Э.А. Арене и Дж.К. Лоббек вносят уточнение, касающееся того, какие именно аспекты работы организации подлежат проверке и оценке: внутрихозяйственный аудит- учреждается в организации для проверки эффективности контрольно ориентированных методов и процедур.

Поскольку совокупность контрольно ориентированных методов и процедур -- это система внутреннего контроля, под функцией внутренних аудиторов следует понимать оценку адекватности системы контроля, т.е. осуществление проверок уровней управления (контроля), предоставление обоснованных предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций относительно повышения эффективности управления.

Контроль за надежностью функционирования системы внутреннего контроля иногда дополняют такой функцией, как оценка эффективности деятельности. Под оценкой эффективности деятельности понимают экспертные оценки различных сторон работы организации и предоставление обоснованных предложений по ее совершенствованию. Как было установлено, контроль за эффективностью основных аспектов хозяйственной деятельности организации является составной частью системы внутреннего контроля, поэтому выделять его в качестве самостоятельного направления деятельности внутренних аудиторов не представляется целесообразным. То же самое относится к контролю за соблюдением законодательства и установленного порядка ведения бухгалтерского учета.

Внутренний аудит может проводиться в отношении отдельных составляющих системы внутреннего контроля организации при самом разнообразном их сочетании. Определение задач, которые он должен решать, зависит от размеров и специфики деятельности каждой организации. Поэтому конкретный хозяйствующий субъект самостоятельно формулирует задачи службы внутреннего аудита, регламентирует области полномочий и ответственности сотрудников данной службы. Таким образом, посредством определения внутреннего аудита не должны ставиться какие-либо рамки для задания объектов и целей исследования.

Учитывая сказанное, предлагаем следующее определение внутреннего аудита -- это организованная на экономическом субъекте в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность но проверке и оценке работы этого субъекта в целях установления надежности и эффективности функционирования отдельных составляющих системы внутреннего контроля, Под составляю и (ими системы внутреннего контроля предлагаем понимать организационные меры, методики и процедуры, применяемые руководством экономического субъекта для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности.

Выработать единый теоретический подход к организации внутреннего аудита и описать возможные цели и задачи аудитора позволит подразделение внутреннего аудита на виды.

Зарубежные специалисты используют различные термины для обозначения отдельных направлений внутреннего аудита. Наибольшее распространение получило выделение трех видов внутреннего аудита: операционный (управленческий) аудит, аудит на соответствие, аудит финансовой отчетности.

Необходимо заметить, что в зарубежной литературе нет однозначности трактовки указанных терминов. Посмотрим, как их определяют Э-А. Арене и Дж.К. Лоббек.

Операционный аудит - это проверка любой части процедур и методов функционирования хозяйственной системы в целях оценки производительности и эффективности. По завершении этого аудита менеджеру обычно выдаются рекомендации но совершенствованию операций.

Из-за того что операционная эффективность может быть во множестве самых разных областей, охарактеризовать типичный операционный аудит невозможно. В одной организации аудитор оценивает пригодность и достаточность информации, используемой руководством при принятии решения о приобретении новой недвижимости, в другой организации -- эффективность движения документов при обработке данных по товарообороту. В операционном аудите проверки не ограничиваются бухгалтерским учетом. Они могут включать оценку орган иза1 (ионной структуры, компьютерных операций, методов производства, маркетинга и любой другой области, в которой аудитор квалифицирован.

Выполнение операционного аудита и сообщение о его результатах определяются не так легко, как при аудите других видов. Гораздо сложнее объективно оценить эффективность операций, нежели их соответствие инструкциям или представление финансовой отчетности. не противоречащей общепринятым бухгалтерским принципам. а установленные критерии для оценки информации при каждом конкретном аудите крайне субъективны. В этом смысле операционный аудит больше похож па консалтинг администрации, чем на то, что обычно считается аудитом-

Аудит на соответствие имеет целью определить, соблюдаются ли в хозяйственной системе специфические процедуры или правила, которые предписаны персоналу вышестоящим руководством (администрацией). Этот аудит для частного бизнеса мог бы включать выяснение того, следует ли бухгалтерский персонал процедурам, которые предписаны управляющим, проверку соответствия уровня заработной платы минимальному уровню, гарантированному законом, или проверку контрактов с банками и другими кредиторами для гарантирования соблюдения организацией юридических норм.

Следует отметить, что иногда встречается более широкое толкование аудита на соответствие- По мнению О.В. Ковалевой и Ю.ГТ. Константинова, посредством аудита на соответствие определяется, соблюдаются ли в организации конкретные правила, нормы законы, инструкции, пункты договоров, которые оказывают воздействие на результаты деятельности или данные отчетов, а также специфические требования, которые предписаны персоналу администрацией (об этой концепции мы говорили ранее).

Аудит финансовой отчетности выполняется для определения того, согласуется ли сводная финансовая отчетность с определенными критериями.

Существующая классификация укрупнена и не отличается точностью. При аудите финансовой отчетности (финансовом аудите) определяют, согласуется ли отчетность с законом, инструкциями, общепринятыми бухгалтерскими принципами, а также специфическими требованиями администрации, закрепленными в учетной политике организации. Таким образом, делаем вывод, что проверка на соответствие составляет неотделимую часть проверки бухгалтерской отчетности. Проверка бухгалтерской отчетности может иметь целью установление платежеспособности, кредитоспособности, ликвидности организации. В этом случае ее частью является определение эффективности работы организации. Значит, если отличительная особенность таких видов аудита, как операционный аудит и аудит на соответствие,-- цель проверки, то особенность финансового аудита состоит в специфическом объекте проверки, а именно в отчетности организации.

На наш взгляд, применение рассмотренной классификации существенно затруднит выработку единого теоретического подхода. Для поставленной цели требуется разработать более детальную и точную классификацию внутреннего аудита,

Па первом этапе выделим две функции внутреннего аудита: контрольную и консультационную.

Администрация организации нуждается в достоверной и полной информации относительно производительности и эффективности ее работы. Поэтому администрация прежде всего заинтересована в качественных процедурах контроля, обеспечивающих эффективность системы бухгалтерского учета и хозяйственной деятельности. В связи с этим аудит, выполняющий контрольную функцию, предлагаем подразделить на аудит системы бухгалтерского учета и аудит целесообразности и эффективности хозяйственной деятельности. Это позволит учесть оба существующих подхода к функциональному назначению внутреннего аудита.

Аудит системы бухгалтерского учета -- это организованная на экономическом субъекте в интересах органов его управления и регламентированная его внутренними документами деятельность по проверке и оценке работы организации в целях установления надежности и эффективности функционирования отдельных составляющих системы бухгалтерского учета.

Установление надежности системы бухгалтерского учета подразумевает административные действия по наблюдению за выполнением *рудниками организации всех предписанных процедур контроля, результаты которых представляются в виде отчета. Внутренний аудит предполагает тщательный и непрерывный обзор выполнения предыдущих контрольных процедур, что способствует своевременному обнаружению ошибок, нацеливает сотрудников на квалифицированное исполнение своих обязанностей.

Следовательно, цель внутреннего аудита системы бухгалтерского учета состоит в том, чтобы установить качество выполнения должностных обязанностей сотрудниками организации, которые участвуют в процессе сбора, регистрации, обработки и представления данных о ее хозяйственных операциях.

На основании должностных инструкций внутренний аудитор устанавливает соблюдение закрепленного порядка действий и взаимоотношений определенного круга работников организации в отношении планирования, организации, регулирования, контроля, учета и анализа в процессе совершения конкретных финансовых и хозяйственных операций.

Источниками аудиторских доказательств являются первичные документы или другие носители информации (регистры бухгалтерского учета, формы бухгалтерской отчетности), касающиеся отдельной хозяйственной операции, в которых отражаются данные, свидетельствующие об исполнении работниками своих функций по реализации этапов соответствующих финансовых или хозяйственных операций.

Внутренний аудит системы бухгалтерского учета призван выявить ошибки и искажения в первичных документах, регистрах бухгалтерского учета и отчетности, поскольку они служат критерием качества выполнения работниками организации своих должностных обязанностей. Выявление ошибок и нарушений при внутреннем аудите в свою очередь имеет целью обеспечить сохранность активов и документов, т.е. предотвратить факты хищения, порчи и нецелевого использования имущества (в то время как цель работы внешнего аудитора -- оценка степени влияния выявленных ошибок и искажений на достоверность бухгалтерской отчетности клиента).

Изложенное доказывает, что внутренний аудит пришел на смену ревизии. В основе ревизии также лежало изучение документов и регистров бухгалтерского учета. Ее главные цели состояли в обстоятельном изучении деятельности хозяйствующего субъекта, вскрытии фактов бесхозяйственности, расточительства, злоупотреблений искажения отчетных данных, а также разработке мероприятий по предотвращению хищений и порчи сырья, материалов, готовой продукции, сбережению денежных средств и финансовых ресурсов.

Эти же цели, как и конечном итоге мы убедились, преследует и внутренний аудит системы бухгалтерского учета. Надежная система бухгалтерского учета прежде всего призвана обеспечить сохранность собственности и достоверное отражение хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета.

Таким образом, можно утверждать, что внутренний аудит системы бухгалтерского учета -- это «ревизия наших дней». Если внутренний аудитор получит достаточную уверенность в том, что учетная система позволяет обеспечивать сохранность собственности и не допускать ошибок и искажений учетных данных, он может судить о ее надежности.

Аудит целесообразности и эффективности хозяйственной деятельности представляет собой проверку и оценку работы организации в целях установления надежности функционирования отдельных составляющих системы внутреннего контроля за целесообразностью и эффективностью хозяйственной деятельности. В рамках этого аудита оцениваются показатели, характеризующие хозяйственную деятельность субъекта, и по итогам анализа делаются выводы о качестве управления в организации,

В рамках консультационной функции внутреннего аудита можно выделить: функциональный (межфункциональный) аудит; организационно-технический аудит; всесторонний аудит системы производства и управления; консультационный аудит.

Функциональный аудит систем производства и управления проводится для оценки качества исполнения функций производства и управления каким-либо подразделением (должностным лицом) организации. К такому аудиту относятся и проверки каких-либо операций, Проводимых подразделением (должностным лицом) в разрезе его функций. При межфункциональном внутреннем аудите качество исполнения различных функций (например, функций производства и реализации продукции) оценивается в их взаимосвязи и взаимодействии, Примеры функционального внутреннего аудита:

* контроль качества отчетов об исследовании рынков, составленных отделом маркетинга;

контроль качества сегментарной отчетности (в разрезе принятых подходов к ее составлению), составленной соответствующим подразделением бухгалтерии;

контроль качества оперативных отчетов (управленческих балансов о состоянии и движении капитала организации, составленных управленческой бухгалтерией; контроль качества обслуживания тюники управления, в том числе компьютерных систем.

Организационно-технический аудит систем производства и управления выражает проводимый аудиторами контроль разнообразных звеньев систем производства и управления па предмет' организационной и технической (совокупность применяемых в работе приемов и способов) целесообразности их функционирования. К организационно-техническому аудиту можно отнести:

контроль целесообразности организационной структуры;

контроль целесообразности схемы организационных отношений;

контроль целесообразности приемов управления (технический аспект), в том числе персоналом;

контроль организационной и технической целесообразности иных систем производства и управления, в том числе систем управления персоналом, коммуникаций, управленческой информационной системы.

Кроме того, внутренние аудиторы могут проводить более глубокий контроль деятельности организации, который выражается в совокупности организационно-технологического и функционального аудита систем управления, аудита видов деятельности, а также аудита элементов и процессов, связывающих организацию с внешней средой, например, системы внешних профессиональных связей, имиджа, общественных связей. Здесь определяются все сильные и слабые стороны деятельности организации, оцениваются устойчивость ее положения в социальных системах более высокого порядка, а также перспективы развития. Такие контрольные мероприятия, осуществляемые внутренними аудиторами, относятся к всестороннему аудиту системы управления организацией.

Внутренние аудиторы могут участвовать в разработке внутрихозяйственных регламентов и других внутренних нормативных документов, консультировать по различным вопросам законодательства, участвовать в мероприятиях по повышению квалификации персонала, проводить консультации для работников аппарата управления по исполнению различных финансово-хозяйственных операций, участвовать в постановке бухгалтерского учета. Все эти функции относятся к консультационному аудиту.

Ряд специалистов отождествляет понятия «внутренний аудит» и «внутренний контроль».

В.В. Скобара считает более правильным дать внутреннему аудиту определение внутреннего контроля, осуществляемого внутренними ревизорскими службами (отделами).

Р.А. Алборов также полагает, что внутренний аудит -- это фактически внутрихозяйственный контроль.

Очевидно, исследователи отождествляют службу внутреннего контроля, формирование которой предусмотрено Положением об организации внутреннего контроля в банках от 28 августа 1997 г. № 509 (утверждено приказом Банка России от 28 августа 1997 г. № 02-S72), и службу внутреннего аудита.

На самом деле внутрихозяйственный контроль осуществляется как отдельными структурными подразделениями, так и отдельными работниками организации. Это свидетельствует о том. что понятие "внутренний контроль" шире, чем понятие "внутренний аудит»'. Служба внутреннего аудита -- одно из возможных подразделений организации, главной функцией которого является контроль за системой внутреннего контроля. Совокупность контролирующих органов и лиц, организационных мер, методик и процедур, принимаемых ими, формирует систему внутреннего контроля организации, одна из составляющих которой -- служба внутреннего аудита (внутренний аудитор).

В большинстве случаев необходимость во внутреннем аудировании возникает из-за того, что верхнее звено руководства испытывает потребность в подтверждении достоверности отчетов менеджеров низших уровней управления. Поэтому служба внутреннего аудита, как правило, создается в организациях, имеющих многоуровневую систему управления.

Как уже отмечалось, в организационную структуру организации могут входить иные субъекты внутреннего контроля (например, менеджеры, экономисты, бухгалтеры). На них также могут быть возложены и контрольные, и консультационные функции в зависимости от экономической целесообразности работы того или иного органа контроля. Состав, структура и функции субъектов внутреннего контроля определяются руководством в соответствии с установленными для системы внутреннего контроля целями и организационной структурой.

В организации должны быть разработаны и утверждены стандарты, инструкции и положения для каждого субъекта контроля, в которых указаны области полномочий и ответственности, установлен круг обязанностей, изложены необходимые контрольные процедуры.

Кроме того, в них должны быть раскрыты вопросы, касающиеся целей и задач и предметов контроля, проводимого конкретным субъектом порядок его осуществления (включая описание технологии контроля частотности, объема проверок), формы представления отчетов о результатах работы.

Итак, существующие виды финансового контроля за деятельностью хозяйствующего субъекта -- коммерческой организации различаются:

субъектами, проводящими проверку;

субъектами, в интересах которых проверка осуществляется;

целями проверки;

формой представления результатов проверки. Однако и государственный (муниципальный), и независимый, и внутрихозяйственный контроль объединяет реализация контрольной функции посредством решения следующих общих для них задач:

* изучения конкретного состояния хозяйственной и финансовой деятельности проверяемого объекта;

* оценки, полученной в ходе исследования информации, с тем чтобы:

-- установить степень достоверности бухгалтерской (в ряде случаев внутренней) отчетности объекта,

-- установить соблюдение норм и правил, закрепленных нормативными актами, действующими в Российской Федерации, внутренними положениями и инструкциями,

-- оценить произведенные расходы и полученные результаты производственно-хозяйственной деятельности.

Контроль за достоверностью бухгалтерской (в ряде случаев внутренней) отчетности, а также соблюдением законодательства, соответствующих положений и инструкций осуществляется посредством контроля системы бухгалтерского учета. Цели такой проверки различаются в зависимости от проводящего ее субъекта. Так, выявление ошибок и нарушений в документах бухгалтерского учета и отчетности при внутрихозяйственном контроле, а в некоторых случаях и государственном (муниципальном) контроле, имеет целью обеспечить сохранность активов и документов, т.е. предотвратить факты хищения, порчи, нецелевого и неэффективного использования имущества, Целью же работы внешнего аудитора является оценка степени влияния выявленных ошибок и искажений на достоверность бухгалтерской отчетности клиента, целью деятельности органов налогового контроля -- оценка влияния обнаруженных ошибок на величину выплат в бюджет и внебюджетные фонды. Тем не менее методом, при помощи которого собирают данные о предмете контроля, выступает проверка системы бухгалтерского учета организации. В ходе се осуществления органы финансового контроля используют единые источники информации, более того, един характер их изучения, а именно выявление содержащихся в них ошибок и нарушений.

Оценка произведенных расходов и полученных конечных результатов позволяет установить степень правдоподобности показателей производственно-хозяйственной деятельности объекта контроля, обнаружить необычные и неожиданные отклонения. Правдоподобные показатели обоснованно считаются фактическими (реальными); можно ожидать их повторения при отсутствии доказательств обратного; необычные и неожиданные отклонения свидетельствуют о зоне повышенного контрольного риска. Показатели деятельности хозяйствующего субъекта оценивают органы контроля на заключительном этапе, для того чтобы установить, позволяет ли его имущественное и финансовое положение продолжать деятельность и исполнять обязательства в течение как минимум 12 месяцев, следующих за отчетным периодом. Эта оценка также используется для выявления потенциальных возможностей организации, определения качества принятия и реализации управленческих решений.

Контроль за величиной произведенных расходов и полученных конечных результатов деятельности хозяйствующего субъекта можно отнести к одному из перспективных направлений развития государственного и муниципального финансового контроля. Величина выплат в бюджет всех уровней напрямую связана с доходностью, устойчивостью и платежеспособностью налогоплательщиков. Поэтому вопросам эффективности производственной и финансовой деятельности объектов контроля должно уделяться особое внимание. Глубокое изучение ее состояния, позволит формировать материал для системы прогнозных оценок и предложений относительно совершенствования нормативной базы по вопросам учета и налогообложения, элементов экономической политики и возможного предотвращения финансовых нарушений в сфере экономики.

Таким образом, методом сбора информации о предмете контроля в этом случае для всех его органов выступает экономический анализ деятельности хозяйствующего субъекта. Характер изучения информации -- выявление отклонений показателей от нормы (плана, предыдущего периода), анализ основных тенденций и причин их изменения.

Общность задач, методов контроля, источников информации и как следствие -- способов и приемов контроля свидетельствует о преемственности методических подходов к его организации.

16. Обязанности, права и ответственность ревизоров

Права и обязанности ревизора

Ревизор -- ответственный представитель ревизующего органа. Его права и обязанности прописаны в должностных инструкциях. Если ревизию проводит аудиторская фирма, то права и обязанности определяются договором.

Права ревизора. В соответствии с Положением о ведомственном контроле за финансово-хозяйственной деятельностью объединений, предприятий, организаций и учреждений, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 2 апреля 1981 г. № 325 и Типовой инструкцией Министерства финансов СССР от 14 сентября 1978 г. № 85 «О порядке проведения комплексных ревизий производственной и финансово-хозяйственной деятельности производственных объединений (комбинатов), предприятий и хозяйственных организаций, проводимых контрольно-ревизионным аппаратом министерств и ведомств», ревизор имеет право:

* проверять в ревизуемой организации денежные, бухгалтерские и другие первичные документы (кассовые, банковские документы, авансовые отчеты, наряды, отчеты, путевые листы и пр.), наличие денег, ценностей и ценных бумаг у кассира и подотчетных лиц, регистры бухгалтерского учета, бухгалтерскую, статистическую и оперативную отчетность, сметы, планы и другие необходимые документы по производственной и финансово-хозяйственной деятельности ревизуемой организации, знакомиться с
письменными приказами, распоряжениями и указаниями должностных лиц ревизуемой организации, а также с протоколами проводимых в организации совещаний;

* требовать от должностных лиц проверяемой организации все необходимые ревизору документы, справки, расчеты, заверенные копии отдельных документов для приобщения их к акту ревизии, устные и
письменные объяснения но вопросам, возникающим в ходе ревизии;

* осматривать объекты строительства, территорию, склады, мастерские и другие производственные, хозяйственные и служебные помещения, строения, места хранения оборудования, автопарки; проверять наличие, состояние и сохранность имущества, товарно-материальных ценностей у материально ответственных лиц; требовать проведения полной или частичной инвентаризации основных фондов, товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов;

в необходимых случаях опечатывать сейфы, кассы и кассовые помещения, склады, кладовые, архивы и другие места хранения материальных ценностей и документов; при атом печать (пломбир) должна находиться у ревизора, а ключи -- у материально ответственного лица;

проводить контрольные обмеры выполненных строительно-монтажных работ и незавершенного строительного производства (или требовать от руководителей организации их проведения); проверять качество выполненных строительно-монтажных работ и выпускаемой промышленной продукции, соблюдение норм расхода и правильность списания сырья, материалов, топлива, электроэнергии и Других материальных ценностей, а также норм естественной убыли при транспортировке и хранении материальных ценностей, полноты оприходования выпускаемой готовой продукции, в случае необходимости привлекать для этих целей через сторонние организации соответствующих специалистов;

привлекать по согласованию с администрацией (в необходимых случаях -с общественными организациями) работников ревизуемой организации к выполнению работ и заданий но ревизии;

* обращаться с запросами к другим организациям (независимо от их ведомственной подчиненности) и лицам, не состоящим в штате ревизуемой организации, по вопросам ревизии (о расчетах, взаимных поставках, подлинности подписей и т.д.); знакомиться с подлинными документами, находящимися в банковских учреждениях и других организациях, связанных с деятельностью ревизуемой организации, или запрашивать и получать справки и заверенные копии документов, связанных с операциями ревизуемой организации; в случае необходимости проверять в других организациях с их согласия подлинность выявленных в процессе ревизии сомнительных счетов, актов и прочих документов по совершенным расходам и операциям (встречные проверки) и правильность отдельных операций, связанных с деятельностью ревизуемой организации;

* производить с ведома следственных органов, а при крайней необходимости самостоятельно изъятие подлинных документов, вызывающих сомнение или подтверждающих выявляемые факты подделок подлогов и других злоупотреблений;

* при выявлении хищений, подлогов и других видов злоупотреблений денежными средствами, имущественными, товарно-материальными и другими ценностями с разрешения руководителя, назначив-- ревизию (или с последующим ему докладом), передавать на месте риалы ревизии следственным органам для расследования и привлечения к ответственности лиц, допустивших эти злоупотребления, требовать от руководителя ревизуемой организации немедленного отстранения этих лиц от работы, связанной с материальной ответственностью; принимать меры к возмещению причиненного ущерба в соответствии с положением о материальной ответственности рабочих и служащих за ущерб, причиненный ревизуемой организации;

пользоваться всеми видами связи для взаимодействия по делам ревизии с вышестоящей организацией и другими организациями, а также служебной пересылкой корреспонденции, имеющимися у ревизуемой организации транспортными средствами для передвижения по объектам с целью их обследования;

проверять и рассматривать жалобы и заявления по вопросам ревизии;

обжаловать решения, принятые по акту ревизии. Обязанности ревизора. Приступая к ревизии, проводящий ее специалист должен помнить, что он обязан:

поставить в известность об этом руководителя ревизуемой организации, сообщить о задачах ревизии, в ходе ревизии информировать его об отдельных выявленных недостатках и нарушениях для принятия мер к их устранению в период проведения ревизии;

проверять законность финансово-хозяйственных операций, совершенных ревизуемой организацией, обеспечение, сохранность собственности, соблюдение сметно-финансовой и штатной дисциплины, постановку бухгалтерского учета и достоверность отчетности, качество первичных документов, правильность бухгалтерских записей и материального учета складского хозяйства; проверять фактическое наличие имущества и его соответствие учетным данным; выявлять случаи бесхозяйственности, расточительности, хищений, растрат, недостач, незаконного и непроизводительного расходования денежных средств, товарно-материальных и других ценностей, а также другие нарушения;

точно и объективно освещать в акте ревизии все выявленные факты недостатков, злоупотреблений и хищений, неправильного составления или умышленного искажения бухгалтерской и другой отчетности, нарушения сметно-финансовой и штатной дисциплины, излишеств в расходовании средств и всякого рода бесхозяйственных потерь с указанием виновных в этом лиц и размеров причиненного ущерба; обязательно подтверждать все обнаруженные факты документами или ссылками на них, а также требовать объяснения от виновных лиц;

получать от руководителя и главного бухгалтера ревизуемой организации соответствующие объяснения одновременно с подписания ими акта; обсуждать результаты ревизии на широком совещании работников ревизуемой организации;

* проверять полномочия должностных лиц и законность и целесообразность (эффективность) их действий;

• соблюдать конфиденциальность в отношении информации, полученной в ходе ревизии;

• ставить вопросы привлекаемым экспертам в письменной форме;

*следить за безопасностью и в случае возникновения опасности немедленно покинуть ревизуемый объект. ревизору запрещается;

В оказывать давление;

употреблять обвинительные суждения;

угрожать наказанием;

давать оценку должностным лицам;

высказывать предположения;

поддаваться на провокации;

участвовать в увеселительных мероприятиях (например, праздновании дней рождения сотрудников проверяемой организации);

допускать неделовые отношения;

прикасаться к проверяемым материальным ценностям;

привлекать на роль экспертов специалистов ревизуемой организации.

1. Профессиональная этика ревизоров.

Этика профессионального поведения ревизора определяет его нравственные и моральные качества.

1. Ревизоры обязаны придерживаться моральных и нравственных правил и норм в своих поступках и решениях, жить и работать по совести.

2. Ревизор обязан действовать в интересах собственников организаций, защищать их интересы в налоговых, судебных и иных органах власти.

3. Ревизор должен быть объективным и внимательным по отношению к руководству, специалистам, работникам службы бухгалтерского учета проверяемой организации. Объективность в выводах, рекомендациях ревизора может быть достигнута только при получении достаточной информации. Изучая полученную информацию, ревизоры обязаны объективно рассмотреть и оценить все возникающие ситуации и реальные факты (недостачи, хищения, нарушения нормативных актов и т.п.), не проявлять личную предвзятость, избегать давления со стороны руководства или правовых, следственных органов.

4. Ревизор обязан осуществлять ревизии профессионально, для чего постоянно повышать свои профессиональные знания в области бухгалтерского учета, налогообложения, финансовой деятельности и гражданского права, организации и методов проведения проверок.

5. Ревизор должен быть независимым в своих суждениях и выводах.

Чтобы заслужить доверие, он должен честно выполнять свои профессиональные обязанности и не принимать участия в конфликтных ситуациях.

6. Ревизор не должен использовать свои отношения с проверяемой организацией в личных целях, извлекать личную выгоду из знания коммерческой тайны.

7. Ревизор не должен способствовать незаконной деятельности проверяемой организации.

8. Ревизор обязан стремиться к постоянному улучшению качества проводимых ревизий, полностью использовать свои профессиональные способности.

9. Ревизор не должен одновременно заниматься деятельностью, которая может повлиять на объективность его суждений и репутацию.

17. Порядок планирования ревизий и проверок подведомственных организаций

По организационному признаку ревизии делятся на плановые и внеплановые. Ревизия организаций любых форм собственности по мотивированным постановлениям, требованиям правоохранительных органов осуществляется в установленном порядке в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.

Контрольно-ревизионные органы разрабатывают перспективные (на 5 лет) и текущие (на предстоящий календарный год) планы проведения ревизий. При составлении плана предусматривается, чтобы предприятие проверялось не менее одного раза в год и чтобы была обеспечена преемственность проверок (каждая ревизия охватывает период со дня окончания предыдущей проверки по дату составления баланса в проверяемом периоде).

Планирование ревизий носит строго конфиденциальный характер для обеспечения внезапности проверок.

В планах ревизии отражают методы проверки (обычно сплошной метод применяется для проверки кассовых и банковских операций и для определения полного размера причиненного ущерба в выявленных фактах хищения и других нарушениях).

Составлению же плана проведения ревизии на конкретном предприятии всегда предшествует подготовительная работа, которая включает в себя изучение необходимых законодательных, нормативно-правовых актов, отчетных и статистических данных, других имеющихся материалов, характеризующих финансово-хозяйственную деятельность подлежащей ревизии организации. Необходимо также ознакомить членов ревизионной группы с собранной о предприятии информацией, распределить между ними вопросы и участки работы.

Придя с проверкой на предприятие, руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор) должен предъявить руководителю ревизуемой организации удостоверение на право проведения ревизии, ознакомить его с основными задачами, представить участвующих в ревизии работников, решить организационно-технические вопросы проведения ревизии и составить рабочий план.

Участники ревизионной группы (контролер-ревизор), исходя из плана ревизии, определяют необходимость и возможность применения тех или иных ревизионных действий, приемов и способов получения информации, аналитических процедур, объема выборки данных из проверяемой совокупности, обеспечивающего надежную возможность сбора требуемых сведений и доказательств. Руководитель ревизуемой организации обязан создавать надлежащие условия для проведения ревизии.

В случае отказа работников ревизуемой организации предоставить необходимые документы либо возникновения иных препятствий, провести ревизию, руководитель ревизионной группы (контролер-ревизор), а в необходимых случаях руководитель контрольно-ревизионного органа сообщает об этих фактах в орган, по поручению которого проводится ревизия. На основании плана ревизии составляется программа ревизии, а каждый член ревизионной группы составляет свой рабочий план.

В течение ревизии пересматриваться и корректироваться в зависимости от выявленных случаев нарушений, в них вносятся изменения касательно методов ревизии, аналитических процедур, объема выборки для проверки и другое, а если учет на предприятии не ведется или запущен, ревизия может быть вообще приостановлена и возобновлена после восстановления в ревизуемой организации бухгалтерского учета. Для систематизации материалов проверки ревизоры составляют рабочие документы согласно действующей Инструкции и разработанным методическим рекомендациям чтобы зафиксировать все обнаруженные в ходе проверки нарушения, в дальнейшем информация из рабочих документов переносится в акт проверки, который составляется согласно разработанной ранее программе или плану проверки.

18. Предварительная подготовка ревизии

Предварительная подготовка ревизии

Предварительная подготовка ревизии тоже проходит поэтапно. В процессе такой подготовки сначала решаются методические вопросы, затем организационные, после чего происходит ознакомление с объектом ревизии.

Методические вопросы. Необходимо изучить практический опыт ревизующего органа по аналогичным программам проверки. Как правило, в аудиторских фирмах накапливаются материалы всех ревизий.

Нужно внимательно просмотреть материалы предыдущих ревизий данной организации. Материалы ревизий должны храниться в проверяемой организации. По этим материалам необходимо определить основные вопросы, поднятые ревизией, а также характер и формы вскрытых недочетов и нарушений, что поможет ревизорам обнаружить аналогичные нарушения и недочеты при осуществлении данной ревизии.

Ценную информацию можно получить из объяснительных записок к отчетам, которые составляют службы и подразделения организации.

Для участников ревизии подбираются систематизированный перечень действующих законодательных нормативных актов, нормы естественной убыли и выхода продукции, необходимые инструктивные материалы.

Организационные вопросы. Составляется список необходимой оргтехники, пломбиров, печатей, штампов и др. Разрабатываются макеты объяснительных записок, заявлений, запросов, двух журналов: журнала регистрации вопросов и ответов и журнала входящих и исходящих документов. Если в программе не были предусмотрены бланки документального оформления ревизии, то они разрабатывается во время подготовки ревизии.

Подбираются участники ревизии. Комплексная ревизия предусматривает участие в ней специалистов по технологии производства, планированию, снабжению, сбыту, финансам, учету и т.д. Руководитель ревизии обеспечивает правильную расстановку сил на месте, следит за полнотой и качеством проверки отдельных участков объекта, оказывает участникам ревизии практическую помощь в работе, руководит оформлением материалов ревизии, представительствует в соответствующих службах и организациях.

Состав участников ревизии оформляется приказом по организации которым устанавливается также срок ревизии. Ревизоры готовят проект приказа генерального директора о начале работы ревизионной группы. В приказе содержится фраза об обязательном содействии всех работников организации проведению ревизии. Каждый ревизор должен иметь копию приказа. Приходя на место ревизии, он обязан предъявлять копию приказа и по просьбе проверяемого -- документы, удостоверяющие его личность-Подготовка ревизоров к ревизии завершается инструктивным совещанием, которое проводит руководитель ревизии. На этом совещании руководитель ревизии имеет возможность нацелить участников ревизии па основные вопросы, которые необходимо решить, дать ревизорам ряд практических советов по организации работы на месте ревизии, их личному поведению во время ревизии, выслушать каждого участника ревизии и ответить на его вопросы.

На совещании проверяется готовность ревизоров к ревизии. Если выяснится, что участники ревизии плохо знают необходимые нормативные материалы, недостаточно глубоко изучили информацию, характеризующую деятельность намеченного к ревизии объекта, нужно отложить ревизию. Лучше приступить к ней позже, а до этого более тщательно подготовиться.

Для обеспечения конфиденциальности информации, полученной в ходе ревизии, но не до конца выверенной, ревизоры должны использоваться не зависящими от проверяемого средствами связи. Помещение, которое занимают ревизоры, должно опечатываться и сдаваться под охрану.

Ознакомление с объектом ревизии. Следующий шаг в процессе организации ревизии -- это непосредственное знакомство с объектом ревизии. Для успеха ревизии немаловажное значение имеет ознакомление со структурой управления организации, данные о которой мот. содержаться в приказах по основной деятельности или в документах совета директоров. Изучая структуру управления, необходимо понять общую систему субординации в организации, взаимодействие ее учетного и финансового органов, службы сбыта и снабжения, роль коллегиальных органов управления (совета директоров, правления и др.)

В ходе предварительного знакомства следует уяснить, себе систему документооборота. Первый документ, который требуется прочесть,-- номенклатура дел, в которой представлена информация о содержании документов, накапливающихся в отделах организации. Необходимо проанализировать порядок создания, регистрации и доведения до исполнителей распорядительных документов (приказов, распоряжений). Следует ксерокопировать приказы о создании инвентаризационных. ревизионных комиссий, приказы с образцами подписей материально ответственных лиц, распорядителей денежных ресурсов.

С опытным работником организации нужно пройти по цехам и складским помещениям, посетить службы и отделы. В ходе предварительного обследования организации ревизор должен вникнуть в технологию работы, территориальное расположение мест хранения и отгрузки материальных ценностей.

Во многих организациях бухгалтерия создана по одному принципу: в ней выделяются отделы реализации, материальный, производственный, расчетный. В отделе реализации накапливаются сведения о готовой продукции организации, ее поступлении из подразделений (цехов) и отгрузке покупателям. В материальном отделе аккумулируются данные о закупках сырья и материалов, их движении. В производственном отделе собираются сведения о затратах на производство, фактические калькуляции. В расчетном отделе определяются размеры заработной платы, начислений и удержаний. Важно установить, в каком отделе ведутся расчеты по кассе, расчетному и валютному счетам, ценным бумагам, в том числе векселям, кто и как оформляет взаимозачеты.

Во время знакомства с организацией необходимо выяснить, какие контролирующие службы у нее созданы (ревизионная комиссия, отдел ревизии и анализа, отдел внутреннего аудита и пр.).

19. Методы документального контроля

Отдельное контрольно-ревизионное действие принято называть методом. К таким методам могут быть отнесены сверка, сличение. Ревизионная практика не выработала конкретного метода, который применяется в ходе проверки к документам или хозяйственным операциям. Как правило, в процессе изучения даже простейших хозяйственных операций или первичных документов ревизору приходится пользовать разные методы. В конкретной ревизионной ситуации для решения поставленной задачи он должен выбрать самые аффективные из них. Документальный контроль основан на нескольких методах. Приведем наиболее распространенные из них.

Экономический анализ работы организации. Этот метод позволяет выявить положительные и отрицательные стороны деятельности организации в целом и ее структурных подразделений. Во многих случаях анализом финансово-хозяйственной деятельности начинают заниматься в процессе подготовки к ревизии. Результаты такого анализа позволяют ревизорам целенаправленно составлять план ревизии и проводить проверки, предварительно определив необходимые методы контроля. В процессе ревизии данные экономического анализа подкрепляются результатами проверок первичных документов, регистров бухгалтерского учета и другой экономической информацией. Например, в результате анализа отчетных данных ревизор обнаруживает значительные колебания по периодам в размерах незавершенного производства. В таком случае ревизор обязательно включает в план ревизии инвентаризацию незавершенного производства.

Экономический анализ позволяет установить, по каким именно калькуляционным статьям или экономическим элементам затрат произошли значительные колебания по периодам.

Путем анализа изучаются показатели, характеризующие непроизводительные расходы, потери, растраты, недостачи и хищения, задолженность по возмещению материального ущерба, потери от брака и простоев и т.д.

Технико-экономические расчеты. Такие расчеты составляются в период ревизии. Они позволяют определить обоснованность норм расходования сырья и материалов, целесообразность трудовых затрат. В результате составления технико-экономических расчетов при ревизиях вскрываются факты применения устаревших норм материальных и трудовых затрат и как следствие - наличие неучтенных сырья, материалов и готовой продукции. Путем расчетов ревизор устанавливает искажения данных, отражающих себестоимость продукции, в связи с неправильным распределением косвенных расходов между объектами учета.

Нормативная проверка. Данный метод применяется для выявления отклонений фактических затрат от плановых или нормативных. Он необходим для исследования причин отклонений от норм и задержки изменений норм материальных и трудовых затрат при использовании ревизуемой организацией основных элементов нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.

В комплексе с технико-экономическими расчетами этот метод позволяет ревизорам выявлять случаи сокрытия недостач, растрат, хищений и перерасхода за счет завышения плановых и нормативных затрат на производство продукции, списания на затраты производства денежных и материальных средств по нормам, когда фактически израсходовано меньше.

Формальная проверка. В данном случае документы изучают в целях выявления дефектов в оформлении документов, установления правильности заполнения реквизитов и наличия неоговоренных исправлений, подчисток, дописок текста и цифр, уточнения подлинности подписей должностных лиц, соответствия документа действующей типовой форме и т.д.

Посредством формальной проверки устанавливается наличие доброкачественных и недоброкачественных документов. К доброкачественным относятся правильно оформленные документы, верно отражающие совершенную операцию. В недоброкачественных документах операции могут отражаться в искаженном виде или быть оформлены на фиктивную операцию. По реальному содержанию хозяйственных операций, отраженных в документах, их можно подразделить на недооформленные и неправильно оформленные.

Логическая проверка. Такая проверка позволяет определить Объективную возможность и целенаправленность в расходовании денежных средств и материальных ресурсов, реальность взаимосвязей Между отдельными хозяйственными операциями. Осуществление логической проверки обусловливается квалификацией проверяющего, Знанием необходимых нормативных документов, умением анализировать взаимосвязи хозяйственных операций.

Арифметическая проверка. Данный метод применяется для определения в документах правильности подсчетов и выявления признаков хищений и злоупотреблений, завуалированных путем арифметических действий. Неправильные арифметические подсчеты могут быть умышленными и неумышленными. Ревизиями устанавливаются случаи умышленного искажения себестоимости продукции, сырья и материалов, объемов строительно-монтажных работ за счет неправильного определения процентов, индексов, итогов общепроизводственных и общехозяйственных накладных расходов; в денежных документах -- завышения итоговых сумм.

При арифметической проверке регистров бухгалтерского учета иногда обнаруживаются подлоги в журналах-ордерах и ведомостях. Следует, например, обращать внимание на записи в журнале-ордере № 1, в котором итоговые суммы по дебетуемым счетам проставляются такие же, как и в отчетах кассира. Расхождение в указанных цифрах свидетельствует о нарушении финансовой дисциплины.

В результате комплексного применения формальной, логической и арифметической проверок представляется возможность подразделить уже в процессе ревизии все недоброкачественные документы на дефектные по существу отраженных в них операций и на дефектные комбинированные, т.е. сочетающие недостатки по существу и но форме отражения опер aim и.

В свою очередь недоброкачественные документы по существу отраженных в них операций подразделяются на документы, содержащие случайные ошибки, отражающие незаконные операции, подложные. К первым относятся такие документы, в которых случайно, неумышленно искажены отдельные характеристики реквизитов (номер расчетного счета организации, ее наименование, адрес получателя и пр.). Документы, содержащие данные о незаконных операциях, характеризуются несоответствием сущности операции действующему законодательству -- нормативным актам, положениям, инструкциям. В подложных документах умышленно искажаются реквизиты или содержание хозяйственной операции. Они подразделяются на документы: с материальным подлогом (подделка подписи должностного лица или подписи в получении денег, подделка штампа, печати и др.); с интеллектуальным подлогом (завышение количества, цены, суммы); комбинированные, сочетающие материальные и интеллектуальные подлоги.

Проверку документов в хронологической последовательности Целесообразно проводить в организациях с небольшим объемом Документооборота. При большом объеме документооборота, когда документы подшиваются в сгруппированном виде по отдельным экономически однородным операциям, наибольшая эффективность достигается с помощью систематизированной проверки.

Встречная проверка. Эта проверка представляет собой сличение разных документов или сравнение нескольких экземпляров одного и того же документа, находящихся в разных подразделениях ревизуемой организации или в других организациях.

В ревизионной практике применение встречной проверки дает эффект при выяснении достоверности и реальности получения, например, цехом со склада сырья и материалов (по требованиям или лимитно-заборным картам) либо поступления из цеха на склад произведенной готовой продукции (по накладным или приходным ордерам, нарядам на выполненные работы).

Взаимный контроль. Подобный контроль необходим для сопоставления различных документов, отражающих взаимосвязанные хозяйственные операции. При этом возможно:

сопоставление документов, отражающих непосредственное совершение хозяйственной операции, с документами, имеющими к первым косвенное отношение (сопоставление материального отчета о расходе сырья и материалов с данными карточек складского учета)'

сопоставление документов, отражающих хозяйственную операцию, с документами, оформление и содержание которых обусловливается непосредственно первичными документами (включение в акт выполненных работ таких объемов, на которые не оформлены наряды, и пр.).

Анализ ежедневного или пооперационного изменения остатков товарно-материальных ценностей и денежных средств. Такой метод характерен тем, что в результате хронологического анализа хозяйственных операций представляется возможность выявить отклонения от нормального оборота материальных ценностей или денежных средств и как следствие -- установить искажения данных об остатках, образующихся после совершения каждой операции. Наибольший эффект этот метод дает при проверке достоверности оборотов и остатков материальных ценностей и денежных средств в случаях, Когда материально ответственные лица несвоевременно делают записи в аналитическом учете (в кассовой книге, карточке складского учета, Лимитно-заборной карте и других документах и регистрах аналитического учета).

Восстановление количественно-суммового учета. Этот метод применяется при ревизии баз, предприятий общественного питания, складов некоторых организаций, где количественный учет не ведется, хотя каждая операция поступления и расходования материальных ценностей оформляется первичными документами.

...