) исполнения приказов и распоряжений;

д) обеспечения сохранности имущества организации. Наиболее полным представляется перечень целей системы внутреннего контроля, предложенный В.В. Бурцевым. К их числу он относит:

соответствие деятельности организации принятому курсу действий (целевым установкам и ориентирам) и стратегии;

устойчивость организации с финансово-экономической, рыночной и правовой точек зрения;

упорядоченность и эффективность текущей финансово-хозяйственной деятельности;

сохранность имущества организации (внеоборотных активов оборотных средств), в том числе сохранность систематизированных и обобщенных данных для их использования в управлении. Здесь существуют два аспекта контроля:

а) контроль, ориентированный на адекватность организационных мероприятий по обеспечению физической безопасности активов (обеспечение защиты от воровства, потерь в результате пожаров, наводнений, отказов компьютеров, перебоев в энергоснабжении, умышленных повреждений и т.д.),

б) контроль на предмет обоснованности финансово-хозяйственных операций, платежеспособности и добросовестности контрагентов по договорам, добросовестности менеджеров, принимающих решения по данным операциям;

5) должный уровень полноты и точности первичных документов и качества первичной информации для успешного руководства и принятия эффективных управленческих решений;

6) достижение показателей эффективности системы бухгалтерского учета - наличие, полнота, арифметическая точность, разноска по счетам, формальная разрешенность, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности;

7) рост производительности труда, снижение издержек производства и обращения, улучшение финансово-экономических результатов деятельности;

рациональное и экономное использование всех видов ресурсов;

соблюдение должностными лицами, другими работниками организации установленных администрацией требований, правил и процедур положений о подразделениях, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений;

10) соблюдение требований федеральных законов и подзаконных актов, изданных органами власти Российской Федерации и ее субъектов, а также полномочными органами местного самоуправления.

Система внутрихозяйственного контроля организации включает три основных элемента: среду контроля, учетную систему и процедуры контроля. Во всех случаях подразумевается наличие правил, методик, положений и документации, разработанных для достижения указанных выше целей. В сочетании все элементы системы контроляобеспечивают организации снижение риска деловой и финансовой деятельности, а также бухгалтерского учета.

Среда контроля - это действия, мероприятия и процедуры, которые отражают общее отношение администрации и собственников организации к контролю, степень его значимости. Эту среду формируют следующие составляющие: стиль и основные принципы управления, организационная структура, распределение полномочий и ответственности, управленческие методы контроля, работа с персоналом, внешние факторы.

Стиль и основные принципы управления выражаются в отношении администрации ко многим элементам деятельности, например. в степени готовности администрации идти на риск при осуществлении хозяйственных операций либо стремлении избегать любых форм риска, и установлении планов по прибыли как наилучших либо наиболее вероятных, формировании динамичной структуры управления либо сохранении структуры с диктатом одного или двух лиц, соблюдении высшими руководителями установленных норм либо нарушении финансовой дисциплины. Следствием авторитарного стиля руководства или постановки нереальных рабочих целей может быть высокая текучесть административных кадров. Необоснованность целей может создавать условия для искажения финансовой информации.

Организационная структура определяет существующие формы власти и подчинения в организации, регламентирует ответственность сотрудников, порядок составления отчетов. Уровень организационной структуры частично зависит от размеров и назначения организации. Если для крупного предприятия характерна многоступенчатая организация с определенным порядком составления документов и отчетности, то на малом предприятии она будет мешать прохождению требуемого потока информации.

Распределение полномочий и ответственности между персоналом организации должно гарантировать правильное ведение хозяйственных операций. С этой целью разрабатываются и доводятся до сотрудников в письменной форме должностные инструкции, планы мероприятий, рекомендации и указания. Для предотвращения попыток отдельных лиц нарушать требования контроля следует обеспечивать разделение несовместимых функций. Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их сосредоточение у одного лица может привести к совершению ошибок и нарушений и затруднять их обнаружение. Обычно подлежат распределению между различными лицами следующие функции: непосредственный доступ к активам; разрешение на совершение операций с активами; непосредственное осуществление хозяйственных операций; отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете. Например, отпуск материалов со склада должен быть санкционирован ответственным сотрудником администрации организации, непосредственный отпуск „поводит кладовщик на основании накладной, материалы используют работники цеха, учитывает и контролирует операции бухгалтер (а также внутренний аудитор). Целесообразно, чтобы к компьютеризированной системе учета персонал, ответственный за отражение данные по финансовому положению, не занимался обработкой данных по хозяйственным операциям. В небольших организациях адекватное разделение обязанностей между сотрудниками затруднено, что повышает риск финансовых нарушений.

Для контроля за работой организации администрация использует различные управленческие методы, включая определение квалификации сотрудников, оценку системы обработки информации и составления отчетов, анализ достигнутых результатов финансовой деятельности и их сравнение с запланированными, изучение деятельности отдельных подразделений. Важное значение имеет порядок внутреннего управленческого учета и подготовки отчетности для внутренних целей.

Основной целью работы является формирование коллектива из необходимого числа сотрудников, обладающих достаточными знаниями и опытом для выполнения своих обязанностей. Система отбора, найма, продвижения по службе, обучения и подготовки кадров должна обеспечивать высокую квалификацию и честность персонала. Целесообразно реализовывать на практике мероприятия и программы, позволяющие контролировать и оценивать деятельность работников, стимулировать, обучать их.

Внешние факторы, как правило, не являются объектом контроля со стороны администрации, но также могут воздействовать на работу организации. Прежде всего это требования действующего законодательства и подзаконных актов, которым должна соответствовать хозяйственная деятельность организации.

Учетная система -- что совокупность процедур по сбору, регистрации, обработке" и представлению данных об активах, пассивах и хозяйственных операциях организации. Эффективная система бухгалтерского учета обеспечивает полноту, реальность, своевременность отражения хозяйственных операций, их правильную оценку, классификацию и обобщение. Для понимания учетной системы организации необходимы изучение и оценка следующих сведений о ее хозяйственной деятельности:

учетной политики и основных принципов ведения бухгалтерского учета;

организационной структуры подразделения, ответственного за ведение бухгалтерского учета и подготовку бухгалтерской отчетности (бухгалтерии);

* распределения обязанностей и полномочий между сотрудниками бухгалтерии;

организации подготовки, оборота и хранения документов, отражающих хозяйственные операции;

порядка отражения хозяйственных операций в учетных регистрах, форм и методов обобщения данных таких регистров;

* порядка подготовки бухгалтерской отчетности на основе данных бухгалтерского учета;

роли и места вычислительной техники в ведении учета и подготовке отчетности;

критических областей учета, где риск возникновения ошибок или искажений бухгалтерской отчетности особенно велик;

средств контроля, предусмотренных в отдельных областях системы учета.

Концептуально система учета стоит отдельно от процедур контроля. Но на практике трудно разделить вклад каждого элемента в достижение целей контроля. Поэтому приемлемость процедур контроля во многом зависит от состояния системы бухгалтерского учета (выбранной учетной политики, применяемых средств обработки данных, уровня совершенства учетных компьютерных программ, объема хозяйственных операций и др.).

Процедуры контроля -- это методы и правила, разработанные администрацией для того, чтобы иметь уверенность в том, что: все совершаемые хозяйственные операции зарегистрированы полностью и точно; все ошибки в процессе ведения дел и регистрации данных по ним обнаруживаются максимально быстро; целостность данных обеспечена учетными регистрами или файлами компьютера; доступ к активам и связанным с ними документам ограничен. Процедуры контроля дают уверенность в том, что цели контроля будут достигнуты и будет выдана надежная финансовая информация.

На практике осуществляются разнообразные процедуры контроля, в том числе контроля полноты данных, точности данных, разрешения (санкционирования) операций, сохранности активов и записей, внутрихозяйственные проверки. Процедуры контроля полноты данных предназначены для получения уверенности в том, что данные по всем хозяйственным опера-ям внесены в учетные регистры (компьютерные файлы) и принятия на обработку. При их отсутствии существует вероятность потери документов, их неправильной сортировки, а значит, и неправильной регистрации данных о хозяйственных операциях. К таким процедурам относятся:

* нумерация всех первичных документов в момент совершения хозяйственных операций (или предварительно) и их учет после обработки;

* проверка обработки всех данных путем применения проверочных сумм (сравнение количества документов до и после обработки, способ двойной записи, балансовый метод и др.);

* согласование данных из разных источников (например, сравнение данных по выписанным счетам-фактурам и накладным на отгрузку продукции);

* сравнение входных данных с показателями, содержащимися в Других документах.

При компьютерной обработке информации контролируется полнота внесения данных, обработанных компьютером, включая определение, пополнение и суммирование данных по хозяйственным операциям. Эти действия выполняются с использованием программируемых процедур бухгалтерского учета (программных комплексов).

Процедуры контроля точности данных необходимы для получения уверенности в том, что данные по каждой хозяйственной операции отражены в учете своевременно и в полном объеме, правильно разнесены по счетам. Точность достигается внедрением процедур контроля за результатами расчетов, общей стоимостью, добавлением и классификацией счетов. К таким процедурам относятся арифметическая проверка правильности учетных записей и сверка расчетов. При ручном ведении учета может проводиться двойная проверка операций с привлечением лица, которое повторяет расчеты, вносит добавления и указывает корреспонденцию счетов. В компьютеризованной системе учета проверка точности внесения данных осуществляется для получения уверенности в том, что данные точно зарегистрированы и внесены в компьютер. Для этого анализируются остатки по счетам, номера и даты введенных документов, значения показателей и суммы. Очень важен контроль отражения хозяйственных операций Нужное время (по мере оприходования товаров, отпуска продукции Передачи отчетов со склада и бухгалтерию и т.п.). Процедуры контроля разрешения (санкционирования) операций направлены на обеспечение законности операций. К таким процедурам относятся:

проверка правильности документооборота;

выдача разрешения на совершение отдельных хозяйственных операций или подтверждение целесообразности их совершения уполномоченными сотрудниками администрации (подписание расчетно-платежных документов, утверждение авансовых отчетов, актов списания имущества и пр.);

установление круга лиц, уполномоченных на совершение определенных операций (получение средств из кассы под отчет на хозяйственные нужды или на командировочные расходы, отпуск продукции или материалов со склада, получение товарно-материальных ценностей у поставщиков и др.);

* осмотр товарно-материальных ценностей при их оприходовании или отпуске и сравнение их содержания, количества и состояния с данными первичных документов (накладных, счетов-фактур, актов приемки-передачи и др.).

Процедуры контроля сохранности активов и записей основаны на ограничении доступа к активам организации лиц, не имеющих на это полномочий, предупреждении хищений, уничтожения или порчи активов. Они включают: создание надежной контрольно-пропускной системы в организации, установку средств охраны, сигнализации, сейфов, устройство оборудованных складских помещений и т.п., а также периодическое проведение внутренних ревизий и инвентаризации.

В компьютеризованных системах учета процедуры контроля обеспечивают ограничение доступа к программным файлам и файлам информации путем установки паролей, ключей доступа, регламентирования возможностей отдельных терминалов (рабочих мест). Важное значение имеют процедуры контроля, гарантирующие ведение обработки данных по операциям с использованием всей ранее введенной информации и полное восстановление файлов данных после сбоя в программе или поломки компьютера. При ручной обработке информации должны быть приняты меры по сохранению документов путем установления и контроля исполнения графика документооборота, правил работы с документами, их передачи в архив, определения ответственных должностных лиц.

Внутрихозяйственные проверки предполагают тщательный и непрерывный обзор выполнения предыдущих контрольных процедур, способствуют своевременному обнаружению ошибок, нацеливают сотрудников на квалифицированное исполнение своих обязанностей. Они включают отдельные административные действия по наблюдению за выполнением всех предписанных процедур контроля, результаты которых представляются в виде отчетов, докладных записок.

Полезно также исследование динамики хозяйственных показателей, сравнение плановых и сметных величин с фактически достигнутыми и выяснение причин расхождений.

Внутренний контроль может осуществляться как отдельными сотрудниками организации (менеджерами, бухгалтерами, экономистами) так и специально созданными для этих целей подразделениями (например, службой внутреннего аудита). Состав, структура и функции субъектов (служб) контроля определяются руководством и зависят от установленных для системы внутреннего контроля целей и организационной структуры предприятия.

В нормативных актах дано разъяснение сущности таких служб внутреннего контроля, как служба внутреннего аудита и ревизионная комиссия.

В ранее действовавшем Перечне терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, внутренний аудит трактовался как организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами система контроля за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и надежностью функционирования системы внутреннего контроля. К институтам внутреннего аудита относятся назначаемые собственниками экономического субъекта ревизоры, ревизионные комиссии, внутренние аудиторы или группы внутренних аудиторов.

При детальном рассмотрении представленного определения в первую очередь вызывает несогласие тот факт, что внутренний аудит служит интересам собственников. Внутренний аудит является ежедневным и непрерывным контролем за деятельностью организации в отличие от аудита внешнего, выступающего исключительно в форме последующего контроля. Собственники, если не входят в состав руководства хозяйствующего субъекта, непосредственное участие в его оперативном управлении не принимают. Соответственно они не могут эффективно использовать в своих целях информацию, предоставленную службой внутреннего аудита, поскольку оперативная информация -- продукт «скоропортящийся» и требует немедленного реагирования. В противном случае теряется ее главное преимущество -- оперативность.

Более того, хотя российская практика утверждает сущность аудита как независимого финансового контроля, что требует объективности и независимости мнения внутреннего аудитора от мнений руководства или сотрудников организации, пока существуют отношения работник -- работодатель, пользователи со стороны, в том числе собственники, вряд ли могут всецело положиться на информацию, которая проверена внутренними аудиторами.

Собственников прежде всего интересует сохранность их собственности, соблюдение их интересов, соответствие совершенных руководством финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации, возможность организации продолжать деятельность и исполнять свои обязательства в будущем. Интересам собственников может и должен служить внешний аудит, проводимый по их инициативе, а также ревизия финансово-хозяйственной деятельности, предусмотренная Федеральным законом от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ «Об акционерных обществах».

Учитывая сказанное, отметим, что нельзя ставить знак равенства между ревизорами и внутренними аудиторами.

Ревизионная комиссия (ревизор) избирается общим собранием акционеров для контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества. Данный орган осуществляет свою работу в интересах собственников организации. Проверка (ревизия) финансово-хозяйственной деятельности общества проводится но итогам деятельности за год, а также во всякое время но инициативе ревизионной комиссии (ревизора) общества, по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требованию акционера (акционеров), владеющего (владеющих) в совокупности не менее 10% голосующих акций общества. Таким образом, налицо эпизодический характер работы комиссии (ревизора). Помимо этого. отмечено, что состав органа не всегда профессионально подготовлен, поскольку формируется из работников организации, которые не занимают руководящих должностей. Нередко его деятельность исчерпывается контролем за исполнением решений общего собрания акционеров.

Правильным представляется определение внутреннего аудита, согласно которому он осуществляется исключительно в интересах руководства организации, что выделяет внутренний аудит из числа прочих форм негосударственного контроля за деятельностью экономического субъекта, таких, как внешний аудит и ревизия.

Существуют две точки зрения на роль внутреннего аудита в системе внутреннего контроля субъекта.

Согласно первой точке зрения внутренний аудит призван обеспечить контроль за соблюдением установленного порядка ведения бухгалтерского учета и исполнением обязательств перед бюджетом, контроль за полнотой и своевременностью исчисления и уплаты платежей в бюджет и внебюджетные фонды. В этом случае внутренний аудитор смотрит на организацию глазами внешнего проверяющего (будь то внешний аудитор, налоговый инспектор, работник таможенных или иных контрольных органов). Цель такого контроля -- временное выявление ошибок в учетном процессе и избежание, таким образом, штрафных санкций, которые могут быть предъявлены организации.

В работах зарубежных авторов внутренний аудит имеет более широкое толкование.

По мнению Э.А. Лренса и Дж.К. Лоббека. внутренний аудит должен обеспечить администрацию ценной информацией для принятия решений, касающихся эффективного функционирования их бизнеса. Данное утверждение требует некоторого уточнения, поскольку возникает вопрос относительно отличия аудита от бухгалтерского учета, по своей сути являющегося поставщиком финансовой информации.

Внутренний аудит дает руководству проверенную информацию, касающуюся тех или иных сфер деятельности организации, с точки зрения ее полноты, достоверности, соответствия существующим нормам законодательства. Следовательно, аудит выступает в роли особой, самостоятельной формы контроля. Более того, в рамках его проведения может формироваться мнение о целесообразности и эффективности хозяйственной деятельности, разрабатываться рекомендации по ее оптимизации, а также прогнозы на будущее. Не случайно внутренний аудит является частью системы управления организацией: он создает почву для принятия управленческих решений и в дальнейшем позволяет сделать заключение об эффективности претворения в жизнь принятых решений, тем самым формируя новую информационную базу для анализа.

Международный институт внутренних аудиторов США определяет внутренний аудит как независимую Деятельность по проверке и оценке работы организации в ее интересах. Такой подход к сущности внутреннего аудита не ставит каких-либо ограничений относительно целей и предмета исследования, на которых может быть сосредоточено внимание внутреннего аудитора.

...