Аудиторская деятельность и перспективы ее развития в Киргизской Республике

Кстати, в Японии деятельность аудиторов строго контролируется министерством финансов. В частности, министр финансов по закону об аудиторской деятельности обязан начать расследование о противозаконных действиях аудитора при получении соответствующей информации от любого лица.

При расследовании, министр обязан выслушать мнение всех заинтересованных лиц или собрать у них письменные показания и в случае необходимости произвести экспертизу, затребовать всю подтверждающую документацию и сделать неожиданную ревизию документов фирм, с которыми работал аудитор. Расходы всех свидетелей и экспертов оплачиваются министерством финансов. По результатам расследования заполняется протокол с обоснованием мотивов решения. Любое заинтересованное лицо может затребовать его для ознакомления за соответствующую плату. О результатах расследования сообщается в профессиональной прессе.

В качестве наказания Министерство финансов может запретить аудитору выполнение его обязанностей на срок до одного года путем аннулирования его регистрационного удостоверения на право занятия аудиторской должности. В этом случае после истечения срока запрета аудитору придется снова пройти трудоемкий и длительный процесс регистрации.

История бухгалтерского учета и аудита в Японии

1890	Принят Коммерческий кодекс Японии
1948	Приняты Закон про ценные бумаги и фондовый рынок и Закон про дипломированных общественных бухгалтеров (CPA)
1949	Опубликованы стандарты финансового учета для коммерческих предприятий. Создан японский Институт дипломированных общественных бухгалтеров (JICPA) как саморегулирующаяся ассоциация
1950	Опубликована Инструкция про терминологию, формы и методы подготовки финансовых отчетов. Впервые опубликованы стандарты аудита и связанные с ними правила
1951	Аудит, проводимый дипломированными общественными бухгалтерами, стал обязательным в соответствии с Законом про ценные бумаги и фондовый рынок
1966	JICPA реорганизован в соответствии с новыми положениями Закона про дипломированных общественных бухгалтеров, согласно которым все CPA должны быть членами JICPA
1967	Создана первая аудиторская компания в соответствии с пересмотренным Законом про дипломированных общественных бухгалтеров
1971	Опубликованы стандарты бухгалтерского учета для частных школ
1973	JICPA стал одним из членов-основателей Международного комитета по стандартам бухгалтерского учета (IASC)
1974	Аудит, проводимый дипломированными общественными бухгалтерами, стал обязательным в соответствии с Коммерческим кодексом Японии
1975	Опубликованы стандарты, связанные с составлением консолидированной финансовой отчетности Стал обязательным аудит банков и страховых компаний
1977	Началось проведение независимого аудита промежуточных и консолидированных финансовых отчетов JICPA стал одним из членов совета основателей Международной федерации бухгалтеров (IFAC)
1979	Опубликованы стандарты бухгалтерского учета операций в иностранной валюте
1987	В Токио состоялся 13-й Всемирный конгресс бухгалтеров
1988	Существенно пересмотрены требования к раскрытию информации про сегменты деятельности в финансовых отчетах. Исправлены требования к раскрытию операций со связанными сторонами и представлению информации про рыночную стоимость ценных бумаг, представленных на фондовом рынке
1992	Внесены изменения в Закон про дипломированных общественных бухгалтеров, связанные с проведением экзаменами для CPA и другими проблемами
1993	Внесены изменения в Коммерческий кодекс с целью расширения прав акционеров и полномочий штатных аудиторов, а также улучшения процедур, связанных с возникающими долговыми обязательствами
1995	Изменены стандарты бухгалтерского учета операций в иностранной валюте. Появился Закон про улучшение и расширение сферы контроля и менеджмента в финансовых учреждениях
1998	Отмечена пятидесятая годовщина с начала деятельности CPA в Японии
1999	Опубликованы стандарты бухгалтерского учета финансовых инструментов. Внесены изменения в Коммерческий кодекс с целью создания новой фондовой биржи и трансфертной системы. Исправлены стандарты бухгалтерского учета операций в иностранной валюте



Сфера обязательного аудита в Японии

Виды аудита и законодательные акты	Объекты аудита
Обязательный аудит Коммерческий кодекс и связанные с ним законы	компании (kabushiki kaisha) с неоплаченными обычными акциями на сумму 500 млн. иен и более, или общей суммой долговых обязательств 20 млн. иен и более; взаимные страховые компании, кредитные банки (shinyo kinko), кредитные кооперативы (shinyo kumiai), трудовые банки (rodo kinko), определенные соответствующими законами
Закон про ценные бумаги и фондовый рынок	комнании, внесенные в список на фондовой бирже; компании, зарегистрированные Японской ассоциацией дилеров ценных бумаг; компании, предложившие для свободного обращения ценных бумаг на сумму 500 млн. иен и более; компании, насчитывающие по крайней мере, 500 акционеров
Другие случаи обязательного аудита	частные школы, получающие субсидии от государства или местных органов власти; профсоюзы; отчеты о субсидиях, предоставляемые политическими партиями в соответствии с Законом про помощь политическим партиям; местные органы власти
Необязательный аудит (не предусмотренный законом)	компании, в которые инвестировали средства малые и средние инвестиционные и консультационные фирмы; религиозные и некоммерческие организации, потребительские кооперативы и организации здравоохранения; аудит в случаях слияния компаний, передачи или приобретения бизнеса; аудит в других случаях, не указанных выше
Международный аудит	японские компании, числящиеся в биржевых списках других стран; иностранные компании, осуществляющие операции в Японии

Ставится на более высокий уровень контрольно-ревизионная деятельность в восточноевропейских странах (Польше, Чехии, Словакии, Венгрии и Румынии), где в сущности воссоздается аудиторская профессия. В Польше, как и в других восточно-европейских странах, при переходе к рыночной экономике столкнулись с отсутствием кадров аудиторов, что сразу же поставило перед необходимостью их подготовки. Срочное создание аудиторской службы заставляет в качестве аудиторов временно привлекать людей знакомых с ревизорской деятельностью и занимающимся ею. Например, в ПОЛЬШЕ после издания "Закона о проверке и публикации финансовых отчетов, а также об аудиторах и их самоуправлении" предусмотрено в течение четырех лет допускать к выполнению аудиторских обязанностей ревизоров, имеющих соответствующее образование и выразивших желание стать аудитором. По истечении четырех лет в списках могут остаться только специалисты с высшим образованием, сдавшие соответствующие экзамены перед Государственной экзаменационной комиссией, назначенной министром финансов по соглашению с Аудиторской палатой и имеющие не менее четырех лет практического стажа, в т. ч. не менее двух лет под руководством опытного бухгалтера-аудитора или же имеющие не менее пяти лет практической работы на руководящих постах, два года практики под руководством бухгалтера-аудитора. Кроме того, будущие аудиторы должны принести присягу на добросовестное выполнение своих обязанностей. Текст присяги гласит: "Обещаю, что в качестве бухгалтера-аудитора буду исполнять доверенные мне задания с чувством ответственности, со всей добросовестностью и беспристрастностью, в соответствии с требованиями закона и профессиональными нормами, руководствуясь в своих действиях профессиональной этикой и независимостью. Выявленные во время проверки факты и обстоятельства, касающиеся третьих лиц, обязуюсь хранить в тайне".

Будущие польские аудиторы обязаны сдавать устные и письменные экзамены по следующим предметам: по общему курсу бухгалтерского учета, по курсу учета затрат на производство, оценке баланса и финансового положения, по организации внутреннего контроля по информатике, гражданскому и трудовому праву, по финансам и статистике.

Определенных коррективов в методологии учета требует линия на сближение построения учета и отчетности с западноевропейскими стандартами, что в дальнейшем должно обеспечить интеграцию Польской экономики в Общий рынок.

С 1 января 1991 г. вступили в действие новые принципы организации бухгалтерского учета, основанные на положениях 4 директивы Совета Европейских Сообществ. Поэтому, с мая по октябрь 1991 г. было организовано несколько трехнедельных семинаров для лекторов, которые, в свою очередь, должны проводить семинарские занятия с будущими аудиторами. С помощью Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса, а также транснациональной аудиторской фирмы "Куперс энд Лайбрэнд" были подготовлены 120 лекторов для проведения семинаров. Упор в подготовке делался на умение читать и анализировать баланс и годовой отчет при аудиторской проверке. Кроме того, будущие аудиторы изучают способы точного определения финансовых предприятий, финансового положения предприятий, а также учет операций, связанных с обращением ценных бумаг. Большое внимание при профессиональной подготовке уделяется изучению основ частного коммерческого права. В целом ставится задача приблизить подготовку аудиторов к тем требованиям, которые предъявляются в странах Общего рынка.

Нынешняя ситуация в Польше характеризуется тем, что сокращается число крупных и лавинообразно растет количество средних и мелких предприятий. Поэтому будущий аудитор обязан быть мастером на все руки: досконально знать бухгалтерский учет и уметь осуществлять все бухгалтерские операции, начиная с первичного документирования и кончая составлением баланса и других форм отчетности. Оценивая достоверность отчетности и, анализируя, финансовое положение предприятия, аудитор должен посоветовать, как не в ущерб владельцам (или владельцу) предприятия платить налоги государству, как рационально использовать полученные кредиты и дать оценку возможности их погашения.

Существенную методическую и финансовую помощь Польше в подготовке специалистов нового типа оказывают французские аудиторы через фонд Франция -- Польша. В 1991 г. были также проведены занятия с будущими преподавателями на организуемых впоследствии семинарах в различных округах страны.

Опыт Польши представляет большой интерес. Естественно, условия стран СНГ во многом отличаются. В Польше никогда до конца не искоренялась частная собственность и, всегда был жив дух предприимчивости, что во многом облегчило переход страны к рыночной экономике. Довольно оживленные экономические, научные и культурные связи с Западом позволяли польским предпринимателям знакомиться с передовым зарубежным опытом в области организации деловой деятельности (а проще говоря, бизнеса, внешней торговли, валютно-финансовых операций). Этому способствовала также многочисленная польская диаспора во многих европейских и американских государствах, представители которых часто посещали Польшу, принося свои представления о современном предпринимательстве и о требованиях, предъявляемых к предприятию в условиях рыночной экономики. Поэтому польским экономистам и предпринимателям многие азы рыночного хозяйства были уже хорошо знакомы.

Как в Польше, так и в ВЕНГРИИ уже давно существовала категория эксперта-бухгалтера (но не в том смысле, который имеет место при назначении эксперта-бухгалтера при проведении судебно-бухгалтерской экспертизы во время предварительного следствия и на суде). Техника бухгалтерской экспертизы, профессиональные и этические требования к экспертам-бухгалтерам во многом совпадали с приемами аудиторской проверки, деловыми и нравственными нормами, которые отвечают требованиям, предъявляемым к бухгалтерам-аудиторам. Например, бухгалтера-эксперты так же, как и аудиторы, занимались проверкой отчетов и, в первую очередь, балансов предприятий, состояния бухгалтерского учета и готовили свои заключения по результатам проверки, давая одновременно рекомендации по улучшению работы предприятия в целом, а не только о его финансовой деятельности.

Большая работа по подготовке аудиторских кадров проводится созданным 1987 г. Венгерским обществом бухгалтеров-аудиторов, когда страна стала переходить к рыночной экономике. Проблема нехватки (скорее, полного отсутствия квалифицированных аудиторов) оказалась весьма строгой и для нее. Однако, с самого начала были приняты самые энергичные меры и организовано централизованное. управление процессом подготовки кадров. В частности, аудиторский коллектив Венгерского общества бухгалтеров-аудиторов подготовил указания, которые должны послужить повышению квалификации профессиональных аудиторов. В указаниях, служащих дополнением к Закону о бухгалтерском учете, содержатся необходимые сведения о задачах аудитора, его приемах и методах, о порядке заключения договорных отношений аудиторов с клиентами, о соблюдении конфиденциальности и т. д. 6 настоящее время комиссия Общества занята разработкой квалифицированных требований и условий допуска будущих соискателей на звание бухгалтера-аудитора к квалификационным экзаменам. .Одновременно намечаются меры по переподготовке и повышению квалификации специалистов, уже имеющих звание бухгалтеров-аудиторов. Организовано изучение по западным образцам и ознакомление с основами аудита, согласно 4-й и 8-й директивам Совета Европейских Сообществ. Соответствующие занятия проводились в Экономическом университете и Финансово-учетном институте с тем, чтобы студенты смогли своевременно подготовиться к своей будущей практической деятельности.

Венгерским аудиторам оказывают помощь западные аудиторские фирмы. Например, одна из этих фирм провела занятия с членами Венгерского общества бухгалтеров-аудиторов, при этом излагались принципы аудиторской работы, а также приводились практические примеры. Следует отметить, что этим занятиям оказало материальную поддержку правительство земли Северная Рейн-Вестфалия ФРГ.

Налаживается сотрудничество венгерских аудиторов с коллегами из институтов аудиторов Англии, Уэльса и Северной Ирландии.

Однако перестройка хозяйственного механизма в восточно-европейских странах, связанная с их переходом на рыночную экономику и "возвратом в Европу", потребовала коренного изменения характера контрольно-ревизионной работы и формирования такой категории специалистов, как независимые бухгалтеры-аудиторы. В 1988 г. в ЧЕХИИ и СЛОВАКИИ был принят закон о предприятиях с иностранным участием, в связи с чем учреждена должность бухгалтера-аудитора. Все предприятия с иностранным участием должны представлять на проверку и утверждение свои годовые отчеты по крайней мере двум независимым бухгалтерам-аудиторам, которые для получения этого звания должны иметь высшее экономическое или юридическое образование, не менее десяти лет стажа практической работы в хозяйственных организациях, а также быть не моложе 35 лет (судя по последним сообщениям, допустимый возраст будет снижен до 30 лет), не говоря уже о том, что бухгалтер-аудитор должен обладать и соответствующими моральными качествами. Соискатели звания бухгалтера-аудитора должны выдержать испытание перед комиссией, утвержденной федеральным министерством финансов, показав свои знания и умение применять их на практике.

Правда, в Чехии и Словакии законодательство допускает проведение аудиторской проверки предприятий с иностранным участием иностранными аудиторами, однако при этом возникают проблемы различий между чешским и словацким учетом и теми формами и методами, которые существуют в международной практике. Тем не менее, ряд транснациональных фирм уже учредил свои представительства в Чехии и Словакии, в первую очередь, в Праге и Братиславе.

Институт дипломированных бухгалтеров-аудиторов создан в Австралии, причем его членами могут быть не только австралийцы, но и граждане азиатских государств, например, Малайзии, Сингапура и Гонконга. Представителям этих же стран в Австралии оказывается содействие по их обучению аудиторской профессии, приему квалификационных экзаменов и присуждению соответствующих званий.

Общество бухгалтеров Новой Зеландии включает в свой состав и дипломированных (присяжных) бухгалтеров-аудиторов (до 96% численности всего общества). Однако для получения звания бухгалтера-аудитора требуется иметь соответствующее образование и необходимый стаж практической работы. До получения такого звания специалист может быть членом общества бухгалтеров, однако лишь в качестве стажера, так называемого "временного члена", не обладающего правом голоса.

Сегодня практически во всех странах мира с рыночной экономикой существует общественный институт аудита со своей правовой и организационной инфраструктурой. Как видим, страны, вступающие на путь развития рыночной экономики, испытывают одни и те же трудности: нехватку квалифицированных аудиторов, а также времени (и средств) на их подготовку. При этом они используют различные пути для преодоления этих трудностей, в т. ч. опираясь на опыт зарубежных аудиторских организаций.

Не отрицая полезности изучения зарубежного аудиторского опыта, мы считаем, что целиком и полностью он не может быть применен в наших условиях. Необходимо обобщить и внимательно изучить тот опыт, который уже накоплен в нашей стране. Это позволит уточнить учебные программы и подготовить необходимые методические пособия и учебную литературу, используя те лекционные курсы, которые уже читают в различных учебных заведениях. Для этого потребуется объединить усилия научных и практических работников, занимающихся становлением аудита в стране.



1.5 Международные аудиторские организации, их роль в стандартизации отрасли

I. Комитет по международным бухгалтерским стандартам создан для разработки стандартов, которые можно было бы распространить на все страны мира. (IACS)

IACS основан в 1973 г. ведущими профессиональными бухгалтерскими организациями Австралии, Канады, Франции, ФРГ, Японии, Мексики, Голландии, Великобритании, Ирландии и США. В настоящее время в него входят представители более 100 бухгалтерских организаций из 75 стран. В отличие от ряда международных организаций, о которых пойдет речь ниже, IACS объединяет представителей только неправительственных профессиональных организаций.

Работой IACS руководит совет, состоящий из представителей 13 стран, включая страны, основавшие комитет. В разработке международных стандартов могут участвовать широкие слои профессиональных бухгалтеров.

Далеко не все различия в учете и отчетности объясняются особенностями социально-экономической среды той или иной страны. По существу, деятельность IACS сводится к выделению и по возможности исключению тех национальных особенностей бухгалтерского учета, которые нельзя объяснить влиянием окружающих социально-экономических факторов. Международные учетные стандарты в принципе предназначены для любых компаний, но прежде всего они могут быть распространены на деятельность мультинациональных корпораций (МНК). К настоящему времени IACS издал около 30 международных учетных стандартов.

Стандарты IACS носят рекомендательный характер, поэтому МНК самостоятельно решают ориентироваться ли на них при подготовке своей отчетности. Тем не менее поддержка деятельности IACS и признание его стандарта расширяются. Укрепляется мнение, что комитет становится все более влиятельной силой для разработки приемлемых учетных принципов "мирового класса".

II. Международная федерация бухгалтеров (МФБ) создана в 1977 году для развития и укрепления престижа бухгалтерской профессии. Цели этой организации в значительной степени совпадают с целями IFAS, однако приоритет отдается собственно бухгалтерской профессии. Членами IFAS являются представители профессиональных учетных организаций из более чем 75 стран.

Действующий в составе федерации Комитет по обобщению практики аудирования издает специальные руководства, в которых обобщается и анализируется практика аудирования в разных странах мира.

Работа Комитета по профессиональной подготовке направлена на унификацию квалификационных и образовательных критериев при подготовке профессиональных бухгалтеров. Комитет по этике занимается обобщением национальных кодексов профессиональной этики и выработкой единого стандарта.

III. Организация Объединенных Наций (ООН) также проявляет определенный интерес к проблемам учета и отчетности.

Членами ООН являются практически все государства, в том числе и так называемые страны третьего мира. Правительства последних весьма озабочены возможностью их эксплуатации со стороны как индустриально развитых стран, так и МНК. В связи с этим одной из задач, стоящих перед экспертами ООН, является выработка рекомендаций по наполнению отчетов МНК такой информацией, которая позволила бы правительствам слаборазвитых стран получать более полное представление о деятельности этих корпораций на их территориях.

Проблемами стандартизации учета в ООН занимается Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам учета и отчетности, которая создана в 1979г. Ежегодно проходит сессия на которой, рассматриваются проблемы учета в условиях инфляции, а также в совместных предприятиях, отражение в отчетах влияния социально-экономических факторов, создание бухгалтерского терминологического словаря. Эта рабочая группа экспертов ООН активно работает и в странах СНГ.

IV. Организация экономического сотрудничества и развития объединяет правительства 24 стран, включая большинство индустриально развитых государств: Австралию, Австрию, Бельгию, Великобританию, Голландию, Грецию, Данию, Ирландию, Исландию, Испанию, Италию, Канаду, Люксембург, Новую Зеландию, Норвегию, Португалию, США, Турцию, Финляндию, Францию, ФРГ, Швейцарию; Швецию и Японию. Ее цель -- способствовать экономическому развитию стран -- членов организации путем оказания консультационной помощи по широкому спектру проблем (например, по проблеме упорядочения валютных курсов), по содержанию финансового отчета, по сближению национальных методик учета и отчетности.

V. Европейское экономическое сообщество известное также под названием Общий рынок, создано в 1957 г. Совет европейского сообщества издал ряд директив, в частности четвертую, седьмую и восьмую, которые определяют как состав и строение отчетности капиталистических компаний, так и порядок аудиторских проверок, причем в директивах предусматриваются жесткие квалификационные требования, предъявляемые к бухгалтерам-аудиторам.

Для поощрения финансовой деятельности и активизации усилий по накоплению капитала эксперты ЕЭС занимаются решением проблемы согласованности учета в рамках сообщества, что является частью более широкой программы унификации общих принципов экономической деятельности. В рамках этой программы ЕЭС опубликовало ряд директив, представляющих собой в некотором роде свод законов сообщества, которые страны-участницы должны интегрировать в системы своих национальных законов.Усилия ЕЭС в этом направлении уникальны, так как их реализация может кардинально изменить условия жизни людей и функционирования бизнеса в Европе.

VI. Ассоциация бухгалтеров стран Америки объединяет бухгалтерские организации 21 страны американского континента. Сфера интересов ассоциации в основном ограничивается проблемами учета в южноамериканских странах. Каждые 2--3 года по результатам конференций участников публикуются научно-методические материалы.

VII. Федерация бухгалтеров Ассоциации государств, Юго-Восточной Азии объединяет бухгалтерские организации пяти стран -- членов блока: Индонезии, Малайзии, Филиппин, Сингапура и Таиланда. Кроме решения основной задачи -- повышения статуса бухгалтерской профессии -- федерация рассматривает вопросы согласования национальных методик учёта.

VIII. Конфедерация бухгалтеров Азиатского и Тихоокеанского регионов объединяет представителей более 20 стран. Ее текущая цель -- координация развития учетной профессии в регионе. В будущем конфедерация планирует заняться проблемой гармонизации учета.

IX. Федерация европейских бухгалтеров является ведущей профессиональной организацией в Европе. Она была создана в 1986 г. в результате объединения двух профессиональных ассоциаций, одна из которых представляла интересы стран Общего рынка, а вторая -- интересы других европейских стран. Федерация сохранила и развила европейские традиции проведения научно-исследовательской работы, организации конференций и семинаров, выпуска печатной продукции по проблемам учета. Тот факт, что в процесс гармонизации учета включились профессиональные организации, свидетельствует о серьезности данной проблемы. Вопрос о том, нужна ли унификация учета, уже не кажется риторическим. Различия в принципах бухгалтерского учета приводят к тому, что финансовые отчеты компаний существенно отличаются не только по форме, но и по содержанию. Несопоставимость отчетных данных не способствует принятию оптимальных управленческих решений инвесторами и кредиторами. Аналогично, если национальные различия процесса проверки финансовой отчетности значительны, то надежность и достоверность представленной в ней информации не могут быть одинаковы во всех странах.

Тем не менее, некоторые бухгалтеры оспаривают целесообразность гармонизации учета. Свою позицию они аргументируют тем, что искусственная унификация учетных методик при различиях в социально-экономической среде может привести к снижению его роли в процессе управления. Кроме того, инвесторы и кредиторы всегда могут затребовать от корпорации дополнительную информацию, если какие-то аспекты учета или отчетности им незнакомы или неясны. И корпорация обязана предоставить эту информацию, если она не хочет понести убытки.

Экономические условия в разных странах имеют много общего и одновременно различного. Только в рамках того общего, что объединяет национальные экономики, усилия по гармонизации учета могут быть успешными. Это справедливо и для регионального, и для международного уровня. Гармонизация не может быть навязана сверху, инициатива должна идти снизу. Работа в этом направлении будет продолжаться. Коллективная мудрость бухгалтеров разных наций в решении проблем развития бухгалтерского учета может дать лучшие результаты, нежели их индивидуальное творчество.

X. Международные стандарты бухгалтерского учёта (МСБУ) (International Accounting Standards) разрабатываются и публикуются Комитетом по международным стандартам учета (International Accounting Standards Committee). Они носят рекомендательный характер и касаются отдельных вопросов учета активов, обязательств, капитала, доходов, расходов и различных хозяйственных операций. Как правило, рекомендуемая ими практика учета тех или иных хозяйственных событий отличается многовариантностью. Это является характерной чертой стандартов учета многих стран, в частности, США. Следует отметить, что международные стандарты в целом находятся под сильным влиянием американской учетной системы, наличием большого количества американских фирм (представительств, иностранных компаний, транснациональных корпораций, имеющих головной офис в США) на российском рынке. Кроме того, американская система учета была практически "экспортирована" в Россию, поскольку американцы стали первыми активно принимать участие в различных программах подготовки и переподготовки (студентов, преподавателей, практиков), обеспечении вузов учебниками, финансировании переводов этих учебников на русский язык. В основном, все переводные издания, касающиеся вопросов учета и аудита -- это американские учебники.

Под международным учётом понимают некий единый свод законодательных актов, регулирующих ведение учета и составление отчетности на Западе. Однако, такого перечня документов не существует, и говоря о западном учете, мы лишь подразумеваем учетные стандарты, отличные от российских. Существует специфика стандартов каждой страны, а также различие учетной трактовки одних и тех же событий хозяйственной жизни. Но, несмотря на это, можно выделить ряд общих принципов (требований, допущений, концепций), лежащих в основе ведения учета и составления отчетности, например, принцип начислений, принцип продолжающейся деятельности, требования существенности и надежности информации т, п. Эти принципы, сгруппированные тем или иным образом, приняты во всех странах, в том числе теперь и в Кыргызской Республике; а также они закреплены как концептуальные основы составления отчетности в международных стандартах.

Разработкой стандартов в США занимается несколько профессиональных организаций бухгалтеров, самыми влиятельными из которых являются;

- Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (American Institute of Certified Public Accountants) --AICPA

- Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board) -- FASB;

- Комитет по стандартам учета для государственных органов (Government Accounting Standards Board ) -- GASB;

- Комиссия по ценным бумагам и биржам (Securities and Exchange Commission) -- SEC;

- Американская бухгалтерская ассоциация American Accounting Association) -- AAA.

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров (АIСРА)

Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров -- это национальная профессиональная организация практикующая дипломированных общественных бухгалтеров (Certified Public Accountants), которая сыграла большую роль в разработке американских стандартов учета.

После кризиса и депрессии 30-х годов стала очевидной необходимость создания общепринятых бухгалтерских принципов, которые позволили бы пользователю иметь реальную информацию о деятельности компании. С этой целью в 1938 г. А1СРА создал специальный орган -- Комитет по бухгалтерским процедурам (Committee on Accounting Procedure -- САР). Он состоял из практикующих дипломированных общественных бухгалтеров, и основной своей задачей ставил уменьшение разночтений и несоответствий в бухгалтерской документации.

Однако узкопроблемный подход и рекомендательный характер бюллетеней не позволили Комитету по бухгалтерским процедурам разработать систему бухгалтерских принципов и стандартов. В результате, в 1959 г, он был расформирован, а вместо него был создан Комитет по бухгалтерским принципам (Accounting Principles Board -- АРВ). Его задачами являлись создание концептуальных основ бухгалтерского учета, "письменное оформление" бухгалтерских принципов, определение необходимых и уместных практических методов учета для решения определенных бухгалтерских проблем. В его состав (около 20 человек) входили представители профессиональных бухгалтеров, ученые, бизнесмены. Этот комитет имел гораздо больше полномочий и ответственности, чем его предшественник. Официальные решения АРВ выпускались в форме Мнений, Положений и Учетных интерпретаций.

С 1959 по 1973 г. АРВ было выпущена 31 Мнение. Мнения АРВ приобрели предписательный характер, хотя и давали многовариантный набор методов учета хозяйственных операций. Однако с конца 60-х гг. процесс разработки бухгалтерских стандартов АРВ стал подвергаться резкой критике. Критиковалось недостаточное участие других организаций в этом процессе, качество Мнений АРВ, ее неспособность разработать концептуальные основы учета, малая продуктивность.

Вследствие этого, в 1973 г, АIСРА упразднил АРВ и сформировал новый независимый орган, который занимается разработкой стандартов учета и по сей день -- Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board-- FASB). Этот комитет выпускает ряд документов, регулирующих ведение учета в США. Впервые им было введено слово "стандарты" в название этих документов.

Необходимо подчеркнуть, что одной из характерных особенностей системы регулирования учета в США является "преемственность поколений". Те Бюллетени САР, Мнения АРВ и другие выпущенные документы, которые не были заменены или исправлены последующими решениями FASB, действуют до сих пор и составляют первый и основной уровень "системы СААР".

Несмотря на то, что официальные полномочия по разработке стандартов учета были переданы FASB, АIСРА до сих пор играет заметную роль в процессе стандартизации. В 1974г. в составе подразделения по стандартам учета был создан Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам с целью представления АIСРА в сфере финансового учета и отчетности.

Это предложение было принято АIСРА, и основной функцией Исполнительного комитета стала разработка рекомендаций по специфическим проблемам различных отраслей экономики, путем выпуска Докладов о проблемах. Эти документы идентифицируют, предлагают альтернативы и представляют рекомендации по текущим вопросам финансовой отчетности в различных отраслях. Такая процедура обеспечивает FASB своевременной информацией о возникающих учетных проблемах и дает сигнал о необходимости разработки стандартов. Кроме того, Исполнительный комитет по бухгалтерским стандартам АIСРА выпускает Практические бюллетени, которые представляют мнение АIСРА о том, как должны отражаться в учете и отчетности те или иные хозяйственные операции. АIСРА также публикует Отраслевые руководства по учету и аудиту, представляющие собой специфические руководства для отдельных отраслей и сфер экономики (например, учет в казино, учет в университетах и т. д.).

Кроме собственно учетных проблем, АIСРА занимается и проблемами аудита. В его состав входят Комитет по аудиторским стандартам который является основным разработчиком аудиторских стандартов, регулирующих практику аудита, профессиональную этику и т.п. АIСРА разрабатывает программы квалификационных экзаменов и присваивает степень дипломированного общественного бухгалтера (СРА).

Таким образом, в Американском институте дипломированных бухгалтеров-аудиторов American Institute of Certified Public Accountants -- AICPA насчитывается около 300 000 бухгалтеров, имеющих дипломы СРА. Дипломированные бухгалтера занимаются различными видами деятельности: выполнение расчетов по налогам, консультации по вопросам налогообложения, аудирование финансовой отчетности. А1СРА публикует стандарты, которым обязаны следовать аудиторы в процессе аудиторской проверки. Директивы по аудиторским стандартам (Statements on Auditing Standards) раскрывают различные аспекты аудиторской работы: планирование и выполнение аудирования, подготовка аудиторского отчета, применение выборочных обследований в процессе аудирования, поведение аудитора в случае вскрытия неточностей и недостоверных сведений в отчетности и др. AICPA также является неправительственной организацией.

XI. Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board --FASB)

Как уже отмечалось, после упразднения АРВ в 1973 г. была создана новая структура, занимающаяся разработкой стандартов финансового учета, основную роль в которой играет FASB. В состав этой структуры входит три организации:

- Фонд финансового учета (Financial Accounting Foundation -- FAF);

- Комитет по стандартам финансового учета (Financial Accounting Standards Board -- FASB);

- Консультативный совет по стандартам учета (Financial Accounting Standards Advisory Council - FASAC.

Фонд финансового учета состоит из 9 членов-попечителей, назначаемых советом директоров АIСРА. Его функциями, являются назначение членов.- FASB и FASAC,привлечение финансовых средств для разработки стандартов, общее наблюдение за деятельностью FASB.

Комитет по стандартам финансового учета (FASB) -- основная действующая организация структуры. В его состав входят 7 членов, работающих в комитете на постоянной основе, высоко оплачиваемых и избираемых на 5-летний срок. FASB является независимой профессиональной организацией (независимой как от государственных органов власти, так и от других организаций, например, АIСРА; кроме того, члены FASB не имеют права работать в каких-либо других организациях или фирмах). Главная задача FASB -- разработка стандартов финансового учета, составляющих основу системы GAAP. FASB также осуществляет различные исследовательские программы с целью оказания поддержки процессу разработки стандартов.

XII. И, наконец, Консультативный совет по стандартам финансового учета (FASAC), состоящий из 35 членов; проводит консультации FASB по различным бухгалтерским проблемам и вопросам, по приоритетным направлениям развития; оказывает FASB помощь в организации рабочих групп для различных проектов; представляет отзывы на предлагаемые стандарты.

В настоящее время FASB является основной организацией, разрабатывающей стандарты учета в США. FASB разрабатывает и выпускает целый ряд документов, стандартизирующих практику учета:

- Положения о концепциях финансового ;

- Положения о стандартах финансового учета;

- Интерпретации (толкования);

- Технические бюллетени;

- Положения рабочей группы по возникающим проблемам.

Существует 5 действующих Положений о концепциях финансового учета, которые были выпущены FASB за период с 1978 по 1985 г. Они представляют собой концептуальные основы, являющиеся базой для собственно стандартов финансового учета и отчетности, или, другими словами, принципы, лежащие в основе финансового учета.

Положение № 1 Цели финансовой отчетности коммерческих предприятий.

Положение № 2 Качественные характеристики бухгалтерской информации.

Положение № 4 Цели финансовой отчетности некоммерческих организаций.

Положение № 5 Принципы отражения и оценки информации в финансовой отчетности коммерческих предприятий.

Положение № 6 Элементы финансовой отчетности (заменило № 3).

Эти документы определяют иерархию общепринятых принципов учета в трехуровневой системе.

Положения о стандартах финансового учета -- это основные документы, выпускаемые FASB, которые представляют собой собственно стандарты учета и являются основной составляющей системы GAAP. Иногда между понятиями собственно стандартов и GAAP ставят знак равенства, однако это не совсем правильно, поскольку понятие GAAP шире, чем просто Положения о стандартах. Положения о стандартах финансового учета определяют варианты отражения в бухгалтерском учете различных хозяйственных средств и операций, предусматривают решения бухгалтерских проблем. С 1973 г. FASB было выпущено более 100 таких стандартов.

Поскольку стандарты учета должны отражать интересы всех участников экономического сообщества, в них заинтересованных, то процедура одобрения и выпуска стандартов достаточно сложна и многошагова. Этот процесс состоит из 9 ступеней:

1) идентифицируется учетный вопрос и ставится в повестку дня FASB;

2) формируется рабочая группа экспертов из различных областей, которая определяет проблемы и альтернативы решения этого вопроса;

3) проводятся исследования и осуществляется анализ данного вопроса техническим персоналом FASB и внешними экспертами;

4) подготавливается Меморандум для обсуждения и рассылается всем заинтересованным сторонам;

5) проводятся публичные слушания, как правило, по истечении 60 дней после выпуска Меморандума;

6) FASB анализирует и оценивает все полученные отклики;

7) принимается решение о выпуске стандарта, если оно положительное, то подготавливается и распространяется Предлагаемый проект, с просьбой прислать комментарии всем заинтересованным сторонам;

8) FASB анализирует поступившие отклики (минимальный период для их сбора -- 30 дней) и при необходимости пересматривает и исправляет проект.

9) пересмотренный проект выносится на обсуждение FASB (для того, чтобы он был одобрен в качестве стандарта, "за" должны проголосовать 4 члена комитета из 7.

Таким образом, в процессе принятия стандартов участвуют все заинтересованные стороны (стадии 4, 5, 7). АIСРА, SEC и другие правительственные органы, бухгалтерские и аудиторские фирмы, финансовые аналитики, банкиры, представители различных фирм, представители академических кругов, юристы и т. д.

Такую процедуру утверждения должны пройти как Положения о стандартах финансового учета, так и Положения о концепциях финансового учета.

Интерпретации представляют собой модификации или дополнения существующих стандартов. Интерпретации могут относиться как к Положениям о стандартах FASB, так и к Мнениям АРВ. Они имеют ту же силу, что и стандарты, и их утверждение требует таких же результатов голосования (4 из 7), однако они не должны проходить всю процедуру, описанную выше. В настоящее время существует около 40 интерпретаций.

Технические бюллетени выпускаются в ответ на запросы от различных организаций о применении существующих стандартов, как руководства к их использованию, при необходимости своевременного и быстрого реагирования на возникающие учетные проблемы. Следует подчеркнуть, что технические бюллетени выпускаются только в том случае, если: а) не ожидается, что они повлекут за собой глобальные изменения учетной практики для большого количества предприятий; б) стоимость их исполнения не велика; в) руководство, рекомендуемое бюллетенем, не находится в конфликте ни с одним из широко используемых принципов учета. Например, в результате налоговой реформы компании должны были элиминировать (исключать) часть начисленного налога на прибыль. Возникал вопрос, как учитывать эту сумму: как снижение расходов на выплату налога текущего периода, как корректировку предыдущих периодов или как экстраординарное событие. Выпущенный Технический бюллетень по этому вопросу предписывал использовать первый вариант.

Положения по возникающим проблемам, выпускаемые рабочей группой, касаются вопросов учета новых и необычных бухгалтерских операций, которые потенциально могут разнообразить практику финансовой отчетности. Рабочая труппа по возникающим проблемам была создана FASB в 1984 г. и состоит из 17 членов -- представителей бухгалтерских (аудиторских) фирм, различных компаний, FASB, а также в ее состав входит один наблюдатель от SEC. Для принятия Положения требуется согласие 15 из 17 членов. Положения носят рекомендательный характер, однако, SEC, например, требует от компаний серьезных обоснований, если их практика отличается от рекомендованной. EITF играет достаточно важную роль в процессе стандартизации учета. Обозначая возникающие проблемы, она привлекает к ним внимание общественности, и при невозможности самостоятельного решения, дает направление для работы FASB, являясь своеобразным "фильтром проблем".

XIII. GAAP -- общепринятые принципы учета. Это принципы и правила, имеющие "существенную уполномоченную поддержку", принятые в США.

Учетные принципы делятся на две большие категории:

- принципы измерения (оценки) определяющие момент отражения события в бухгалтерском учете и величину, записываемую в бухгалтерских регистрах;

- принципы раскрытия -- описывают качественные характеристики информации, которая должна содержаться в финансовой отчетности.

Таким образом, GAAP-- это система бухгалтерских стандартов и процедур, обладающая своей иерархической структурой. Эта система объединяет определенным образом документы, разрабатываемые вышеназванными организациями по их значимости. Суть этих документов была рассмотрена выше. В данном разделе статьи читателю предлагается обзор системы, в которой они существуют.

Как правило, выделяют 4 уровня системы GAAP. Такое деление обусловлено тем, что, согласно Правилам этики независимых общественных дипломированных бухгалтеров (правило №203), аудитор может дать стандартное заключение о финансовой отчетности компании только, если она составлена в соответствии с общепринятыми принципами учета (GAAP). Соответственно, 4 уровня системы GAAP определяют обязательность исполнения тех или иных стандартов -- документов, принятых уполномоченными организациями.

1 уровень. Официально установленные принципы (стандарты) учета -- документы FASB и предшествующих ему организаций:

- положения о стандартах финансового учета (FASB);

- интерпретации (FASB);

- мнения АРБ (АIСРА), не отмененные последующими решениями FASB;

- бюллетени бухгалтерских исследований САР (АIСРА), не отмененные последующими решениями FASB.

Если финансовая отчетность компании не удовлетворяет требованиям этих документов, то аудитор не имеет права давать стандартное заключение, за исключением необычных, экстраординарных случаев, когда следование общепринятым стандартам искажает сущность отчетности.

Документы первого уровня -- это обязательные стандарты учета. Достаточно часто эту часть GAAP отождествляют с GAAP в целом, хотя, по мнению автора, здесь можно говорить лишь о GААР в узком смысле или об основной части системы GAAP.

2 уровень. Документы, принятые уполномоченными профессиональными бухгалтерскими организациями, утвержденные в соответствующем порядке и устанавливающие определенные бухгалтерские принципы (стандарты) или описывающие общепринятую существующую практику. К ним относятся: Отраслевые руководства по учету и аудиту (АIСРА), Заявления о позиции (АIСРА), Технические бюллетени (FASB, GASB).

К этим источникам информации аудитор должен прибегать, если бухгалтерская трактовка учетного события не отражена в категории документов 1 уровня.

3 уровень. Сложившаяся практика и документы, которые являются "общепринятыми", поскольку представляют собой превалирующий способ учета в определенной отрасли или широко используются в конкретной ситуации. Этот уровень представлен Учетными интерпретациями (АIСРА) и широко используемой на практике в различных отраслях хозяйства.

Во втором и третьем случае аудитор может дать стандартное заключение, обосновав бухгалтерскую трактовку. Документы 2-го и 3-го уровня являются предпочтительными GAAP, в отличие от 1 уровня.

4 уровень. Бухгалтерская практика, рекомендованная другими документами и бухгалтерской литературой. К документам этого уровня относятся Положения (АРB), Доклады о проблемах (AICPA), Практические бюллетени (АIСРА), Положения рабочей группы по возникающим проблемам (FASB), Положения о концепциях финансового учета (FASB) и другие документы профессиональных организаций и регулирующих органов (например, SEC), а также бухгалтерская литература и периодика. Использование этих источников информации зависит от данных конкретных обстоятельств, специфики документа, статуса организации, выпустившей документ (очевидно, что документы FASB имеют большую значимость, чем статья в журнале). Заключение аудитора в этом случае будет базироваться в большей степени на профессиональном суждении.

Таким образом, в данной статье мы рассмотрели понятия и составные части системы GAAP, организации, занимающиеся разработкой стандартов учета в США, а также отличие GAAP от международных стандартов учета и от стандартов и правил других стран.

В результате вышеизложенного, можно определить GAAP как иерархическую систему стандартов учета (в широком смысле), принятую в США.

Исследуя функции, пути организации, характер и значение выполняемых аудиторскими фирмами услуг в США и других странах с развитой экономикой можно сделать вывод, что идея этой службы заслуживает самого серьезного отношения, а ее применение в условиях Кыргызской Республики могло бы дать огромный социальный, организационный и экономический сдвиг в деле совершенствования учета и управления производством.

Профессиональные организации внутренних аудиторов

Работа внешних (независимых) аудиторов во многом опирается на результаты работы аудиторов внутренних. В США профессиональная организация внутренних аудиторов была создана в 1941 г. и получила название Института внутренних аудиторов, который вскоре принял девиз: прогресс через партнерство. В начале 70-х гг. институт перенес свой международный центр в штат Флорида. Свою деятельность указанный институт строит на базе:

а) общих профессиональных знаний внутренних аудиторов;

б) программы непрерывного профессионального развития;

в) экономического кодекса;

г) профессиональных норм;

д) программы сертификации.

Такая организация внутренних аудиторов была вызвана необходимостью объединить их разрозненные усилия по защите своих интересов, а также по дальнейшему развитию профессионального мастерства, повышению эффективности деятельности. Институт координирует и регулирует деятельность внутренних аудиторов, обеспечивает общеобразовательную деятельность и разрабатывает нормы данной профессиональной практики. Он постоянно расширяет свои функции и службы внутренних аудиторов.

Институт признан авторитетом в профессиональном мире внутренних аудиторов. Он насчитывает десятки тысяч членов, работающих более чем в 100 странах. Кроме отделений института в США имеются национальные институты того же профиля в Австралии, КНР, Индии, Израиле, Японии, Малайзии, Новой Зеландии, Южной Африке, Великобритании и Северной Ирландии.



Глава 2. Необходимость аудита в переходный период к рыночной экономике стран СНГ

2.1 Необходимость аудита в переходный период к рыночной экономике

С полным основанием можно сказать, что детищем командно-административной системы управления являлась практика существовавшего ранее хозяйственного расчета, ориентированная на монопольную форму собственности, централизация управления, как следствие отсутствие рынка в его изначальном понимании, по существу, которые в определенной степени служили интересам того общества. Практика хозяйственного расчета не охватывала основного этапа -- получения прибыли и ее стимулирования и поэтому не обеспечивала реализации провозглашенных теорией принципов хозяйственного расчета. Следует признать, что многие его теоретические положения были излишне заидеологизированы и схоластичны, а практические результаты внедрения форм и моделей весьма неутешительны. По сути, это были не формы и модели хозяйственного расчета как такового, а лишь алгоритмы распределения и перераспределения прибыли.

Рыночные отношения, перестройка хозяйственного механизма и его ориентация потребовали пересмотра традиционного понимания многих важных экономических категорий, а в конкретных случаях наполнения их совершенно иным содержанием в практической деятельности.

Процессом децентрализации систем управления хозяйствующими субъектами, перенесения центра тяжести на микроуровне, непосредственно к процессам производства и обмена, связаны с возникновением альтернативных и равноценных форм собственности и составляют объективные условия формирования элементов рыночной экономики.

В рыночных условиях возникает настоятельная необходимость приведения в соответствие всех элементов формирующейся экономической системы управления с адекватными ей методами хозяйствования, важнейшим из которых выступает предпринимательский расчет.

Когда требование соизмерения размеров вложенных средств с финансовым результатом их вложения превращается в главенствующее, внедрение этой новой экономической категории диалектически обусловлено и практически оправдано, так как она в целом отражает суть происходящих изменений в республиканской экономике.

Такое понимание вопроса вовсе не означает полного отказа от накопленного теоретического потенциала и практического опыта использования такого метода, как хозяйственный расчет. Сфера использования рационального начала хозяйственного расчета ограничена макроуровнем, необходимостью государственного регулирования в целях обеспечения сочетания экономических интересов субъектов в различных формах собственности.

...