Размещено на http://www.allbest.ru/

Аудиторская деятельность и перспективы ее развития в Киргизской Республике

Оглавление

Введение

Глава 1. Исторические аспекты возникновения аудита

1.1 История возникновения аудита

1.2 Происхождение и развитие аудита в США

1.3 Возникновение и развитие аудита в странах Западной Европы

1.4 Аудит в странах Азии и Восточной Европы

1.5 Международные аудиторские организации, их роль в стандартизации отрасли

Глава 2. Необходимость аудита в переходный период к рыночной экономике стран СНГ

2.1 Необходимость аудита в переходный период к рыночной экономике

2.2 Становление и развитие аудита в России

2.3 Становление и развитие аудита в Республике Казахстан

Глава 3. Анализ состояния и перспектив развития аудита в Кыргызской Республике

3.1 Становление аудита в Кыргызской Республике и пути его развития как предпринимательской деятельности

3.2 Законодательная база аудита в Кыргызской Республике

3.3 Профессиональные организации бухгалтеров и аудиторов в Кыргызской Республике

3.4 Анализ ситуации на рынке аудиторских услуг в Кыргызской Республике

3.5 Перспективы развития аудита в Кыргызской Республике

Заключение

Список используемой литературы

Введение

Аудит - это вид деятельности, заключающийся в сборе и оценке фактов, касающихся функционирования и положения экономического объекта (самостоятельного хозяйственного подразделения) или касающихся информации о таком положении и функционировании, и осуществляемый компетентным независимым лицом, которое, исходя из установленных критериев, выносит заключение о качественной стороне этого функционирования. Следовательно, под аудитом понимается независимая проверка и выражение мнения о финансовой отчетности предприятия. Главная цель аудита состоит в определении достоверности и правильности финансовой отчетности субъекта проверки, а также в контроле за соблюдением клиентом законов и норм хозяйственного права и налогового законодательства.

Потребность в услугах аудитора возникла в связи с обособлением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением предприятием (администрация, менеджеры), кто вкладывает средства в его деятельность (собственники, акционеры, инвесторы), а также государства как потребителя информации о результатах деятельности предприятий.

Наличие достоверной информации позволяет повысить эффективность функционирования рынка капитала и дает возможность оценивать и прогнозировать последствия принятия экономических решений. Проведение аудиторской проверки даже в тех случаях, когда она не является обязательной, несомненно, имеет важное значение.

В условиях рынка предприятия, кредитные учреждения, другие хозяйствующие субъекты вступают в договорные отношения по использованию имущества, денежных средств, проведению коммерческих операций и инвестиций. Достоверность этих отношений должна подкрепляться возможностью получать и использовать финансовую информацию всеми участниками сделок. Достоверность информации подтверждается независимым аудитором.

Собственники и прежде всего коллективные собственники - акционеры, пайщики, а также кредиторы не в состоянии самостоятельно убедиться в том, что все операции предприятия, многочисленные и зачастую очень сложные, законны и правильно отражены в отчетности, так как они обычно не имеют доступа к учетным записям и соответствующего опыта, а поэтому нуждаются в услугах аудиторов.

Независимое подтверждение информации о результатах деятельности предприятий и соблюдение ими законодательства необходимо государству для принятия решений в области экономики и налогообложения. Аудиторские проверки необходимы и государственным органам, судьям, прокурорам и следователям для подтверждения достоверности интересующей их финансовой отчетности.

Исторический путь аудита -- как науки, сложен и извилист. Аудиторский процесс, касающийся общественных явлений, явлений производства и обмена, социально-экономического устройства общества, касающийся множества фактов, наблюдений, привел человеческую мысль к тому, что само производство, благосостояние людей подчинены каким-то могущественным, но скрытым от их непосредственного взора, общественным факторам, глубинным законам экономического развития. Для того чтобы выявить эти законы, недостаточно простого наблюдения, описания явлений. Нужна наука, способная проникнуть в суть происходящих процессов и выявить их движущие силы. Такой наукой должен стать _ аудит. История развития и становления аудита уходит в древние и средние века.

Всем известно, что ведение бухгалтерского учета, требует солидных профессиональных знаний. В них не всегда, точнее далеко не всегда, объективно, достоверно и рационально отражает реальные хозяйственно-финансовые процессы. А это порождает необходимость создания контрольных органов, своеобразных и самостоятельных структур, осуществляющих как бы "надзор", последующий контроль за правильностью ведения самого бухгалтерского учета, за правильностью составления баланса и отчета о финансовых результатах, а главное для глубокого анализа этих результатов (размера прибыли и факторов, ее повышающих, и особенно убытков и факторов, их порождающих). Эти контрольные функции выполняются специальной аудиторской службой.

Переход к рыночной экономике обусловил появление новой для нас отрасли научных знаний и практической деятельности, с которыми прежде мы не встречались. Это -- АУДИТ. В специальных литературах последних лет издания понятие аудита определяется как проверка, ревизия, анализ хозяйственной деятельности. В некоторых источниках, излагающих иностранный опыт, аудит необходимо понимать как комплексно-экономический анализ.

Аудит _ независимая экспертиза и анализ бухгалтерской и финансовой отчетности хозяйствующего субъекта на договорных началах, проверка состояния внутреннего контроля и соответствия бухгалтерского учета действующим законодательствам, а также оказание консультационных и иных услуг на контрактной основе.

Отсутствие концепции предпринимательства, несовершенная организация бухгалтерского учета и его неправильное ведение чревато злоупотреблениями или прямыми хищениями имущества, развал работы, банкротства и прекращения деятельности предприятий вызвали потребность организации новой формы контроля за работой хозяйствующих субъектов - независимых аудиторских фирм.

Достоверная информация о работе и доходах предприятий нужна не только руководству предприятий, банкам, но и государству, так как через налоговые инструменты формируется государственный бюджет.

Система контроля за расходованием материальных, финансовых и трудовых ресурсов складывалось в Кыргызской Республике на протяжении нескольких десятков лет. Она была жесткой и направленной на достижение узковедомственных целей. Слабость такого контроля в том, что он сосредотачивал внимание главным образом на вскрытии случаев злоупотреблений и бесхозяйственности, оставляя без внимания экономический анализ причин сложившегося положения.

В условиях перехода к рыночной экономике важное место отводится аудиторским службам, призванным осуществлять независимую экспертизу и анализ бухгалтерской отчетности предприятий и организаций, профессиональных консультаций по налоговым, бухгалтерским вопросам, соответствию деятельности предприятия нормативным документам и законодательным актам. Создание рынка ценных бумаг, выработка этики деловых коммерческих отношений, поведение производителей товаров и услуг, продавцов и покупателей, обеспечиваются создаваемой для этого сложной рыночной инфраструктурой, развитие которой требует теоретического обоснования и реальных практических действий.

В аудиторском контроле ново то, что в условиях перехода Кыргызской Республики к рыночной экономике он обеспечивает реализацию практической общественной потребности - подтверждение достоверности финансовой информации о характере и результатах деятельности хозяйствующих субъектов, заинтересованных цивилизованно и эффективно работать ради прибыли.

Независимый аудиторский контроль - это предпринимательская деятельность, осуществляемая на коммерческой основе и за счет проверяемых экономических субъектов.

Аудит как новая форма организации контроля и как всякое новое явление требует изучения, научного обоснования путей формирования и результатов его развития в Кыргызской Республике. При этом особое значение имеют исследования таких проблем, как обобщение опыта организации за рубежом, роль аудита в отношении эффективности экономики страны, совершенствование методики и механизма организации аудиторских проверок.

Все это определяет актуальность темы исследования, теоретическая и практическая значимость, которая возникает вследствие того, что проблемы аудита и его роль в развитии экономики Кыргызской Республики пока еще только изучаются.

Трудно переоценить роль аудиторов в проведении реформы бухгалтерского учета. Во-первых, аудиторы принимают участие в совершенствовании нормативной правовой базы, и это постоянный процесс. Во-вторых, профессиональные саморегулируемые организации бухгалтеров и аудиторов занимаются переподготовкой специалистов на рынке. Ведущие специалисты Объединения бухгалтеров и аудиторов (ОБА) и Палаты бухгалтеров и аудиторов (ПБА) при поддержке Американского агентства по международному развитию (USAID) и корпорации ПРАГМА прошли обучение, сертификацию и в настоящее время проводят переподготовку специалистов по вопросам, касающихся перехода на МСФО. В _ третьих, они непосредственно заняты работой по реформированию системы бухгалтерского учета, оказывая услуги по конверсии. Именно в вопросах конверсии аудиторы играют важную роль в оказании помощи предприятиям. Поэтому все это - реальный вклад аудиторов в реформу.

В Кыргызской Республике официальной датой рождения аудита считается январь 1993 г., когда постановлением правительства было утверждено его положение, где были даны определения аудита, его организационные формы и его носители. Фактически отдельные аудиторские фирмы в республике начали работать с 1990 года. Например, "Аудит ЛТД".

Анализ толкований аудита свидетельствует о достаточно большом разнобое в трактовке такого важного вопроса. Определений понятия "аудит" почти столько, сколько авторов.

Рынок аудиторских услуг в Кыргызской Республике делает начальные шаги своего развития, а для динамичного роста необходимо создать нормативную правовую базу, что является одной из основных функций Госкомиссии. Есть определенные успехи в этом деле: прежде всего принятие Закона "Об аудиторской деятельности", где заложены нормы, не дискриминирующие присутствие иностранных аудиторских фирм. Международные аудиторско _ консалтинговые компании, в этом отношении, в равных условиях с нашими, отечественными, и могут осуществлять свою деятельность в Кыргызстане при соблюдении всех требований законодательства.

Вопрос о необходимости большого числа аудиторских и консалтинговых фирм, а не достаточности одной - двух, приглашенных из-за рубежа _ нельзя допустить того, чтобы было на рынке аудиторских услуг только несколько фирм, а особенно из-за рубежа. Допускать, чтобы работали только одна или две приглашенные фирмы нельзя, так как это означает отсутствие национального рынка с одной стороны, с другой - монополию со стороны этих компаний.

Если это допустить, потеряется элемент здоровой конкуренции, и тогда не быть нормальному развивающемуся рынку аудиторских услуг в Кыргызстане. Именно по этому, сейчас существует более 40 аудиторских фирм (из них крупных более 20) на этом рынке, и я думаю, этот рынок хоть пока еще и не развился, но развивается совершенно "здорово".

Молодой отрасли необходимо уделять внимание не только в отношении фактического развития, совершенствования законодательной базы, но и в отношении качества аудита. А высокое качество аудита возможно обеспечить при выполнении требований предварительного, текущего и последовательного контроля на каждом этапе.

Предварительный контроль выполняется на стадии аттестации и лицензирования аудиторов и аудиторских фирм.

Текущий контроль - контроль отдельных аудиторских проверок и общий контроль качества аудита. Контроль отдельных аудиторских проверок предполагает обеспечение независимости, профессионализма и компетентности аудиторов, проверку выполненной работы с точки зрения ее соответствия стандартам, достижение целей аудита. Общий контроль качества аудита обеспечивает требуемый уровень личных качеств аудитора (честность, объективность, независимость, конфиденциальность и профессионализм).

Последующий контроль за качеством работы аудиторов, в соответствии с законодательством, выполняет государственный уполномоченный орган, выдавший лицензии на осуществление аудиторской деятельности.

Определенный уровень гарантии адекватности результатов аудиторской проверки достигается соблюдением аудиторских стандартов, которые формируют единые базовые требования к качеству и надежности аудита. Основная цель аудиторских стандартов - обеспечить всех аудиторов и пользователей аудиторских служб единообразным пониманием основных принципов и целей аудита, прав и обязанностей аудитора, методов и приемов формирования и выражения независимого аудиторского мнения. Стандарты служат также основанием для оценки качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов при недобросовестном выражении мнения.

Однако немаловажную роль в становлении и развитии аудита должно сыграть и государство. В настоящее время аудиторское сообщество переживает очередной этап, когда необходимо пересмотреть отношение профессионалов, государства к правилам "игры" на рынке, к качеству аудита, к профессиональной этике. Конечно, эффективный контроль качества аудита может быть обеспечен безусловным контролем со стороны государства за становлением и развитием аудиторской деятельности, но при тесном взаимодействии с гибкой системой профессионального самоуправления и при жестком соблюдении профессиональной этики.

В одних странах аудиторская деятельность регулируется профессиональными организациями аудиторов, в других - государством. В нашей стране аудиторская деятельность регулируется государством, что закреплено законодательством Кыргызской Республики. По опыту многих стран аудит действует примерно с одинаковой эффективностью при любом способе регулирования.

Во всех странах с развитой рыночной экономикой государство активно осуществляет регулирование аудиторской деятельности. Оно определяет обязательность аудита, выделяя значимые для государства предприятия, финансовые затруднения которых могли бы существенно повлиять на экономику. Государство же определяет требования и к аудитору (образование, квалификация, порядок сдачи экзаменов, ответственность и т.п.). Как правило, регулирование аудиторской деятельности в развитых странах государство осуществляет через посредство законов, оставляя при этом значительные возможности саморегулирования аудита со стороны общественных организаций аудиторов. В то же время, утверждение, что во всех развитых странах действуют независимые Палаты аудиторов, не соответствует действительности.

В заключении необходимо сказать, что актуальность рассматриваемой темы очевидна, т.к. аудиторские проверки просто незаменимы в условиях рыночной экономики и на переходном этапе развития Кыргызской Республики. Аудитор не только выявляет ошибки в бухгалтерском учете и налогообложении, не только вскрывает недостатки в системе управления и организационной структуре предприятия, но способен дать самую квалифицированную консультацию по этим вопросам. Будучи независимой, аудиторская деятельность способствует не только улучшению всей работы экономического субъекта, защищает интересы его собственников, но и стоит на страже интересов государства, соблюдения законов и нормативных актов. Отсюда _ выявлению и решению проблем, способных помешать полноценному развитию и становлению аудита в нашей стране, должно уделяться большое внимание.

В одной из интерпретаций закона Мэрфи сказано: "Если рассмотреть проблему достаточно внимательно, то Вы увидите себя частью этой проблемы". В этой глубокомысленной фразе, по сути, и заключается цель настоящей работы, т.е. ощутить себя составляющей проблематики отрасли современного аудита. Общеизвестно, что ничто не возникает просто так. Любые процессы, социально-экономические изменения, имеющие, казалось бы, поверхностный, скопированный в духе подражания кому или чему-либо характер, на самом деле характеризуются объективными причинами. Это напрямую касается и кыргызского аудита. Мы не беремся сказать, насколько широко распространено во многих сферах мнение о том, что аудит - это английское название русской ревизии, но такое суждение встречается еще очень часто. И уже отсюда, просто из-за неправильного понимания одного слова, начинается множество проблем. Все это и определяет задачи настоящего исследования:

_ становление и развитие аудита как отрасли в странах запада и востока;

_ необходимость его развития в странах СНГ;

_ стандартизации специфики деятельности аудиторских компаний;

_ вскрытие объективных факторов, обусловивших становление аудита в Кыргызской Республики;

_ характеристика современного состояния аудиторской отрасли и действующих в настоящий момент движущих сил;

_ построение конкурентного профиля аудиторских компаний Кыргызской Республики "Современные бизнес - технологии".

Глава 1. Исторические аспекты возникновения аудита

1.1 История возникновения аудита

Аудит имеет древнюю историю. Полагают, что фактически еще в Древнем Египте (около 2600 г. до н.э.) существовали чиновники, которые совмещали функции учета, управления и контроля, т.е. по сути, выполняли ряд действий, часть из которых сейчас называется аудитом.

Исторический путь аудита -- как науки, сложен и извилист. Аудиторский процесс, касающийся общественных явлений, явлений производства и обмена, социально-экономического устройства общества, касающийся множества фактов, наблюдений, привел человеческую мысль к тому, что само производство, благосостояние людей подчинены каким-то могущественным, но скрытым от их непосредственного взора общественным факторам, глубинным законам экономического развития. Для того чтобы выявить эти законы, недостаточно простого наблюдения, описания явлений. Нужна наука, способная проникнуть в суть происходящих процессов и выявить их движущие силы. Такой наукой должен стать -- аудит. История развития и становления аудита уходит в древние и средние века. Некоторые ученые обоснованно связывают возникновение аудита со становлением бухгалтерского учета, с балансоведением. В блестящих очерках по истории бухгалтерского учета Я. В. Соколов пишет, что "бухгалтеру необходимо всегда помнить, что описания (интерпретации) фактов хозяйственной жизни могут быть разнообразными. Для этого используются средства анализа и синтеза. Анализ раскрывает структуру теории, представляет знание, синтез, показывает функции, которые выполняет теория, позволяет понять ее. Применительно к фактам хозяйственной жизни анализ рассматривает их изнутри, синтез -- извне". И здесь анализ как элемент аудита, представляет необходимость, общественную полезность, независимую проверку организационного свойства и черты такой важной науки, как бухгалтерский учет.

Всем известно, что ведение бухгалтерского учета, требует солидных профессиональных знаний. В них не всегда, точнее далеко не всегда, объективно, достоверно и рационально отражает реальные хозяйственно-финансовые процессы. А это порождает необходимость создания контрольных органов, своеобразных и самостоятельных структур, осуществляющих как бы "надзор", последующий контроль за правильностью ведения самого бухгалтерского учета, за правильностью составления баланса и отчета о финансовых результатах, а главное для глубокого анализа этих результатов (размера прибыли и факторов, ее повышающих, и особенно, убытков и факторов, их порождающих). Эти контрольные функции выполняются специальной аудиторской службой.

Значительные особенности в организации учета в т. ч. аудита, имеет место в Китае. Современные авторы считают, что история учета в этой стране насчитывает 3000 лет. К XII - XIII вв. н.э. здесь сложилась весьма развитая система учета материальных ценностей. Учетные работники были сосредоточены в трех отделах, где фиксировался приход, расход и остаток ценностей. Первый и второй отделы показывали движение ценностей, а третий проводил инвентаризации и выводил натуральный остаток, но не знал остатка учетного. В специальных литературах период его возникновения определяется по-разному. Так, в журнале "Контроллинг" № 1, 1991 г. Угольников К. Л. в статье "История аудита" приводит следующие сведения: "Согласно историческим записям, Китай, возможно -- первая страна в мире, создавшая аудиторскую систему. Древние китайские записи указывают, что уже в 700 году до н.э. там существовал пост Генерального Аудитора, основной обязанностью которого являлась гарантия честности правительственных обязанностей, имеющих право пользования государственными деньгами и имуществом. Впоследствии обязанности, права и формы правительственных аудиторских органов менялись от одной династии к другой". Государственная система учета династии Чжоу (1122-- 256 гг. до н.э.) в Китае включала тщательно разработанный бюджет и аудит всех правительственных департаментов.

В Афинах V века до н.э. народное Собрание контролировало доходы и расходы государства, а его финансовая система включала правительственных аудиторов, которые проверяли документы всех должностных лиц по истечении их полномочий. В частном секторе хозяева имущества сами проводили аудит своих счетов. Древний мир сохранил нам еще одну любопытную деталь -- особенности публично-правовой отчетности. В Риме учет государственных, и в частности армейских, финансов был сосредоточен в руках инвесторов, которые контролировали все операции, связанные с выплатой денег. Выплата производилась только по представлению первичных документов, служивших единственным основанием для составления записей. Была создана специальная налоговая полиция. В Римской республике государственные финансы находились под контролем Сената, а государственный бюджет проверялся штатом аудиторов под наблюдением казначея. Римляне практиковали разделение обязанностей, делая различие между должностными лицами, которые несли ответственность за налоги и расходы, и теми, кто имел дело с выручкой и платежами, и, подобно грекам, разработали сложную систему проверок и взаимопроверок.

Первыми приемами хозяйственного учета были:

1) качественно однородные учетные совокупности (группы) -- учетные рубрики, то, что в дальнейшем получило название счетов;

2) инвентаризация -- как обязательный элемент аудита;

3) контокоррент (счет, открытый для взаимных расчетов с каким-то лицом).

Так как каждый прием возникает из потребностей хозяйственной практики, судя по всему, все названные здесь приемы возникли одновременно, причем первоначально контокоррент был связан с торговлей, инвентарь (инвентаризация) -- с производственным и потребительским хозяйством.

В Римской империи (с VII век до н.э.) контрольные функции осуществлялись специальными служащими (кураторы, прокураторы, квесторы). Квесторы (от лат. quaestor - изыскатель) вначале назначались консулами, а с 447 г. до н.э. избирались народом. С 421 г. существовали четыре квесторские должности, с 267 г. - восемь, при Сулле - двадцать, при Цезаре - временно - сорок. Городские квесторы заведовали казной, провинциальные - финансовым управлением провинции. Квесторы образовали низший класс в римском сенате.

После падения Римской империи аудит получил широкое распространение в Италии. Купцы Флоренции и Венеции использовали труд аудиторов для проверки платежеспособности капитанов торговых судов, которые везли огромные богатства на свой континент. В это время аудит имел строго целевое направление _ предотвращение ошибок.

В англоязычных странах самые древние из дошедших до нас учетных документов и упоминаний об аудите -- это архив Казначейства Англии и Шотландии, датируемый 1130г.

Родина современного аудита Англия. Еще в IX в. был дан толчок к счету и мере в Британской хозяйственной жизни. Когда сохранившихся в стране древних культах и в Нормандии бухгалтерские приемы римлян получили вновь житейское приложение к учету экономических явлений.

Уже в те времена из общего понятия бухгалтер выделяется смежное понятие аудитор. За первым в его повседневной деятельности сохраняются функции лица, организующего и ведущего счета, а на второго возлагаются самостоятельные независимые функции контролера, проверяющего счета.

В XIII веке встречаются упоминания - письменные памятники, указывающие на существование аудиторства как в Англии, так и в Италии, а французское сочинение об управлении имуществом, написанное в том же столетии, рекомендовало ежегодно проводить аудит счетов. Лондонское Сити подвергалось аудиту, по крайней мере, уже в 1200-е годы, институт аудиторов возник в Англии еще в 1299 году. А в начале XIV столетия в числе выборных должностных лиц значились и аудиторы. С тех времен архивы изобилуют документами, свидетельствующими о широком признании значения аудита и о регулярном осуществлении аудита отчетов муниципалитетов, частных землевладений и ремесленных гильдий. В средневековье формируются три основных направления учета -- камеральная, простая, и двойная бухгалтерия:

1) камеральная (по кассе ведется регистрация поступлений и выплат денег);

2) простая, включающая все имущественные и личные счета; они ведутся по принципу дебет-кредит, но в учетную совокупность не входят счета собственных средств -- еще нет системы;

3) двойная -- она уже включает счета собственных средств.

В старину в Великобритании проводился аудит двух видов. В городах аудит осуществлялся публично, в присутствии правящих должностных лиц и граждан. Он заключался в слушании аудиторских отчетов, которые читал вслух казначей. Аналогичным образом отчеты об аудитах гильдий заслушивались их членами.

"Аудит" происходит от латинского слова, что означает буквально "он слышит". Первоначально оно означало "выслушивающий", то есть человек, который что-либо выслушивает. От него возникло слово аудитор, означающее в переводе слушатель. В средневековой Европе, где порождался аудит, грамотные и умеющие писать люди встречались крайне редко и поэтому аудитором называли служащего, который должен был выслушивать отчеты должностных лиц. К середине XVI века аудиторы городов начали включать в свои отчеты примечания типа "выслушано" нижеподписавшимися аудиторами. Все отчеты, даваемые аудиторами, можно проследить до этой первоначальной формы "аудиторского документа".

Вторым типом аудита была детальная проверка счетов уплат управляющих финансами крупных поместий по "дебету и кредиту" с последующей "аудиторской декларацией", т. е. устным отчетом перед владельцем и советом управляющих данного поместья, В те далекие времена люди искренние полагали, что устная форма отчета даже лучше письменной, ведь любой документ можно подделать, а солгать, когда на тебя смотрят строгие глаза начальника аудитора, невозможно или, по крайней мере, значительно сложнее. Обычно аудитор являлся членом совета и, следовательно, был предшественником современного внутреннего аудитора. Оба типа аудита, практиковавшиеся в Великобритании вплоть до XIII века, в первую очередь были направлены на обеспечение подотчетности государственных и частных должностных лиц в отношении вверенных им средств. Целью этих видов аудита не являлась проверка качества счетов, за исключением тех случаев, когда неточности могли сигнализировать о наличии обмана. Нельзя сказать, что аудит был неизвестен. Напротив, специалисты по бухгалтерскому учету и экономическому анализу, интересующиеся зарубежной учетно-аналитической практикой, знали о таком явлении, как аудиторская деятельность, выполняемая специалистами по аудиту с раннего этапа его происхождения. Приемы аудита в то время составляли преимущественно в детальной проверке каждой операции. Тестирование или выборочная проверка, как аудиторские процедуры, были неизвестны.

В истории развития аудита можно выделить несколько периодов:

до 1500 г.;

1500 _ 1830 (1862) г.;

1830 (1862) _ 1905 г.;

1905 _ 1933 г.;

1933 _ 1940 г.;

с 1940 г. _ по настоящее время.

Первый период заканчивался в 1500 г. Эта дата отмечена произвольно, но она наиболее точно отражает состояние перелома в общей экономической ситуации. Одной из причин этого явилось открытие Америки, и как следствие увеличения объема товаров, капитала, рабочей силы в общемировом масштабе. Другая причина _ 1494 г. по праву считается датой основания учения о двойной записи (Лука Пачолли издал в Венеции трактат "О счетах и записях").

1500 - 1830 (1860) гг.

Цели и приемы аудита не были изменены и состояли в обнаружении ошибок и проверке честности лиц, ответственных за налоговые платежи. В это время существенно повысилось значение аудита, т.к. произошло разделение между собственниками предприятия на управляющих и инвесторов. Акционерам не только требовалась гарантия сохранности капитала, но и получение дивидендов. Только аудитор мог дать заключение о верности и объективности проверенной финансовой отчетности и о вероятности продолжения деятельности предприятия в ближайшее время. Пришло понимание необходимости и важности существования системы внутреннего контроля. Данный период заканчивается в 1862 году, когда в Великобритании был принят Закон "Об обязательном аудите" (аналогичный закон был принят и во Франции в 1897 году).

1862 - 1905 гг.

Период отличается бурным экономическим ростом. Огромные по своим масштабам сделки привели к созданию корпораций. Этот период отмечен появлением консолидированного баланса (1904 г.).

Все это повышало роль и значение института аудиторства. Была признана необходимость внутреннего контроля. Но ему отводилась роль органа, участвовавшего не в проверке и обнаружении ошибки, а в создании единой стандартной системы учета. Основной акцент был направлен на систему контроля денежных потоков. Поскольку и учетная система, и организационная структура претерпели значительные изменения в сторону усиления, то и аудиторы могли уже применять приемы выборки. Тестирование стало использоваться только в последние десятилетия XIX века. В условиях быстрорастущего производства аудитор больше не мог проверять каждую операцию огромной корпорации. Вплоть до 1905 г. ограничивающим фактором объема тестирования являлись изменения и нововведения в системе учета и внутреннего контроля. Цели аудита в это время состоят в обнаружении разного рода ошибок намеренного характера. Исторически основным центром развития аудита явились Великобритания и США. В первом десятилетии ХХ в. американский аудит стал развиваться независимо, поскольку предпринимателями США была признана невозможность применения целей и подходов английского аудита к особенностям их бизнеса.

Первые работы по американскому аудиту характеризуют изменение целей следующим образом: обнаружение и предотвращение ненамеренных ошибок. Позже целями аудита стали:

- установление финансового состояния и доходности предприятия;

- предотвращение намеренных и ненамеренных ошибок - второстепенная цель.

В соответствии с изменением целей произошли и значительные изменения в приемах. Наблюдается окончательный переход от детальной проверки к тестированию. Стало ясно, что для того, чтобы получить фактические суммы, проверяемые в процессе аудита, нет необходимости проводить детальную проверку каждой проводки за изучаемый период. Получает признание важность внутреннего контроля. В опубликованных в 1909 г. Программах аудита отмечено, что "в качестве первой ступени аудита должно выступать установление системы внутренней проверки".

1933 - 1940 гг.

На аудит оказывает влияние Нью-йоркская фондовая биржа и правительственные организации; не было единого мнения относительно целей аудита.

В начале этого периода большинство авторов сходились во мнении, что задача аудита состоит в обнаружении ошибки. Позже взгляды были существенно изменены, и было установлено, что аудитору не следует концентрировать свое внимание только на обнаружении ошибки.

Вплоть до 1940 г. не существовало каких-либо документов, определяющих ответственность аудиторов за обнаружение ошибок. Было отмечено только, что это достаточно важный вопрос, но большинство авторов сходились во мнении, что его нельзя относить к главной задаче аудиторской проверки.

С 1940 года до настоящего времени цели аудита претерпели незначительные изменения. Акцент делался на подтверждение верности финансовой отчетности. Официально это положение было провозглашено в документах Американского Института Присяжных Бухучета: "первая цель проверки отчетности независимым аудитором состоит в выражении мнения о представленной финансовой отчетности".

Часть вновь разработанных приемов аудита имела строгую ориентацию на обнаруженные ошибки. В 1961 г. в Положении об аудиторских процедурах было установлено, что аудитор определяет ошибку, и в случае, если она материальна, может оказать отрицательное влияние на его мнение о верности представленной финансовой отчетности и проведении проверки в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, он должен оценить степень ее вероятности.

Другая точка зрения на цели аудита состоит в том, что задача независимого рассмотрения состоит в выражении мнения об информации, включаемой в финансовые отчеты. Что касается ответственности аудитора, то она состоит лишь в проведении тестов, в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами, разработанными таким образом, чтобы обнаружить саму возможность определения рода несоответствий, т.е. аудитор не отвечает за необнаруженные ошибки, но с него не должна сниматься ответственность за проверку узкого места в процессе аудита.

До конца 40-х годов аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждение записи денежной операции и правильной группировке этих операций в финансовых отчетах. Это был подтверждающий аудит.

После 1949 г. независимые аудиторы стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля вероятность ошибок незначительна, и финансовые данные достаточно полны и точны. Аудиторские фирмы начали заниматься больше консультационной деятельностью, чем непосредственно проверками. Это системно-ориентированный аудит.

В начале 70-х гг. началась разработка международных аудиторских стандартов. На текущий момент существует несколько общепризнанных мировых стандартов аудита:

Общепринятые стандарты аудита (Generally Accepted Auditing Standards- GAAS), их всего 10;

Специальные стандарты аудита (Special Auditing Standards - SAS), их количество постоянно увеличивается, сейчас их в районе 70.

Таким образом, можно отметить, что за всю историю развития аудита основной целью аудита всегда признавалось установление достоверности представленной отчетности. Кроме того, в последнее время отмечается возрастание надежности внутреннего контроля и снижение детализации целей.

1.2 Происхождение и развитие аудита в США

Историю развития аудита, как науку можно было бы периодизировать так: ранние этапы происхождения аудита, возникновения и развития аудита в Западной Европе, история развития аудита в США, становление аудита в странах Азии и Восточной Европы, состояние аудита в странах СНГ и т. д.

В 1631г. из Голландии в Плимут, штат Массачусетс, США, был послан бухгалтер для выяснения причин возрастающей задолженности колонии. Это считается первой аудиторской проверкой в Америке. Однако законодательной родиной аудита считается Великобритания, где с 1844г. выходит серия законов о компаниях. В соответствии с этими законами компании были обязаны не реже одного раза в год приглашать специального профессионала для проверки бухгалтерских счетов и отчета о прибылях для последующего доклада на собрании акционеров.

Самая первая отрасль в Соединенных Штатах, которая создала впервые службу внутренних аудиторов - Железнодорожный транспорт. В конце XIX века так называемые разъездные английские аудиторы уже посещали разбросанные по всей стране транспортные агентства с задачей оценить меру ответственности администрации за имущество и систему отчетности. До рубежа XX века независимый аудит в Соединенных Штатах строился по английской модели. Она предполагала детальные исследования данных, относящихся к балансу. Всемирно известный американский ученый Роберт Хайстер Монтгомери (1872--1953 гг) в первом издании книги "Аудит" назвал американский аудит этого раннего этапа "счетоводческим аудитом", подчеркнув, что три четверти рабочего времени аудитора уходило на подсчеты и составление бухгалтерских книг. Поскольку в Америке не существовало установленных законом требований к аудиту и ввиду того, что в большинстве случаев проверки осуществляли аудиторы, присланные из Англии, английскими инвесторами в фирмы Соединенных Штатов, эта профессия поначалу развивалась медленно. Аудиторское дело в США возникло в 1887г. с образованием ассоциаций аудиторов под непосредственным влиянием британской практики аудита. В 1896 г. законодательными органами штата Нью-Йорк был принят законопроект, регулирующий аудиторскую деятельность присяжных бухгалтеров. Р. Монтгомери писал по этому поводу: "Мы оказались на пороге того, что можно назвать новой эрой профессии в Соединенных Штатах". До 1900 г. в Соединенных Штатах публиковалось очень мало работ по вопросам аудита. В 1905 г. и впоследствии в 1909 г. Монтгомери издал в Америке написанную в Англии книгу Лоренса Р. Дикси "Аудит: практическое руководство для аудиторов", а в 1912 г., увидев, что американская практика отличается от британской, он написал первую американскую книгу об аудиторстве ("Аудит: "теория и практика", позднее получившую новое название "Аудит Монтгомери").

Постепенно американский аудит развился в "тестовый аудит", когда процедуры начали приспосабливаться к быстро расширяющемуся американскому бизнесу, представители которого считали, что британский стиль проверки подсчетов и переносов требует чересчур много времени и средств. Кроме методов тестирования, которые занимали все большее место, аудиторы начали практиковать сбор свидетельств о деятельности фирм у партнеров по бизнесу с целью проверки операций. Учитывая интересы инвесторов, они стали уделять большее внимание оценке актива и пассива. Все эти новшества отражали расширение задач аудита, который не ограничивался больше проверкой канцелярской точности. По существующему в США законодательству, большинство частных корпораций и правительственных ведомств ежегодно подвергаются финансовой проверке, проводимой аудиторскими фирмами. Отчет о проверках поступает владельцам, кредиторам предприятия. В нем содержится меморандум с оценкой правильности и обоснованности процедур бухгалтерского учета, а также рекомендации по улучшению его форм и методов ведения. В Соединенных Штатах развивался независимый аудит в современном смысле слова; необходимость его диктовалась в значительной мере спросом кредиторов, особенно банков, на надежную финансовую информацию, на основе которой они могли принимать решения о предоставлении кредита.

В первые годы нашего столетия, те, кто пользовался финансовыми отчетами, продолжали считать баланс основным показателем надежности компании, и аудиторы в своей работе главное внимание в большинстве случаев уделяли балансу. Первое в Соединенных Штатах официальное постановление об аудите, подготовленное Американским институтом бухгалтеров-экспертов (ныне Американский институт дипломированных присяжных бухгалтеров -- АIСРА) по просьбе Федеральной комиссии по торговле, было опубликовано в 1917 г, и посвящено "аудиту балансов". Пересмотренное издание вышло в 1929 г. под заголовком "Проверка финансовых отчетов". Хотя в этой брошюре главный упор по-прежнему делался на аудит баланса, здесь, тем не менее, подробно шла речь о счетах прибыли и убытков, что связано с растущим интересом к результатам операций. В издании 1929 г, говорилось уже и о Практике составления заключений, а также подчеркивалась важность внутреннего контроля. В 1936г. вышла брошюра под названием "Проверка финансовых отчетов независимыми аудиторами". На ее содержание повлияли многие важные события последних лет, из которых самыми примечательными стали сотрудничество АIСРА с Нью-йоркской фондовой биржей, направленное на усовершенствование стандартов составления заключений, а также введение в действие Закона о ценных бумагах от 1933г. и Закона о биржах 1934 г., которые требовали, чтобы зарегистрированные компании составляли соответствующие формы финансовой отчетности.

Современная эра стандартизации аудита началась с 1939 г., когда АIСРА учредила Комитет по аудиторским проверкам и он издал первое Положение об аудиторской процедуре (SАF). До 1972 г. включительно вышло 54 Положения, а комитет получил за это время новое наименование: Исполнительный комитет по аудиторским стандартам (позднее переименованный в Совет по аудиторским стандартам), который кодифицировал все Положения, сведя их воедино в виде Положения об аудиторской процедуре (SAF) № 1, которое действует в настоящее время; 70-е и 80-е годы отмечены повышением интереса общественности к кругу обязанностей и работе аудиторов. Этот период связан с целым рядом неудачных проверок, за которыми следовали слушания в Конгрессе, созданием специальных комиссий для определения роли и ответственности аудитора, выводом о наличии несоответствия между тем, в чем, по представлению общества, должен заключаться аудит, и возможностями реального процесса аудита, которые ограничены определенными рамками; усилением активности Совета по аудиторским стандартам, направленной на ликвидацию этого разрыва.

1.3 Возникновение и развитие аудита в странах Западной Европы

Формирование бухгалтерского учета, в т.ч. аудита, связано с порядком регистрации, хронологической и систематической записями, с формами учета и ее регистрами. Подлинная эволюция форм счетоводства подразделяется по следующему: Л. Пачоли (1494) -- старая итальянская, Ф. Гарратти (1688) -- новая итальянская, М. де ла Порт 1685 -- французская, Ф. Гельвич (1774) -- немецкая, Ж-Б. Дюмарже (1914) -- интегральная, И. С. Розниченко (1952) -- журнально-ордерная форма учета. В основе развития форм лежит принцип дифференциации учетной записи в журнале. Логика подсказывает, что с увеличением объема предприятий, должен усложняться и бухгалтерский учет, который потребует осуществления над собой соответствующего контроля (аудита). Поэтому считается, что появление аудита можно отнести к периоду формирования бухгалтерского учета как отрасли специальных научных знаний.

ИТАЛИЯ. Первыми теоретиками бухгалтерии были Бенедетто Котрульи (1458г.) -- купец-гуманист из Дубровника и Лука Пачоли (1494 г.) -- известный ученый-математик, и их последователи. От этих первых авторов в области бухгалтерского учета берут начало два основных теоретических направления. Независимо от того, как различные авторы решали вопрос о природе бухгалтерского учета, все они внесли определенный вклад в решение тех практических и теоретических проблем, которые вставали перед ними. Развитие научного направления привело к переоценке целей, стоящих перед учетом; если раньше единственной целью считалось обеспечение контроля за сохранностью ценностей, то к началу XIX в. начинает формулироваться и новая цель -- выявление эффективности хозяйственных процессов, учет начинает пониматься как орудие контроля и управления.

Как нам известно, первую научную книгу по бухгалтерскому учету написал выдающийся итальянский математик Лука Пачоли (1445--1515). В 1494 г. вышел в свет его труд "Трактат о счетах и записях". По нашему мнению такое обоснование более аргументально, делить бухгалтерский учет с аудитом нельзя. Так, в главе 23 "О порядке и способе ведения счета магазина, который ведешь сам или ты доверил другим, как этот счет ведется отдельно в основных книгах хозяина и в книгах магазина" говорится о том, что под магазином здесь понимается филиал торговой фирмы, где посвящена учету внутрифирменных расчетов. Подчеркивая систему (план) счетов обуславливается целью наблюдения и с изменением цели счета должны меняться. В 1494 г. Л, Пачоли в своей книге писал, что "Счета -- суть, не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех делах и о том, идут ли дела его успешно или нет". И далее: "...Смотря по надобности прибегни к этому средству -- устройству счетов и помни, что всегда представляется возможным увеличить или уменьшить число счетов". Таким образом, уже к концу XV века была осознана некоторая условность, которая привносит контроль над счетами в мир хозяйственных ценностей.

Итальянский ученый Д. Масса (1850--1918), подчеркивал, что для него бухгалтерский учет не просто наука об управлении, а наука об управлении людьми. "В цели и задачи счетоведения, -- по мнению Масса, -- входит выявление результатов хозяйственной деятельности, контроль всей работы хозяйства, выполняемый для того, чтобы деятельность этого хозяйства протекала согласно полученным от управляющего органа указаниям". Масса подробно высказывался за полную независимость контрольного органа -- бухгалтерии -- от администрации; "...контроль, -- писал он, -- для того, чтобы быть действительным, должен быть верен такому органу, который, с одной стороны, имел бы сведения о каждом акте и документе, с другой -- пользовался бы необходимой независимостью, чтобы быть в состоянии действовать свободно. Если бы контроль был верен лицам зависимым, на которые администрация может оказывать давление, или хуже, -- учинять по отношению к ним репрессии, то не было бы никакой гарантии нормальной его работы. Логика подсказывает, что под "независимым контролем" он имел ввиду -- аудиторство. В 1874 г. Д. Масса начал издавать первый бухгалтерский журнал в Италии, который выходил в течение тридцати лет.

Другой итальянский ученый Фабио Беста (1845--1923) считал, что оценка -- цель учета, ценности -- его предмет. Сам бухгалтерский учет -- наука о контроле. Хозяйство -- часть общества, и оно также разделяется интересами лиц, в нем занятых. В каждом хозяйстве Ф. Беста замечал три вида функций. Писал, что "хозяйственный контроль должен принудить каждого работающего в предприятии быть честным, хотя бы и против желания. Счетоводство должно быть наукой хозяйственного контроля и ничем больше". Отождествляя бухучет с хозяйственным контролем, он видел контроль предварительный, текущий и последовательный.

Итальянские ученые хотя в основном занимались развитием бухгалтерского учета, однако в их высказываниях имеются определенные мысли по развитию аудита. Экономические перемены в период 1600 -- 1800 гг., которые характеризовались ростом городов, фабрик, а также расширением торговли, вызвали появление новых подходов к учету. Они ставили во главу угла право собственности на имущество и калькуляцию прибыли и убытков в экономическом смысле этого слова. Аудит также начал превращаться из процесса слушания в подробный анализ письменной документации и исследование подтверждающих свидетельств. Другие авторы пишут, что "история аудита восходит к XVIII веку, когда некий Джордж Уотсон порекомендовал шотландским коммерсантам провести проверку из бухгалтерской отчетности. Проведенная проверка показала столь высокую результативность, что по расхожему мнению прочих британцев, "черствые, скупые и педантичные" шотландцы признали пользу таких проверок и с тех пор стали их практиковать".

АНГЛИЯ. Если родоначальной страной по бухгалтерскому учету считается Италия, то аудиторством считают Англию. Уже в 1773 г. в адресной книге Эдинбурга -- столицы Шотландии, значились имена семи аудиторов. Позже, в 1854 г. здесь было образовано "Общество бухгалтеров", которое объединило бухгалтеров-аудиторов. Это дало основание отдельным авторам сделать вывод о том, что в "западных странах профессиональный аудит возник в Шотландии в середине XIX в." В интересах собственника и лиц, связанная с ними деловыми отношениями, появилась Законодательная регламентация учетных записей. Самым влиятельным актом следует считать коммерческий кодекс Савари (1673). Были и более нормативные документы. Так, в Кастилии в XIII в. был издан законодательный акт, наиболее законченная его редакция относится к 1549г. Эти документы уже четко гарантировали права кредиторов. С середины XIX в. распространение акционерных обществ и изменения в налогообложении привели к резкому усилению налогового законодательства, повысилась роль аудиторов. (Институт аудиторов возник в Англии еще в 1299г., но современные его формы берут начало в Эдинбурге с 1854 г.).

По мнению Угольникова К. Л. "Аудит в современном понятии этого слова существует уже более 200 лет. Корни его возникновения восходят ко времени, когда впервые появилось разделение интересов между теми, кто непосредственно занимается управлением предприятий и теми, кто вкладывает деньги в его деятельность. В это же время начали зарождаться акционерные общества, и аудитор (ревизор) занял центральное место общественного контролера внешней отчетности".

В конце XVII века был принят (в Шотландии) первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в Западном мире было введено современное понятие независимости аудитора. Основной толчок дальнейшему развитию аудита безусловно дал закон о британских компаниях, который был принят в 1862г. В нем предписывалось в обязательном порядке проверка счетов и отчетов компаний аудиторами по меньшей мере один раз в год. Железнодорожный транспорт -- одна из первых отраслей в Великобритании, которые создали службу внутренних аудиторов. В конце XIX века так называемые разъездные английские аудиторы уже посещали разбросанные по всей стране транспортные агентства с задачей оценить меру ответственности администрации за имущество и систему отчетности. Это было вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества с тем, чтобы получить достоверные данные о действительном финансовом состоянии предприятия и результатах его хозяйственной деятельности за определенный период. Полагаться всецело на саму компанию дело было рискованным, так как нередки были банкротства предприятий, в результате которых акционеры и пайщики или кредиторы теряли свои капиталы, В результате этого недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и налоговых органов, -- с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах способствовало появлению бухгалтеров-аудиторов, которые должны были изучать и анализировать отчетность акционерного общества и давать квалифицированное заключение о ее достоверности. При обсуждении годового отчета общества на общем собрании акционеров заслушивалось заключение аудитора, и лишь после этого отчет утверждался (или не утверждался) и делалась оценка деятельности правления общества. Иными словами, профессия бухгалтера-аудитора появилась впервые в акционерных компаниях, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективные заключения о финансовом состоянии предприятия.